Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1307/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 7 i art. 15 ust 1 i ust 1j pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

M. S.A. W K. w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie wykonywania robót związanych z budową dróg i autostrad , wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywania robót budowlanych związanych z budową mostów i tuneli.

Postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r.

W protokole z badania ksiąg podatkowych , sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej opisano dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia, wskazując pięć zagadnień, w związku z którymi spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych:

1. nieprawidłowe zakwalifikowanie transakcji objęcia 4.000 szt. udziałów w K. sp. z o.o. (dalej K. ) jako objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, podczas gdy objęcie to zostało pokryte wkładem niepieniężnym. Spółka pomimo nieprawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej tego zdarzenia wykazała w związku z nim przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, tj. w wysokości [...] zł, zgodnie z przepisami dotyczącymi objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Spółka wyjaśniła, że zrobiła to jedynie ze względów ostrożnościowych i stoi na stanowisku, że objęcie nastąpiło za wkład pieniężny. Nieprawidłowa kwalifikacja tej transakcji jako objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie spowodowała zatem wykazania uzyskanego na niej przychodu w nieprawidłowej wysokości. W jej wyniku doszło natomiast do wykazania kosztu uzyskania przychodu z późniejszego zbycia tych udziałów w błędnej wysokości.

2. przeniesienie na rzecz M. S.A. (M. ) udziałów w spółkach realizujących projekty deweloperskie, w tym w K. . Umowa, na podstawie której zbyto wskazane udziały zakładała, że spółka w zamian za ich przeniesienie zostanie zwolniona z ciążącego na niej zobowiązania wynikającego z udzielonych jej przez M. pożyczek. W przypadku tej transakcji kontrola wykazała, że spółka ustaliła koszty w nieprawidłowej wysokości, zawyżając je o łączną kwotę [...]zł. Na sumę tę składa się zawyżenie kosztu ze zbycia udziałów w K. sp. z o.o. (K. ) o kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztu ze zbycia udziałów K. o kwotę [...]zł.

3. przeniesienie przez spółkę składników majątku w oparciu o umowy określane jako "datio in solutum", tj. jako zwolnienie się przez dłużnika ze zobowiązania poprzez spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia niż pierwotnie ustalone w umowie na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej k.c). Spółka w kontrolowanym okresie zawarła szereg tego rodzaju umów. Na ich podstawie przeniosła na rzecz M. przysługujące jej od podmiotów trzecich wierzytelności pożyczkowe w zamian za zwolnienie z długu wynikającego z udzielonych spółce przez ten podmiot pożyczek. Według ustaleń zawartych w w/w protokole w przypadku tych transakcji spółka niezasadnie wykazała dochód ze zbycia praw do należności pożyczkowych w wysokości nadwyżki kwoty umorzonego przez M. zobowiązania spółki nad kosztami skalkulowanymi jako część główna przenoszonych wierzytelności pożyczkowych. W związku z tym ustalono, że spółka zawyżyła przychód podatkowy o kwotę [...]zł.

4. nierozpoznanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze znaku towarowego "M. " w II połowie 2014 r. Do końca II kwartału 2014 r. obowiązywała umowa, na podstawie której spółka korzystała ze wskazanego znaku towarowego i z tego tytułu ponosiła na rzecz sublicencjodawcy (M. ) opłaty licencyjne. Ze skutkiem od dnia 01.07.2014 r. rozwiązano umowę, ale spółka nadal korzystała ze znaku towarowego w takim samym zakresie jak w okresie obowiązywania tej umowy z tym, że nie ponosiła opłat z tego tytułu. Zgodnie z zawartymi w protokole z badania ksiąg podatkowych ustaleniami spółka, w związku z powyższym, była zobowiązana do wykazania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przychodu z nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł, odpowiadającej wartości uzyskanego świadczenia w postaci możliwości korzystania ze znaku towarowego w II połowie 2014 r.

5. sposób ujęcia wystawionych w 2014 r. przez podwykonawcę duplikatów faktur dotyczących zdarzeń mających miejsce we wcześniejszych okresach. W 2011 r. firma E. M. B. wykonała na rzecz spółki roboty budowlane. Zasadność wypłaty przez spółkę wynagrodzenia z tego tytułu była przedmiotem sporu sądowego. W 2014 r. zapadł wyrok sądu apelacyjnego zobowiązujący spółkę do dokonania wypłaty, w związku z którym wykonawca wystawił na jej rzecz duplikaty faktur o łącznej wartości [...] zł netto dokumentujących przedmiotowe roboty budowlane. Spółka ujęła te duplikaty faktur w księgach roku 2014 r., a kwoty z nich wynikające wykazała jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego spółka wskazała na nieprawidłowość powyższego sposobu rozliczenia omawianej transakcji, a mianowicie na fakt, że na podstawie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. miała prawo do rozpoznania w roku 2014 kosztu uzyskania przychodu na podstawie wskazanych duplikatów faktur. Ustalenia kontroli były zgodne z przedstawionym stanowiskiem strony i uznano, że spółka nie wykazała kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, pomimo posiadania takiego prawa.

Poza ww. nieprawidłowościami skutkującymi błędnym rozliczeniem w podatku dochodowym od osób prawnych, w protokole z badania ksiąg zwrócono dodatkowo uwagę na brak odpowiednich procedur w zakresie weryfikacji kontrahentów i nadzoru nad nimi, a także na ułomność obowiązujących w spółce procedur dotyczących sporządzania kosztorysów projektów budowlanych.

W zastrzeżeniach do tego protokołu spółka zarzuciła, że objęcie udziałów w K. nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, a nie jak przyjął organ za wkład niepieniężny. W odniesieniu do przeniesienia udziałów w spółkach deweloperskich na M. , spółka zajęła stanowisko, że nastąpiło ono na podstawie tzw. umowy "datio in solutum", a zatem było neutralne podatkowo i spółka w ogóle nie miała obowiązku wykazywać w związku z tą transakcją ani przychodów, ani kosztów. Dodatkowo spółka zaznaczyła, że nie zgadza się z wnioskami kontrolujących dotyczącymi panujących w spółce procedur związanych z jej działalnością podstawową. W odniesieniu do trzech pozostałych kwestii mających wpływ na rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych nie wniesiono zastrzeżeń, wskazując, że w tym zakresie strona zgadza się z przedstawionymi w protokole ustaleniami i w związku z powyższym w dniu 2.02.2018 r. na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2014 r., w której uwzględniła ustalenia kontroli w niekwestionowanym przez spółkę zakresie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził następujące nieprawidłowości mające wpływ na wysokość straty spółki wykazanej w korekcie deklaracji [...] za 2014 r. złożonej w dniu 02.02.2018 r. --zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł w związku z niewykazaniem przychodu z tytułu objęcia udziałów w K. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, do czego spółka była zobowiązania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.,

-zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł oraz kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, w związku z nieuwzględnieniem w złożonej korekcie deklaracji transakcji zbycia udziałów w następujących spółkach: K. sp. z o.o. (K. ), K. sp. z o.o. (K. ) oraz G. sp. z o.o. (G. ). Na powyższe kwoty składa się:

-przychód ze zbycia udziałów w K. w wysokości [...] zł, którego obowiązek wykazania wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie art. art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (200.000 zł) oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (5.039,36 zł),

-przychód ze zbycia udziałów w K. w wysokości [...] zł, którego obowiązek wykazania wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł, obliczone zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.,

-przychód ze zbycia udziałów w G. w wysokości [...] zł, którego obowiązek wykazania wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł , obliczone zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] określił M. S.A. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych poniesionej za 2014 rok w kwocie [...]zł, tj. w wysokości niższej od wykazanej w skorygowanym w dniu 02.02.1018 r. zeznaniu [...] za ww. okres o [...] zł.

