Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1016/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1, art. 12 § 6 pkt 2, art. 165 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi T. Z. M.O. S.A. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...]. do K. Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]. i wniosek Spółki z dnia [...]. o zaliczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT -7 za [...] r., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]. i [...]. w na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych za [...].

Przedmiotowy wniosek wraz z deklaracją VAT -7 został nadany przez Spółkę jako przesyłka pocztowa w dniu [...]., tj. w dniu, w którym upływał termin do wpłaty zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych za [...].

W ocenie organu podatkowego zatem, w dniu wpływu wniosku i deklaracji VAT-7 za [...]. do Urzędu, tj. [...]. zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego za [...]. stanowiły zaległość podatkową. W związku z czym Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B., działając z urzędu, postanowieniem z dnia [...]. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za [...]. na poczet tej zaległości, odpowiednio na odsetki i należność główną.

W zażaleniu do Dyrektora Izby Skarbowej w B., Spółka wniosła uchylenie postanowienia i orzeczenie zgodnie z wnioskiem z dnia [...]., zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie art. 76 § 1 i 3, art. 76b zdanie drugie oraz art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.).

W ocenie Spółki zaległości podatkowe nie powstały, a wniosek dotyczył zaliczenia zwrotu na bieżące zobowiązania (zaliczki na PIT-4 i CIT za luty 2010 r.), a nie na zaległości podatkowe. Zdaniem odwołującej działanie organu było nieprawidłowe, ponieważ przedmiotowy wniosek wraz z deklaracją VAT -7 za [...]. został zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej złożony w polskiej placówce pocztowej przed upływem terminu płatności wskazanych zobowiązań, tj. [...]. Nadanie bowiem pisma na poczcie jest równoznaczne z jego wpływem do organu, co skutkuje dochowaniem ustawowego terminu do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i na podatek dochodowy od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ podał, że z treści art. 76 § 1, 76a § l i 76b O.p., które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, dla zaliczenia zwrotu podatku zasadnicze znaczenie ma określenie dnia złożenia deklaracji. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień złożenia deklaracji" - czy jest nim data wpływu deklaracji do urzędu, czy też data nadania przesyłki (deklaracji) na poczcie.

W ocenie organu za "dzień złożenia deklaracji" należy przyjąć dzień wpływu deklaracji do organu podatkowego, a nie dzień jej nadania w placówce pocztowej, który ma znaczenie dla oceny zachowania terminu stosownie do treści art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero z dniem wpływu deklaracji organ ma możliwość zapoznania się z treścią dokumentu, z wykazaną w drodze samoobliczenia kwotą zwrotu podatku i wysokością tej kwoty. Przepis art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa nie określa terminu dla czynności podatnika - określa dzień, z którym następuje zaliczenie. Zatem stanowi o dniu, w którym organ otrzymał deklarację. Organ podatkowy może bowiem podjąć określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia.

W przedmiotowej sprawie jak podkreślił organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji uzyskał taką informację w dniu wpływu deklaracji VAT - 7 za [...]. i wniosku Spółki o zaliczenie zwrotu VAT na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. i podatku dochodowego od osób prawnych za [...]., tj. w dniu [...]. Termin do wpłaty powyższych zobowiązań upłynął w dniu [...].

Jak dalej podał Dyrektor w treści uzasadnienia zgodnie z art. 51 § 1 i 2 O.p. niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]. oraz na podatek dochodowy od osób prawnych za [...]. w dniu [...]. były zaległościami podatkowymi. Ta okoliczność spowodowała, że organ podatkowy dokonując zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową zobligowany był do naliczenia odsetek za zwłokę, począwszy od pierwszego dnia po upływie terminu do wpłaty tych należności, tj. od [...]. do [...]. włącznie.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powziął informację o kwotach zobowiązań Spółki w podatku dochodowym za [...]. ze złożonego w dniu [...]. wniosku i dokonał stosownego zaliczenia. Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, w przypadku istnienia zaległości działanie organu podatkowego, niezależnie od wniosku podatnika o dokonanie zaliczenia, jest działaniem z urzędu - podobnie jak zaliczenie na bieżące zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się natomiast do regulacji zawartej w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że istotą tego przepisu jest zabezpieczenie interesów podatnika i jego ochrona. Wynika bowiem z niego, że podatnik, który przed upływem terminu nadał pismo w polskiej placówce pocztowej nie uchybił terminowi, choćby nawet pismo to wpłynęło do organu podatkowego już po upływie terminu.

