Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 358/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 381/18 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 381/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej Gmina), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie z 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Gmina we wniosku z 26 marca 2018 r., uzupełnionym 21 maja 2018 r., wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania.

2.2. Gmina przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2017 r. i jako organ administracji publicznej prowadzi działalność statutową oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina podała, że w 2017 r. przystąpiła do realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i budowy wodociągu, a także zakupu ciągnika i wozu asenizacyjnego (dalej projekt). Projekt związany jest z realizacją operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego PROW na lata 2014-2020. Na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2018 i 2019 r., na podstawie umowy z 22 czerwca 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Samorządem Województwa [...] w K..

Gmina wyjaśniła, że przydomowa oczyszczalnia ścieków jest indywidualną instalacją do oczyszczania ścieków dla danej nieruchomości. Nie jest podłączona do sieci kanalizacyjnej. Budowa oczyszczalni dokonywana jest na terenie posesji mieszkańców, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami. Mieszkańcy zobowiązani są ponieść część kosztów inwestycji (ok. 30%). Gmina wystawi faktury na rzecz mieszkańca (podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota należna od mieszkańca wskazana w umowie) oraz ujmie je w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7. W okresie trwałości projektu (tj. 5 pierwszych lat od wybudowania) przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy, po upływie tego okresu ich własność zostanie przeniesiona na właścicieli posesji. Opłata wnoszona przez mieszkańców stanowi również wynagrodzenie za przeniesienie własności po upływie okresu trwałości inwestycji.

2.3. W piśmie uzupełniającym wniosek Gmina wskazała, że realizacja projektu zakłada partycypację finansową mieszkańców i w tym sensie jest uzależniona od wkładu własnego wnoszonego przez poszczególnych mieszkańców. Kwota wpłaty jest jednakowa dla wszystkich mieszkańców i wkład będzie miał charakter obowiązkowy. Zgodnie z treścią umowy zawartej z mieszkańcem Gmina ma prawo, w przypadku nie wniesienia wkładu, odstąpić od umowy lub zawiesić realizację zadania na nieruchomości. Właściciel nieruchomości uczestniczy w realizacji zadania inwestycyjnego przez wniesienie wkładu na budowę indywidulanej przydomowej oczyszczalni ścieków, natomiast Gmina zobowiązuje się do wykonania tej oczyszczalni.

Gmina wyjaśniła, że z zawartych umów wynika, że po wybudowaniu użyczy na okres 5 lat przydomową oczyszczalnię mieszkańcowi, zaś po okresie użyczenia przeniesie jej własność na mieszkańca. Nieruchomość na której wykonana zostanie oczyszczalnia Gmina będzie używać na warunkach określonych odrębną umową. Umowa z mieszkańcami nie wskazuje szczegółowego zakresu usług do realizacji których Gmina się zobowiązuje, z tym, że skoro Gmina zobowiązuje się do wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków należy uznać, że ta czynność stanowi usługę główną. W ramach otrzymanego wsparcia na budowę przydomowych oczyszczalni Gmina wybudowała także dwie oczyszczalnie ścieków na nieruchomości stanowiącej jej własność.

2.4. Gmina wskazała, że wysokość dofinansowania jest uzależniona m.in. od liczby wybudowanych oczyszczalni oraz od liczby nieruchomości na których wybudowano przydomowe oczyszczalnie ścieków, bo liczba budowanych oczyszczalni ścieków wpływa na wysokość poniesionych przez Gminę wydatków w ramach realizacji zadania inwestycyjnego opisanego w poz. 74 wniosku.

Gmina wyjaśniła, że wnosiła wkład własny w finansowanie inwestycji. Dofinansowanie w realizowanym projekcie wynosi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji dla danego etapu. Początkowo wkład własny mieszkańca miał wynieść ok. 30% kosztów inwestycji. Po realizacji zadania struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego projektu jest następująca: 63,63 % - dofinansowanie poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji dla danego etapu, 20 % - wkład własny mieszkańca poniesiony z kosztów kwalifikowalnych, 16,37 % - wkład własny gminy.

