Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 328/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art.27 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 2 pkt 3, art 13 ust.1 i art. 14, art. 106
journal: Dz.U. 1990 nr 65 poz 385
law: Ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz U. kwotę 12.346 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2012 r. U. (Skarżący) przedłożył organowi podatkowemu – Prezydentowi W. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2012 (na druku DN-6) wraz z załącznikami do tej deklaracji (na drukach DN-06/A2) oraz wykazami gruntów i budynków położonych na terenie Dzielnicy: S., O. , M. . Wykazał w nich, że wszystkie posiadane przez uczelnię przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.".

Zawiadomieniem z 31 maja 2012 r. Prezydent W. (Prezydent) powiadomił Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości celem ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli położonych na terenie miasta stołecznego Warszawy za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r.

W dniach 1-15 października 2012 r. został sporządzony protokół kontroli podatkowej, w którym organ podatkowy stwierdził liczne nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości.

Skarżący 29 października 2013 r. wniósł zastrzeżenia do ww. Protokołu Kontroli wskazując, że przychody z umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy z wyłączeniem przychodów z opłat za wynajem pomieszczeń w domach studenckich i stołówkach akademickich są przychodami z działalności dydaktycznej, co wynika z § 4 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (Dz. U. Nr 246, poz. 1796, dalej: "Rozporządzenie"). Skarżący podniósł, że działalność polegająca na wynajmie, dzierżawie, użyczeniu mienia (lokali, pomieszczeń, powierzchni) jest działalnością dydaktyczną w rozumieniu art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.) – dalej: "u.s.w." i jako taka nie jest działalnością gospodarczą, wobec czego Skarżący w tym zakresie jest zwolniony z podatku od nieruchomości.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska uczelni i postanowieniem z 19 marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 za nieruchomości położone na terenie W. .

Następnie decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Prezydent określił Skarżącemu wysokość tego zobowiązania w kwocie 514.569 zł, tj. od:

1) gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) budynków zajętych na działalność gospodarczą,

3)..budynków zajętych na działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nieruchomości wynajmowane przez Skarżącego na prowadzenie przez podmioty trzecie działalności gospodarczej, nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, albowiem są zajęte na prowadzenie takiej działalności i nie ma przy tym znaczenia, iż działalność ta nie jest prowadzona przez Skarżącego, albowiem w przypadku nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - w odróżnieniu od nieruchomości związanych z prowadzeniem takiej działalności — istotny jest fakt rzeczywistego prowadzenia takiej działalności, nawet w sytuacji, kiedy podatnikiem podatku od nieruchomości za nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jest podmiot nie będący ani przedsiębiorcą, ani też innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 345/10 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/10 oddalający skargę kasacyjną w ww. sprawie, wskazując, że w obu tych wyrokach sądy podzieliły stanowisko organu podatkowego, iż wynajem nieruchomości nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, pod warunkiem jednakże, że uczelnia wynajmuje nieruchomość podmiotowi, który nie prowadzi na niej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) rażące naruszenie art. 13, art. 14, art. 91 i art. 106 u.s.w.;

3) rażące naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (SKO) decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołało się na art. 2 ust. 1 art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 21, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dalej: "p.g.k.", art. 234, art. 91, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 106, art. 7, art. 92 ust. 1, art. 98 ust. 1, art. 100 ust. 1 i 2 u.s.w. i wskazało, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji ustalenie, czy w sytuacji, gdy nieruchomość lub jej część będąca w posiadaniu uczelni, a zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czy to przez samą uczelnię, czy też przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu uczelnia wynajęła (wydzierżawiła) tę nieruchomość lub jej część, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Organ wskazał, że z zestawień gruntów, budynków lub ich części zajętych na działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2007 r., a przedłożonych przez samego Skarżącego w toku kontroli, a także protokołu oględzin z 20-24 sierpnia 2012 r. bezspornie wynika, że w budynkach Skarżącego, funkcjonują m.in. :

- dystrybutory spożywcze i automaty z napojami (np. budynek przy ul. [...] , budynek przy ul. [...] , ul. [...] ),