Organ wskazał, że jego stanowisko w przedmiotowej kwestii, znajduje potwierdzenie w art. 165 § 3 O.p., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie (wniosek) strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Jest to zgodne z ogólnie obowiązującą na gruncie prawa - w tym również podatkowego - teorią doręczeń.

W skardze złożonej do sądu strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76b) zdanie drugie oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i wniosła o jego uchylenie.

Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparto na błędnym założeniu powstania zaległości podatkowych (zaliczki na PIT i CIT za [...].) i konieczności zaliczenia nadpłaty na poczet tych zaległości oraz na założeniu powstania nadpłaty dopiero w dniu wpływu zeznania podatkowego do organu. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin należy uznać za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w urzędzie konsularnym. W związku z czym przesyłka zawierająca wniosek Spółki o zaliczenie zwrotu VAT na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą podatku, nadana na poczcie w dniu [...]., z tym dniem została złożona do organu, w związku z czym nie powstały żadne zaległości podatkowe i brak jest podstaw do zaliczenia części zwrotu podatku na poczet odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest ustalenie daty, kiedy nastąpiło złożenie deklaracji VAT-7 i wniosku o zaliczenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7. Czy miało to miejsce w dniu nadania deklaracji i wniosku na poczcie – jak twierdzi skarżąca – czy też w dacie faktycznego wpływu tych dokumentów do organu podatkowego – jak uważają organy podatkowe.

W przekonaniu Sądu rację w tym sporze trzeba przyznać organom podatkowym, które konstatują, że datą złożenia deklaracji i wniosku jest dzień wpływu (faktycznego doręczenia) do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet bieżących zobowiązań Spółki.

Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. W myśl bowiem art. 76b ord. pod. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 ord. pod., a mianowicie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

W stanie faktycznym sprawy istotne jest to, iż w przekonaniu Sądu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. PIT-4 oraz podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. CIT powstały zaległości podatkowe. Tym samym z wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały pokryte odsetki za zwłokę.

Powoływany przez skarżącą na poparcie swojego stanowiska przepis art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. przewiduje, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Trzeba jednoznacznie wskazać, że art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. jest przepisem, który stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. W ramach tej normy prawnej – przewidującej fikcję prawną zachowania terminu – można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, nie można zaś jej rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie deklaracji czy wniosku. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji". Stanowi o tym wprost art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. – termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej.

Jeśli zaś chodzi o złożenie pisma w sensie daty, od której to może działać organ, przyjąć należy, że istotna jest data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu. "Złożyć" wg słownika języka polskiego oznacza: wręczyć coś komuś, dać, przekazać itp. (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1280). W przypadku, gdy wniosek o zaliczenie zwrotu VAT wraz z deklaracją VAT-7 został nadany w dniu [...] r., a wpłynął do organu w dniu [...]r., przyjąć należy, że termin złożenia deklaracji VAT-7 do [...] r., w myśl art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. został zachowany, natomiast organ miał możliwość działania w przedmiocie wykazanego w tej deklaracji zwrotu i złożonego wraz z nią wniosku dopiero od daty faktycznego ich wpływu do organu, tj. od dnia [...] r. Tym samym w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 oraz podatku dochodowego od osób prawnych CIT, w związku z upływem terminu płatności tych podatków, tj. [...] r., prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że powstały w zakresie tych zobowiązań zaległości podatkowe.

