Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 22/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części oraz poprzedzającą ją decyzję w części i w tym zakresie umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 59, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla w części zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r.; 2) umarza postępowanie administracyjne w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r.; 3) oddala skargę w pozostałym zakresie; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.L. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), orzekł o uchyleniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z 17 października 2019r. w zakresie, w jakim dotyczyła solidarnej wraz ze spółką T. sp. z o.o. (dalej: "Spóła") odpowiedzialności byłego członka zarządu Skarżącego K. L. wraz z byłym członkiem zarządu W. O. za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r. w kwocie 139.311,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 57.487,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w pozostałym zakresie.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z 26 czerwca 2019r., Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu razem z byłym prezesem zarządu W. O. za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz I, II i III kwartał 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie doręczono 22 lipca 2019r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325; dalej: "O.p.").

Następnie, decyzją z dnia [...] października 2019r., Naczelnik US:

I. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z byłym prezesem zarządu W. O. za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015r. wraz należnymi odsetkami za zwłokę i koszami postępowania egzekucyjnego,

II. orzekł o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z byłym prezesem zarządu W. O. za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu:

1. podatku od towarów i usług za:

- IV kwartał 2013r. w kwocie 22.416,30 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 10.576,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 5,60 zł,

- I kwartał 2014r. w kwocie 45.770,00 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 20.490,00 zł,

- II kwartał 2014r. w kwocie 82.455,00 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 34.857,00 zł,

- III kwartał 2014r. w kwocie 56.856,00 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 22.630,00 zł,

- IV kwartał 2014r. w kwocie 40.633,00 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 15.363,00 zł,

- I kwartał 2015r. w kwocie 16.375,00 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 5.864,00 zł,

2. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w kwocie 104.664,00 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji wysokości 38.103 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez dokonanie nieprawidłowych i wewnętrznie sprzecznych ustaleń w zakresie tego jaka była kondycja finansowa Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, niepowołanie biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw, rachunkowości i finansów, nieustalenie stanu zobowiązań oraz liczby wierzycieli Spółki, a przez to błędne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenie, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy istniały przesłanki do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, a także stwierdzenie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy te okoliczności nie wynikają z zebranego materiału dowodowego, a w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 11 oraz art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. (dalej: "P.u.n.") poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące orzeczeniem, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy w momencie wskazanym przez organ podatkowy nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 P.u.n. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką oraz z byłym prezesem zarządu W. O., w sytuacji, gdy nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nie było takiego obowiązku ani nawet prawnej możliwości, gdyż jedynym wierzycielem był Skarb Państwa, a zatem postępowanie upadłościowe nie mogło zostać skutecznie wszczęte, także w sytuacji uznania, iż zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki została wypełniona dyspozycja przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie świadków:

- J. P. - pracownika Spółki zajmującego się wystawianiem faktur VAT oraz sporządzaniem rocznych sprawozdań finansowych, jak również prowadzeniem dokumentacji i sporządzaniem dokumentów finansowych dla W. O. w ramach prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod nazwą P.;

- J. G. pracownicy W. O. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej po nazwą P., mającej dostęp do dokumentów finansowych Spółki i posiadającej wiedzę o jej dłużnikach, wystawionych fakturach VAT, układach ratalnych, przetargach, w których Spółka brała udział, itp.;

- E. O. aktualnego prezesa zarządu Spółki;

- M. K. księgowej Spółki posiadającej szczegółową wiedzę na temat majątku i finansów Spółki, wystawiania faktur VAT oraz sposobu funkcjonowania i zarządzania sprawami Spółki,

a także przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia byłego prezesa zarządu W. O. z dnia 8 listopada 2019r.

Do złożonego odwołania dołączono oświadczenie W. O., że ponosi on pełną odpowiedzialność za zadłużenie Spółki oraz, że Skarżący w okresie sprawowania funkcji członka zarządu nie zajmował się finansami Spółki.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2020r. Dyrektor IAS orzekł o uchyleniu decyzji Naczelnika US w zakresie, w jakim dotyczyła solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego wraz z byłym członkiem zarządu W. O. za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w pozostałym zakresie. Decyzja została wysłana 3 listopada 2020r. i doręczona Skarżącemu w dniu 6 listopada 2020r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w dniu 24 marca 2015r. bieg terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r. został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., biegł dalej od dnia 11 października 2015r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W związku z powyższym, co potwierdza również stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. zawarte w piśmie z 10 stycznia 2020r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- II kwartał 2014r. uległo przedawnieniu z dniem 19 lipca 2020r.,