2.5. Na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2018 i 2019 r. na podstawie umowy o przyznaniu pomocy zawartej z samorządem. Wypłacone w pierwszej połowie 2018 r. środki pokryją zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego oraz budowę przydomowych oczyszczalni, ponieważ te zadania zostały już zrealizowane, natomiast środki na finansowanie budowy wodociągu będą wypłacone później, tj. po zrealizowaniu tego działania.

Gmina nie otrzymała zaliczki na poczet realizacji zadania, otrzyma je dopiero po jego realizacji, jako refundacja poniesionych kosztów. Nie będzie zatem zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Warunki umowy zawartej między Gminą, a mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Treść umowy przewiduje możliwość odstąpienia od umowy tylko przez Gminę. Zgodnie z treścią zawartej umowy, w razie braku wniesienia wpłaty przez mieszkańca (w treści zawartej umowy z mieszkańcem mówi się o niedokonaniu wpłaty) Gmina ma prawo odstąpić od umowy lub zawiesić realizację zadania na nieruchomości. Jednocześnie umowa przewiduje, że w kwestiach nieuregulowanych w umowie zastosowanie mają odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego.

2.6. W związku z pytaniem organu interpretacyjnego "Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008", Gmina wyjaśniła, że kwalifikuje swoje zobowiązanie opisane zarówno w poz. 74 wniosku, jak również we wniosku wg symbolu 37.00.11.0.

2.7. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie:

"Czy w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu opisana wyżej dotacja. Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstanie z tego tytułu dla Gminy obowiązek podatkowy".

2.8. W stanowisku własnym Gmina wyjaśniła, że wykonywane czynności mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o samorządzie gminnym i realizując projekt wspiera indywidualne potrzeby mieszkańców, ale w ramach realizacji zadań statutowych. Z tego względu całkowicie niezasadne byłoby uznanie, że ma obowiązek uwzględnienia otrzymanej kwoty dotacji w podstawie opodatkowania z tytułu świadczeń na rzecz mieszkańców. Jest to bowiem dotacja otrzymana w związku z realizacją zadań statutowych Gminy. Dotacje przyznawane są na cały projekt, mający na celu poprawienie jakości środowiska naturalnego na terenie Gminy.

Gmina podkreśliła, że jakkolwiek prowadzi działalność w zakresie dostawy wody, która jest jednocześnie jej działalnością statutową, to sam fakt otrzymania dotacji nie może być łączony z taką dostawą wody i traktowany jako działalność gospodarcza. Istotą i celem otrzymanej dotacji jest wspieranie działalności statutowej Gminy. Przeznaczona jest na pokrycie kosztów rzeczowo-finansowych projektu, tym samym nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług. To, że również mieszkańcy partycypują w kosztach projektu nie oznacza, że w sprawie automatycznie ma zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i dotacja powinna być traktowana jako element ceny dostawy oczyszczalni dla mieszkańca. Gmina podkreśliła, że brak jest bezpośredniego wpływu na cenę, wpływ ten ma charakter jedynie pośredni, dotacja jest udzielana do inwestycji prowadzonych przez Gminę, które mają służyć realizacji jej działalności statutowej.

2.9. Zdaniem Gminy otrzymana dotacja nie rodzi obowiązków w zakresie VAT. Z tego względu dotacja nie będzie podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym ochrona środowiska należy do zadań własnych gminy.

3. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) pozostawiając wniosek Gminy bez rozpatrzenia przyjął, że przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu sprawy zawiera rozbieżne dla zakresu zadanych pytań okoliczności, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie rozstrzygającej kwestie będące przedmiotem wniosku.

