Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 150/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 maja 2019r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę 17.338 (siedemnaście tysięcy trzysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 150/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania J. K. (zwanego dalej: "stroną", "podatnikiem", "skarżącym") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]", określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 868.755 zł oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2013 rok w wysokości 36.511 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (zwany dalej: "organem") ustalił, że od 1 lipca 1992 r. strona prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", aktualnie z siedzibą w "[...]", w zakresie m.in. usług komputerowych, poligraficznych, reklamowych, marketingowych, usług w zakresie dokonywania zapisów audiowizualnych, oprogramowania, sprzedaży detalicznej pozostałej prowadzonej poza siecią sklepów. W 2013 roku podatnik świadczył usługi internetowe, w tym oprogramowania, hostingowe, tworzył przestrzenie reklamowe, dostarczał treści do serwisów multimedialnych, a także dokonywał dostawy wartości niematerialnych i prawnych. Przychody i koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ ustalił, że strona prowadząc działalność gospodarczą zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7377,69 zł, poprzez zaewidencjonowanie w sierpniu 2013 r. faktury nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez A. S.A., na rzecz G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, za dzierżawę ruterów, Internet, kolokację, koszty energii. Koszty te zostały ujęte również w fakturze nr "[...]"z dnia "[...]" wystawionej na rzecz strony przez G. Sp. z o.o.. w upadłości likwidacyjnej, jako refaktura kosztów za lipiec 2013 r. i zaewidencjonowane przez stronę w sierpniu 2013r. Ponadto ustalono, że w ramach prowadzonej działalności, podatnik stworzył zależną od swojej osoby, spółkę C. Ltd. mającą siedzibę na Anguilli, celem rozpowszechniania za pośrednictwem Internetu utworów audiowizualnych.

Zdaniem organu, formalne zarejestrowanie przez stronę ww. spółki w raju podatkowym miało na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskanych z tego procederu oraz uniemożliwienie ewentualnego dochodzenia roszczeń właścicieli praw autorskich. Czynności podejmowane przez stronę pod szyldem C. Ltd. były wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a podatnik powinien podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli także od przychodów uzyskanych pod ww. szyldem. Zdaniem organu, działania, jakie podjął podatnik w tym zakresie wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej "updof").

W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik w 2013 r. nie ujawnił w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie wykazał w zeznaniu rocznym przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w łącznej kwocie 5.553.616,79 zł oraz poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania tych przychodów, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy, w łącznej kwocie 2. 321.450,20 zł.

Organ w decyzji z "[...]" ustalił, że strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychody w wysokości 9.280.960,54 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.694.333,72 zł oraz dochód w wysokości 4.586.626,82 zł, podczas gdy zadeklarowała dochód w wysokości 1.354.460,23 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]". Za bezsporne uznał przy tym podwójne zaliczenie przez stronę tych samych wydatków dotyczących dzierżawy ruterów, Internetu, kolokacji, kosztów energii, przez co strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności o kwotę 7.377,69 zł.

Zdaniem organu, w ramach prowadzonej działalności, podatnik stworzył formalnie wyodrębnioną, lecz zależną od niego, spółkę C. GmbH, a później C. Ltd. (zmiana nazwy od 25 stycznia 2012r.), mającą siedzibę na Anguilli, celem rozpowszechniania za pośrednictwem Internetu utworów audiowizualnych poprzez odpłatne ich udostępnianie (bez zgody właścicieli praw autorskich) za pośrednictwem m.in. serwisu "[...]".

Firma "[...]" nabyła serwis "[...]" w dniu 25 maja 2010r. na podstawie umowy sprzedaży od M. T., za cenę 244.000 zł. Następnie w ramach rozliczeń wynikających z ww. umowy firma "[...]" nabyła także serwis "[...]". Po utworzeniu spółki C. GmbH, podatnik umową sprzedaży z dnia 20 września 2010r. zbył na jej rzecz ww. serwisy "[...]" i "[...]", za cenę 236.000 zł.

W dniu 29 września 2010r. C. GmbH, reprezentowana przez stronę zawarła z E. Sp. z o.o. umowę o współpracy polegającą na udostępnieniu przez E. systemu informatycznego do obsługi serwisów partnera poprzez odbieranie i przetwarzanie wiadomości SMS Premium Rate, MMS Premium Rate wysyłanych przez abonentów sieci komórkowych i przetwarzanie SMS i MMS zwrotnych do tych abonentów, dokonywanie doładowań on-line telefonów pracujących w systemie Pre-Paid, a także obsługę połączeń telefonicznych Pay Per-Cali. Umowy w zakresie realizacji ww. usług zostały również zawarte z C. S.A. oraz D. S.A. Strona założyła na C. GmbH szereg rachunków bankowych, na które wpływały środki finansowe od ww. podmiotów.