Wszelkie terminy do załatwienia sprawy podatnika powstałej w wyniku złożonego wniosku rozpoczynają swój bieg od dnia złożenia wniosku w organie podatkowym – jego faktycznego dostarczenia urzędowi. Wynika to wprost z treści art. 165 § 3 ord. pod., który stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zgodny z obowiązującymi przepisami dokonały zaliczenia zwrotu podatku VAT za [...] r. na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych za miesiąc [...]., dokonując tym samym częściowego zaliczenia zwrotu VAT na odsetki powstałe w wyniku zaistnienia zaległości podatkowych. W dniu wpływu wniosku o zaliczenie zwrotu VAT do organu istniały już bowiem w tych podatkach zaległości podatkowe. Podkreślić wypada, że dopiero od momentu wpływu wniosku do urzędu organ podatkowy dysponował wiedzą o żądaniu skarżącej dotyczącym zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych w podatkach dochodowych. Od tego też dnia powstała możliwość załatwienia wniosku podatnika rozstrzygnięcia sprawy o zaliczenie. Ze względu jednak na złożenie wniosku po upływie terminu płatności podatków dochodowych i powstanie zaległości podatkowych organ zobligowany był do dokonania zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych, nie istniały już bowiem w tym czasie bieżące zobowiązania podatkowe Spółki. Warto w tym miejscu przywołać pogląd WSA w Gdańsku, który skonstatował, że w sytuacji bowiem gdy w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty, czy odpowiednio zwrotu podatku istnieje zaległość podatkowa, organ podatkowy winien dokonać zaliczenia tej nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet istniejącej zaległości podatkowej, bez żadnej inicjatywy podatnika w tym względzie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 906/08, LEX nr 505677).

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska w przedmiocie rozumienia pojęcia "złożenie deklaracji, wniosku" jest bogate i w zasadzie jednolite orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Wykładnia art. 76b o.p. powinna być dokonywana w związku z art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. Norma zawarta w wymienionym ostatnio przepisie odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r., I SA/Gd 574/08, LEX nr 501334). "Dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 31/08, LEX nr 439945). Norma zawarta w art. 12 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast, co należy rozumieć przez pojecie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" o jakim mowa w art. 76a § 2 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 635/08, LEX nr 499938). Art. 12 § 6 O.p. nie może mieć zastosowania do ustalenia daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 76a § 2 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 636/08, LEX nr 515139). Nie można podzielić stanowiska, że poprzez złożenie korekty deklaracji należy rozumieć również nadanie jej na poczcie. Interpretacji zwrotu "złożenie rozliczenia" należy dokonywać w powiązaniu z przepisami, które wskazują na to od kiedy dla organów podatkowych biegną terminy do załatwienia sprawy, a chwila ta, zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, następuje z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 638/08, LEX nr 499948). Z punktu widzenia normy art. 12 § 6 pkt 2 o.p. można badać, czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast, co należy rozumieć przez pojęcie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji", o jakim mowa jest w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, czy też, np. w art. 76b tej Ordynacji. W tych przypadkach, przepis ten nie może mieć zastosowania do działań urzędu, gdyż organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 295/08, LEX nr 491516). Przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, ale tylko i wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma. Dniem złożenia deklaracji VAT-7, w rozumieniu art. 87 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, od którego biegnie 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku jest dzień faktycznego wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, nie zaś data nadania przesyłki pocztowej ją zawierającej w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/07, LEX nr 462871).

