Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 183/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. c, art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, 187 par. 1, art.191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 405/07 w sprawie ze skargi M. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. B. i K. B. kwotę 2803 (słownie: dwa tysiące osiemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 405/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 listopada 2006 r., którą określono podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 90.282,00 zł.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji - spór między stronami dotyczy dwóch obszarów:

1) nieprawidłowości związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez:

- zaliczenie w koszty uzyskania przychodów PHU "T.",

wydatków związanych z zapłatą należności z faktury nr (...) z dnia 30 kwietnia

2000 r. w kwocie 30.000 zł (netto), wystawionej przez Firmę Usługowo Handlową

"B." w Z.;

- zaliczenie w koszty uzyskania przychodów PHU "T.",

wydatków w kwocie 16.528,83 zł związanych z używaniem do celów działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego marki Mercedes;

- zaliczenie w koszty uzyskania przychodów PHU "T." oraz firmy

"W." wydatków związanych z rozmowami telefonicznymi z prywatnego

telefonu (odpowiednio w kwocie 686,35 zł oraz 815,15 zł);

2) nieprawidłowości związanych z odliczeniem od dochodów kwot wynikających z umów nazwanymi "umowami rent" w kwocie 24.390 zł, w tym na rzecz:

- J. B. na podstawie umowy z dnia 15 stycznia 2000 r., zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 6.980, 00 zł płatną w 12 ratach (celem świadczenia było polepszenie stanu materialnego rodziny);

- B. P. na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2000r, zgodnie z którą

otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 8.090, 00 zł płatną w 12 ratach

(celem świadczenia było polepszenie stanu materialnego rodziny);

- A. K. na podstawie umowy z dnia 10 stycznia 2000r, zgodnie z

otrzymała ona kwotę 2.160,00 zł płatną w 12 ratach (celem świadczenia było

częściowe pokrycie kosztów zakupu leków);

- M. B. na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2000r., zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 7.160,00 zł płatną w 4 ratach (według jej oświadczenia z dnia 24 lipca 2006 r.- przeznaczona została na naukę w szkole oraz bieżące utrzymanie).

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucili im naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.), poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługę marketingową;

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne;

3) art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej Ordynacja podatkowa) poprzez zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu;

4) art. 26 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent udzielonych w 2000 r.;

5) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił kwestię związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem i wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Odnosząc powyższe do kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na usługę marketingową Sąd pierwszej instancji uznał, że działanie strony pozostawało w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie prezentuje pogląd, iż skoro w myśl umowy o współpracy z dnia z 3 stycznia 2000 r. przedmiotem jej było świadczenie usług marketingowych polegających na pozyskiwaniu zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju, to w sprawie skarżący powinien wykazać, że usługi takie zostały przede wszystkim faktycznie wykonane, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z przychodami. Przedstawienie jedynie umowy czy faktury za wykonane usługi nie stanowi dostatecznego dowodu wykonania usługi i jej związku z przychodem podatnika. W ocenie Sądu, skoro to strona wywodzi z faktu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu korzystne dla siebie skutki prawne (w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty), to mimo nałożonego na organy podatkowe, na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązku wyjaśnienia podatkowo-prawnego stanu faktycznego, na niej przede wszystkim spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem.

Dalej Sąd wskazał, że w kwestii wydatków poniesionych na używanie własnego samochodu osobowego dla potrzeb firmy podatnicy nie tylko muszą prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, ale także mają obowiązek udokumentowania rachunkami określającymi strony operacji gospodarczej i zawierającymi numery rejestracyjne pojazdu, którego dotyczą. Z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Jak ocenił Sąd, z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak również w postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawiła dowodów, o których wyżej mowa, na udokumentowanie zakwestionowanej kwoty z tytułu zaliczenia w koszty wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodu osobowego marki Mercedes.

Odnośnie zaś wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd I instancji zauważył, że materiału dowodowego sprawy wynika, iż w koszty działalności firmy "W." i "T." były odnoszone wydatki za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości 80 % wartości faktury T. brutto. Przypomniał, że to nie organy podatkowe, a podatnik ma obowiązek wykazać fakty potwierdzające zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot wydatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał, że wydatki z tytułu korzystania przez podatnika z prywatnych telefonów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez ich procentowe wyliczenie, w sytuacji, gdy nie udowodniono, że wykonane rozmowy z aparatów prywatnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym organy podatkowe nie twierdziły, iż takich rozmów w ogóle nie było, co usiłuje sugerować strona. Sąd stwierdził, że dla potrzeb podatkowych ważne jest, aby koszt podatkowy został poniesiony i to w określonym celu. Obie okoliczności powinny być wykazane przez podatnika. Oczywiste jest zatem, że dowodowo wykazane rozmowy telefoniczne, prowadzone w związku z osiągniętym przychodem, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast ustalenie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, tak jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, ryczałtu obejmującego 80% wartości faktury TP S.A. brutto, wystawionej na prywatnego abonenta, jako wydatków za rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego telefonu z odniesieniem ich do działalności gospodarczej, musiało skutkować ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu I instancji, podatnik, który chce zaliczyć wydatki z tytułu prowadzenia rozmów telefonicznych w koszty uzyskania przychodów, powinien sobie zadać trud ich właściwego udokumentowania, poprzez stosowne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonane zgodnie z przepisami § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105, poz. 1199).

