Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1429/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 12 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Trzęsicka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 roku sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] określającą skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 59.000 zł z tytułu powołania się na umowę pożyczki gotówki w kwocie 300.000 zł.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej Naczelnikiem U.S.) wszczął wobec E. R. (zwanej dalej: stroną, podatniczką, skarżącą) postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług. W toku tego postępowania podatniczka – dla uwiarygodnienia źródła finansowania rozpoczętej inwestycji w miejscowości B. - składając w dniu [...] i [...] zeznania do protokołu przesłuchania, powołała się na fakt zawarcia w dniu [...] umowy pożyczki 300.000 zł z K. B. – jako pożyczkodawcą. Organ ustalił, że podatniczka, mimo obowiązku ciążącego na niej w świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – zwanej dalej ustawą PCC) do dnia powołania się na fakt zawarcia ww. umowy - nie zgłosiła pożyczki do opodatkowania jak również nie uiściła z tego tytułu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero w dniu 22 maja 2012 r. wpłaciła od ww. pożyczki podatek w kwocie 7.270 zł (naliczony według 2% stawki) wraz z odsetkami za zwłokę, zaś w dniu 28 maja 2012 r. przedłożyła organowi oryginał ww. umowy pożyczki i złożyła deklarację PCC-3 dotyczącą tej umowy.

Ponieważ podatniczka na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia [...] na kwotę 300.000 zł. powołała się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego (w zakresie VAT) a podatek PCC od ww. umowy zadeklarowała i zapłaciła dopiero w następstwie powołania się na tę czynność, to Naczelnik U.S. nie uwzględnił złożonej przez stronę deklaracji i postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec E. R. postępowanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Po włączeniu do akt sprawy informacji dotyczących otrzymanej pożyczki, pozyskanych w wyniku przesłuchania podatniczki w postępowaniu w zakresie podatku VAT oraz zapewnieniu pełnomocnikom strony udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – Naczelnik U.S. W. decyzją z dnia [...] – powołując się m. inn. na: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art.9 pkt 10 lit.d) i art. 10 ust. 1 ustawy o PCC - określił podatniczce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 59.000 zł. Organ uznał, że w związku z powołaniem się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy pożyczki dopiero w toku postępowania podatkowego, zastosowanie znajdzie 20% sanacyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynikająca z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC.

Odwołanie od decyzji oparte zostało na naruszeniu prawa materialnego – art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy PCC, poprzez błędne przyjęcie, że podatniczka "powołała się" na umowę pożyczki w trakcie postępowania podatkowego, gdy tymczasem według strony – w trakcie złożonych przed organem wyjaśnień, oświadczyła jedynie, udzielając wyjaśnień na pytanie organu, że inwestycję w B. finansuje z prywatnej pożyczki w kwocie ok. 300.000 zł zaciągniętej w 2010 r. od K. B. W ocenie strony, nie miało miejsca "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki a nastąpiło wyłącznie udzielenie wyjaśnień na żądanie organu. Ponadto strona uzasadniała, że fakt ujawnienia umowy pożyczki przy okazji postępowania w zakresie VAT, powinien stanowić podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie w PCC według normalnej stawki, zaś konsekwencją opóźnienia w spełnieniu świadczenia jest obowiązek zapłacenia odsetek.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie znalazł bowiem podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu zarzutów. Organ II instancji uzasadniając decyzję uznał za bezsporną okoliczność zawarcia w dniu 7 października 2010 r. umowy pożyczki na kwotę 300.000 zł pomiędzy E. R. jako pożyczkobiorcą a K. B. jako pożyczkodawcą. Nie budzi też wątpliwości, że źródłem finansowania wydatków związanych z prowadzoną przez podatniczkę inwestycją była gotówka uzyskana na podstawie ww. umowy pożyczki, od której to czynności prawnej - do dnia powołania się na nią przed organem podatkowym - nie został zadeklarowany ani uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnej. Organ odwoławczy uznał więc, że z uwagi na powołanie się przez skarżącą w postępowaniu podatkowym, na fakt zawarcia nieopodatkowanej wcześniej pożyczki, organ podatkowy I instancji – stosując przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy PCC – zasadnie opodatkował tę czynność sanacyjną 20% stawką PCC.

Decyzja organu odwoławczego została w całości zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego We Wrocławiu. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy PCC, polegające na błędnym przyjęciu przez organy, że skarżąca - w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT - "powołała się" na umowę pożyczki, co doprowadziło do nieuprawnionego (zdaniem skarżącej) opodatkowania tej czynności sankcyjną 20% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnicy skarżącej oponowali przeciwko traktowaniu złożonych przez podatniczkę przed organem wyjaśnień, jako "powołania się" na fakt zawarcia przedmiotowej umowy.