Zdaniem organu, formalne zarejestrowanie przez podatnika spółki C. GmbH w dniu 27 sierpnia 2010r., w której był jedynym udziałowcem, w raju podatkowym przez Kancelarię Prawną "[...]", specjalizującą się w tworzeniu tego rodzaju podmiotów, miało na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskanych z tego procederu oraz uniemożliwienie ewentualnego dochodzenia roszczeń właścicieli praw autorskich. Z informacji zawartych na oficjalnej stronie Kancelarii wynikało, że struktura wewnętrzna spółek jest maksymalnie odformalizowana, nie ma wymogu składania sprawozdań finansowych, audytowania ksiąg rachunkowych, umieszczania informacji o dyrektorach i udziałowcach spółki w rejestrze publicznym. Udziałowiec takiej spółki jest całkowicie anonimowy, co znajduje odzwierciedlenie także w samym Akcie Założycielskim Spółki oraz dokumencie Umowy Spółki C. Gmbh. W obu dokumentach z danych identyfikujących spółkę wskazany był jedynie adres jej siedziby i kapitał zakładowy, natomiast jako założyciel Spółki występował R.N. Kancelaria Prawna "[...]". Dokument został podpisany elektronicznie przez R. N. - Dyrektora "[...]" (Anguilla) Ltd.

Zdaniem organu, okoliczność rezygnacji przez stronę, w dniu 14 listopada 2011r., z pełnienia funkcji dyrektora tej spółki, miała na celu ukrycie podatnika, jako osoby zarządzającej, która faktycznie prowadził tę działalność gospodarczą. Spółka ta, choć formalnie zarejestrowana na Terytorium Zamorskim Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, prowadzona była i zarządzana przez stronę w Polsce, w tym celu wykorzystywała ona założoną przez siebie firmę "[...]", jak również zatrudnionych w niej pracowników.

Strona poprzez pełnomocnictwo udzielone w dniu 15 listopada 2011r. przez C. GmbH, posiadała pełną kontrolę nad zarządzaniem nie tylko spółką, czy samym serwisem, ale także środkami finansowymi, które wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz C. GmbH. Podatnik był umocowany do jej reprezentowania, podpisywania wszelkich transakcji oraz do kontaktów z prowadzącym rachunek firmy – V. Bankiem w Lichtensteinie w zakresie dotyczącym m.in. otwierania, obsługi oraz zamykania wszelkiego rodzaju rachunków. Powołanie w dniu 14 listopada 2011r. na stanowisko Dyrektora Spółki obywatela Panamy R. R. F. F., było tylko dopełnieniem formalności, gdyż ww. de facto nie wykonywał żadnych czynności w imieniu i na rzecz spółki, był jedynie figurantem. Jego powołanie miało na celu zapewnienie anonimowości podatnikowi.

Z zeznań A. W. - Dyrektora Działu Rozliczeń i Administracji D. S.A. oraz K. W. wynikało, że wszelkie kontakty odbywały się wyłącznie ze stroną bezpośrednio lub poprzez maila spółki C. Ltd. Współpracujące ze spółką C. Spółki D., E. oraz C. nie miały żadnego kontaktu z R. R. F. F. Faktury wystawiane były elektronicznie. W toku postępowania ww. Spółki nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających jakikolwiek kontakt z dyrektorem F.

Powyższe okoliczności potwierdza również zawartość plików znajdujących się na nośnikach należących do firmy "[...]", tj. na dyskach twardych komputerów, notebooków oraz na pendrivie, zabezpieczonych podczas przeszukania w dniu 6 maja 2015r. w siedzibie firmy, przekazanych biegłemu do dalszego badania, na których ujawniono m.m.: łączenia z pocztą "[...]", połączenia z hostami: "[...]", wpisy wskazujące na korzystanie z serwisu "[...]", przeglądanie stron "[...]", wpisy dotyczące przeglądania stron filmowicze. "[...]" i inne, dane wskazujące na dostęp administracyjny do serwisu "[...]", pliki powiązane z projektem strony "[...]", dane powiązane z adresami e-mail: "[...]" oraz wiadomości e-mail dot. tych kodów, dokumenty (Pliki tekstowe, pliki PDF, pliki graficzne) i wiadomości e-mail dotyczące C. Ltd., Spółek: D., E. oraz C., V. Bank, I. Ltd., szczegółowo wymienione w Opinii Laboratorium Informatyki Sądowej z dnia 14 września 2015r., wykonanej przez W. S. wraz z załącznikami na dołączonej płycie.

Powołując się przykładowo na pliki zawarte w załączniku 18.2.a (płyta DVD) dotyczące C. Ltd, organ wywiódł, że podatnik osobiście podejmował wszystkie decyzje i wykonywał wszystkie czynności związane z rzekomo prowadzoną przez spółkę działalnością, począwszy od jej utworzenia poprzez zawieranie umów, negocjowanie warunków kontraktów, otwieranie i zamykanie kont bankowych, zarządzanie środkami finansowymi do zarządzania serwisami filmowymi.

Na podstawie informacji udzielonej przez O. S.A., organ ustalił, że adres IP, którym posługiwała się C. GmbH jest przydzielony stronie. Z umowy rachunku bankowego, informacji o kliencie złożonych do V. Bank w Lichtensteinie oraz korespondencji pomiędzy klientem a bankiem wynikało, że jedyną osobą do kontaktu, działania w imieniu spółki, przesyłania wszelkich informacji był podatnik, który jako adres do korespondencji wskazał własny adres zamieszkania.

Z analizy materiałów dowodowych zgromadzonych przez funkcjonariuszy Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji, uzyskanych z firmy hostingowej O. Spółka z o.o. oraz zeznań K. W. - kierownika O. Sp. z o.o. wynikało, że strona poprzez prowadzoną firmę "[...]" w pełni kontrolowała i obsługiwała serwis filmów online "[...]", wykorzystując do tego domenę pocztową "[...]".