- III kwartał 2014r. uległo przedawnieniu z dniem 27 lipca 2020r.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, że wskutek wygaśnięcia, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r., wygasła odpowiednio odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej. W tej sytuacji, w odniesieniu do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r., nie będzie możliwa weryfikacja pod względem formalnym i merytorycznym wydanego rozstrzygnięcia, bowiem prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego w powyższym zakresie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu przepisu art. 208 § 1 O.p. i jako takie podlega umorzeniu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniu 24 września 2014r. bieg terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p. Termin przedawnienia wyżej wymienionego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., biegnie dalej od dnia 11 października 2015r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Natomiast w dniu 4 listopada 2015r. bieg terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p. Termin przedawnienia wyżej wymienionego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., biegnie dalej od dnia 7 listopada 2016r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem brak jest przeszkód do zbadania przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich.

Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W ocenie Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie warunek zawarty w art. 118 § 1 O.p. został spełniony, bowiem decyzja organu I instancji wydana została w dniu 17 października 2019r. a więc przed upływem 5-cio letniego okresu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że objęte niniejsza decyzją zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2013r., I, IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpowiednio do dnia: 27 stycznia 2014r., 25 kwietnia 2014r., 25 lipca 2014r., 27 października 2014r., 26 stycznia 2015r. i 27 kwietnia 2015r.

W celu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2014r.

Spółka nie uregulowała w terminie przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Z powodu nieuregulowania powyższych zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. podjął czynności mające na celu egzekucję należności.

Postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie następujących tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.:

- nr [...] z 10 marca 2014r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. (wszczęcie egzekucji 9 kwietnia 2014r.),

- nr [...] z 12 sierpnia 2014r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. (wszczęcie egzekucji 23 września 2014r.),

- nr [...] z 17 marca 2015r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. (wszczęcie egzekucji 26 marca 2015r.),

- nr [...] z 10 lipca 2015r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. (wszczęcie egzekucji 26 lipca 2015r.),

- nr [...] z 16 czerwca 2015r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. (wszczęcie egzekucji 13 lipca 2015r.).

Postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz I i IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. oraz za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę wszczęte zostało przez Naczelnika US postanowieniem z 26 czerwca 2019r. doręczonym Skarżącemu w dniu 22 lipca 2019r. w trybie art. 150 O.p., a zatem po dniu doręczenia ww. tytułów wykonawczych.

Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie spełniony został warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., stąd zasadnym jest rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Przechodząc do badania pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności zawartej w art. 116 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia 24 czerwca 2019r. wynika, że Skarżący w dniu 7 lutego 2011r. (wpis nr 3) został wpisany do ww. rejestru jako członek zarządu i pełnił tę funkcję do 23 października 2015r. (wpis nr 10).

Z akt rejestracyjnych Spółki znajdujących się w [...] Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego W. wynika z kolei, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na podstawie pkt IV obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 1 września 2010r. (akt notarialny Rep. [...]). Odwołany z pełnionej funkcji został natomiast na podstawie uchwały nr 7 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 czerwca 2015r.

Wobec tego Dyrektor IAS uznał, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w badanym okresie i nie ulega wątpliwości, że jego odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką oraz W. O. (art. 107 § 1 O.p.). Bezsprzeczne jest, że spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. – Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., I, IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r.

Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 O.p., tj. wykazania bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zostały wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. ww. tytuły wykonawcze i skierowane do organu egzekucyjnego w celu ich realizacji.

Działając na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. zawiadomieniem z 24 marca 2014r. dokonał próby zajęcia innych wierzytelności Spółki w firmie "P.". Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce zastępczo w wyniku podwójnego awiza w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 9 kwietnia 2014r.

Działając na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 1 września 2014r. dokonał zajęcia innych wierzytelności Spółki w firmie "P.". W odpowiedzi na powyższe zajęcie W.O. poinformował o dokonaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce 16 września 2014r.