Od ww. decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez uznanie, że objęcie przez M. S.A. udziałów w K. sp. z o.o. (dalej: K. ) w dniu 11.03.2014 r. nastąpiło za wkład pieniężny i zdarzenie to mieści się w zakresie ww. przepisu. W szczególności spółka wskazała, że:

a) przy kwalifikacji wkładu jako pieniężnego bądź niepieniężnego decydujące znaczenie ma treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. o sygn. FSK 1408/04). W przypadku przedmiotowej transakcji można wyróżnić dwa etapy: pierwszym jest zobowiązanie się spółki do pokrycia udziałów wkładem pieniężnym w treści uchwały, a drugim potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności. Według spółki konwersja wierzytelności odbywa się na etapie wnoszenia wkładu, a wkład ma charakter pieniężny. Spółka zaznaczyła, że potrącenie wierzytelności nie jest tym samym co wniesienie wierzytelności w odniesieniu do którego K.s.h. zawiera szczegółowe uregulowania (art. 14 § 1 oraz art. 158 § 1 tej ustawy);

b) w przepisach prawa podatkowego brak jest definicji wkładu pieniężnego, w związku z czym w celu dokonania odpowiedniej kwalifikacji wkładu należy sięgnąć do przepisów prawa prywatnego, w szczególności do art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej k.c.) oraz do art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej K.s.h.). Według spółki z pierwszego z wymienionych przepisów wynika, że potrącenie wzajemnych wierzytelności nie zmienia charakteru świadczenia pierwotnego, natomiast z drugiego wynika, że wspólnik może pokryć udziały w spółce wkładem pieniężnym i potrącić z wierzytelnością spółki, a potrącenie jest możliwe tylko jeśli obie wierzytelności mają charakter pieniężny;

c) w związku z faktem, że wbrew twierdzeniu organu I instancji, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie pozwala na jednoznaczne określenie co stanowi wkład pieniężny, a co niepieniężny spółka miała prawo powołania się na wykładnię gospodarczą. Według spółki zgodnie z tą wykładnią podatnik powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Spółka wskazała, że w przypadku istnienia wzajemnych wierzytelności racjonalnym działaniem jest ich potrącenie. W przedmiotowej sytuacji pokrycie udziałów poprzez faktyczne przekazanie środków pieniężnych byłoby irracjonalne, a konsekwencje biznesowe i ekonomiczne po stronie obydwu podmiotów byłyby identyczne. Zatem również konsekwencje podatkowe powinny być takie same. Wykładnia dokonana przez organ I instancji prowadzi natomiast do absurdalnego wniosku, że podatnik w celu wyeliminowania obciążenia podatkowego może dokonać dodatkowej czynności w postaci przepływu środków pieniężnych i w ten sposób (pomimo ekonomicznej irracjonalności takiego działania) uniknąć opodatkowania.

2. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez uznanie, że w przypadku zakwalifikowania objęcia udziałów w K. jako dokonanego w zamian za wkład niepieniężny spółka nie miała prawa wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczki skonwertowanej na kapitał. W szczególności spółka wskazała, że:

a) poniosła koszt w sensie ekonomicznym;

b) wskazany powyżej przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. pozwalał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Udzielenie pożyczki stanowi tzw. nabycie konstytutywne, które według spółki jest również objęte zakresem art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Po nowelizacji, która weszła w życie od początku 2015 r. przepis ten stanowi, że do kosztów można zaliczyć również wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu, natomiast według spółki nowelizacja ta miała jedynie charakter doprecyzowujący i spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że kwota główna wnoszonej wierzytelności pożyczkowej może być uznana za koszt uzyskania przychodu dopiero po wprowadzeniu tej nowelizacji. Ponadto spółka stoi na stanowisku, że pojęcie "wytworzenia" odnosi się jedynie do materialnych składników majątku i nie można mówić o wytworzeniu pożyczki;

c) zastosowanie wykładni gospodarczej umożliwia uznanie, że ustawodawca zastawił na podatnika swoistą pułapkę polegającą na tym, że podmiot, który zachowuje się racjonalnie i posiadając wierzytelność wobec spółki, w której obejmuje udziały dokonuje wzajemnego potrącenia wierzytelności zostaje zobowiązany do wykazania przychodu bez możliwości rozpoznania kosztu jego uzyskania. Według spółki prowadziłoby to do absurdu albo rażąco niesprawiedliwych, irracjonalnych konsekwencji, co z kolei pozwala odstąpić od wykładni językowej i zastosować wykładnię gospodarczą.

3. art. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w zakresie tego przepisu mieści się przeniesienie przez spółkę udziałów w K. sp. z o.o. (dalej: K. ), K. sp. z o.o. (dalej: K. ) oraz G. sp. z o.o. (dalej: G. na podstawie umowy o przeniesienie udziałów z dnia 19.12.2014 r. Spółka wskazała przede wszystkim, że:

a) umowa z dnia 19.12.2014 r. spełnia warunki tzw. umowy "datio in solutum", o której mowa w art. 453 k.c. i w związku z tym jest neutralna podatkowo. Przede wszystkim spełnia warunek mówiący o tym, że umowa ma być zawarta w celu zwolnienia się ze zobowiązania bowiem taki zapis w niej zawarto. Spółka stoi na stanowisku, że jasne i niebudzące wątpliwości postanowienia umów nie podlegają interpretacji w związku z czym organ nie miał prawa poprzez zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 65 § 2 k.c. oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.) dokonać wykładni umowy, która prowadziłaby do stwierdzeń w sposób oczywisty sprzecznych z jej treścią. Według spółki zwolnienie się ze zobowiązania nie musi być jedynym ani podstawowym celem zawarcia umowy, żeby można było uznać, że spełnia ona warunki uznania za niegenerującą skutków podatkowych umowę "datio in solutum". W związku z tym rozważania organu I instancji dotyczące tego co było głównym celem zawarcia przedmiotowej umowy są bezzasadne i bezcelowe;

b) nazwa umowy nie świadczy o jej charakterze. Według spółki organ I instancji w przypadku umowy z dnia 19.12.2014 r. uznał, że doszło do odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p., natomiast w odniesieniu do zawieranych przez spółkę umów o analogicznej treści zatytułowanych "datio in solutum" stwierdził, że nie wchodzą one w zakres tego przepisu (a zatem w domyśle organ I instancji wywodzi w odniesieniu do tych umów inne skutki prawno-podatkowe tylko ze względu na ich tytuły);