- punkty kserograficzne (np. budynek przy ul. [...] , ul. [...]),

- księgarnie i punkty sprzedaży książek (np. budynki przy ul. [...] , [...] , przy ul. [...] ),

- magazyny i biura podmiotów gospodarczych, fundacji, stowarzyszeń (np. biuro rachunkowe przy ul. [...] , przy ul. [...] ),

- bufety gastronomiczne i kawiarnie, restauracje (np. budynki przy ul. [...] , [...] ),

- przychodnie lekarskie i apteki (np. budynek przy ul. [...] ),

- kwiaciarnie, punkty sprzedaży roślin, stanowiska handlowe, sklepy (np. przy ul. [...] ), kioski i salony prasowe (budynek przy ul. [...] ),

- banki i bankomaty (np. budynek przy ul. [...] , ul. [...] ),

- zakład fryzjerski (np. budynek przy ul. [...] ),

- jubiler, galeria biżuterii (np. budynek przy ul. [...] ),

- urzędy pocztowe (np. [...] ; budynek przy ul. [...] ),

- nośniki reklamowe (np. przy ul. [...] , przy ul. [...] , ul. [...], ul. [...] , ul. [...] ).

Jak zostało jednoznacznie ustalone w toku oględzin oraz na podstawie załączonych przez Skarżącego wykazów, działalność gospodarcza w obiektach ujętych w wykazach uczelni jest prowadzona przez zewnętrzne podmioty gospodarcze. Z wykazów tych również wynika, że z podmiotami gospodarczymi, które wykonują swoją działalność gospodarczą, uczelnia zawarła umowy najmu pomieszczeń lub powierzchni bądź umowy dzierżawy gruntu np. pod nośniki reklamowe czy parkingi, uzyskując w zamian wpływy z tytułu czynszów. Przedmiotowe umowy były/są zawierane/zawarte:

a) na czas oznaczony np. przychodnie lekarskie przy ul. [...] , ul. [...] , ul. [...] na świadczenie usług medycznych, salon prasowy R. S.A., urząd pocztowy – P. S.A., bank — Bank [...] S.A.;

b) na czas nieoznaczony np. z księgarnią L. , B. A.K. - pod dystrybutory spożywcze, T., M. — pod punkty ksero, Bankiem [...] S.A., [...] , Bankiem [...] S.A. - pod bankomaty, S. - pod galerię biżuterii, zakład fryzjerski — A. L. , D. - automaty, C. - automaty, A. s.j. - apteka.

Zdaniem SKO materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wykazane w zestawieniach umowy najmu lub dzierżawy zostały zawarte za odpłatnością, w celu umożliwienia przedsiębiorcom lub innym podmiotom prowadzenia działalności gospodarczej określonej w umowach, na terenie uczelni. Istniejący związek przyczynowy pomiędzy zawarciem danej umowy najmu powierzchni/lokalu czy dzierżawy gruntu, a działalnością gospodarczą ujętych w wykazach uczelni podmiotów, jest więc w ocenie SKO oczywisty i niepodważalny. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość lub jej część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu uczelnia np. wynajęła (wydzierżawiła) daną nieruchomość lub jej część, taka nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Organ podkreślił ponadto, że analizując zestawienia gruntów, budynków lub ich części zajętych na działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2007 r. oraz treść umów najmu lokali użytkowych uznać należałoby, iż opisane przez Skarżącego usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne mają charakter dodatkowych względem działalności uczelni i stanowią udogodnienie dla studentów i pracowników naukowych. Z kolei oferty handlowe podnajmowanych lokali klubów "P." przy ul. [...] , "H." przy ul. [...] , "P." przy ul. [...] (a zawartych na czas nieoznaczony z Fundacją "U.") oraz regulaminy klubów wskazują na ich komercyjną działalność. Jak wskazuje Dział Organizacji Imprez P. , H., P. w swojej ofercie "Usytuowanie Klubu H., Klubu P. w centrum miasta oraz warunki przestrzenne, sprawiają, iż wiele firm wykorzystuje to miejsce do organizacji spotkań firmowych. Imprezy organizowały tu min. takie firmy jak: telewizja T., B., [...] Bank i wiele innych.", "Tutaj miały miejsce realizacje produkcji filmowej i telewizyjnych takich jak np. "S.", "B." czy "Y.", wykazując tym samym atrakcyjność klubów dla przyszłych kontrahentów, jak i prezentowanej oferty handlowej.