Uzyskane od Spółki O. informacje wskazywały, iż podatnik obsługiwał serwis "[...]"oraz serwery, na których był on umieszczony nieprzerwanie od momentu zakupu tego serwisu, tj. od 2010r. Na przestrzeni lat zmieniały się jedynie dane płatnika, tj.:

- od października 2010r. do września 2011r. płatnikiem był: "[...]" J. K. (zidentyfikowane logowania wskazywały również pracownika tej firmy, tj. M. K.),

- od listopada 2011r. do lutego 2012r. płatnikiem był A. N., C. Gmbh, email: "[...]".

- od marca 2012r. do stycznia 2013r. dane płatnika zmieniono na: C. Gmbh, R. F., email: "[...]".

Faktyczna obsługa serwerów poprzez dostęp do ich paneli administracyjnych następowała z terenu Polski, z łącz przypisanych do J. K. "[...]" i jego pracownika - M. K. Ani jedno logowanie do paneli administracyjnych serwerów nie zostało wykonane z adresów IP zagranicznych, a w szczególności z terenu Anguilli.

M. K. - administrator serwerów w firmie "[...]" J. K. zeznał, że z uwagi na pełnioną funkcję zarządzał serwerami, na których działały serwisy firmy, tj. również serwisem "[...]", który działał w oparciu o serwery dedykowane firmy hostingowej O. Polegało to na "stawianiu" systemów operacyjnych na dostarczanych serwerach, konfigurowaniu ich, doglądaniu aby działały prawidłowo. W tym celu logował się do panelu administracyjnego O aby wykonać np. restarty sprzętowe serwera lub zgłosić różne awarie. Stwierdził nadto, iż z uwagi na nienormowany czas pracy, do panelu administracyjnego logował się z firmy, z domu oraz innych miejsc.

Fakt zarządzania i obsługiwania przez firmę "[...]" J. K. w latach 2012- 2014 serwisów filmowych m.in. "[...]" potwierdził T. T., zatrudniony w ww. okresie przez stronę jako programista. Świadek zeznał, iż według jego wiedzy wobec wymienionych serwisów filmowych świadczona była obsługa techniczna. Obsługa ta obejmowała zarządzanie serwerami, na których działały te serwisy oraz tworzenie i rozwijanie tych serwisów. Wytyczne odnośnie wykonywanej pracy w tym zakresie przedstawiał podatnik i A. K. Zarządzaniem wymienionymi serwisami zajmował się M. K.

Kolejnym dowodem wskazującym, iż serwis "[...]" obsługiwany był przez "[...]" była, zdaniem organu, korespondencja mailowa prowadzona przez Ł.R. z właścicielami serwisu "[...]".

W opinii organu, w celu ukrycia faktu zarządzania i prowadzenia serwisów filmowych przez firmę "[...]", strona stworzyła formalną zależność między C., a "[...]", poprzez zawarcie 1 grudnia 2011r. i 31 grudnia 2012 r., umów o współpracy w zamian za przeniesienie praw do powierzchni reklamowej i bazy mailingowej. Podatnik mając dostęp do powierzchni reklamowych, poprzez tak sporządzone umowy, uzyskiwał z tego tytułu przychody w firmie "[...]".

Ustalenia organu, dotyczące utworzenie podmiotu z siedzibą w raju podatkowym, będącego pod pełną kontrolą i nadzorem strony, potwierdził również podatnik w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową - w protokołach przesłuchania podejrzanego z dnia 7 maja 2015 r., 6 października 2015 r. i 22 stycznia 2016 r.

Ponadto, ww. Prokuratura kierując wniosek o skazanie strony do Sądu Okręgowego nie stwierdziła, iż spółka C. została założona specjalnie przez podatnika, celem utrudniania dochodzenia roszczeń związanych z prawami autorskimi, jak też lokowania poza granicami kraju środków finansowych, związanych z uzyskanymi dochodami z rozpowszechniania filmów i seriali. W tym celu podatnik założył na ww. spółkę szereg rachunków bankowych, gdzie przyjmował za pośrednictwem Spółek: E., D., C. na konta bankowe na Litwie, w Lichtensteinie, Saint Lucia wartości dewizowe i środki płatnicze.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt "[...]" Sąd Okręgowy uznał stronę za winną popełnienia zarzucanych jej czynów, w tym, że w okresie od 26 maja 2010 r. do 10 maja 2015 r. w krótkich odstępach czasu i z góry powziętym zamiarem rozpowszechniała bez uprawnień, za pośrednictwem Internetu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, cudze utwory audiowizualne poprzez publiczne, nieodpłatne i odpłatne udostępnianie filmów na witrynie "[...]", na szkodę podmiotów oraz, że w ww. okresie przyjmowała przekazywane za granicę na rzecz utworzonej spółki C. Gmbh i C. Ltd z siedzibą w Anguilla za pośrednictwem spółek środki płatnicze, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego polegającego na rozpowszechnianiu bez uprawnienia za pośrednictwem Internetu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, utworów audiowizualnych poprzez publiczne, nieodpłatne i odpłatne udostępnianie filmów na ww. witrynach.