c) organ I instancji poszukuje potencjalnych konsekwencji podatkowych zawarcia zamiast umowy z dnia 19.12.2014 r. dwóch odrębnych umów: sprzedaży udziałów oraz potrącenia. Spółka zarzuciła ponadto, że organ I instancji rzekomo ingeruje w autonomię woli stron w zakresie zawarcia określonego rodzaju umowy i twierdzi, że spółka zbywając udziały w [...] powinna zawrzeć taką samą umowę jak w przypadku zbycia udziałów w pozostałych spółkach deweloperskich, tj. umowę sprzedaży, a także, że zbycie udziałów we wszystkich tych spółkach powinno generować analogiczne konsekwencje podatkowe;

d) organ I instancji twierdzi, że w przypadku zbycia udziałów w spółkach deweloperskich rozliczenie niepieniężne w postaci potrącenia wzajemnych wierzytelności było racjonalne, natomiast w przypadku niepieniężnego rozliczenia objęcia udziałów nieracjonalne, a zatem jest on niekonsekwentny;

e) organ I instancji jest niekonsekwentny, ponieważ raz twierdzi, że spełnienie na rzecz wierzyciela innego świadczenia w celu zwolnienia się ze zobowiązania nie powoduje obowiązku wykazania przychodu, a raz, że nie jest istotne czy umowa spełnia warunki zawarte w art. 453 k.c., czy też warunki uznania jej za umowę sprzedaży lub innej umowy, w tym nienazwanej, w przypadku jeśli na jej podstawie doszło do odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Natomiast w piśmie z dnia 7 maja 2018 r. strona w nawiązaniu do ww. odwołania oraz przedstawionej w nim argumentacji dotyczącej prawa do wykazania kosztu podatkowego w wartości nominalnej pożyczki potrąconej z wpłatą na kapitał, przedstawiła informację w zakresie nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa [...].

Decyzją z dnia 11 października 2018 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U. z 2018 r. poz.800 ze zm.- dalej O.p.) po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych i oceny prawnej , jak organ i instancji, dochodząc do identycznych wniosków i konkluzji. Organ podkreślił, że wskazany przez spółkę w odwołaniu wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. o sygn. akt FSK 1408/04 jest odosobniony i dominująca obecnie linia orzecznicza nie akceptuje wskazanego przez spółkę podejścia. Orzecznictwo sądów administracyjnych we wskazanym zakresie jest obecnie jednoznaczne i zgodnie z nim konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny, wskazując i przytaczając szereg orzeczeń wojewódzkich sadów administracyjnych , jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutów spółki, iż badając charakter wkładu należy odwołać się do uregulowań prawa prywatnego - w szczególności zawartych w art. 498 k.c. – organ podkreślił, że prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa i dlatego też rozstrzygnięcia w tym zakresie należy dokonać niezależnie od uregulowań zawartych w k.c. Wskazał też, iż takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym np. wyrok NSA z dnia 17.12.2014 r. o sygn. II FSK 2758/12.

Odpierając zarzuty organ dalej stwierdził, że nie każdy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. W przypadku objęcia udziałów za wkład niepieniężny wysokość kosztów uzyskania przychodu ustalana jest w sposób specyficzny, tj. na podstawie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Wydatek w postaci środków pieniężnych przeznaczonych przez Spółkę na udzielenie pożyczek, które uległy następnie konwersji na udziały, na mocy tego przepisu nie stanowi w ogóle kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów - zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu są wierzytelności, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy jest to wierzytelność nabyta, czy własna, bowiem katalog kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym. Z brzmienia przepisów tego artykułu wynika, że ustawodawca nie uwzględnił w tym katalogu wierzytelności własnej. W przedmiotowej sprawie wierzytelności z tytułu należności, które zostały zamienione na udziały, nie zostały przez spółkę nabyte, lecz były to wierzytelności własne, dlatego też nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Zd. organu, nie można zgodzić się z poglądem strony, że w przypadku rozpoznania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodowi temu odpowiada koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie wypłaconych spółce środków z tytułu pożyczki. Kwota udzielonej pożyczki co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy). Udzielenie pożyczki ze swej istoty rodzi wierzytelność po stronie udzielającego a dług po stronie biorącego i nie kreuje kosztu uzyskania przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ nie podzielił także argumentacji spółki związanej z nowelizacją przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., która została dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 2014 r. poz.1328 i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r. Organ wskazał, że nowelizacja tego przepisu miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy, niemniej jednak termin "wytworzenie" użyty w znowelizowanym art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie", nie ma zastosowania do wierzytelności własnych. Ponadto, w dacie objęcia udziałów przez spółkę, tj. w dniu 11.03.2014 r., ten znowelizowany przepis jeszcze nie obowiązywał – tym samym nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż argumentacja dotycząca nowego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (obowiązującego już po 31.12.2014 r.) nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni rozszerzającej prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji organów orzekających w niniejszej sprawie w materię ustawodawczą.

Odnosząc się do argumentacji spółki, że udzielenie pożyczki stanowi tzw. nabycie konstytutywne i mieści się w dyspozycji art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego organ wskazał, że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z obszernym w tej materii orzecznictwem sądów administracyjnych, które przytoczył.

Konkludując DIAS stwierdził, że wniesienie przedmiotowych wierzytelności w 2014 r. w formie aportu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest przychodem spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który powstał w dniu objęcia udziałów przez spółkę, tj. w dniu 11.03.2014 r., a nominalna wartość wierzytelności własnej z tytułu udzielonych pożyczek, nie stanowi kosztów uzyskania takiego przychodu.