3.2. W ocenie organu interpretacyjnego dla jednoznacznego zajęcia stanowiska w zakresie przedstawionych we wniosku pytań niezbędnym było jednoznaczne ustalenie jakie faktycznie czynności wykonywane będą przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz podanie dla nich właściwego PKWiU ze względu na przepisy ustawy o VAT, dotyczące stawki opodatkowania VAT, tj. art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2. Ustawodawca umożliwił bowiem zastosowanie stawki obniżonej w wysokości 8% w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W grupie tych usług wymienione zostały m.in. pod pozycją 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 — Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

3.3. Organ interpretacyjny podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo) taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności sprawy organ interpretacyjny przyjął, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku, wbrew temu co twierdzi Gmina, istotne znaczenie miało ustalenie, co jest przedmiotem zawartej umowy z mieszkańcem, tj. jaką czynność Gmina będzie wykonywać na rzecz mieszkańców: czy będzie budować przydomowe oczyszczalnie ścieków czy będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

3.4. Organ interpretacyjny, odwołując się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zaznaczył, że Gmina podała że dotacja jest związana z realizacją zadania inwestycyjnego: budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, przy czym zakwalifikowała swoje zobowiązanie według klasyfikacji PKWiU symb. 37.00.11.0, w którym to grupowaniu mieszczą się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja związana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Zatem jednoznaczne wskazanie zakresu czynności wykonywanych przez Gminę jest niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dotacji i stawki podatku, a w konsekwencji dokonania rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

3.5. Organ interpretacyjny podkreślił, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

3.6. Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu informacje, nie pozwalają jednoznaczne stwierdzić, jakie faktycznie czynności będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców. Gmina bowiem podała, że realizacja zadania inwestycyjnego dotyczy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, wskazując jednocześnie PKWiU dla usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Podanie przez Gminę symbolu PKWiU usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków dla wszystkich czynności, które wykona na rzecz mieszkańców nie było zdaniem organu interpretacyjnego wystarczające, aby uznać, że usługą wykonywaną przez Gminę jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, w szczególności w sytuacji gdy Gmina wskazuje, że w treści umowy zawartej z mieszkańcami zobowiązuje się do wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków i ta czynność stanowi usługę główną.

3.7. Organ interpretacyjny podkreślił, że Gmina nie wykorzystała możliwości usunięcia braków wniosku. Pomimo informacji o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku, nie zastosowała się do wezwania w żądanym zakresie. Obowiązek wezwania wynika z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który zastosowano w związku z art. 14h tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 1 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Kielcach.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Gmina zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

4.1.1 art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h i art 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez błędne zastosowanie tych przepisów do złożonego przez Gminę wniosku wraz z jego uzupełnieniem w sytuacji nieistnienia przesłanek do ich zastosowania;

4.1.2. art. 14b § 1 oraz art 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniosek o wydanie interpretacji wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

4.1.3. art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniosek o interpretację wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, w szczególności przez przyjęcie konieczności wskazania przez Gminę klasyfikacji statystycznej dla świadczonych na rzecz mieszkańców usług;

4.1.4. art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, przez pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy to organ interpretacyjny powinien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dokonać klasyfikacji statystycznej PKWiU opisanych przez Gminę usług;

4.1.5. art. 2a w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez pominięcie ugruntowanej już linii interpretacji w zakresie obowiązku organów podatkowych, w tym i interpretacyjnych, dokonania samodzielnej klasyfikacji statystycznej towaru lub usługi w celu ustalenia poprawnej stawki VAT przy ich sprzedaży.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 8 czerwca 2018 r. przyjął, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości Gminy dotyczyły opodatkowania dotacji otrzymanej z Europejskiego Funduszu Rolnego na realizację projektu obejmującego między innymi budowę przydomowych oczyszczalni, stawki podatkowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym dla oceny zakresu informacji, które były niezbędne dla udzielenia interpretacji istotne były przepisy prawa materialnego, które mają mieć w sprawie zastosowanie.

5.2. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 29a ustawy o VAT i zaznaczył, że przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) VI Dyrektywy Rady, obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. We wskazanych przepisach dyrektyw określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni. Na znaczenie bezpośredniego związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru wskazuje także przywołany przez Gminę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 184/00. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest ustalenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Wobec powyższego kwestia czynności jakie Gmina będzie dokonywać w ramach projektu ma istotne znaczenie dla oceny opodatkowania dotacji oraz stawki podatkowej.

5.3. Sąd pierwszej instancji, nie podzielając stanowiska przyjętego w zaskarżonym postanowieniu, przyjął, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z uzupełnieniem zawierał wystarczające dane do tego, aby wydać akt zawierający merytoryczną ocenę problemu prawnego objętego pytaniem i stanowiskiem wnioskodawcy.