Także Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w zakresie spornego zagadnienia jednolite stanowisko. W jednym z wyroków skonstatował, że określenie "złożenie urzędowi skarbowemu" oznaczało, że pisemne oświadczenie winno być urzędowi faktycznie dostarczone przed upływem wskazanego terminu (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1554/06, LEX nr 364795). W kolejnym z wyroków stwierdził, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie z dniem nadania jej w placówce pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1064/08, orzeczenie dostępne w Internecie). Natomiast w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1352/06 orzekł, że określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, w którym ma nastąpić zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, w przypadku złożenia w trakcie jego biegu korekty deklaracji, należy liczyć od daty przedłożenia skorygowanej deklaracji (por. też wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 87/06).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę także na orzecznictwo NSA zapadłe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (starej ustawy o VAT), w zakresie przepisów regulujących zwrot różnicy podatku VAT. NSA zauważył, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku VAT rozpoczyna się od dnia kiedy urząd skarbowy otrzymał deklarację. Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji i innych podatników, czasem działania innych instytucji niż organy podatkowe (urzędów pocztowych, urzędów konsularnych, dowódców jednostek wojskowych, kapitanów statków, administracji zakładów karnych), ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych, np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i tym samym uzyskiwania odsetek (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 213/99 oraz wyrok NSA z dnia 16 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 2322/98). Powołane wyroki w kontekście omawianego zagadnienia ze względu na analogiczne rozwiązania przyjęte w nowej ustawie VAT należy uznać za aktualne na gruncie obowiązującego systemu prawa. Godzi się w tym miejscu jeszcze podnieść, iż przyjęcie odmiennego rozumienia pojęcia "złożenie deklaracji, wniosku" uniemożliwiałoby jakiekolwiek działania organu podatkowego w stosunku do powstałych zaległości podatkowych, łącznie z zaspokojeniem wierzyciela publicznoprawnego w drodze egzekucji. Panowałaby w tym zakresie ciągła niepewność, czy zaległości podatkowe istnieją i można prowadzić czynności adekwatne do tego stanu faktycznego, czy też w związku z nadanymi lub złożonymi deklaracjami i wnioskami za pośrednictwem uprawnionych podmiotów, o których mowa w art. 12 ord. pod. zaległości te nie istnieją.

W literaturze przedmiotu również prezentuje się jednolite stanowisko. W komentarzu do art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., zauważa się w oparciu o orzecznictwo NSA, że przepis ten odnosi się do strony i innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Innymi słowy, jeżeli z przepisu podatkowego wynika określony termin, który powinien być dotrzymany przez organy podatkowe, to termin ten może być liczony dopiero od dnia otrzymania pisma przez te organy. Termin zwrotu różnicy podatku VAT rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Inne rozumienie regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku VAT mogłoby prowadzić do nadużyć i być celowo wykorzystywane do uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci odsetek z powodu przedłużenia czasu załatwiania spraw z przyczyn niezależnych od organów podatkowych (por. M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 73). W innym komentarzu wskazuje się, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, chyba, że organ podatkowy wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165 § 3 i 165a ord. pod.). [...] Za dzień doręczenia (otrzymania) żądania organowi podatkowemu należy rozumieć dzień wpływu podania zawierającego żądanie do właściwego organu. Przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Tak zatem dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie maja zastosowania przepisy art. 12 § 6 ord. pod., a zatem data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Warszawa 2006, s. 688). W następnym komentarzu z przywołaniem orzeczenia NSA zauważa się, że art. 12 § 6 ord. pod. ma zastosowania wyłącznie do postępowania podatkowego i odnosi się do strony lub innych uczestników postępowania. Nie ma natomiast zastosowania do działań urzędu (por. C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, s. 66). Także J. Zubrzycki w Leksykonie VAT na 2009 r., konstatuje z przywołaniem orzecznictwa NSA, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT należy liczyć od dnia przedłożenia deklaracji lub jej korekty organowi podatkowemu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, tom I, UNIMEX, s. 1120).

Ze względu na przedstawione powyżej argumenty Sąd odstąpił od swojego wcześniejszego stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 871/10.

Na marginesie wypada zauważyć, iż rację mają organy podatkowe twierdząc, że podatnik w myśl przepisów ordynacji podatkowej może złożyć wniosek o zaliczenie nadpłaty, zwrotu podatku jedynie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, wynika to z treści art. 76 ord. pod. Zaliczenie nadpłaty, zwrotu podatku na zaległości podatkowe, jak i na bieżące zobowiązania podatkowe może nastąpić jedynie z urzędu. Tym samym Spółce w niniejszej sprawie nie przysługiwało prawo złożenia skutecznego wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT na bieżące zobowiązania podatkowe. Z kolei skarżącej należy przyznać rację w przedmiocie twierdzenia, że przepisy ord. pod. nie przewidują daty zaliczenia zwrotu podatku na bieżące zobowiązania podatkowe. Art. 76a § 2 pkt 1, do którego odsyła art. 76b ord. pod., odnosi się bowiem jedynie do zaliczenia na zaległości. Głębsze rozważania jednak na ten temat, w kontekście stanu faktycznego sprawy, a konkretnie zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe, należy uznać za niecelowe.