Dalej organ wskazał, że w 2014 r. spółka dokonała zbycia udziałów łącznie w 6 spółkach deweloperskich, którego celem była konsolidacja struktury właścicielskiej podmiotów działających w tej branży w rękach jednego podmiotu - M. . Każdą z tych transakcji dokumentowała umowa sprzedaży lub umowa o przeniesienie udziałów, których treść była bardzo zbliżona. Jedyna różnica polegała na tym, że jedna z tych umów (umowa przeniesienia udziałów w [...] zawierała także zapis, że przeniesienie udziałów następuje w celu zwolnienia się ze zobowiązania i w zamian za przeniesienie udziałów na rzecz M. umorzone zostaje zobowiązanie spółki do wysokości wartości przenoszonych udziałów. Pozostałe umowy zawierały natomiast zapis, że nabywca udziałów pokryje zobowiązanie z tego tytułu przelewem bankowym lub w ogóle nie zawierały regulacji dotyczącej sposobu rozliczenia transakcji podstawowej. Każda z tych transakcji została jednak ostatecznie rozliczona w dokładnie ten sam sposób, tj. poprzez potrącenie przysługującej nabywcy udziałów części wierzytelności z tytułu udzielonych zbywcy pożyczek. Z wyjątkiem zbycia udziałów w J. sp. z o.o. potrącenie to następowało już w dniu zawarcia umowy przenoszącej udziały. Również dla celów podatkowych każdą z tych transakcji rozliczono w ten sam sposób, tj. wykazano przychód w wysokości ceny wyrażonej w poszczególnych umowach oraz koszty ustalone zgodnie ż przepisami regulującymi kwestię kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. Wszystkie transakcje przeniesienia udziałów w spółkach deweloperskich na rzecz M. spółka w księgach rachunkowych rozliczyła jako odpłatne zbycie udziałów i nie wskazała na żadne różnice między nimi. Spółka w składanych wyjaśnieniach konsekwentnie nazywała transakcję z dnia 19.12.2014 r. zbyciem lub sprzedażą udziałów. W toku postępowania kontrolnego wyjaśnienia dotyczące tego zdarzenia spółka przedstawiała łącznie z wyjaśnieniami dotyczącymi wszystkich innych transakcji nabycia/zbycia udziałów i akcji i w żadnym momencie nie wskazała, żeby transakcję zbycia udziałów spółek [...] należało traktować w sposób odmienny od pozostałych. W szczególności w żadnym momencie nie wskazano, aby transakcja ta nie stanowiła odpłatnego zbycia udziałów lub żeby cel jej zawarcia różnił się od pozostałych transakcji dotyczących przeniesienia udziałów w spółkach deweloperskich. Dopiero w związku z ustaleniem dokonanym przez organ I instancji, że spółka błędnie rozliczyła transakcję objęcia udziałów w K. jako objęcia w zamian za wkład pieniężny i w konsekwencji m. in. tego zdarzenia zawyżyła koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w tej spółce o kwotę [...]zł, a także, że błędnie wykazała ona koszty ze zbycia udziałów w K. w kwocie [...]zł, zamiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w kwocie [...]zł, stanowiącej wydatki na ich nabycie i po wystosowaniu do szeregu wezwań, w których wezwano spółkę do uzupełnienia wyjaśnień dotyczących wskazanych transakcji oraz ustosunkowania się do odpowiednich przepisów regulujących kwestię rozpoznawania przychodów i kosztów w tego rodzaju zdarzeniach, spółka zmieniła kwalifikację spornej transakcji. Mianowicie, spółka wyraziła pogląd, że umowa o przeniesienie udziałów z dnia 19.12.2014 r. została przeprowadzona w celu zwolnienia się ze zobowiązania i stanowi umowę o świadczenie w miejsce wykonania, o której mowa w art. 453 k.c. Zd. organu, wszystkie transakcje przeniesienia na rzecz M. udziałów w spółkach deweloperskich stanowiły odpłatne zbycie udziałów, przeprowadzone w ramach realizacji strategii Grupy w celu koncentracji właścicielskiej spółek o tym samym profilu działalności, a podstawową korzyścią jaką spółka na nich planowała osiągnąć miało być otrzymane od nabywcy wynagrodzenie, ponieważ wpisują się one w przedłożone wcześniej wyjaśnienia dotyczące wdrożenia tej strategii oraz jej założeń. Ich potwierdzenie stanowią także zapisy w księgach rachunkowych spółki oraz fakt, że w odniesieniu do wszystkich tych transakcji pierwotnie wykazano przychody i koszty podatkowe z odpłatnego zbycia udziałów. Organ stwierdził, iż późniejsze wyjaśnienia spółki, z których wynika, że spółka inaczej traktowała zbycie udziałów w [...] na podstawie umowy z dnia 19.12.2014 r., a inaczej zbycie udziałów w pozostałych spółkach deweloperskich, tj. stwierdziła, że przeniesienie udziałów w [...] nastąpiło w ramach wykonania tzw. umowy "datio in solutum", a zatem, że zostało dokonane w celu zwolnienia się ze zobowiązania, pozostają w sprzeczności z treścią umowy jak i z ustaleniami dotyczącymi okoliczności zawarcia transakcji, w szczególności z faktem, że zbycie wszystkich posiadanych przez spółkę udziałów w podmiotach realizujących projekty deweloperskie było efektem wdrożenia w Grupie strategii polegającej na przejmowaniu jednostek o określonym profilu działalności przez jeden podmiot. Podkreślił też, że w wyniku wszystkich transakcji zbycia udziałów w spółkach deweloperskich (a nie tylko [...]) doszło do potrącenia zobowiązania spółki wobec nabywcy udziałów, a spółka w momencie zawarcia wszystkich tych transakcji potraktowała je w ten sam sposób, a zatem jako odpłatne zbycie udziałów.

W tym stanie stanowisko spółki, że transakcja z dnia 19.12.2014 r. miała stanowić w istocie zwolnienie się z długu poprzez spełnienie świadczenia zastępczego, o którym mowa w art. 453 k.c. i taki był podstawowy cel jej zawarcia, zd. organu, nie znajduje uzasadnienia.

W konsekwencji , organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. S.A. w K. , zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. naruszenie:

-przepisów prawa materialnego poprzez ich błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie, tj.:

1. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że objęcie przez skarżącą spółkę udziałów w K. Sp. z o.o. (dalej: K. ) w dniu 11 marca 2014 r. nastąpiło za wkład niepieniężny i zdarzenie to mieści się w zakresie ww. przepisu (tj. poprzez przyjęcie, że podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, a następnie zawarcie porozumienia w zakresie kompensaty wzajemnych wierzytelności stanowi wkład niepieniężny);

2.art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w przypadku zakwalifikowania objęcia udziałów w K. jako dokonanego w zamian za wkład niepieniężny skarżąca spółka nie miała prawa wykazania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej pożyczki skonwertowanej na kapitał, tj. poprzez:

-błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, że pojęcie "nabycie" użyte na gruncie tego przepisu odnosi się wyłącznie do nabycia przedmiotu wkładu od podmiotu trzeciego, podczas gdy powołane pojęcie w ocenie skarżącej obejmuje również nabycie pierwotne w rozumieniu prawa cywilnego, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony dokonano zawężonej interpretacji powołanej regulacji;

-w konsekwencji, nieuznanie za koszt uzyskania przychodów, w przypadku objęcia udziałów w spółce będącej osobą prawną w zamian za własną wierzytelność pożyczkową, kwoty głównej pożyczki, podczas gdy kwota udzielonej pożyczki stanowi faktycznie poniesiony wydatek na nabycie w sposób pierwotny prawa majątkowego, tj., wierzytelności pożyczkowej będącej przedmiotem wkładu, a w konsekwencji kwota główna faktycznie udzielonej pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za własną wierzytelność pożyczkową;

3.art. 14 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w zakresie tego przepisu mieści się przeniesienie przez skarżącą spółkę udziałów w K. , K. sp. z o.o. (dalej: K. ) oraz G. sp. z o.o. (dalej: G. ) w ramach umowy datio in solutum z dnia 19.12.2014 r.(tj. poprzez błędną wykładnię przywołanego przepisu polegającą na uznaniu, że umowa przeniesienia udziałów w celu zwolnienia się ze zobowiązania, tj. o konstrukcji umowy z datio in solutum jest odpłatnym zbyciem rzeczy lub j praw majątkowych);

-przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) przez jego pominięcie w procesie wykładni przepisu prawa materialnego i dokonanie na niekorzyść j podatnika, pomimo jednoznacznego literalnego brzmienia art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP nieprawidłowej interpretacji pojęcia "nabycie" poprzez błędne uznanie, iż pojęcie to nie obejmuje nabycia wierzytelności w sposób pierwotny;

5. art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego

z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uznanie umowy z dnia 19.12.2014 r. jako umowy odpłatnego zbycia i umowy potrącenia, tj. niezgodnie z jej treścią skonstruowaną jako umowa datio in solutum i wynikami jej wykładni;

6.art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz nieuzasadnione zastosowanie ww. przepisu i pominięcie/przekwalifikowanie w ocenie rozliczeń podatkowych skarżącej spółki ważnej, zamierzonej, racjonalnej i uzasadnionej czynności;

7.art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika MUCS, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania sprawie w szczególności, w związku z naruszeniem przez MUCS przepisów prawa omówionych szczegółowo w nin. skardze.