Odnosząc się z kolei do odliczeń z tytułu wykonania umów cywilnoprawnych Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż zawarte przez K. B. z J. B., B.P. , A. K. i M. B. umowy, mimo ich nazwania "umowami renty", w istocie nimi nie były, nie spełniały bowiem warunków dla tego typu umów płynących z art. 903 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu I instancji, sposób sformułowania i utrwalenia na piśmie przedmiotowych umów uzasadnia pogląd, że konstytuowały one darowizny rozłożone na raty, nie zaś okresowe świadczenia podatkowo znaczących rent.

W konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do uznania, iż skarżący na tej podstawie nabył prawo do odliczeń, o którym mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatników, którzy wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący zarzucili mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.). Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów polegało na błędnym przyjęciu nieistnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na rozmowy telefoniczne a osiąganym przychodem. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego - ustalonego przez organy administracji podatkowej. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało zaś na uznaniu, że koszty rozmów telefonicznych prowadzonych z aparatu telefonicznego nie będącego aparatem telefonicznym zarejestrowanym na podatnika, w wielkości ustalonej przez podatnika, nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien sprowadzać się do uznania, że koszty tych rozmów zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego spowodowałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków podatnika na rozmowy telefoniczne;

- niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej polegało na błędnym przyjęciu, że usługi marketingowe nie zostały wykonane, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydatki na te usługi nie miały związku z osiągniętym przychodem. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na uznaniu, że usługi marketingowe nie zostały wykonane oraz że wydatki na działania marketingowe Firmy Usługowo Handlowej "B." nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien sprowadzać się do uznania, że usługi zostały wykonane oraz koszty tych usług zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego doprowadziłoby do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów.

- niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 180 § 2, 181, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej polegało na błędnym uznaniu, że organ podatkowy nie może przeprowadzić postępowania dowodowego na okoliczność używania samochodu prywatnego do celów działalności gospodarczej w sytuacji gdy nie istnieją dokumenty świadczące o zakupie paliwa. Brak przeprowadzenia tych dowodów doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy z którego wynikało, że podatnik nie używał samochodu prywatnego dla celów działalności gospodarczej a tym samym wydatki na używanie tego samochodu nie były związane z osiągniętym przychodem. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na uznaniu, że wydatki na używanie samochodu prywatnego dla celów działalności gospodarczej nie stanowią wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył również prawo materialne w postaci art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki wynikające z ewidencji przebiegu pojazdu, stanowią koszt uzyskania przychodu tylko wtedy są potwierdzone wydatkami na zakup paliwa. prawidłowa wykładnia tego przepisu sprowadza się do uznania, że wydatki wynikające ewidencji przebiegu pojazdu są kosztem uzyskania przychodu, w ramach określonego w tym przepisie limitu, nawet bez posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających wydatki na paliwo.

- niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego. Naruszenie wskazanych przepisów związane było z błędnym ustaleniem stanu faktycznego w którym przyjęto, że podatnik nie zawarł umowy renty ale umowę darowizny płatną w ratach. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien sprowadzać się do przyjęcia, że podatnik zawarł umowę renty. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na uznaniu, że umowy zawarte przez podatnika nie były umowami renty. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy spowodowało naruszenie prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 903 Kodeksu cywilnego umożliwiający podatnikowi odliczenie od podstawy opodatkowania kwot przekazanych rent.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W spornym w sprawie obszarze zastosowania unormowania art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przywołanym przepisem materialnego prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Oceniane w (s)kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu podatkowym umowy sformułowane i przedstawione zostały w taki sposób, że wskazano w nich jedną kwotę świadczenia a następnie terminy - raty jego wykonania; świadczenie płatne w równych ratach rocznie. Tego rodzaju węzły obligacyjne, konstytuujące w istocie rzeczy darowiznę rozłożoną na raty, nie stanowią renty uprawniającej do podatkowego odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.; pogląd taki ugruntowany jest w dotychczasowym, zasadniczo jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( na przykład: wyrok NSA z dnia 1 III 2005 r., FSK 1533/04, LEX nr 154732, wyrok NSA z dnia 25 V 2005 r., FSK 1715/04, LEX nr 171486, wyrok NSA z dnia 31 V 2005 r., FSK 1816/04, LEX nr 144520, wyrok NSA z dnia 17 X 2005 r., FSK 2318/04, LEX nr 173105, wyrok NSA z dnia 21 XI 2005 r., II FSK 56/05, LEX nr 187643, wyrok NSA z dnia 21 IV 2006 r., II FSK 888/05, LEX nr 294181). Materiał dowodowy w tej części sprawy został zgromadzony poprawnie i wystarczająco do rozstrzygnięcia. Jego rozważenie i wynikające z niego konstatacje mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zmienianie ex post, w trakcie i dla potrzeb postępowania podatkowego, zapisanej - utrwalonej w formie pisemnej - treści umów, na podstawie (ewentualnych) informacji pochodzących od osobowych źródeł dowodowych, nie może zostać uznane za uzasadnione prawnie dążenie do odtworzenia obrazu przeprowadzonego samoobliczenia podatku. Ustalenie w postępowaniu podatkowym nowej treści istniejących już elementów określonego udokumentowania zrealizowanego i zakończonego samoobliczenia podatku nie jest bowiem ani podstawą ani też czynnością tego samoobliczenia.