W ocenie organu, wszystkie okoliczności związane z założeniem serwisu "[...]", za pośrednictwem którego były świadczone usługi, jego ewaluowaniem, zmianami właścicielskimi, rodzajem udostępnianych usług oraz nadzorem nad nim, zarówno formalnym, jak i rzeczywistym, czy też przepływami środków finansowych pozyskiwanych z jego udostępniania ze szczególnym uwzględnieniem charakteru, w jakim występował przy tych czynnościach podatnik, potwierdziły celowy zamiar uniknięcia opodatkowania przychodów, związanych z udostępnianiem nielegalnie utworów audiowizualnych za pośrednictwem Internetu.

Podatnik stworzył w tym zakresie schemat zorganizowanego działania w postaci firm, które miały pozyskiwać środki finansowe, a następnie transferować je ponownie do Polski, celem inwestowania na Giełdzie Papierów Wartościowych. Użytkownicy serwisów administrowanych przez stronę, wpłacali środki finansowe za pośrednictwem ww. podmiotów, z którymi umowę na świadczenie usług finansowych podpisała strona. Spółki te przekazywały środki pieniężne na rachunki bankowe C. Ltd., do których strona była umocowana i miała nieograniczony dostęp w instytucjach bankowych np. do dokonywania m.in. wpłat i wypłat. Następnie formalnie C. Ltd. przekazała środki finansowe tytułem pożyczek pieniężnych na rzecz cypryjskiego podmiotu I. z przeznaczeniem na cele inwestycyjne, przy czym w rzeczywistości środki te przekazał podatnik sam sobie, tj. zarówno jako dysponent środków na rachunku bankowym C. Ltd. oraz jako pełnomocnik I..

Kolejnym etapem było zawarcie przez ww. spółkę cypryjską z Domem Maklerskim umowy o świadczenie usług maklerskich na rachunku inwestycyjnym, przy czym w imieniu tej spółki, osobą zawierającą umowę był J.K., a z jej treści wynikało, że beneficjentem rzeczywistym dla klienta I. został podatnik, jako osoba fizyczna będąca właścicielem osoby prawnej lub sprawująca kontrolę nad nim, a także, która jest udziałowcem lub akcjonariuszem lub posiada prawo głosu na zgromadzeniu wspólników w wysokości powyżej 25% w tej osobie prawnej oraz sprawuje kontrolę nad co najmniej 25% majątku. Część z zainwestowanych środków została wypłacona na rzecz D. K. - małżonki podatnika, z którą posiada on rozdzielność majątkowa.

Organ zaznaczył, że bardzo podobny schemat znajdował się w plikach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową nośników w firmie "[...]" przegranych na płytę DVD, włączoną przez organ do akt sprawy. Wskazał, że podatnik czerpał inspiracje z publikacji M. P. będącej pewnego rodzaju broszurą instruktażową jak znaleźć się w "raju podatkowym". Ponadto, na płycie, będącej załącznikiem do ww. opinii biegłego, znajdują się również dokumenty dotyczące I., m.in. formularz wniosku o założenie międzynarodowej firmy handlowej I. złożony przez podatnika, umowy zawarte z Domem Maklerskim, pełnomocnictwo udzielone podatnikowi przez I., notowania giełdowe, umowa pożyczki z 19 lipca 2013r. pomiędzy I., a C. GmbH, aneks z 25 stycznia 2014 r. do tej umowy, sprawozdanie finansowe I. za okres od 2 maja 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., wyciągi Domu Maklerskiego oraz historie operacji "[...]".

Dodatkowo ustalono, że strona środki finansowe C. Ltd transferowała również poprzez firmę "[...]", jako odpłatność za usługi świadczone przez polską firmę. Były to jednak te same usługi wykonywane, zarządzane i kierowane przez tę samą osobę, tj. podatnika i w ramach jednego przedsiębiorstwa. Z analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych "[...]" wynikało, że środki finansowe m.in. pochodzące z przelewów od C. Ltd zostały wydatkowane na darowizny pieniężne udzielone D.K.

Podsumowując organ podniósł, że za uznaniem, że działalność gospodarcza prowadzona pod szyldem, formalnie wyodrębnionej spółki C. Ltd. w Anguilli, faktycznie sprawowana była przez podatnika w Polsce wskazywały następujące okoliczności: adres lP, którym posługiwała się C. jest przydzielony podatnikowi; jedyną osobą do kontaktów z V. Bank w Lichtensteinie, działania w imieniu spółki, przesyłania wszelkich informacji był podatnik, który jako adres do korespondencji wskazał własny adres zamieszkania; szerokie pełnomocnictwo udzielone stronie, po rezygnacji z funkcji Dyrektora, przez C. GmbH, na podstawie którego sprawował pełną kontrolę nad zarządzaniem nie tylko spółką, czy samym serwisem ale także środkami finansowymi, które wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz C.; zawartość plików znajdujących się na nośnikach należących do firmy "[...]" J. K., tj. na dyskach twardych komputerów, notebooków oraz na pendrivie, zabezpieczonych podczas przeszukania w dniu 6 maja 2015r. w siedzibie firmy, zeznania świadków oraz wyjaśnienia firm współpracujących z C. wskazujące, że wszelkie kontakty, w tym również w zakresie współpracy odbywały się głównie z podatnikiem, faktyczna obsługa serwerów poprzez dostęp do ich paneli administracyjnych następowała z terenu Polski, z łącz przypisanych do J.K. "[...]"i jego pracownika - M. K.; zeznania świadków oraz korespondencja mailowa potwierdzające, że formalnie sprzedanymi C. serwisami filmowymi, faktyczne zarządzał podatnik oraz jego pracownicy zatrudnieni w firmie "[...]".