Wraz ze skargą strona skarżąca przedłożyła ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. Zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S., dr hab. W. M. oraz J. P. celem uzupełnienia argumentacji merytorycznej przedstawionej przez stronę skarżącą. Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca przede wszystkim polemizowała z ustaleniami dokonanymi przez organy obu instancji, powielając argumentacje uprzednio zawartą w uzasadnieniu odwołania. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit. c p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji , w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2018 r. poz.800 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu w toku obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralny. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe w toku postępowania w obu instancjach uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego w uzasadnieniach obu decyzji odpowiada wymogom oceny swobodnej. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów w toku postępowania w obydwóch instancjach. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem strony skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie stwierdzono następujące nieprawidłowości mające wpływ na wysokość straty spółki wykazanej w korekcie deklaracji CIT-8 za 2014 r. złożonej w dniu 02.02.2018 r.:

-zaniżenie przychodu o kwotę 200.000 zł w związku z niewykazaniem przychodu z tytułu objęcia udziałów w K. sp. z o.o. (K. ) w zamian za wkład niepieniężny, ,

-w przypadku uznania, że spółka nabyła udziały w K. za wkład niepieniężny, nie uwzględnienie w kosztach podatkowych, wartości skonwertowanej pożyczki,

-zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł oraz kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, w związku z nieuwzględnieniem w złożonej korekcie deklaracji transakcji zbycia udziałów w spółkach: K. sp. z o.o. (K. ), K. sp. z o.o. (K. ) oraz G. sp. z o.o. (G. ).

Zd. strony skarżącej, objęcie udziałów w K. nastąpiło za wkład pieniężny, a nawet gdyby przyjąć, że to objęcie nastąpiło za wkład niepieniężny to w kosztach uzyskania przychodów należało uwzględnić wartość skonwertowanej pożyczki, nadto przeniesienie przez spółkę udziałów w K. sp. z o.o. (dalej: K. ), K. sp. z o.o. (dalej: K. ) oraz G. sp. z o.o. (dalej: G. ) na podstawie umowy o przeniesienie udziałów z dnia 19.12.2014 r. spełnia warunki tzw. umowy "datio in solutum", o której mowa w art. 453 k.c. i w związku z tym jest neutralna podatkowo.

Zd. organów podatkowych, skoro rozliczenie objęcia udziałów nie nastąpiło w pieniądzu, a zobowiązanie spółki do ich pokrycia uległo potrąceniu z jej należnościami wynikającymi z udzielonych K. pożyczek to objęcie to nastąpiło za wkład niepieniężny, a w kosztach podatkowych nie można uwzględnić wartości skonwertowanej pożyczki, stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 7 , są koszty faktycznie poniesione, nadto zbycie w dniu 19.12.2014 r. udziałów w spółkach deweloperskich, którego celem była konsolidacja struktury właścicielskiej podmiotów działających w tej branży w rękach jednego podmiotu, stanowiło odpłatne zbycie udziałów i nie stanowiło umowy o świadczenie w miejsce wykonania, o jakiej mowa w art. 453 k.c.

Biorąc pod uwagę tak zakreślony spór, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił w pełni stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji.

Bezspornym w sprawie było, że na podstawie oświadczenia o objęciu udziałów zawartego w akcie notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 11.03.2014 r. M. S.A. objęła 4.000 nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym K. o wartości nominalnej [...] zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł. Według wskazanego oświadczenia udziały miały zostać pokryte wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł.

Rozliczenie objęcia udziałów nie nastąpiło jednak w pieniądzu. W tym samym dniu, w którym nastąpiło objęcie udziałów, tj. w dniu 11.03.2014 r., zawarto porozumienie pomiędzy spółką, a K. , które zakładało kompensatę wzajemnych wierzytelności. Na mocy tego porozumienia zobowiązanie spółki do pokrycia udziałów uległo potrąceniu z jej należnościami wynikającymi z udzielonych K. pożyczek.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Źródłem powstania przychodu w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie (lub w statucie) wartość udziałów (akcji).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani inne ustawy podatkowe nie definiują pojęcia wkład pieniężny, wkład niepieniężny, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Ww. przepis znajduje zastosowanie na gruncie omawianego stanu faktycznego, tj. objęcia przez spółkę w dniu 11.03.2014 r. udziałów w K. i rozliczenia tej transakcji w drodze potrącenia z należnościami spółki z tytułu umów pożyczkowych. Przedmiotowe objęcie udziałów nie zostało bowiem pokryte w pieniądzu, a zatem stanowi objęcie za wkład niepieniężny i jako takie podlega opodatkowaniu. Przychód ten, ustalony zgodnie z powołanym wyżej przepisem, jest równy wartości nominalnej objętych przez spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym K. , tj. [...] zł.

Należy zauważyć, że w świetle uregulowań ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 roku poz. 1030 ze zm., dalej jako K.s.h.) do spółki kapitałowej można wnosić wkłady pieniężne jak i wkłady niepieniężne, jednakże postanowienia K.s.h. również nie definiują co może zostać uznane za wkład pieniężny czy niepieniężny. W art. 14 § 1 K.s.h. jednoznacznie sformułowano ograniczenie, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z kolei w art. 14 § 4 K.s.h. zapisano, że: "wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego". Przepis art. 14 § 4 K.s.h. przewiduje, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług. Zatem ze względu na okoliczność, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały w spółce kapitałowej jest prawem majątkowym, w konsekwencji przyjąć należy, że tym samym jest ona przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Wierzytelność stanowiąca uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania stosownie do uregulowań kodeksu cywilnego może być zbywana, co następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu wierzytelności jest sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Zatem, skoro K.s.h. nie definiuje pojęć wkład pieniężny i niepieniężny, to Sąd miał na uwadze wypracowany przez doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych utrwalony pogląd, iż wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub pieniądzem bankowym poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, a wkład pieniężny musi się wiązać z faktycznym przepływem pieniądza. Jak wskazano w licznych orzeczeniach ustawodawca przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu co logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.( wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, wyrok NSA z dnia 25.05.2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10. Nadto, jak orzekł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 2 marca 1993 r. o sygn. akt III CZP 123/92: " (...) Nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki łub powołanego pełnomocnika (...) ".

W świetle powyższego zastosowanie wykładni językowej do ustalenia treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest właściwe i prowadzi do jednoznacznego wniosku. Językowe znaczenie pojęcia "wkład niepieniężny" jest jasne i nie ma potrzeby sięgania po inne metody wykładni. Brak legalnej definicji pojęcia wkład pieniężny, nie oznacza braku możliwości stosowania i interpretowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Ponadto należy wskazać, że pojęciem konwersja wierzytelności na kapitał, określa się proces polegający na tym, że spółka będąc dłużnikiem (np. z tyt. otrzymanych pożyczek jak w analizowanym przypadku) nie spłaca zadłużenia w standardowy sposób, lecz zamienia je na udziały w kapitale spółki. W konsekwencji wierzyciel obejmuje udziały w podwyższonym kapitale spółki (dłużnika) w zamian za wkład odpowiadający kwotowo konwertowanej wierzytelności. Konwersja długu na kapitał to zamiana wierzytelności na inne prawo majątkowe, gdyż w istocie w jej wyniku dochodzi jedynie do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały.