Skarga kasacyjna wymagała natomiast uwzględnienia w obszarze spornych w sprawie kosztów uzyskania przychodów, a to z następujących podstaw i powodów.

1/. Na podstawie powoływanego przez organy podatkowe i Sąd I instancji unormowania art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych;

w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru.

Jeżeli podatnik prowadzi prawidłowo ewidencję, o której mowa w końcowej części przytoczonego przepisu, wynikający z niej ryczałtowo określony i ograniczony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Warunek związku wydatku z celem uzyskania przychodu, stanowiący standard i zasadę ogólną unormowań kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. realizowany jest poprzez jego cel oceniany w obszarze związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą, to jest wykorzystaniem w niej samochodu, o którym powołany przepis stanowi. Wyjątkowa waga, którą Sąd I instancji przywiązuje do formalnego udokumentowania nabycia paliwa do samochodu, nie została w motywach zaskarżonego wyroku dostatecznie, w szczególności - precyzyjnie, uzasadniona. Jeżeli jednak służyć to miało wykazaniu istnienia bądź braku związku samochodu z opodatkowaną działalnością gospodarczą, to stwierdzić należy, że związek ten oceniać można na podstawie całokształtu wszystkich, a nie tylko przywoływanego przez Sąd I instancji, wydatków i działań związanych z danym pojazdem, wykazanym w ewidencji z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

2/. Odnośnie spornych wydatków marketingowych organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, zaaprobowały zeznania świadka B. K., że nie wiedziała nic ona o zawarciu przez jej firmę umowy z firmą "T." o świadczeniu na jej rzecz usług marketingowych, nie otrzymała zapłaty za tę usługę, nie przypomina sobie, aby taką fakturę wystawiała. Strona skarżąca podnosiła w tym przedmiocie natomiast, że firma świadka była faktycznie zarządzana przez jej (ocenie byłego) męża, pana T. K., który w 2000 r. był pełnomocnikiem tej działalności gospodarczej, podpisywał umowy i faktury, również i mające znaczenie dla sprawy niniejszej, a więc może prawdopodobnie przekazać istotne dla ustalenia i oceny spornego zawarcia i wykonania umowy marketingowej informacje; w każdym razie wymagało to zweryfikowania i rozważenia przez organy podatkowe i Sąd I instancji.

Sąd I instancji zaniedbał jednak rozważenia potrzeby przesłuchania w postępowaniu podatkowym pana K. w charakterze świadka, w tym również obiektywnej możliwości przeprowadzenia takiego dowodu oraz działań i/lub zaniechań organów podatkowych w tym przedmiocie.

3/. W zakresie wydatków za rozmowy telefoniczne, stanowisko Sądu I instancji, ze szkodą dla merytorycznego rozpoznania sprawy, pozbawione zostało zbadania, analizy i rozważenia w przedmiocie następujących okoliczności i zagadnień:

- czy telefon, z którym związane są sporne wydatki, zarejestrowany był pod adresem miejsca, siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej, w której uczestniczył skarżący, a jeśli tak, to czy i jakie ma to znaczenie dla oceny związku z tych wydatków ze wzmiankowaną działalnością gospodarczą; - czy skarżący podatnik mógł, na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w tym przedmiocie, określić i przyporządkować określony procent ilości i wartości danych wynikających z faktury za rozmowy telefoniczne do działalności gospodarczej prowadzonej w okresie, na jaki opiewała ta faktura; - czy rachunkowemu dowodowi wewnętrznemu można przypisywać takie znaczenie podatkowe jak fakturze lub rachunkowi, oraz - czy w określonych okolicznościach faktycznych oświadczenia podatnika, uprawnionego do wystawienia dowodu wewnętrznego, nie można uznać za pozytywnie do niego, dla wykazania i potwierdzenia danego wydatku, porównywalne.

Zasygnalizowane powyżej zaniechania Sądu I instancji oraz niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku są prawnie istotne w obszarze podnoszonych w skardze kasacyjnej unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mogły mieć one, w przedstawionym powyżej zakresie, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą określonych, znaczących okoliczności stanu faktycznego oraz rozważenia i oceny możliwości zastosowania do niego prawa materialnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.