Wobec powyższego wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.

M. Łent D. Dudra U. Wiśniewska


ZDANIE ODRĘBNE

I SA/Bd 1016/10

Uzasadnienie zdania odrębnego

Okoliczności stanu faktycznego istotne dla sprawy są niesporne. W dniu

24 marca 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2010r. nadana przez skarżącą Spółkę w dniu

22 marca 2010r. Do zeznania dołączono wniosek o zaliczenie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc luty 2010r. oraz na poczet podatku dochodowego od osób prawnych również za miesiąc luty 2010r.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia w którym dniu powstała nadpłata wynikająca z deklaracji dla podatku od towarów i usług

a w konsekwencji, ustalenie czy zaliczenie w przedmiotowej sprawie dotyczy zaległości czy bieżących zobowiązań.

Na wstępie należałoby wskazać, iż zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych

w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych,

z zastrzeżeniem § 2. W świetle powyższego przepisu nie budzi wątpliwości konstatacja, iż na wniosek podatnika można dokonać zaliczenia nadpłaty tylko na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych natomiast organ z urzędu dokonuje zaliczenia na poczet zaległości bądź bieżących zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie ustawodawca wyraźnie określił zasady postępowania z nadpłatą jednolite bez względu na rodzaj podatku i sposób powstania nadpłaty. Jednocześnie z art. 76a §, 2 wynika, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Natomiast art. 76b wskazuje, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przez zwrot podatku, o którym mowa

w tym artykule, należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji, zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zaliczenie następuje w formie postanowienia z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku (por. Komentarz do art.76(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.)

Dokonując analizy wskazanych powyżej przepisów, w pierwszej kolejności podkreślić należy, iż aby organ mógł dokonać zaliczenia nadpłaty ( z urzędu ) na poczet zaległości podatkowej to niewątpliwie na dzień dokonania zaliczenia ( czyli jak wskazuje art. 76a par, 2 pkt. 1 na dzień powstania nadpłaty ) zaległości musi istnieć. Zatem, jak słusznie wskazuje organ, kluczowym jest ustalenie w jakim dniu powstaje nadpłata wynikająca z deklaracji podatkowej. Zdaniem organu pod pojęciem "dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku", o którym mowa w art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć dzień wpływu zeznania do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Bieg sprawy rozpoczyna się zatem z dniem wpływu deklaracji podatkowej do urzędu skarbowego, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy może bowiem podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu deklaracji podatkowej tj. dnia 24 marca 2010r.

W ocenie Sądu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu wywody organu II instancji dokonane zostały wbrew normatywnej treści art. 73 § 2 i 76b Ordynacji. Zgodnie z powołanym już wyżej art. 73 § 2 nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. W tym miejscu należałoby podkreślić, iż w art. 73 § 2 nie została wymieniona wprost deklaracja dla podatku od towarów i usług – art. 73 § 2 pkt 4 mówi jedynie o deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług. Nie mniej

w świetle treści art. 76b nie ma podstaw aby przyjąć, iż w zakresie deklaracji miesięcznej dla podatku od towarów i usług wykazującej zwrot podatku nadpłata powstaje w innym terminie niż z dniem złożenia takiego rozliczenia.

Mając zatem na uwadze przekaz językowy w jaki sformułowany został analizowany przepis art. 73 § 2 Ordynacji oraz zakładając racjonalność ustawodawcy sens regulacji przepisu, jest zdaniem Sądu, jednoznaczny. Przede wszystkim dlatego , że ustawodawca posługuje się zwrotem : "dzień złożenia deklaracji " a nie posługuje się normatywnym zwrotem : "dzień w którym deklaracja wpłynęła do organu podatkowego". Zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej nie można poszukiwać innego znaczenia przepisów ustaw podatkowych niż znaczenie, które w sposób naturalny , oczywisty, nasuwa się każdemu, kto zna język polski. Przy stosowaniu wykładni gramatycznej istnieje obowiązek uwzględnienia przed wszystkim językowego kontekstu przepisu prawnego.