Stanowisko, że o pieniężnym charakterze wkładu winna decydować treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego jest nietrafne. W przypadku objęcia udziałów rozliczonego w drodze potrącenia wierzytelności dochodzi jedynie do zamiany jednego prawa (prawa do zwrotu pożyczki) na inne prawo (prawo do udziałów), a nie do faktycznego przekazania środków pieniężnych. Po stronie spółki z kolei zobowiązanie do zwrotu pożyczki zostaje zamienione na inny rodzaj pasywów, a mianowicie na kapitał zakładowy lub zapasowy.

Przywoływany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. o sygn. akt FSK 1408/04 jest odosobniony i dominująca obecnie linia orzecznicza nie akceptuje wskazanego przez spółkę podejścia.

Na tle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. za utrwalony w orzecznictwie sądowym i w pełni podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę należy uznać pogląd, że dokonana - tak jak w rozpoznawanej sprawie - konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10 oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/09 - oddalającego skargę podatnika; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12 oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11- oddalającego skargę podatnika; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12 oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11 - oddalającego skargę podatnika; wyrok z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11 - oddalającego skargę podatnika; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13 - oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12 - oddalającego skargę podatnika; z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 26 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 1294/15 - oddalającego skargę podatnika).

Z uwagi na powyższe uznał Sąd , ze organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i właściwie zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w przytoczonej wyżej wersji.

Dalej należy wskazać, że w przypadku objęcia udziałów za wkład niepieniężny wysokość kosztów uzyskania przychodu ustalana jest w sposób specyficzny, tj. na podstawie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Wydatek w postaci środków pieniężnych przeznaczonych przez spółkę na udzielenie pożyczek, które uległy następnie konwersji na udziały, na mocy tego przepisu nie stanowi w ogóle kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów - zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z redakcji powołanego przepisu wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tymi jednakże warunkami, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że nie zostały wymienione w katalogu wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić tego kosztu. Jednakże nie wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki spełniają kryteria kosztu uzyskania przychodów, bowiem koszt w znaczeniu ekonomicznym jest pojęciem szerszym niż koszt w znaczeniu podatkowym. Obok wymienionych wyżej istotnych elementów koniecznym jest wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika. Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Nadto, przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym, a nie przepisem uzupełniającym ogólną normę dotyczącą kosztów zawartą w art. 15 ust. 1 i w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Kierując się brzmieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., należy wskazać, że wierzytelność będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku, na który podatnik nie poniósł wydatku, chociaż zd. strony skarżącej jako koszt uzyskania przychodu należało rozpoznać wartość nominalną wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek. Z okoliczności faktycznych nin. sprawy bezsprzecznie wynika, że wniesiono w formie aportu należności (wierzytelności) własne, które nie są wydatkiem i nie mogą ze swej istoty być kosztem uzyskania przychodu, skoro spółka wydatków takich nie poniosła. Ustawodawca, w cyt. przepisie, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być wydatki faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. W sytuacji, gdy przedmiotem wkładu są wierzytelności, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy jest to wierzytelność nabyta, czy własna, bowiem katalog kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym. Z brzmienia tego artykułu wynika, że ustawodawca nie uwzględnił w tym katalogu wierzytelności własnej. W przedmiotowej sprawie wierzytelności z tytułu należności, które zostały zamienione na udziały, nie zostały przez spółkę nabyte, lecz były to wierzytelności własne, dlatego też słusznie organy podatkowe uznały, że nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku rozpoznania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodowi temu odpowiada koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie wypłaconych spółce środków z tytułu pożyczki. Kwota udzielonej pożyczki co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy). Udzielenie pożyczki ze swej istoty rodzi wierzytelność po stronie udzielającego a dług po stronie biorącego i nie kreuje kosztu uzyskania przychodu.

W zakresie możliwości powstania kosztów uzyskania przychodów w zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym, przywołać należy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/15 (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r. sygn, akt II FSK 1196/16 oddalił skargę kasacyjną strony), czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2340/11, w którym stwierdzono, że przepis art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że: "(...) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości (...) ". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd wskazał ,że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 ustawy wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd wskazał, że w warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Za nieuprawiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują stronie skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. lj u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. Sąd w pełni podzielił to stanowisko , nadto zawarte w innych wyrokach NSA z dnia: 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11, 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09, 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, czy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2291/12. Ze względu na okoliczność, że katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności spółki, które konwertowano na udziały, nie są zatem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Za organami podatkowymi Sąd nie podzielił stanowiska związanego z nowelizacją przepisu art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p., która została dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r., tj. po dniu 31 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330), wskazano, że uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).Tym samym, nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy, niemniej jednak termin "wytworzenie" użyty w znowelizowanym art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie", nie ma zastosowania do wierzytelności własnych. Ponadto, w dacie objęcia udziałów przez spółkę, tj. w dniu 11.03.2014 r., ten znowelizowany przepis jeszcze nie obowiązywał - tym samym nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Argumentacja strony skarżącej dotycząca nowego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (obowiązującego już po 31.12.2014 r.) nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni rozszerzającej prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji organów orzekających w niniejszej sprawie w materię ustawodawczą.

Odnosząc się do argumentacji , że udzielenie pożyczki stanowi tzw. nabycie pierwotne i mieści się w dyspozycji art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego należy wskazać, że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych. NSA wielokrotnie orzekał (w tym np. w wyrokach: z dnia 18 maja 2017 r.o sygn. akt II FSK 1095/15, z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1659/10, z dnia 11 września 2012 r. o sygn. akt II FSK 269/11, z dnia 2 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 827/11, z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 827/11, z dnia 29 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 930/13 oraz z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. akt II FSK 2839/11), że: " (..) właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art.15 ust.1j pkt 3 u.p.do.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością." Poza pojęciem "nabycie" ustawodawca posługuje się również terminami "objęcie" oraz "wytworzenie". W związku z tym nabycie pierwotne ( konstytutywne- jak określa strona skarżąca) czyli wejście do majątku podatnika składnika majątku niebędącego wcześniej własnością innego podmiotu mieści się w terminie "objęcie" oraz "wytworzenie". Pojęcie "nabycia" w ustawie użyto z kolei w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę", a zatem odnosi się wyłącznie do nabycia wtórnego.