Pełnomocnik zarzucił ponadto rażące naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym zakresie zarzucono organom wykorzystanie złożonych w dobrej wierze wyjaśnień do opodatkowania sankcyjną stawką podatku czynności, co do których skarżąca nie miała racjonalnego motywu uchylania się od ich opodatkowania. W skardze podkreślono, iż strona nie powoływała się na zawarcie przedmiotowej umowy, a jedynie poinformowała organ podatkowy (poprzez złożenie stosownego oświadczenia) o dokonaniu tej czynności. Na potwierdzenie zasadności podniesionych w skardze zarzutów, skarżąca powołała wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 521/09) wydany w analogicznym (jak twierdziła) stanie faktycznym, w którym orzeczono, że art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy PCC nie ma zastosowania w sytuacji ujawnienia w trakcie kontroli podatkowej faktu zawarcia umowy pożyczki. Skarżąca powołała też wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt. II FSK 2104 oraz II FSK 2105/09.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniesiono również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na zawarte w skardze zarzuty - Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozważeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie z następujących względów:

Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie był fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 7 października 2010 r. pomiędzy skarżącą (jako pożyczkobiorcą), a K. B. (jako pożyczkodawcą) na kwotę 300.000 zł, od której to czynności aż do powołania się na nią przed organem podatkowym w postępowaniu podatkowym - nie złożono deklaracji podatkowej ani nie uiszczono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Na okoliczność zawarcia umowy pożyczki skarżąca powołała się w dniu [...] i [...] w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. Jak wówczas oświadczyła, otrzymana 7 października 2010 r. pożyczka była źródłem finansowania prowadzonej przez podatniczkę inwestycji w B., z którą wiązały się rozliczenia w podatku VAT. Strona dopiero w dniu 22 maja 2012 r. wpłaciła zadeklarowany podatek w kwocie 7.270 zł (według stawki 2 %), zaś w dniu 28 maja 2012 r. przedłożyła organowi oryginał umowy pożyczki (z dnia 7.10.2010 r.) i złożyła deklarację PCC-3 dotyczącą tej umowy oraz tzw. "czynny żal".

Ponieważ na fakt zawarcia umowy pożyczki podatniczka powołała się w toku prowadzonego postępowania podatkowego a zapłata podatku i złożenie deklaracji były następstwem powołania się na tę czynność przed organem, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił złożonej przez stronę (spóźnionej) deklaracji i postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec podatniczki postępowanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Do postępowania tego zostały w sposób formalny włączone jako dowody – zeznania dotyczące otrzymania ww. pożyczki uzyskane (w dniu [...] i [...]) podczas przesłuchania w toku postępowania w zakresie podatku VAT. W toku postępowania strona była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, którym zapewniono czynny udział w całym postępowaniu.

Skarżąca nie kwestionuje przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych związanych z umową pożyczki, natomiast kwestionuje opodatkowanie tej czynności 20% sanacyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC. W przekonaniu skarżącej, jej oświadczenia złożonego w toku postępowania (w zakresie VAT) "w żadnym razie nie można uznać za powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki".

W postępowaniu podatkowym i we wniesionej skardze, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika zarzucała, że w zeznaniach z dnia [...] i [...] jedynie poinformowała organ o zawartej umowie pożyczki. Twierdziła przy tym, że ujawniona organowi informacja nie oznacza "powołania się" na fakt zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. Nr 101 z 2010 r., poz. 649 ze zm.), zwanej ustawą o PCC. Argumentacja skarżącej odnosząca się do rozumienia tego przepisu prowadzi do tezy, że zastosowanie sankcyjnej 20% stawki PCC byłoby możliwe, tyko w przypadku ujawnienia niezgłoszonej do opodatkowania czynności z inicjatywy samego organu. Według strony, to organ podczas wykonywanych czynności kontrolnych musiałby bez udziału podatnika, ujawnić, że źródłem finansowania danej inwestycji lub też innej czynności była umowa pożyczki lub też inna czynność cywilnoprawna.

Zdaniem Sądu – takie rozumienie spornego przepisu jest pozbawione racji zarówno z uwagi na literalne brzmienie przepisu jak i na cel tej regulacji. W sytuacji bowiem, gdy podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków na finansowanie danej inwestycji - składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, nie można przyjąć, że jedynie ujawnił zawarcie umowy pożyczki, ale należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło dofinansowania – jakim jest udzielona mu pożyczka. Zarówno fakt jak i istotne elementy umowy pożyczki (strony, data, kwota) nie budzą wątpliwości, bowiem podatniczka udokumentowała te okoliczności przedkładając organowi (w dniu 28 maja 2012 r.) oryginał tej umowy i składając dla celów podatku PCC deklarację podatkową. Samo zaś "powołanie się" na umowę pożyczki miało miejsce podczas dokonanego przez organ w dniu [...] i [...] przesłuchania w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT. W trakcie tego przesłuchania, skarżąca zeznała (wskazując na źródła finansowania prowadzonej inwestycji), że dodatkowe środki finansowe uzyskała z pożyczki udzielonej przez K. B. To od skarżącej pracownicy organu dowiedzieli się o zawartej umowie i jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, gdyby nie ujawniono tych okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania, to podatniczka najprawdopodobniej nigdy nie opodatkowałaby z własnej inicjatywy spornych czynności.