Następnie powołując się na art.3 ust.1 i 1a, art.3 ust.2b pkt 3, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1, art.14 ust.1c pkt 1 i 2 updof organ uznał, że czynności podejmowane przez podatnika, pod szyldem C. Ltd., były wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a podatnik winien podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli także do przychodów uzyskanych w ramach tej spółki z Anguilli. Działania, jakie podjął podatnik, wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 updof, lecz stanowią przychody ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 3 updof, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wartość przychodów uzyskanych przez podatnika z tej działalności organ ustalił w oparciu o art.14 ust.1 i ust.1c pkt 1 i 2 updof w łącznej kwocie 5.553.616,79 zł, na podstawie faktycznie otrzymanych na rachunki bankowe środków finansowych w walutach EUR, USD i PLN, których zestawienia w oparciu o wyciągi bankowe, przedstawił podatnik przy piśmie z dnia 4 grudnia 2017r. Przekazane w walucie EUR i USD przychody zostały przeliczone na PLN stosownie do art.11a ust.1 updof.

W związku z tym, że przychody strony podwyższono o przychody uzyskane pod szyldem C. Ltd, organ uznał również koszty związane z tym przychodem. Powołując się na art.22 ust.1, ust.4, ust.5-5c, ust.6b updof, organ ustalił koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.321.450,20 zł, na podstawie faktycznie zapłaconych wydatków poniesionych z rachunków bankowych prowadzonych w walutach EUR, USD i PLN, których zestawienie przedstawił podatnik. Do kosztów uzyskania przychodów spółki nie zaliczono wypłat dokonanych na rzecz I. tytułem pożyczek w dniach: 8 października 2013 r. - 1.001.250 zł, 10 grudnia 2013 r. - 1.001.250 zł, 17 grudnia 2013 r. – 1.511.887,50 zł, które nie miały wpływu na kształtowanie dochodu.

Dochód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok, po pomniejszeniu przychodów w wysokości 9.280.960,54 zł o koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.694.333,72 zł, wyniósł 4.586.626,82 zł.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżyła przychody łącznie o kwotę 5.553.616,79 zł, co stanowiło ok. 148,99 % przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 3.727.343,75 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 2.314.072,51 zł, co stanowiło ok. 97,22 % kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 2.380.261,21 zł.

Zdaniem organu, w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122 w związku z art. 191 i 194 § 1 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800 ze zm., dalej jako "O.p.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 122 w zw. z 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez uznanie za swobodną, a nie dowolną ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji oraz przyjęcie błędnego stanu faktycznego w sprawie, stwierdzając na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą "[...]" oraz "[...]", że działania skarżącego, które podejmował w związku z działalnością C. Ltd. wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na rachunek własny, podczas gdy z dowodów tych jednoznacznie wynika, że działał on w imieniu i na rzecz tej spółki, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż doprowadziło do stwierdzenia, że działania podejmowane przez spółkę stanowiły część aktywności pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą "[...]" J. K.;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p., poprzez uznanie na podstawie dowodu w postaci załącznika do opinii Laboratorium Informatyki Sądowej z dnia 14 września 2015 r. wykonanej przez W. S., za udowodnioną okoliczność, że skarżący podejmował wszystkie decyzje i wykonywał wszystkie czynności związane z działalnością C. Ltd., w sytuacji gdy nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż wskazany dowód stanowi jego podstawę;

- art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie w toku postępowania do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, które organ I instancji w swojej decyzji uznał za pozorne, a mianowicie: umów pożyczek zawartych pomiędzy spółkami C. Ltd., a I. oraz umowy majątkowej małżeńskiej zawartej pomiędzy skarżącym, a D.K., co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do błędnego ustalenia, że przychód uzyskiwany przez C. Ltd. był należny skarżącemu i był transferowany do niego;

- art. 180 § 1 w zw. art. 181 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie dokumentów bankowych z banku w Lichtenstein, które ze względu na swoją istotę nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie;

2. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof oraz w związku z Konwencją między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, z dnia 20 lipca 2006 r., in extenso (dalej Konwencja), poprzez błędne zastosowanie pierwszego ze wskazanych przepisów, niewłaściwą wykładnię drugiego i całkowite pominięcie Konwencji, co skutkowało ustaleniem, że przychody uzyskiwane w 2013r. przez C. Ltd. stanowią cześć przychodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy zyski wskazanej spółki, jako mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa (art. 3 ust. 1 Konwencji) podlegają opodatkowaniu wyłącznie na jego terytorium (art. 7 ust. 1 Konwencji), w związku z czym nie mogą zostać jednocześnie uznane jako powstałe w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 14 ust. 1 pkt 1 updof, poprzez jego błędne zastosowanie i zaliczenie do przychodów skarżącego, przychodów spółki C. Ltd., które osiągnęła ona w 2013r., w sytuacji, gdy kwoty stanowiące ten przychód nie zostały skarżącemu wypłacone i nie były kwotami jemu należnymi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, iż podstawą zaskarżonej decyzji jest teza sformułowana przez organ podatkowy, jakoby przychód osiągnięty przez C. Ltd. w 2013r. był przychodem podatnika. Wniosek ten jest całkowicie nieuprawniony, gdyż wynikający z wadliwie przeprowadzonego postępowania, które doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego oraz w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Skarżący zarzucił organowi, że opierał się głównie na dokumentach zgromadzonych przez Sąd Okręgowy, w tym również na wyroku zapadłym w sprawie, mającym podwyższoną moc dowodową. Z wyroku wynika natomiast, że środki płatnicze przekazywane były na rzecz C., a nie podatnika, organ zaś nie przeprowadził dowodu przeciwnego, tym samym nie podważył tych dowodów.