Z tych względów za chybiony uznać również trzeba zarzut spółki, że niesłusznie stwierdzono, iż wydatki na udzielenie pożyczki mieszczą się w pojęciu "wytworzenie" i jako takie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero po nowelizacji, która weszła w życie z początkiem 2015 r., bowiem nowelizacja miała charakter doprecyzowujący. Jako dowód na doprecyzowujący charakter zmiany ustawy spółka wskazała, że w uzasadnieniu do projektu nowelizacji wyjaśniono, że uzupełnienie wskazanego przepisu miało na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych. Tu należy wskazać, iż treść uzasadnienia do projektu zmiany wskazuje na cel ustawodawcy, więc jest pomocna w przypadku stosowania wykładni celowościowej. W interpretacji prawa, w szczególności podatkowego, stosować należy przede wszystkim wykładnię językową, a ta, jak wynika z przytoczonego orzecznictwa, w przypadku wskazanego przepisu daje jednoznaczne rezultaty. Co jednak najistotniejsze, treść uzasadnienia do projektu nowelizacji, która weszła w życie w 2015 r., wskazuje jedynie na cel w jakim ustawodawca wprowadził tę nowelizację i może być brana pod uwagę przy dokonywaniu wykładni celowościowej przepisu w jego brzmieniu znowelizowanym, a nie wcześniejszym. Fakt, że wprowadzona nowelizacja nie miała jedynie charakteru doprecyzowującego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.( vide cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1095/15).

Zatem , uznanie, że spółka miała w tej sytuacji prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Skoro zatem wniesienie przedmiotowych wierzytelności w 2014 r. nastąpiło w formie aportu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i jest przychodem spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który powstał w dniu objęcia udziałów to nominalna wartość wierzytelności własnej z tytułu udzielonych pożyczek, nie stanowi kosztów uzyskania takiego przychodu.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii należy wskazać, że w 2014 r. spółka dokonała zbycia udziałów łącznie w 6 spółkach deweloperskich, którego celem była konsolidacja struktury właścicielskiej podmiotów działających w tej branży w rękach jednego podmiotu - M. . Każdą z tych transakcji dokumentowała umowa sprzedaży lub umowa o przeniesienie udziałów, których treść była bardzo zbliżona. Jedyna różnica polegała na tym, że jedna z tych umów (umowa przeniesienia udziałów w [...] zawierała także zapis, że przeniesienie udziałów następuje w celu zwolnienia się ze zobowiązania i w zamian za przeniesienie udziałów na rzecz M. umorzone zostaje zobowiązanie spółki do wysokości wartości przenoszonych udziałów. Pozostałe umowy zawierały natomiast zapis, że nabywca udziałów pokryje zobowiązanie z tego tytułu przelewem bankowym lub w ogóle nie zawierały regulacji dotyczącej sposobu rozliczenia transakcji podstawowej. Każda z tych transakcji została jednak ostatecznie rozliczona w dokładnie ten sam sposób, tj. poprzez potrącenie przysługującej nabywcy udziałów części wierzytelności z tytułu udzielonych zbywcy pożyczek. Z wyjątkiem zbycia udziałów w J. sp. z o.o. potrącenie to następowało już w dniu zawarcia umowy przenoszącej udziały. Również dla celów podatkowych każdą z tych transakcji rozliczono w ten sam sposób, tj. wykazano przychód w wysokości ceny wyrażonej w poszczególnych umowach oraz koszty ustalone zgodnie ż przepisami regulującymi kwestię kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. Zatem z materiału dowodowego sprawy wynika, wszystkie transakcje przeniesienia udziałów w spółkach deweloperskich na rzecz M. spółka w księgach rachunkowych rozliczyła jako odpłatne zbycie udziałów i nie wskazała na żadne różnice między nimi. Spółka w składanych wyjaśnieniach konsekwentnie nazywała transakcję z dnia 19.12.2014 r. zbyciem lub sprzedażą udziałów. W toku postępowania kontrolnego wyjaśnienia dotyczące tego zdarzenia spółka przedstawiała łącznie z wyjaśnieniami dotyczącymi wszystkich innych transakcji nabycia/zbycia udziałów i akcji i w żadnym momencie nie wskazała, żeby transakcję zbycia udziałów spółek [...] należało traktować w sposób odmienny od pozostałych. W szczególności w żadnym momencie nie wskazano, aby transakcja ta nie stanowiła odpłatnego zbycia udziałów lub żeby cel jej zawarcia różnił się od pozostałych transakcji dotyczących przeniesienia udziałów w spółkach deweloperskich. Początkowo, ze składanych wyjaśnień wynikało, że spółka traktuje transakcję z dnia 19.12.2014 r. jako odpłatne zbycie udziałów i nie ma wątpliwości, że była zobowiązana w związku z nią rozpoznać przychody i koszty podatkowe. Natomiast w momencie kiedy organ podatkowy zamierzał kwestionować wysokość kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w [...] zmianie uległo podejście strony skarżącej do kwalifikacji prawno-podatkowej umowy na podstawie, której przeprowadzono tę transakcję. Mianowicie, spółka wyraziła pogląd, że umowa o przeniesienie udziałów z dnia 19.12.2014 r. została przeprowadzona w celu zwolnienia się ze zobowiązania i stanowi umowę o świadczenie w miejsce wykonania, o której mowa w art. 453 k.c.

Zd. Sądu, organy słusznie uznały, że wszystkie transakcje przeniesienia na rzecz M. udziałów w spółkach deweloperskich stanowiły odpłatne zbycie udziałów, przeprowadzone w ramach realizacji strategii Grupy w celu koncentracji właścicielskiej spółek o tym samym profilu działalności, a podstawową korzyścią jaką spółka na nich planowała osiągnąć miało być otrzymane od nabywcy wynagrodzenie, ponieważ wpisują się one w przedłożone wcześniej wyjaśnienia dotyczące wdrożenia tej strategii oraz jej założeń. Ich potwierdzenie stanowią także zapisy w księgach rachunkowych spółki oraz fakt, że w odniesieniu do wszystkich tych transakcji pierwotnie wykazano przychody i koszty podatkowe z odpłatnego zbycia udziałów

Słusznie organy uznały, że kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych poprzedzających transakcję zbycia udziałów w spółkach deweloperskich (a nie tylko [...]) na rzecz M. , pozwala na przyjęcie, że było ono wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku była zmiana strategii grupy w odniesieniu do struktury w posiadaniu udziałów spółek w zakresie działalności developerskiej oraz zarządzania projektem, a uzyskaną korzyścią miało być wynagrodzenie za zbywane udziały. Należy podkreślić bowiem, że decydujące znaczenie dla uznania, że w tym konkretnym przypadku doszło do odpłatnego zbycia udziałów (niezależnie od kwalifikacji umowy z dnia 19.12.2014 r. na gruncie k.c.) ma okoliczność, co jest głównym celem przeprowadzenia określonej transakcji. W realiach przedmiotowej sprawy celem podstawowym, tj. tym dla którego zdecydowano się w ogóle na jej przeprowadzenie, było zbycie udziałów na rzecz M. w ramach realizacji strategii Grupy. Samo ujęcie w umowie zapisu, że przeniesienie udziałów następuje w celu zwolnienia się ze zobowiązania (i uznanie na tej podstawie, że był to jeden z celów zawarcia umowy) nie może determinować skutków podatkowych transakcji zbycia składnika majątkowego. Taki pogląd doprowadziłby do nieuprawnionych wniosków, że każda transakcja z podmiotem, wobec którego ma się nieuregulowane zobowiązanie, niezależnie od jej faktycznego celu, mogłaby uniknąć opodatkowania, jeżeli tylko w umowie ją dokumentującej zawarty został też zapis, że jej celem jest zwolnienie się ze zobowiązania. Zatem każda sprzedaż towarów czy wykonanie usług na rzecz podmiotu będącego wierzycielem sprzedawcy mogłaby w ten sposób zostać uznana za tzw. umowę "datio in solutum", o której mowa w art. 453 k.c. i z tego tytułu można byłoby uniknąć opodatkowania.