Z uwagi na zarzuty skargi odnoszące się do art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC, związane z "powołaniem się" na umowę - wyjaśnienia wymaga słowo "powoływać się". Pomocnym w tym względzie będą znaczenia słownikowe wskazanego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego por red. Nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r. "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać {coś} do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy PCC słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Tak rozumiejąc użyte w ustawie sformułowanie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że pogląd prawny – do którego odwołuje się skarżąca - zaprezentowany przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 520/09, lex nr 529228), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2104/09), nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ze względu na nieco odmienny stan faktyczny. Nie sposób bowiem uznać, że oświadczenie złożone w trakcie przesłuchania w dniu [...] i [...] było jedynie udzieloną organowi informacją o przekazaniu świadczenia pieniężnego na podstawie ustnej umowy pożyczki (jak w sprawie I SA/Ol 520/09, lex nr 529228). Jak już wskazano powyżej, podatniczka sama, dobrowolnie powołała się na przedmiotową umowę pożyczki w celu wyjaśnienia dodatkowego źródła pozyskania środków na finansowanie prowadzonej inwestycji. Dla uwiarygodnienia udzielonej pożyczki jako okoliczności na którą skarżąca "powołała się", strona przedłożyła organowi podatkowemu oryginał zawartej w dniu 7 października 2010 r. umowy pożyczki. Nie ulega przy tym wątpliwości, w ocenie Sądu, że sporna umowa, stanowiąca przedmiot opodatkowania, nie zostałyby zgłoszona przez stronę z własnej inicjatywy, gdyby nie fakt prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie VAT.

Ponadto, Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wypowiedzianego w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2104/09 i II FSK 2105 w tej części w której Sąd ten wskazuje, że cyt. "tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". Z treści spornego w sprawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy PCC nie wynika też, aby przepis dotyczył jedynie wskazanych w tamtej sprawie postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Należy zwrócić uwagę, że powołany przepis mówi o powołaniu się na taką umowę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wskazuje zatem na charakter postępowania a nie jego zakres przedmiotowy. Niewątpliwie mowa tutaj o innym postępowaniu aniżeli postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto nie można zapominać, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy PCC dotyczy specyficznej sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się określona procedura. Powołany przepis stosuje się nie tylko do postępowania podatkowego, ale na mocy art. 280 OP również do czynności sprawdzających, art. 292 OP – kontroli podatkowej oraz na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – postępowania kontrolnego. Zatem błędnym jest twierdzenie, że podatnik, który nie zapłacił podatku z tytułu umowy pożyczki w toku innego postępowania sam zainicjuje sytuację powołania się na taką umowę i narazi się na sankcję podatkową w wysokości 20%. Takie rozumowanie czyni rzeczony przepis bezprzedmiotowym albowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że najczęściej to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania "przymuszają" podatnika do ujawnienia określonych okoliczności sprawy, w tym – jak w przedmiotowej sprawie - zawarcia umowy pożyczki.

Na tle tak zarysowanego sporu, do rozważenia pozostaje zatem zasadnicza w sprawie kwestia - kiedy organ może zastosować wyższą 20% sankcyjną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych ?

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. Nr 101 z 2010 r., poz. 649 ze zm.), zwanej ustawą o PCC – w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 – opodatkowaniu powyższym podatkiem podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 ustawy). Stawka podatkowa wynosi generalnie 2 % (art. 7 ust. 1 pkt. 4 z zastrzeżeniem ust. 5). Jednakże w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony - stawka podatkowa wynosi 20 % (art. 7 ust. 5 pkt. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy) i analogicznie - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania – zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy PCC – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania tej czynności cywilnoprawnej.