Skarżący zwrócił uwagę, że na podstawie dowodu w postaci załącznika do Opinii Laboratorium Informatyki Sądowej z dnia 14 września 2015 r. wykonanej przez W.S., organ uznał za udowodnioną okoliczność, że skarżący podejmował wszystkie decyzje i wykonywał wszystkie czynności związane z działalnością C. Ltd. Przedmiotowy dowód został włączony jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia "[...]". Jednocześnie zawiadomiono skarżącego, w trybie art. 200 § 1 O.p., o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni. Ze względu na fakt, że był to nowy dowód oraz brak możliwości zapoznania się z nim w siedzibie organu, pełnomocnik skarżącego zawnioskował o doręczenie kopii danych znajdujących się na płycie DVD. Podkreślił, że materiał zawarty na płycie w postaci wyciągów bankowych i rozliczeń finansowych (co zostało pominięte przez organ podatkowy) w sposób jednoznaczny potwierdza, że środki należące do C. Ltd. nigdy nie były transferowane do skarżącego w inny sposób i z innych tytułów niż jako płatności za usługi wykonywane przez jego firmę na podstawie umów zawartych pomiędzy spółką, a "[...]"J. K. Z dokumentów zgromadzonych na nośniku DVD wynikało również, że w roku 2013 skarżący dział w imieniu i na rzecz spółki C. Ltd. wyłącznie jako jej pełnomocnik.

Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy treści art. 199a § 3 O.p. wskazał, iż czynność prawna, dotycząca podpisania umów pożyczek, została zawarta pomiędzy niezależnymi podmiotami (osobami prawnymi), bez udziału strony. Jego zdaniem, opisywane wyżej naruszenie organu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż nie można wykluczyć, że sąd powszechny orzekłby o istnieniu kwestionowanych stosunków prawnych i ich treści. Kolejnym stosunkiem prawnym, którego istnienie bezpodstawnie podważa organ podatkowy, jest pozostawanie skarżącego oraz jego małżonki w ustroju rozdzielności majątkowej.

W części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, iż organ podatkowy zignorował brak występowania podstawowej przesłanki, która pozwala na zakwalifikowanie przychodu uzyskanego przez niego jako pochodzącego z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. prowadzenie działalności zarobkowej we własnym imieniu. Skarżący wprawdzie był jedynym faktycznym decydentem i zarządzającym C. Ltd., nie prowadził jednak działalności zarobkowej we własnym imieniu, lecz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz spółki będącej osobą prawną. W ocenie skarżącego, nie mógł on 2013 r. domagać się od C. Ltd. kwot, które organ wskazuje w decyzji jako jego "dodatkowy" przychód z jego działalności gospodarczej. Kwoty te, zostały zainwestowane lub stanowiły pokrycie dla bieżących wydatków C. Ltd.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, jakkolwiek nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Przedmiotem oceny Sądu była decyzja podatkowa określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Podstawą prawną określenia zobowiązania podatkowego w tej sprawie były m.in. przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, art. 3 ust. 2b pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 updof. W świetle zarzutów skargi istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy zaskarżona decyzja została poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, w toku którego doszło do ustalenia stanu faktycznego, który odpowiada prawdzie obiektywnej oraz czy zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i został stronie przedstawiony przed wydaniem decyzji.

Zauważenia wymaga, że rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym wynika z jego uwarunkowań. W niniejszej sprawie podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego było stwierdzenie, że podatnik nie ujawnił wszystkich swych przychodów, a zatem to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że osiągnięte w danym roku podatkowym przychody nie zostały wykazane do opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na organ nie oznacza jednak pozbawienia strony postępowania inicjatywy dowodowej, gdyż może ona w każdym stadium postępowania podatkowego przedstawiać własne wnioski dowodowe, jak również argumentację w sprawie, do której to organ podatkowy jest zobligowany się odnieść.

Mając na względzie powyższe uwagi i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczyły m.in. tego, iż organ nie zapewnił skarżącemu prawa do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do dowodu włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia "[...]", obejmującego załączniki do wykonanego przez W. S. z Laboratorium Informatyki Sądowej badania zawartości plików znajdujących się na nośnikach należących do "[...]" J.K., które zostały zapisane na płycie DVD i w tym formacie włączone do akt administracyjnych sprawy.

Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. było oczywiste i kolidowało z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy, dowód obejmujący załączniki do badania Laboratorium Informatyki Sądowej z dnia 14 września 2015 r. został włączony do akt w formacie płyty DVD postanowieniem z dnia "[...]" (k. 285 akt adm., tom I), przy czym zawiadomieniem z tej samej daty wyznaczono stronie jednocześnie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 287 akt adm., tom I). Pisma te zostały doręczone pełnomocnikowi strony w 26 października 2018 r. (k. 289 akt adm., tom I). W dniu 2 listopada 2018 r. strona została zapoznana z aktami sprawy, do których została dołączona płyta DVD, niemniej ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu nie wynika, by stronie stworzono możliwość zapoznania się z danymi w postaci plików elektronicznych, zapisanymi na płycie DVD (k. 290 akt adm., tom I). Ustalenie, że taka możliwość istniała wyklucza również dalszy tok postępowania w sprawie, w toku którego pełnomocnik strony pismem z dnia 2 listopada 2018 r. wniósł o doręczenie kopii danych znajdujących się na płycie DVD, wskazując, że będzie miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego dopiero po zapoznaniu się z materiałem włączonym postanowieniem z dnia "[...]" (k. 312 akt adm., tom I). Organ doręczył pełnomocnikowi kopię płyty DVD przy piśmie z dnia 9 listopada 2018 r., w którym jednocześnie zasygnalizował, że termin załatwienia sprawy upływa dnia 24 listopada 2018 r. i uznał, że termin z art. 200 O.p. upłynął w dniu 2 listopada 2018 r., przy czym – w ocenie organu – strona została w prawidłowy sposób powiadomiona o włączeniu materiału dowodowego i miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy (k. 314 akt adm., tom I). Kopia płyty DVD została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 26 listopada 2018 r. (k. 316 akt adm., tom I), zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu "[...]" (k. 331 akt adm., tom I).

W aspekcie powołanych powyżej okoliczności oczywiste jest, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 200 § 1 O.p., skoro podjął rozstrzygnięcie w sprawie bez umożliwienia stronie zapoznania się z kompletnym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W świetle akt sprawy bezsporne jest bowiem, że realną możliwość zapoznania się z danymi zapisanymi w formie elektronicznej na płycie DVD włączonej do akt sprawy postanowieniem z dnia "[...]" strona miała dopiero w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem już po dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z zasadą czynnego udziału stron wyrażoną w art. 123 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W piśmiennictwie powyższa norma prawna jest rozpatrywana jako kompozycja dwóch odrębnych zasad: prawa podatnika do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz prawa do wypowiadania co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2005r., s. 500–503).

Na gruncie tej zasady szczególne znaczenie ma przepis art. 200 § 1 O.p. Wyznaczenie 7 - dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Analizowany przepis ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Jest to akt dla strony ważny, gdyż sygnalizuje, że organ podatkowy zakończył postępowanie dowodowe. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze na gruncie przepisu art. 200 § 1 O.p. podnosi się, że nie można pozbawiać strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się oczywisty (wyrok NSA z dnia 11 października 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1547/00, publ.: na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej). Zwraca się uwagę, że powinność taka ciąży na organie odwoławczym nawet wtedy, gdy nie zebrał on żadnego materiału dowodowego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, Ordynacja podatkowa, 2004, s. 661 – 662). Podnosi się, że prawo strony do wypowiedzenia się oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (M. Masternak, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, POP 2001, nr 1 s. 86 i nast.).

Oczywiste jest przy tym, że aby uprawnienie z art. 200 § 1 O.p. spełniało opisaną powyżej rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7 – dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwia organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków strony i stanowi należytą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17).

Na tle powyższego zagadnienia pojawiły się w orzecznictwie sądowym istotne rozbieżności, czy każde uchylenie się organów podatkowych od zastosowania art. 200 § 1 O.p., powinno być traktowane jako naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. Wątpliwości te przesądził NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66), stwierdzając, że:

"1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W świetle uzasadnienia uchwały NSA podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik.

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (wyroki NSA: z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2228/15; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16 i powołane tamże piśmiennictwo oraz judykatura).

W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wbrew argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę, w sprawie tej nie można a priori wykluczyć, że po uzyskaniu informacji, że postępowanie przed organem zostało zakończone, strona, znając zakres tego postępowania i podjętych w jego ramach czynności procesowych, podjęłaby rzeczową polemikę, przedstawiając argumenty odnoszące się skrupulatnie do poszczególnych czynności, czy też przedłożyła nowe dowody. Znamienne jest przy tym, że dowody zapisane na płycie DVD, z którym strona została zapoznana dopiero po dacie wydania zaskarżonej decyzji, nie były dowodami nieistotnymi lub dowodami, który jedynie potwierdzały tezy udowodnione już wcześniej w toku postępowania za pomocą innych dowodów. Znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej oddaje najlepiej treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 10 – 12), w której organ sam ocenił, że zabezpieczone w dniu 6 maja 2015 r. pliki podatnika, będące przedmiotem badania biegłego mgr inż. W. S., stanowią istotne dowody na okoliczność, iż to podatnik podejmował osobiście wszystkie czynności związane z działalnością C. Ltd. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, opisując wspomniane dowody, nazywa je wprost "jaskrawymi" (s. 12, wers 8 od góry) i przywołuje je dodatkowo w reasumpcji swego stanowiska jako dowody kluczowe na okoliczność, że działalność prowadzona pod firmą C. Ltd faktycznie była prowadzona przez podatnika (s. 20 uzasadnienia decyzji).