W wyniku dokonanych w dniach 1 października 2014r., 28 maja 2015r., 30 lipca 2015r., 2 listopada 2015r., 4 grudnia 2015r., 22 lutego 2016r. oraz 31 marca 2016r. wpłat na konto egzekucyjne [...] Urzędu Skarbowego w T. na podstawie tytułu wykonawczego [...] została uzyskana kwota w łącznej wysokości 47.112,40 zł, która została rozliczona w następujący sposób:

• 40.443,70 zł na poczet należności głównej,

• 6.018,90 zł na poczet należnych odsetek za zwłokę,

• 11,60 zł na poczet kosztów upomnienia,

• 638,20 zł na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., uległa zmniejszeniu do kwoty 22.416,30 zł.

Działając na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 18 marca 2015r., doręczonym do banku 26 marca 2016r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w P. S.A. W odpowiedzi na powyższe zajęcie bank ten poinformował o braku środków na rachunku Spółki. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce zastępczo w wyniku podwójnego awiza w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 6 kwietnia 2015r.

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 17 lipca 2015r. doręczonym do banku 26 lipca 2015r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. W odpowiedzi na powyższe zajęcie bank ten poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji na rachunku Spółki. Egzekucja była prowadzona również przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce zastępczo w wyniku podwójnego awiza w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 6 sierpnia 2015r.

Działając na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 30 czerwca 2015r., doręczonym 13 lipca 2015r. dokonał zajęcia rachunku bakowego Spółki w [...] S.A. W odpowiedzi na powyższe zajęcie bank ten poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji na rachunku Spółki. Egzekucja była prowadzona również przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce zastępczo w wyniku podwójnego awiza w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 20 lipca 2015r.

Z uwagi na zmianę właściwości miejscowej Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przekazał przy piśmie z 13 maja 2016r. ww. tytuły wykonawcze do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. celem dalszego prowadzenia egzekucji. W związku z kolejną zmianą właściwości miejscowej Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przekazał ww. tytuły wykonawcze przy piśmie z 26 maja 2017r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. celem dalszego prowadzenia egzekucji.

Działając na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej Spółki u W. O.

W odpowiedzi na powyższe zajęcie W. O. poinformował, że na dzień zajęcia Spółka nie deklarowała dostaw towarów i usług oraz, że w przypadku powstania zobowiązań wobec Spółki wierzytelności zostaną przekazane na konto Urzędu Skarbowego.

W dniu 24 lipca 2017r. organ egzekucyjny wezwał prezesa zarządu E. O. do złożenia w ciągu siedmiu dni wykazu wszystkich składników majątkowych znajdujących się w posiadaniu Spółki.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie E. O. poinformowała organ egzekucyjny, że z uwagi na stan zdrowia nie jest w stanie przekazać informacji dotyczących finansów Spółki oraz poinformowała, że prokurent W.O. w ciągu siedmiu dni prześle stosowne dokumenty. W. O. nie przesłał żadnych dokumentów informujących o posiadanym przez Spółkę majątku.

Informacje z systemów CERBER i OGNIVO nie ujawniły informacji o nowych rachunkach Spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie skuteczne egzekucji.

Zapytanie do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK nie dostarczyły informacji o nieruchomościach oraz ruchomościach mogących być przedmiotem zajęcia oraz sprzedaży egzekucyjnej. Nie ujawniono kontrahentów w rejestrze JPK.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 18 września 2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki z uwagi na jego bezskuteczność.

Tak więc bezsprzecznie, w ocenie organu odwoławczego, udowodniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że

organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności, w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Organ odwoławczy podał, że w aktach sprawy znajdują się m.in.: akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi oraz informacje o ciążących na Spółce zobowiązaniach.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pierwsze sygnały niewypłacalności w Spółce wystąpiły w styczniu 2014r. (termin płatności pierwszej nieuregulowanej należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. przypadał na dzień 27 stycznia 2014 r.), następnie stan ten został utrwalony, bowiem oprócz zaległości podatkowych będący przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego Spółka posiada również zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz za II i III kwartał 2015r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za okres od maja do grudnia 2015r., których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. Spółka posiada również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. i 2018r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za 2017r. i 2018r. i w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2017r., III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r., których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W..

Jednocześnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z 11 lipca 2019r. wyjaśnił, że Spółka posiada następujące zaległości:

• z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od sierpnia 2014r. do lipca 2017r. oraz za kwiecień i maj 2019r. w wysokości 342.332,95 zł,

• z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od sierpnia 2014r. do lipca 2017r. oraz za kwiecień i maj 2019r. w wysokości 85.956,67 zł,

• z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od sierpnia 2014r. do lipca 2017r. w wysokości 28.342,80 zł.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w kolejnych okresach stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne (zobowiązania z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń). Zatem zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały - w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała.

Dyrektor IAS stwierdził zatem, że w odniesieniu do Spółki w lutym 2014r. zachodził obowiązek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wynikający z przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w tym czasie dawało szansę/gwarancję chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. W kolejnych okresach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się. Tak więc przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości zachodziły w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego wobec Spółki zachodziła przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań, obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Skarżący przyjmując funkcję członka zarządu Spółki przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Skarżący, pełniąc tak odpowiedzialną funkcję, jaką jest funkcja członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, winien śledzić sytuację ekonomiczną Spółki na bieżąco i w sytuacji wystąpienia jej niewypłacalności - co w przypadku Spółki miało miejsce - niezwłocznie złożyć wniosek o upadłość. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżący w lutym 2014r. winien złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione.

Organ odwoławczy zauważył, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki pogłębiały się przesłanki z prawa upadłościowego i naprawczego, obligujące do postawienia Spółki w stan upadłości, jednak wniosek w tym zakresie nie został złożony. Skarżący, nie tylko nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ale dopuścił do powstania zaległości podatkowych Spółki, za które skarżoną decyzją orzeczono o jego odpowiedzialności, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Dyrektor IAS wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że pomimo faktu, iż Spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań, Skarżący nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Zarządzana przez Skarżącego Spółka nie uregulowała znanych jej, deklarowanych zobowiązań podatkowych. Skarżącemu stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. Skarżący nie przedstawił organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że pozbawiony był możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu.

Ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa (w przedmiotowej sprawie w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób prawnych), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, świadczy o tym, że nie prowadził on spraw Spółki z należytą starannością. Skarżący obejmując funkcję członka zarządu Spółki zgodził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia jej spraw i związaną z tym odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora IAS, nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy podał, że Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Wyjaśnił, że organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa oraz mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p., podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dążył do zebrania całokształtu materiału dowodowego, pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego do czego zobowiązuje art. 187 § 1 O.p. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonana została ocena zebranych dowodów, jak również wszechstronnie i trafnie zebrano materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 O.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że oprócz zaległości podatkowych będących przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem skarżonej decyzji Spółka posiada również zaległości z tyłu składek których wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych za okres od sierpnia 2014r. do lipca 2017r. oraz kwiecień i maj 2019r. Świadczy to, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił więcej niż jeden wierzyciel, jak również pozwala na stwierdzenie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych.

Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że niezależnie od powyższego, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Bd 105/19, pomimo jednego wierzyciela, którym jest Skarb Państwa, taki wniosek Skarżący jako osoba odpowiedzialna za działania Spółki winien złożyć w ww. terminie. Skarżący nie dopełnił tego obowiązku, a to oznacza, że ponosi winę za brak wniosku. Wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, fakt, że Spółka ma jednego wierzyciela nie skutkuje tym, że takiego wniosku o ogłoszenie upadłości nie można złożyć. Przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej członków zarządu mają chronić wierzycieli a nie, jak oczekuje Skarżący dłużników. To wierzyciele w sytuacji, gdy jest ich kilku mają w drodze porozumienia działać wspólnie. Gdyby uznać stanowisko Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości można by składać tylko wtedy, gdy wierzycieli jest więcej, doszłoby do nierównego traktowania dłużników.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zawarte w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., a zatem nie zaistniały przesłanki umożliwiające uwolnienie się członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 lit. a) O.p.

Odnosząc się do załączonego przez Skarżącego oświadczenia byłego prezesa zarządu W. O., w którym poinformował, że całość zadłużenia Spółki jest wynikiem wyłącznie jego decyzji oraz, że pan Skarżący w okresie pełnienia funkcji w zarządzie nie miał wpływu na sprawy finansowe Spółki, Dyrektor IAS wyjaśnił, że odpowiedzialność podatkowa członków zarządu opisana w art. 116 O.p. nie opiera się na zasadzie zawinienia za powstałe zaległości podatkowe, natomiast wyłączenie członka zarządu od odpowiedzialności występuje w ściśle określonych przypadkach wprost określonych przepisami opisanymi w § 1. Podstawową zasadą jest bowiem odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki powstałe w okresie pełnienia funkcji w zarządzie.

Jednocześnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę na fakt, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Dodał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał, że bez swojej wiedzy i zgody pozbawiony był wpływu na prowadzenie spraw Spółki. Skarżący przyjmując funkcję członka zarządu wziął na siebie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z jej pełnienia, w tym również obowiązek dbałości o interesy wierzycieli. Mając na uwadze powyższe, oświadczenie W. O., w ocenie Dyrektora IAS, nie może mieć wpływu na uwolnienie się Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 O.p., a jedynie może być przedmiotem ewentualnych roszczeń wnikających ze stosunków cywilnoprawnych pomiędzy byłymi członkami zarządu Spółki.

Reasumując, Dyrektor IAS uznał, że Skarżący nie wniósł żadnych dowodów, które mogłyby poddać w wątpliwość fakt jego odpowiedzialności za długi Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US z dnia [...] października 2019r. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci przesłuchania świadków J. P., J. G., E. O. i M. K., a także w postaci dokumentu - oświadczenia byłego prezesa zarządu W. O. z 8 listopada 2019r., niepowołanie biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw, rachunkowości i finansów, nieustalenie stanu zobowiązań Spółki, kondycji finansowej Spółki, a także przyczyn i okoliczności powstania zadłużenia Spółki;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 11 oraz art. 21 P.u.n. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące orzeczeniem, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości we właściwym czasie, podczas gdy została wypełniona dyspozycja przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IAS w zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki T. sp. z o.o. (poprzednio: "G." sp. z o.o.; "P." sp. z o.o./ k. 208 tom II akt adm.) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., I i IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Uregulowanie zawarte w art. 116 O.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych. Sens przesłanek pozytywnych sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych.

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od 1 września 2010r. do 19 czerwca 2015r. (akt notarialny z 1 września 2010r. – pkt IV obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz uchwała nr 7 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 19 czerwca 2015r. / k. 168-170, 115 i 122 tom II akt adm.), a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., I i IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Terminy płatności tych zobowiązań upływały odpowiednio: 27 stycznia 2014r., 25 kwietnia 2014r., 25 lipca 2014r., 27 października 2014r., 26 stycznia 2015r., 27 kwietnia 2015r. i 31 marca 2015r.

W okresie tym zarząd Spółki był dwuosobowy, co potwierdza m.in. odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (wg stanu na dzień 24 czerwca 2019r.). W okresie od 23 kwietnia 2010r. do 23 października 2015r. w rejestrze tym jako prezes zarządu Spółki wpisany był W. O., z kolei Skarżący w okresie od 7 lutego 2011r. do 23 października 2015r. w rejestrze tym był wpisany jako wiceprezes zarządu Spółki (k. 196-208 tom II akt adm.).

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Zważyć jednakże należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia.

Tak więc wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia.

Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika na skutek przedawnienia, zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług.

W sytuacji, gdy zobowiązanie pierwotnego dłużnika przedawni się na etapie postępowania prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej, odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Bezprzedmiotowość ta obejmuje orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Przedawnienie zobowiązań spółki bezprzedmiotowym czyni orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu tych zobowiązań. Innymi słowy, skoro zobowiązanie spółki z o.o. przedawniło się, niedopuszczalnym jest wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej.

W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

W rozpoznanej sprawie zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., I i IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Terminy płatności tych zobowiązań upływały odpowiednio: 27 stycznia 2014r., 25 kwietnia 2014r., 25 lipca 2014r., 27 października 2014r., 26 stycznia 2015r., 27 kwietnia 2015r. i 31 marca 2015r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem co do zasady pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu:

- podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015r. i upływał z dniem 31 grudnia 2019r.,

- podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. - rozpoczął bieg 1 stycznia 2016r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2020r.,

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. - rozpoczął bieg 1 stycznia 2016r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2020r.

Należy mieć jednakże na względzie, że termin przedawnienia zobowiązań może ulec przerwaniu, zawieszeniu, albo nie rozpocząć biegu w dacie wynikającej z art. 70 § 1 O.p.