W przedmiotowej sprawie podatniczka powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed przedawnieniem zobowiązania, zatem obowiązek podatkowy nadal istnieje, istnieje także zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności wprawdzie upłynął ale zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Zatem powołanie się przez podatniczkę na fakt dokonania danej czynności cywilnoprawnej powoduje konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego w podwyższonej stawce podatkowej o charakterze sankcyjnym. Chodzi przy tym o powołanie się przez skarżącą na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy pożyczki) w toku czynności urzędowych, podejmowanych względem podatniczki przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej – a więc w trakcie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Dopuszczalna jest sytuacja powołania się na czynność cywilnoprawną nawet poza prowadzonymi czynnościami urzędowymi (np. informacja zawarta w piśmie), chodzi jednak zawsze o oficjalne powołanie się przed kompetentnymi organami. Ustawodawca nie różnicuje przy tym formy, w jakiej ma nastąpić to "powołanie się", wskazując jedynie jako warunek konieczny, obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu wskazanego w przepisie ustawy. Ponadto, wbrew argumentacji skargi, ustawodawca nie ogranicza powołania się na daną czynność wyłącznie do skutków podatkowych w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, co w pełni uzasadniało wykorzystanie oświadczenia podatniczki złożonego w toku przesłuchania dla celów podatku VAT do postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o PCC. Skarżąca podała wprawdzie informację o przedmiotowej umowie pożyczki w toku postępowania podatkowego dotyczącego zasadności zwrotu podatku VAT, ale okoliczność ta jest bez znaczenia dla kwestii konieczności zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20 %. Ważny jest bowiem (jak już wskazano wyżej) wyłącznie fakt powoływania się na umowę pożyczki przed organem podatkowym.

Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC wynika, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej:

1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz

2. brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową.

Należy przy tym podkreślić, że stawka 20% znajdzie zastosowanie wtedy gdy podatnik w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, a "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Oznacza to, iż konieczne jest usta lenienie, że taki stan istniał na moment ujawnienia umowy w toku określonej procedury podatkowej, bądź skarbowej. Natomiast Sąd w składzie orzekającym – podziela pogląd przyjęty przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 717/11 (dostępny w: cebois), że przepisu tego nie można interpretować tak, że znajduje on zastosowanie wtedy gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności podatku. Jeśli ustawodawca chciałby osiągnąć taki skutek, to powinien nadać wyraźne brzmienie przepisowi i wprost przyjąć, iż stawka znajdzie zastosowanie jeśli należny podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Obowiązujące brzmienie przepisu wyklucza stosowanie jego interpretacji rozszerzającej.

W świetle powyższego należy przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20 % znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2 %, a nie 20 %, jest tym samym bezzasadne.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu - okoliczności faktyczne sprawy w pełni uzasadniały stanowisko organów podatkowych obu instancji co do konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o PCC, a w konsekwencji obliczenia zobowiązania podatkowego według podwyższonej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska skarżącej, że w takim przypadku jedyną sankcją powinny być odsetki od podatku uiszczonego po terminie ustawowym.

Podobne stanowisko, co do przyjętej przez Sąd wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC zawarto zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 717/11; WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn.. akt III SA/Po 616/11; WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 148/11; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2104/09), jak też w piśmiennictwie (por. D. Strzelec, Powoływanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) – wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych , MP Nr 9/2007, opubl. Legalis; D. Strzelec, Sankcyjne stawki w podatkach majątkowych, MP nr 4/2011, opubl. Legalis).

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia wywody skarżącej zawarte w skierowanym do Sądu piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r. (k-39-41 akt sądowych), że w toku przesłuchania przed organem w dniach [..] i [...] "nie powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki a jedynie odpowiadała na pytania komisarza skarbowego...", że "nastąpiło wyłącznie udzielenie wyjaśnień na żądanie organu", że "oświadczenie skarżącej było jedynie udzieloną organowi informacją, stwierdzeniem, że świadczenie pieniężne zostało przekazane na podstawie umowy pożyczki", skoro w wyniku tych czynności ujawniony został fakt zawarcia umowy pożyczki, której skarżąca wcześniej nie opodatkowała. Nie ma też znaczenia czy oświadczenie strony wiązało się z przysporzeniem majątkowym po stronie skarżącej jak i to, czy skarżąca ponosi winę za niezapłacenie podatku. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych został ukształtowany w przepisach ustawy i ma charakter obiektywny. Istotny jest fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jak również fakt ujawnienia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wystąpienie w stanie faktycznym sprawy powyższych przesłanek ustawowych przesądziło o zasadności i legalności przyjętego w przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu – bezzasadne są też zarzuty skargi oparte na naruszeniu zasady zaufania do organu, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez narażenie podatniczki na zapłatę sankcyjnego podatku. Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że strona powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki wyjaśniając źródła finansowania prowadzonej inwestycji i związanych z tym zwrotów podatku VAT. Podatnik, który uchylając się od rzetelnego wypełnienia swoich obowiązków podatkowych naraził się na zapłatę sankcyjnego podatku, nie może za zaistniałą sytuację obwiniać organów podatkowych, zarzucając im naruszenie zasady "zaufania do organu".

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Zasadnie zatem do opodatkowania ujawnionej w postępowaniu pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek - zastosowano 20% stawkę podatku na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.