SKO odniosło się także do obiektów hotelowych "H." i "S.", w których nie wydzielono odrębnych pokoi na wynajem osobom niezwiązanym ze Skarżącym, ponieważ liczba studentów, doktorantów i pracowników przyjeżdżających w ramach umów o współpracy jest zmienna w ciągu roku i semestru. Pokoje (miejsca noclegowe) są wynajmowane osobom niezwiązanym z uczelnią tylko wtedy, gdy nie ma na nie zapotrzebowania z jednostek uniwersyteckich na zakwaterowanie zagranicznych studentów, doktorantów i pracowników, a najem odbywa się sporadycznie, przypadkowo i ma charakter zmienny. W ocenie SKO okoliczności te nie zmieniają faktu, że działalność świadczona w ww. obiektach wykazuje ustawowe (konstytutywne) cechy działalności gospodarczej, mianowicie: zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość (stałość). Bezsprzecznie potwierdzeniem powyższego jest oferta obu obiektów hotelowych (dostępna na stronie internetowej uczelni), potwierdzająca wykonywanie ogólnodostępnych usług hotelowych w celach zarobkowych i w sposób ciągły (stały). Swoją ofertę handlową Skarżący kieruje nie tylko do studentów i doktorantów, ale udostępnia ją do wiadomości powszechnej, przez którą niewątpliwie należy rozumieć szeroko pojętą informację mającą zachęcić potencjalnych nabywców do skorzystania (zakupienia) usługi hotelowej, czy wynajęcia sali konferencyjnej. Prezentowane oferty handlowe zawierają m. in. informacje o świadczonych usługach i ich cenie, o możliwych wariantach zakwaterowania, sposobie wyposażenia pokoi hotelowych, o warunkach i formach płatności, o możliwości organizowania konferencji i szkoleń oraz dostępnych w tym celu salach, co niewątpliwie przesądza o ciągłości i zarobkowym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej. O zarobkowej i zorganizowanej działalności uczelni w wymienionych obiektach hotelowych świadczy także udział w obrocie gospodarczym i wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją tego udziału, jak np. zawieranie umów, ustalanie cen, wystawianie faktur za usługę hotelową, czy za wynajęcie sali konferencyjnej. Ponadto Skarżący w przedłożonych wykazach nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wykazuje w obiekcie "S. " powierzchnię 154 m² wynajmowaną na bar, oraz powierzchnię 1.058 m² - określając ją jako "część hotelowa". W ocenie SKO przedmiotowego wynajmu pokoi hotelowych, sal konferencyjnych, czy też świadczenia usług gastronomicznych, w żadnym razie nie można uznać za prowadzenie domu studenta w rozumieniu art. 14 u.s.w. Stosownie bowiem do art. 173 ust. 2 i 3 u.s.w., o zakwaterowanie w domu studenta może się starać student uczelni (ewentualnie z małżonkiem i dzieckiem). Podstawową funkcją D., w odróżnieniu do obiektu hotelowego, jest zapewnienie zamieszkania uprawnionym do tego studentom. Szczegółowy tryb kierowania i zakwaterowania w domu studenta określa "Regulamin domów studenta U. " (powszechnie dostępny na stronie internetowej uczelni oraz na stronie BIP U.), który reguluje tryb zakwaterowania w D. (które to prawo do zakwaterowania przyznaje Komisja Stypendialna danej jednostki organizacyjnej U.), oraz prawa i obowiązki mieszkańca domu studenta, w tym zasady odpłatności za zakwaterowanie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., art. 13, art. 14, art. 91 i art. 106 u.s.w. oraz § 4 pkt 6 Rozporządzenia, a także błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 120-122 O.p.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że obowiązkiem organu jest wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego, co wynika z art. 120-122 O.p. W ocenie Skarżącego organy obu instancji w sposób tendencyjny ustaliły stan faktyczny i prawny, a nadto pominęły orzecznictwo sądowe, które jest dla Skarżącego korzystne. Wszystkie budynki i grunty, których jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym służą działalności uczelni, co skutkuje zwolnieniem od podatku od nieruchomości.