I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w odniesieniu do zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. zostało wszczęte w dniu 24 września 2014r., a pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do tych zobowiązań rozpoczynał bieg 1 stycznia 2015r., to wszczęcie ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, jak stwierdził Dyrektor IAS. W dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie rozpoczął jeszcze biegu termin przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. Wszczęcie ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powodowało, że termin przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. nie rozpoczął biegu w dniu 1 stycznia 2015r.

W związku z tym, że ww. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - w odniesieniu do zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. - zostało prawomocnie zakończone 10 października 2015r., termin przedawnienia tych zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., rozpoczął bieg od dnia 11 października 2015r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. pismo Naczelnika US w T.z 10 stycznia 2020r. wraz z załącznikami – akta postępowania odwoławczego/ karty nienumerowane).

Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r., upłynął z dniem 11 października 2020r.

Zatem zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. przedawniły się z dniem 11 października 2020r.

Decyzja Dyrektora IAS została wprawdzie wydana [...] października 2020r., jednakże zgodnie z adnotacją znajdującą się pod datą wydania decyzji, wysłano ją do pełnomocnika Skarżącego dopiero w dniu 3 listopada 2020r. i doręczono 6 listopada 2020r. Zatem zarówno wyekspediowanie jak i doręczenie decyzji nastąpiło już w momencie, gdy zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r. wygasły w wyniku przedawnienia.

Skoro organ odwoławczy decyzji z [...] października 2020r. nie wyekspediował do dnia 11 października 2020r., to obowiązany był wygasić tę decyzję w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r., jako bezprzedmiotową w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji powinien stwierdzić wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r. (art. 258 § 1a O.p.).

Jak już bowiem wskazano, w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 20 marca 2009r., I FSK 340/08 i I FSK 341/08; z 24 lutego 2010r., II FSK 1643/08; publik. CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (por. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2014r., I FSK 641/13 oraz z 28 listopada 2019r. II FSK 35/18; publik. CBOSA).

Pogląd ten jest jednoznacznie akceptowany w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009; Huchla A. (w:) Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003; Komentarz Ordynacja podatkowa, autorstwa: Bogumiła Brzezińskiego, Marka Kalinowskiego, Agnieszki Olesińskiej, Mariana Masternaka i Janusza Orłowskiego, Toruń 2007).

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 135 P.p.s.a., uchylił w części zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia [...] października 2019r. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. i umorzył w tym zakresie postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, w pozostałym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja w zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. odpowiada prawu.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

W rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe Spółki, w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, wynikają z nieuregulowania przez Spółkę podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7K złożonych za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2014r. (k. 20-48 tom II akt adm.).

W związku z istniejącymi ww. zaległościami wystawiono trzy tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce odpowiednio w dniu 6 kwietnia 2015r., 6 sierpnia 2015r. i 20 lipca 2015r. (k. 244-248; 182-192; 206-216 tom I akt adm.).

Określone przepisami art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto 22 lipca 2019r., poprzez doręczenie postanowienia z 26 czerwca 2019r.

Jak już wskazano powyżej spełniona została również przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy upływały terminy płatności jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy wobec majątku Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne obejmujące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., jak też postępowania egzekucyjne obejmujące jej zaległości w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe.

I tak, działając na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 24 marca 2014r. dokonał próby zajęcia innych wierzytelności Spółki w firmie "P.". Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 9 kwietnia 2014r., po dwukrotnym awizowaniu. W oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 1 września 2014r. dokonał zajęcia innych wierzytelności Spółki w firmie "P.". W odpowiedzi na powyższe zajęcie W. O. poinformował o dokonaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce 16 września 2014r.

W wyniku dokonanych w dniach: 1 października 2014r., 28 maja 2015r., 30 lipca 2015r., 2 listopada 2015r., 4 grudnia 2015r., 22 lutego 2016r. oraz 31 marca 2016r. wpłat na konto egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] została uzyskana kwota w łącznej wysokości 47.112,40 zł, która została rozliczona w następujący sposób: 40.443,70 zł na poczet należności głównej, 6.018,90 zł na poczet należnych odsetek za zwłokę, 11,60 zł na poczet kosztów upomnienia oraz 638,20 zł na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego. W związku z tym kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., uległa zmniejszeniu do kwoty 22.416,30 zł.

Następnie działając na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 18 marca 2015r., doręczonym 26 marca 2015r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. W odpowiedzi na powyższe zajęcie bank ten poinformował o braku środków na rachunku Spółki. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 6 kwietnia 2015r. w trybie art. 44 k.p.a., po dwukrotnym awizowaniu.