W takich okolicznościach sprawy nie sposób uznać, by wydanie decyzji mogło nastąpić bez uprzedniego zapoznania strony z całym, kompletnym materiałem dowodowym, którym dysponował organ odwoławczy, bez uszczerbku dla prawa strony do wypowiedzenia się w przedmiocie tego materiału i umożliwienia jej podjęcia polemiki z tym materiałem oraz zgłoszenia wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, bez znaczenia procesowego był przy tym argument organu podniesiony w odpowiedzi na skargę, że na płycie DVD znajdowały się pliki zabezpieczone w dniu 6 maja 2015 r. na nośnikach informacji podatnika, a zatem ich treść musiała być mu już wcześniej znana, skoro zgodnie z art. 200 § 1 O.p. istotne jest stworzenie stronie gwarancji wypowiedzenia się co do całego materiału dowodowego, na którym organ podatkowy zamierza oprzeć swe przyszłe rozstrzygnięcie. W tym znaczeniu przepis art. 200 § 1 O.p. nie dotyczy jedynie tych dowodów, które są stronie nieznane, lecz szerzej – całokształtu materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną przyszłego rozstrzygnięcia. Jedynie uprawnienie realizowane w odniesieniu do takiego zakresu materiału dowodowego daje podatnikowi szansę podjęcia skutecznej obrony.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zbyt późno dokonał włączenia do akt postępowania na mocy postanowienia z dnia "[...]" dowodu w postaci plików zapisanych na płycie DVD i ta okoliczność była przyczyną naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p. Zawiadamiając stronę o 7 – dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, organ powinien był wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona będzie miała rzeczywistą możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym (również tym włączonym w formie elektronicznej), co w niniejszej sprawie nastąpiło dopiero w dniu 26 listopada 2018 r. Powinien zatem był uwzględnić upływ czasu potrzebny na doręczenie pisma, przy czym w żadnym przypadku terminowe załatwienie sprawy nie powinno stanowić dla organu priorytetu wobec obowiązku prawidłowego przeprowadzenia i zakończenia postępowania dowodowego. Organ powinien był przed wydaniem zaskarżonej decyzji zachować rozsądny margines czasowy, aby umożliwić podatnikowi realizację gwarancji procesowych wynikających z art. 200 O.p. Wydając zaskarżoną decyzję jeszcze przed zapewnieniem podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, organ w istocie uniemożliwił podatnikowi podjęcie obrony poprzez sformułowanie odpowiednich zarzutów i ewentualne złożenie wniosków dowodowych.

Wskazać należy, że w skardze podjęto polemikę z ustaleniami organu poczynionymi na podstawie dowodów zapisanych na płycie DVD. Zakwestionowano m.in. znaczenie publikacji M. P., wskazano na brak na płycie DVD dowodów dotyczących serwisu "[...]", jak również poddano w wątpliwość znaczenie dowodowe dla sprawy wyciągów bankowych i rozliczeń finansowych (k. 7 akt sąd.). Należy przyjąć, że takie zarzuty zostałyby zgłoszone na końcowym etapie postępowania odwoławczego, gdyby skarżący nie został pozbawiony uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Niewykluczone, że organ mógłby wówczas dojść do odmiennych ustaleń niż te, które przyjął dotychczas i wydać odmienne rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, został zatem uprawdopodobniony związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. a możliwością odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszenie wymienionego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, nie do przyjęcia jest sytuacja, że wskutek naruszenia art. 200 § 1 O.p. organ pominął istotny etap postępowania, na którym strona może dowiedzieć się o zakresie ustaleń organu. Pominięcie takie dowodzi, że okoliczności sprawy nie zostały rozpatrzone w sposób pełny i wszechstronny. Konsekwencją naruszenia przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), było zatem naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz unormowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, zgodnie z którą strona powinna mieć prawo do ustalenia, które z dowodów są dla organu istotne, a które nie. Ponadto organ naruszył art. 121 § 2 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem tego postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego, oraz w toku postępowania muszą udzielać informacji, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa.

Sytuacja taka zachodzi w rozpoznawanej sprawie, w której organ – na skutek naruszenia art. 200 § 1 O.p. – nie stworzył stronie możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie całego zebranego materiału dowodowego, sformułowania własnego stanowiska, jak również przedstawienia kontrdowodów, co zarówno w tym aspekcie, jak również w zakresie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dowody znajdujące się na opisanej płycie miały przy tym decydujące znaczenie dla wyniku sprawy – na co wskazuje sam organ w uzasadnieniu decyzji – i przyjęcia, że przychody i koszty ich uzyskania dotyczące spółki C. Ltd. należy przypisać skarżącemu.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi należy natomiast wskazać, że wobec występujących w sprawie uchybień natury procesowej dotyczących postępowania wyjaśniającego, na obecnym etapie przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w kwestii prawidłowości zastosowania przez organy pozostałych wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 199a § 3 O.p. oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 § O.p. Wobec stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania nie było również podstaw do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów updof.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy umożliwić stronie wypowiedzenie się w przedmiocie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a następnie w zależności od wyłaniających się potrzeb, należy rozważyć możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Po zebraniu kompletnego materiału dowodowego należy dokonać wnikliwej jego analizy, a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku w oparciu o dyspozycję przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów postępowania zaliczono wpis sądowy od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i wynagrodzenie radcy prawnego stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).