Skarżący zauważył także, że w u.p.o.l. brak jest regulacji pozwalających na ustalenie sposobu wydzielenia części gruntu, którą należałoby uznać za zajętą na działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji, do wymiaru podatku przyjął długość tablicy reklamowej, posadowionej na gruncie. W związku z powyższym, w sposób nieuprawniony obliczono podatek od gruntu (przy ul. [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ) zajętych na ustawienie bilbordów. Organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie prawnej ustalono powierzchnię gruntów do opodatkowania, skoro takiej podstawy nie wskazuje sama ustawa. Do tych zarzutów nie odniósł się również organ drugiej instancji. Brak uregulowań ustawowych w tym zakresie, potwierdza stanowisko Skarżącego, że jeżeli przedmiot opodatkowania (grunt lub budynek) został zajęty zarówno na działalność opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie (a dotyczy to w szczególności wskazanych w odwołaniu torów basenu, ściany wspinaczkowej, obiektów hotelowych, bilbordów), to nie jest uprawnione twierdzenie, że jest zajęty na działalność gospodarczą.

Reasumując Skarżący zarzucił, że z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwą interpretację przepisów u.s.w., z pominięciem przepisów Rozporządzenia, została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., która rażąco narusza art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., a którą organ drugiej instancji utrzymał w mocy.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę co do zasady podziela wykładnię przepisów przedstawionych przez organy w zaskarżonych decyzjach, z których wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W ocenie Sądu zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym.

Przy wykładni ww. przepisu sposób pominąć zmieniającej się regulacji prawnej o szkolnictwie wyższym i równoległych nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym przewidywała generalne zwolnienie podatkowe z zastrzeżeniem ust. 2 art. 27 tej ustawy (Dz. U. z 1990 r. Nr 65, poz. 385). Działalnością niepodlegającą wówczas zwolnieniu była wydzielona działalność gospodarcza, przewidziana w statucie uczelni, niemająca charakteru odpłatnej działalności badawczej, diagnostycznej, leczniczej, rehabilitacyjnej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej (art. 27 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Od 1 stycznia 2003 r. w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.l. zwolniono wprawdzie uczelnie od płacenia podatku, ale jednocześnie wprowadzono ograniczenie przedmiotowe - zwolnienie nie dotyczyło przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. Tym samym to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wyłączyła ze zwolnienia nieruchomości zajęte na działalność gospodarczą (z wyjątkiem odpłatnej działalności badawczej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej oraz z opłat licencyjnych).

Od 1 września 2005 r. nastąpiło dalsze ograniczenie powyższego zwolnienia podatkowego, z tą datą utracił moc art. 27 ustawy o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365), a w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art. 7 ust. 2 ze zwolnienia wyłączono nieruchomości zajęte na działalność gospodarczą, bez żadnych wyjątków.

Powyższe dowodzi, że ustawodawca zwolnił od podatku nieruchomości należące do wyższych uczelni, za wyjątkiem jednak nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy). Co oznacza, iż każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – według wyższych stawek dotyczących nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy działalność tę prowadzi uczelnia wyższa (właściciel nieruchomości), czy też inny podmiot (posiadacz zależny – najemca, dzierżawca itd.). Z uwagi na powyższe nie ma znaczenia dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego okoliczność, czy działalność gospodarcza będzie prowadzona przez uczelnię, czy przez podmiot, który wynajmuje nieruchomość od uczelni. Gdyby bowiem przedmiot opodatkowania zajęty na działalność gospodarczą podlegał zwolnieniu od podatku (jak to miało miejsce w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. odnośnie do odpłatnej działalności badawczej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej oraz z opłat licencyjnych) – nie miałoby także znaczenia, czy wskazana przez ustawodawcę działalność gospodarcza prowadzona jest przez uczelnię czy przez najemcę.

Jak zatem wskazano powyżej wyjątek od zwolnienia podmiotowego został określony przez ustawodawcę ze względu na sposób wykorzystania nieruchomości znajdującej się we władaniu uczelni (zajmowanie jej na potrzeby działalności gospodarczej).