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 17 lipca 2015r., doręczonym 26 lipca 2015r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. W odpowiedzi na powyższe zajęcie bank ten poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji na rachunku Spółki. Egzekucja była prowadzona również przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce 6 sierpnia 2015r. w trybie art. 44 k.p.a., po dwukrotnym awizowaniu.

W oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 30 czerwca 2015r., doręczonym 13 lipca 2015r. dokonał zajęcia rachunku bakowego Spółki w [...] S.A. W odpowiedzi na powyższe zajęcie bank ten poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji na rachunku Spółki. Egzekucja była prowadzona również przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce 20 lipca 2015r. w trybie art. 44 k.p.a., po dwukrotnym awizowaniu.

Następnie organ egzekucyjny działając na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonał próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej Spółki u W. O. W odpowiedzi na powyższe zajęcie W. O. poinformował, że na dzień zajęcia Spółka nie deklarowała dostaw towarów i usług oraz, że w przypadku powstania zobowiązań wobec Spółki wierzytelności zostaną przekazane na konto Urzędu Skarbowego.

Pismem z 24 lipca 2017r. organ egzekucyjny wezwał prezesa zarządu Spółki – E. O. do złożenia w ciągu siedmiu dni wykazu wszystkich składników majątkowych znajdujących się w posiadaniu Spółki. W odpowiedzi na to wezwanie E. O. poinformowała, że z uwagi na stan zdrowia nie jest w stanie przekazać informacji dotyczących finansów Spółki oraz wskazała, że prokurent W. O. w ciągu siedmiu dni prześle stosowne dokumenty. W. O. nie przesłał żadnych dokumentów informujących o posiadanym przez Spółkę majątku.

Systemy CERBER oraz OGNIVO nie ujawniły innych rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Nie ujawniono kontrahentów Spółki w rejestrze JPK.

Na podstawie danych z CEPIK organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada środków transportu, zaś w oparciu o dane uzyskane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada nieruchomości.

Zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązków wskazanych w tytułach wykonawczych.

W związku z tym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 18 września 2018r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki, w tym przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., z uwagi na jego bezskuteczność (k. 12-14 tom II akt adm.).

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Podkreślić w tym miejscu można, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności.

Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że Skarżący nie miał wiedzy o zaległościach Spółki, nie zajmował się jej finansami, którymi zajmował się drugi członek zarządu Spółki – W., który ukrywał przed Skarżącym fakt nie regulowania należności publicznoprawnych i toczenia się postępowań wobec Spółki. Według udostępnianych Skarżącemu sprawozdań finansowych Spółki, nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdyż sytuacja finansowa Spółki była dobra. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona.

Zważyć należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).

Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). Przesłanki te są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

W przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Przesłanka ta zaistniała już w 2014r. Spółka bowiem nie uregulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu:

- podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. (termin płatności – 27 stycznia 2014 r.) oraz za I, II, III i IV kwartał 2014r., II i III kwartał 2015r.

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r.,

- podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od maja do grudnia 2015r. (k. 2-10 tom II akt adm.).

Ponadto Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak wynika z treści pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 11 lipca 2019r. Spółka posiada zaległości z tytułu:

- składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące od sierpnia 2014r. do lipca 2017r. oraz za kwiecień i maj 2019r. w wysokości 342.332,95 zł,

- składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za miesiące od września 2014r. do lipca 2017r. oraz za kwiecień i maj 2019r. w wysokości 85.956,67 zł,

- składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące od września 2014r. do lipca 2017r. w wysokości 28.342,80 zł.

Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2014r. i 2015r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się.

Zatem w odniesieniu do Spółki już w 2014r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec organu podatkowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wówczas nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienia przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania. Pierwsze nieuregulowane zobowiązanie to zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. (termin płatności – 27 stycznia 2014r.), drugim nieuregulowanym zobowiązaniem było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. (termin płatności – 25 kwietnia 2014r.). Już zatem od 26 kwietnia 2014r. Spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań. Wówczas rozpoczął zatem bieg dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zauważyć należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwietniu 2014r. mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016r., I FSK 2724/14; CBOSA).