Nie kwestionując stanowiska, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dotacji istotnym jest wskazanie czynności wykonywanych przez wnioskującego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gmina w sposób jednoznaczny przedstawiła stan faktyczny, w którym opisała na czym polegają realizowane przez nią czynności związane z otrzymanym dofinansowaniem, w tym dotyczące wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków.

5.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska, że w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym wniosek występują sprzeczności uniemożliwiające wydanie interpretacji, które wynikają ze zdefiniowania przez Gminę czynności świadczonych na rzecz mieszkańców jako budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, a wskazaniem na żądanie organu, klasyfikacji PKWiU - 37.00.11.0.

Zaznaczył, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Podzielając pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA) podkreślił, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej.

5.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że sprzeczności i niejasności w opisie stanu faktycznego organ interpretacyjny upatrywał nie w samym przedstawieniu zdarzenia i opisie działań wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale wyprowadzał je z przywołanej klasyfikacji PKWiU. Podkreślił w związku z tym, że Gmina na wezwanie organu interpretacyjnego podała klasyfikacje PKWiU, czyli przedstawiła własną ocenę prawną zdarzenia, w tym ocenę co do klasyfikacji przedstawionych przez nią czynności.

Według Sądu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdził, że podany przez Gminą opis czynności nie koresponduje z podanym przez nią symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, powinien w tym zakresie w interpretacji wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia. Nie może natomiast kwestionować podanej klasyfikacji na etapie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez jego rozpatrzenia ani też wyprowadzać sprzeczności w opisie zdarzenia z podanej klasyfikacji i uchylać się od wydania interpretacji.

5.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji wniosek Gminy wraz z jego uzupełnieniem opisywał stan faktyczny w stopniu pozwalającym na wydanie interpretacji. Z powyższych względów, jako zasadne ocenił zarzuty skargi wskazujące na błędne zastosowanie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h, art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej jak również na naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej i pozostawienie wniosku Gminy bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie bowiem wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest natomiast rozstrzygnięciem o charakterze formalnym.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6.2.1. art. 14 § 1, art. 14b § 3 i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w opisie stanu faktycznego podanego przez Gminę we wniosku i jego uzupełnieniu nie wystąpiły sprzeczności uniemożliwiające wydanie interpretacji, które wynikać miały ze zdefiniowania przez Gminę czynności świadczonych na rzecz mieszkańców, jako budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, a wskazaniem na żądanie organu klasyfikacji PKWiU właściwym dla usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a tym samym na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina przedstawiła stan faktyczny w sposób jednoznaczny, wyczerpujący i pełny, a organ interpretacyjny nie był w związku z tym uprawniony do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia,

6.2.2. art. 14 § b Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wskazanie symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji ale elementem oceny prawnej dokonywanej przez organ interpretacyjny,

6.2.3. art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h, art. 14b § 3 i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji wraz z jego uzupełnieniem zawierał wystarczające dane do tego, aby wydać taki akt prawny, a w związku z tym w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia.

6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

7.2. Pozostawiając na uboczu to, że wymienione w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej regulujące tryb wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych i przesłanki dające podstawę prawną do pozostawienia wniosku o interpretację podatkową bez rozpatrzenia (art. 14g § 1) są przepisami postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie (jak mylnie przyjęto w skardze kasacyjnej) przepisami prawa materialnego, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

7.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że przyjęte przez organ interpretacyjny "rozbieżności" i "sprzeczności" w podanym przez Gminę stanie faktycznym, uzasadniające pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyły wyjaśnienia, jaką czynność będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców, tj., czy będzie budować przydomowe oczyszczalnie ścieków czy będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Gmina podała we wniosku, że realizacja zadania inwestycyjnego dotyczy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, podając jednocześnie PKWiU dla usługi związanej z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków. W ocenie organu interpretacyjnego podanie przez Gminę symbolu PKWiU przewidzianego dla usługi związanej z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków dla wszystkich czynności, które Gmina wykona na rzecz mieszkańców nie był wystarczający aby uznać, że usługą wykonaną przez Gminę jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, skoro w treści umowy zawartej z mieszkańcami zobowiązała się do wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków i ta czynność stanowi usługę główną.