Ustosunkowując się do zarzutu spółki, że umowa z dnia 19.12.2014 r. spełnia warunki uznania jej za umowę "datio in solutum", o której mowa w art. 453 k.c. i jako taka nie podlega opodatkowaniu, a w związku z tym, że jej zapisy były jasne i jednoznaczne organy nie miały prawa na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 k.c. dokonać sprzecznej z tymi zapisami wykładni umowy, podkreślić trzeba przede wszystkim, iż źródłem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest zdarzenie gospodarcze, stan faktyczny lub stosunek prawny, który może być udokumentowany umową, ale nie sama umowa ( vide wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3515, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 894/16.)

W przedmiotowej sprawie należało, co organy uczyniły, określić przede wszystkim cel faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego, w związku z którym spisano umowę z dnia 19.12.2014 r. na gruncie obowiązujących w 2014 roku przepisów u.p.d.o.p., a nie dokonać tylko wykładni treści samej umowy. Wynika to bezpośrednio z art. 199a § 1 O.p., który stanowi, że: " Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ dokonuje więc ustalenia treści czynności prawnej w oparciu o cel tej czynności i zgodny zamiar stron. Określone w art.199a § 1 O.p. wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron. Treści czynności prawnej nie można natomiast utożsamiać z dosłowną treścią samej umowy. Ustalenia treści czynności prawnej nie dokonuje się jedynie w oparciu o zapisy umowy jej dotyczącej, lecz w oparciu o wszelkie inne znane organowi okoliczności sprawy. Wykładni umowy cywilno-prawnej dokonuje się bowiem w celu ustalenia konsekwencji jej zawarcia dla stron umowy na gruncie prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie organy obydwu instancji niewątpliwie oceniały skutki podatkowe transakcji, których stroną była spółka. Natomiast w wyniku tej oceny, przeprowadzonej w oparciu o całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego uznały, że niewątpliwie głównym celem zawarcia transakcji było zbycie udziałów w spółkach deweloperskich na co wskazuje m. in. okoliczność, że została ona przeprowadzona w ramach realizacji strategii Grupy zakładającej przeniesienie wszystkich tego rodzaju udziałów na jeden podmiot, a nie zwolnienie się ze zobowiązania i dlatego też słusznie uznały, że zdarzeniem gospodarczym udokumentowanym przez umowę z dnia 19.12.2014 r. było odpłatne zbycie rzeczy (udziałów). Odnosząc się do podstawowego celu i charakteru transakcji udokumentowanej umową z dnia 19.12.2014 r. wskazać należy, że jak z akt sprawy wynika spółka do czasu kiedy z otrzymywanych przez nią wezwań nie wynikało, że organ podatkowy ma wątpliwości co do prawidłowości wysokości i sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów na podstawie umowy o przeniesienie udziałów z dnia 19.12.2014 r., sama traktowała tę transakcję jako odpłatne zbycie udziałów. Strona nie tylko rozliczyła ją tak jak odpłatne zbycie udziałów, lecz także w swoich wyjaśnieniach nazywała ją zbyciem lub sprzedażą udziałów (tak np. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia: 09.05.2016 r., z dnia 01.06.2016 r., z dnia 20.09.2016 r. , z dnia 16.05.2017 r. ), nie wskazując, żeby głównym celem jej zawarcia było coś innego. Ze składanych przez stronę wyjaśnień w żadnym razie nie wynikało, aby zasadniczym celem spółki było zwolnienie się z długu, a okoliczność co w zamian za to zwolnienie zostanie na wierzyciela przeniesione (tj. udziały) miała tylko drugorzędne znaczenie. Zatem wskazanej powyżej, zbieżności czasowej zmiany stanowiska spółki co do charakteru transakcji z dnia 19.12.2014 r. z wyjściem na jaw wątpliwości co do prawidłowości ustalenia przez nią kosztów uzyskania przychodu z tej transakcji, nie można uznać za przypadkową. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka pragnąc uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych wynikających z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów na podstawie umowy z dnia 19.12.2014 r. przyjęła taktykę kwestionowania pierwotnie zastosowanej przez siebie kwalifikacji tej transakcji dla celów podatkowych jako odpłatnego zbycia udziałów. Jak wynika z akt sprawy, w związku z tymi okolicznościami, spółka rozpoczęła począwszy od tego właśnie momentu przedstawiać całą transakcję jako zwolnienie się z długu w zamian za inne świadczenie niż pierwotnie ustalone w umowie, chociaż zarówno z okoliczności zawarcia transakcji, jak i ze wszystkich wcześniejszych wyjaśnień samej spółki i sposobu ujęcia jej dla celów podatkowych i rachunkowych, wynikało jednoznacznie, że głównym celem jej zawarcia było zbycie udziałów w ramach realizacji strategii Grupy.

W tym stanie faktycznym stanowisko, że transakcja z dnia 19.12.2014 r. miała stanowić w istocie zwolnienie się z długu poprzez spełnienie świadczenia zastępczego, o którym mowa w art. 453 k.c. i taki był podstawowy cel jej zawarcia, nie znajduje żadnego uzasadnienia, a zarzut skargi odnoszący się do tej kwestii jawi się jako chybiony. W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że umowa z dnia 19.12.2014 r., chociaż taki zapis się w niej znalazł. Jak już wyżej wskazano, wszystkie okoliczności zawarcia przedmiotowej transakcji wskazują, że głównym celem jej zawarcia było jednak zbycie udziałów, tj. przeniesienie własności na rzecz M. , natomiast okoliczność, że w jej wyniku nastąpiło umorzenie zobowiązania spółki wobec nabywcy było jedynie formą rozliczenia transakcji podstawowej. Podkreślić trzeba, że w umowach "datio in solutum" dokumentujących przeniesienie na M. wierzytelności pożyczkowych w zamian za zwolnienie się ze zobowiązania - nie kwestionowanych przez organy podatkowe - znalazł się zapis, że Spółka działa zgodnie z art. 453 k.c, natomiast w umowie o przeniesienie udziałów w [...] z dnia 19.12.2014 r. takiego zapisu nie umieszczono. Oczywiście sam brak przywołania w treści tej umowy 453 k.c. nie przesądza o kwalifikacji skutków podatkowych zdarzeń nią udokumentowanych, ale dodatkowo potwierdza, że spółka miała świadomość, iż zdarzenie nią udokumentowane nie spełnia wyrażonej w tym przepisie definicji i sama rozliczyła ją tak jak odpłatne zbycie udziałów, a i w składanych wyjaśnieniach nazywała ją zbyciem i sprzedażą.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a O.p. albowiem treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w okolicznościach faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wskazany przepis stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma zatem zastosowanie wtedy wyłącznie, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko wówczas, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjecie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast nie może mieć zastosowania ten przepis w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organy podatkowe oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w obliczu wystąpienia przesłanek do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej stwierdzić należy, że w sprawie nin. nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, co wyżej przedstawiono.

Mając na uwadze przywołane wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.