Art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy ustanawiający zwolnienie od podatku jest odstępstwem od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, wobec czego należy go interpretować ściśle. Skoro zatem sam ustawodawca bez wskazania określonego podmiotu stwierdził, iż nie są objęte zwolnieniem przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą to bez znaczenia jest to, czy działalność tę prowadzi sama uczelnia, czy też inny podmiot – jako posiadacz zależny.

Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela wyrażonego w skardze stanowiska, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ma wyłącznie charakter podmiotowy. Za niezasadne uznać należy również argumenty Skarżącego, wywodzone z wyroku Sądu Najwyższego z 4 listopada 2002 r. III RN 214-217/02, jak również z treści § 4 pkt 6 Rozporządzenia. Powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego wydany był w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., to jest przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Natomiast § 4 pkt 6 Rozporządzenia zawarty jest w rozdziale 1 zatytułowanym: Sporządzenie planu rzeczowo finansowego. Decyduje on więc o kwalifikacji przychodów uczelni, ale wyłącznie na potrzeby sporządzania tegoż planu. W świetle przepisów u.p.o.l. określona kwalifikacja przychodów uczelni nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 upl nie obejmuje bowiem "przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą"; wyłączenie ze zwolnienia nie odnosi się w ogóle do kategorii przychodu.

W realiach niniejszej sprawy kluczowa dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. staje się natomiast prawidłowa wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza". Dokonując wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" SKO wskazało, że uwzględniając brzmienie art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., powinno być ono rozumiane jako działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: "u.s.d.g."). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jednak, w ocenie Sądu dokonując wykładni znaczenia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wprowadzającego zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, a więc wprowadzającego korzystniejsze traktowanie określonej grupy podmiotów, nie można pominąć przepisów regulujących działalność tychże podmiotów, a w szczególności przepisów określających podstawową działalnością uczelni.

Pamiętać bowiem należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W wyroku z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt P 7/10) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że z ukształtowanego orzecznictwa sądu konstytucyjnego wynika, że zasada równości wobec prawa wymaga, aby wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, były traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. np. wyrok TK z 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83 oraz orzeczenia TK z: 11 kwietnia 1994 r., sygn. K 10/93, OTK w 1994 r., cz. 1, poz. 7; 9 marca 1988 r., sygn. U 7/87, OTK w 1988 r., poz. 1). Równość to także akceptacja odmiennego traktowania podmiotów, które wspólnych cech relewantnych nie mają. Jeśli zatem zróżnicowania sytuacji prawnej i faktycznej adresatów norm prawnych odpowiadają obiektywnie istniejącym między nimi odmiennościom, nie dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (por. wyroki TK z: 23 marca 2010 r., sygn. SK 47/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 25 i 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, rozważyć należy, jakie cechy prawnie relewantne zdecydowały o wprowadzeniu zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., który niewątpliwie faworyzuje uczelnie wyższe.

W ocenie Sądu, za powyższe cechy relewantne uznać należy przede wszystkim zadania, których realizacja nałożona została na uczelnie wyższe na mocy art. 13 ust. 1 i 14 u.s.w. O prawidłowości powyższego stwierdzenia świadczy fakt, że z mocy art. 91 ust. 1 u.s.w., to właśnie działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14 podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie do u.s.w. wprowadzony został art. 106, zgodnie z którym, prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.s.d.g.

Odczytując łącznie przepisy regulujące zadania uczelni wyższych (art. 13 ust. 1 i art. 14 u.s.w.), przepisy wprowadzające zwolnienie podatkowe, w odniesieniu do których jednym z kluczowych pojęć jest pojęcie działalności gospodarczej, oraz art. 106 wyłączający określoną działalność uczelni z zakresu działalności gospodarczej (nawet jeżeli spełniałaby jej przesłanki wskazane w art. 2 u.s.d.g.) należy dojść do wniosku, że w ocenie ustawodawcy celem wprowadzenia zwolnień podatkowych m.in. przewidzianych w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. było ułatwienie uczelniom wyższym zrealizowania działań nałożonych na nie przepisami prawa.