Organ interpretacyjny przyjął, że treści zawarte w poszczególnych częściach wniosku i jego uzupełnieniu są rozbieżne, gdyż Gmina z jednej strony twierdzi, że będzie świadczyła na rzecz mieszkańców usługę oczyszczania ścieków sklasyfikowaną symbolem PKWiU 37.00.11.0, wskazując jednocześnie, że realizacja zadania inwestycyjnego dotyczy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony przez Gminę symbol PKWiU nie koresponduje z bardzo szczegółowo opisanymi przez Gminę świadczeniami na rzecz mieszkańców, co – jak podkreślił – stanowi "rozbieżność", "sprzeczność" uzasadniającą pozostawienie wniosku bez rozpoznania. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że wniosek zawierający powyższe braki nie spełniał wymogów określonych przepisem art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązkiem Gminy było jednoznaczne i precyzyjne wskazanie, jakie usługi faktycznie świadczy na rzecz mieszkańców i jaki one posiadają symbol PKWiU (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

7.4. Przytoczona wyżej argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia dowodzi, że "rozbieżność" i "sprzeczność" uzasadniającą pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyła nie tyle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdyż – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – Gmina "bardzo szczegółowo opisała w nim świadczenia na rzecz mieszkańców", lecz oceny prawnej tych świadczeń. Zastrzeżenia organu interpretacyjnego zostały wywołane wyłącznie przyjętą przez Gminę w pkt I.17 pisma uzupełniającego wniosek, kwalifikacją jej zobowiązań do symbolu PKWiU 37.00.11.0. i podaną przez nią argumentacją, że budowa przydomkowych oczyszczalni jest nierozerwalnie związana z dostawą wody i odbioru ścieków przez Gminę, a te świadczenia są opodatkowane stawką podatkową 8% (pkt II pisma uzupełniającego wniosek).

7.5. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia organu interpretacyjnego dotyczące przyjętą przez Gminę kwalifikacją jej zobowiązań do symbolu PKWiU 37.00.11.0. nie mogły w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, skoro przedstawiony we wniosku opis świadczeń na rzecz mieszkańców był – jak podkreślił organ interpretacyjny – "bardzo szczegółowy".

Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie błędnie przyjął, że wskazanie przez Gminę symbolu PKWiU było elementem stanu faktycznego. Użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru.

Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu.

7.6. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślić należy, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji.

Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 – dostępny CBOSA).

Nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 – dostępne CBOSA).

7.7. Reasumując, podanie przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji symbolu PKWiU dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług, z którą to klasyfikację organ interpretacyjny kwestionował nie dawało samo przez się podstaw do przyjęcia, że w podanym przez Gminę stanie faktycznym występują sprzeczności, uzasadniające pozostawienie wniosku bez rozpoznania. W tej sytuacji – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko własne Gminy co do przyjętej przez nią klasyfikacji w wydanej interpretacji i wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji. Nie może natomiast kwestionować przyjętej przez Gminę klasyfikacji na etapie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji.

7.8. Dostrzec przy tym można, że pytanie zadane przez Gminę oraz jej stanowisko własne dotyczyło przede wszystkim kwestii czy otrzymana przez nią za pośrednictwem Samorządu Województwa [...] w K. z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 – 2020 wchodzi do podstawy opodatkowania. W tym zakresie Gmina prezentowała stanowisko własne, że dotacja nie rodzi obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Dopiero w drugiej kolejności Gmina zadała pytanie, według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstanie z tego tytułu dla Gminy obowiązek podatkowy ale przy założeniu, że otrzymanie dotacji "rodzi obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług".

Tymczasem zgłoszone przez organ interpretacyjny "sprzeczności" w stanie faktycznym, które były podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie dotyczyły charakteru otrzymanej dotacji i czy będzie ona miała wpływ na cenę usługi, lecz kwalifikacji tej usługi. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. że wydano go z naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h, art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

7.9. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.