Sąd jednocześnie wskazuje, iż znana jest mu treść orzeczeń sądowych, które powołał pełnomocnik organu na rozprawie. W wyroku z dnia 21 października 2008r.

w sprawie sygn. akt I SA/Gd 574/08 WSA przyjął, iż: "interpretacji zwrotu "złożenie rozliczenia" należy dokonywać w powiązaniu z przepisami, które wskazują na to, od kiedy dla organów podatkowych biegną terminy do załatwienia sprawy. Określenie zawarte w powyższym przepisie wyznacza bowiem początek biegu terminu do rozpoznania wniosku podatnika, a więc otwiera dla organu podatkowego jego termin na załatwienie sprawy. Chwila ta, zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej następuje

z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy wskazane

w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zatem, owo złożenie deklaracji otwierającej termin do załatwienia sprawy należy rozumieć jako jego doręczenie organowi podatkowemu

w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Nie można bowiem przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóty dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego zeznania, żądania. Nie wie przecież czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne."

Tutejszy Sąd nie zgadza się z powyższym poglądem. W ocenie Sądu dokonując interpretacji pojęcia "dzień złożenia deklaracji" bezzasadne jest odwoływanie się do przepisów regulujących kwestie działania urzędu na wniosek złożony przez podatnika. W wyroku z dnia 08 lutego 2006r. w sparwie sygn. akt II FSK 1053/05 NSA wskazał, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że

z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Sąd tut. w pełni powyższy pogląd akceptuje. Zatem jeżeli zaliczenie następuje z mocy prawa to nieuzasadnione jest odwoływanie się do regulacji dotyczących działania organu na wniosek podatnika. Żaden wniosek nie jest tu bowiem potrzebny.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż dniem złożenia deklaracji był dzień 22 marca 2010r. a nie jak przyjął organ dzień

w którym deklaracja wpłynęła do organu tj. dzień 24 marca 2010. Jak już wskazano powyżej organ całkowicie bezpodstawnie odwołuje się w tym miejscu do treści art. 165 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Treść tego przepisu nie może bowiem modyfikować terminu powstania nadpłaty, która ex lege powstaje z dniem złożenia deklaracji. Podkreślić również należy, iż argumentacja organu (poza tym , iż narusza wskazany art. 73 par. 2 i 76b) pozostaje w sprzeczności z podjętym rozstrzygnięciem. Organ bowiem podnosi, iż może podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu deklaracji tj. dnia 24 marca 2010r. Nie mniej jak wynika z powołanej przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej organ nie działał na wniosek podatnika albowiem zaliczenia dokonał z urzędu.

Przechodząc do ostatniej kwestii czy prawidłowo organ zarachował nadpłatę na zaległość podatkową podkreślić należy, co już wskazano powyżej, iż aby tego dokonać w dniu zaliczenia musi takowa zaległość istnieć. Zatem w niemniejszej sprawie na dzień 22 marca 2010r. powinny istnieć zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) i w podatku dochodowym od osób prawnych obie za miesiąc luty 2010 r. Zgodnie z art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia

20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Taki sam termin -do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano zaliczki- wynika z art. 38 § 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż w miesiącu marcu 2010r., 20 dzień miesiąca wypadał w sobotę zatem termin płatności zaliczek upływał

z dniem 22 marca 2010r. Nadpłata z deklaracji dla podatku od towarów i usług powstała w dniu 22 marca 2010 r. a w tym dniu nie było jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc luty 2010 r. Organ nie miał więc podstaw prawnych do zarachowania nadpłaty na poczet zaległości albowiem takowe na dzień zarachowania nie istniały. Zarachowanie powinno być dokonane stosownie do art. 76 § 1 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.