Zważyć należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020r. II FSK 729/20 oraz z 3 grudnia 2020r., II FSK 2102/18, CBOSA).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Jednocześnie zauważyć należy, że od września 2014r. Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wtedy bowiem upływał termin płatności ww. składki na FUS za sierpień 2014r. Zatem co najmniej od września 2014r. Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań na rzecz dwóch wierzycieli.

Zwłoka w spłacie zobowiązań niewątpliwe nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stąd też zbędnym było przeprowadzanie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań.

Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

Dodać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Reasumując tę część rozważań podkreślenia wymaga, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA).

Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki.

Nie regulowanie wymagalnych zobowiązań Spółki, nieinteresowanie się tą kwestią, trzeba rozpatrywać jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które należy uznać za zawinione. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował.

Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Wskazać też należy, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Jeżeli jak podnosi Skarżący, drugi członek zarządu Spółki, który zajmował się jej sprawami finansowymi, nie informował Skarżącego o nieregulowaniu wymagalnych zobowiązań Spółki i nie udostępniał dokumentów finansowych, to Skarżący mógł np. wystąpić do właściwego organu podatkowego z zapytaniem czy Spółka składa deklaracje i zeznania podatkowe oraz czy nie zalega z płatnościami z tytułu podatków. Uzyskanie informacji o istnieniu zaległości podatkowych, jak też zaległości z tytułu składek na rzecz ZUS-u, nie wymagało podjęcia od Skarżącego nadzwyczajnych działań. Wymagało od Skarżącego należytej staranności, czego ze strony Skarżącego zabrakło.

Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

Rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie powoduje obciążenie winą zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej.

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać raz jeszcze trzeba, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest dobrowolne. Jeżeli zatem, jak twierdzi Skarżący stosunki między członkami zarządu były złe, drugi członek zarządu uniemożliwiał zapoznanie się z pełną dokumentacją finansową Spółki i pozbawił tym samym Skarżącego możliwości prowadzenia spraw Spółki, to tym bardziej Skarżący powinien podjąć stosowne działania celem ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, albo złożyć rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu.

W związku z powyższym, prawidłowo Dyrektor IAS uznał, że przedłożone przez Skarżącego oświadczenie W. O. nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego. Oświadczenie to nie mogło mieć wpływu na uwolnienie się Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 O.p., a jedynie może być przedmiotem ewentualnych roszczeń wnikających ze stosunków cywilnoprawnych pomiędzy byłymi członkami zarządu Spółki. Z tych też względów za niezasadny należało również uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań osób wskazanych przez Skarżącego na okoliczności wskazywane w odwołaniu oraz w piśmie z 27 lutego 2020r., a odnoszące się m.in. do podziału kompetencji pomiędzy członkami zarządu Spółki i prowadzenia spraw finansowych Spółki przez W. O. i nieujawniania nieregulowania zobowiązań, relacji pomiędzy członkami zarządu itp. Dodać trzeba, że wskazanych przez Skarżącego okoliczności organ nie kwestionował, jednakże okoliczności te nie mogą mieć wpływu na uwolnienie się Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 O.p.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową oraz nie było uprzednio znane organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał majątku Spółki, z którego można byłoby realnie i skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. nie narusza prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego – w odniesieniu do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie uzyskane dowody, które oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dokumentów (np. dokumentacji finansowo-księgowej Spółki), ani powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, ani też przesłuchanie wskazywanych przez Skarżącego świadków. Zauważenia przy tym wymaga, że wszelkie okoliczności niniejszej sprawy, w tym te dotyczące istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zostały ustalone na podstawie dowodów w postaci dokumentów. Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe oraz na rzecz ZUS-u. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Co istotne, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wniosek dowodowy o przesłuchanie wskazanych przez Skarżącego osób w charakterze świadków oraz postulat powołania biegłego nie musiały zostać uwzględnione. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zważyć również należy, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz składania wszelkich wyjaśnień na piśmie. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję – w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. – w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających jego od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego realne i skuteczne zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 135 P.p.s.a., uchylił w części zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia [...] października 2019r. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. i umorzył w tym zakresie postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.).

W pozostałym zakresie, tj. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 757,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (240,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 480,00 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 265) to Sąd miarkował je do kwoty 240,00 zł, w związku z częściowym jedynie uwzględnieniem skargi. Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 P.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.