Wobec powyższego powstaje pytanie, czy w sytuacji, w której uczelnia wyższa powierza podmiotom zewnętrznym zrealizowanie pewnego wycinka czynności, które składają się na realizację jej działań ustawowych i w tym celu udostępnia im, nawet odpłatnie, swoje nieruchomości, to tym samym traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Bez wątpienia, w przypadku wykorzystywania bezpośrednio przez uczelnię wyższą jej nieruchomości celem prowadzenia działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej, nawet odpowiadającej kryteriom z art. 2 u.s.d.g., działalność ta z uwagi na treść art. 106 u.s.w. nie stanowiłaby działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.w. W konsekwencji, uwzględniając treść art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., uczelnia nie byłaby w tym zakresie zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, powierzenie przez uczelnię wyższą realizacji części czynności składających się na realizację jej ustawowych zadań podmiotom trzecim, z jednoczesnym udostępnieniem na ten cel pomieszczeń uczelni, w tym odpłatnie, nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

W konsekwencji, w opinii Sądu, organy podatkowe celem wydania uczelni decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinny zbadać, czy w przypadku zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą osób trzecich (w tym odpłatnego), podmioty te nie realizują, niejako w zastępstwie uczelni, czynności składających się na podstawowe obowiązki uczelni, takie jak stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, prowadzenie stołówek studenckich, czy zapewnienie ochrony zdrowia studentów. Ustaleń takich zabrakło w decyzji organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, co w ocenie Sądu stanowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza również przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu udostępniania pokoi hotelowych w budynkach "H." i "S.". Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że w placówkach tych zakwaterowanie znajdowali zarówno pracownicy naukowi i studenci (w ramach międzynarodowych wymian) jak i goście hotelowi przyjmowani w ramach działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia hotelowa powołanych budynków, pomimo wskazywania przez Skarżącego, że pokoje hotelowe w powołanych budynkach jedynie w części udostępniane są osobom trzecim. Przyczyną takiego stanowiska był brak wyodrębnienia pomieszczeń hotelowych od pomieszczeń udostępnianych studentom, doktorantom czy innym pracownikom naukowym.

W ocenie Sądu, uznanie w takiej sytuacji, że powyższe obiekty w całości wyłączone są ze zwolnienia narusza przepisy ustawy. Jeżeli nieruchomości służą zarówno na cele działalności uczelni jak i zajęte są na cele działalności gospodarczej, to fakt braku wyodrębnienia części służących każdemu z tych rodzajów działalności i stosownej dokumentacji uczelni zobowiązuje organ do ustalenia podstawy w trybie art. 23 §1 i §4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie w każdym przypadku braku danych do określenia podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy zobowiązany był zatem do ustalenia proporcji wykorzystania obiektów na cele działalności gospodarczej i statutowej, np. poprzez zbadanie na rzecz ilu osób niebędących studentami, doktorantami czy pracownikami naukowymi i na jaki okres czasu zostały wynajęte pokoje hotelowe, w stosunku ogółu gości tych placówek w tym okresie. Powyższe ustalenia pozwoliłyby na obliczenie, w jakim zakresie dany obiekt wykorzystywany był na działalność uczelni, a w jakim zakresie na działalność gospodarczą inną, niż ta o której mowa w art. 106 u.s.w.

W pozostałym zakresie Sąd uznaje zarzuty podniesione w skardze za niezasadne. Skarżący podnosił w skardze, że w u.p.o.l. brak jest przepisów pozwalających na ustalenie sposobu wydzielenia części gruntu, którą należałoby uznać za zajętą na działalność gospodarczą, jak również zakwestionował przyjęcie do wymiaru podatku długości tablicy reklamowej posadowionej na gruncie. W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Skoro przepis art 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia od opodatkowania uczelnie, przy czym zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie jakie przedmioty opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy, czyli grunty, budynki lub ich części ewentualnie budowle lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do zarzutu przyjęcia dla potrzeb wymiaru podatku długości tablicy reklamowej posadowionej na gruncie wskazać należy, że organ dokonał powyższych ustaleń, jak wynika z protokołu kontroli, na podstawie informacji przekazanych przez Skarżącego co do przedmiotu umów najmu zawartych z podmiotami wystawiającymi tablice reklamowe.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a."), orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § P.p.s.a.