Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 178/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. [...] (dalej: strona, skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. W przypadku nieuwzględnienia w/w wniosku, strona wniosła o rozłożenie zapłaty zaległego podatku od spadków i darowizn na 5 rat w wysokości po [...] zł każda. Pełnomocnik strony argumentował wniosek sytuacją finansową i życiową zobowiązanej. Wyjaśniono, że stronie nie przysługuje własność żadnej nieruchomości. [...] jest 68-letnią rencistką przeznaczającą dużą część renty na zakup leków, nie pozostającą na niczyim utrzymaniu. Zgodnie z decyzją o waloryzacji renty rodzinnej z dnia [...] marca 2013 r. pobiera rentę w kwocie [...]zł. Powyższe środki przeznacza na miesięczne utrzymanie, w tym na dokonywanie opłat związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego oraz z zakupem leków. Podatniczka regularnie poddaje się badaniom lekarskim i nierzadko koniecznym zabiegom. Zważając na powyższe wskazała, że zobowiązanie jej do jednorazowej zapłaty ustalonego podatku byłoby dla niej wysoce obciążające i skutkowałaby zadłużeniem w stosownych instytucjach. W związku z powyższym w pierwszej kolejności wniosła o umorzenie powstałego zobowiązania, a w dalszej kolejności w przypadku nieuwzględnienia pierwszego wniosku o rozłożenie zapłaty zaległości na 5 miesięcznych rat. Natomiast pismem z dnia [...] czerwca 2017 r., pełnomocnik strony ponownie sprecyzowała zakres wniosku i wycofała wniosek w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku od spadków i darowizn w kwocie głównej [...] zł oraz wniosła o umorzenie podatku od spadków i darowizn w kwocie głównej [...] zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku od spodków i darowizn w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w oparciu o art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1453 ze zm. - zwanej dalej: "u.d.j.s.t.") pismem z dnia [...] lipca 2017 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta P. celem zajęcia stanowiska oraz wydania stosownego postanowienia w przedmiotowej sprawie.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. do organu podatkowego wpłynęło postanowienie Prezydenta Miasta P. nr [...], w którym nie wyrażono zgody na pozytywne rozpatrzenie wniosku [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] września 2017 r. odmówił stronie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej [...] zł.

Organ zaznaczył, że wobec braku zgody Prezydenta Miasta P. na umorzenie spornej zaległości organy podatkowe związane są tą odmową dlatego też wniosek zobowiązanej nie mógł być pozytywnie rozpoznany.

W odwołaniu podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez umorzenie zaległości podatkowej w całości wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie z ostrożności uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie postępowania organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej: "O.p."),poprzez dokonanie błędnej analizy wykładni prawa oraz sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, a w konsekwencji poprzez uznanie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie spełniono przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, tj. iż nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny:

- rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu prawnym organ odwoławczy wyjaśnił treść przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p., w tym objaśnił rozumienie nieokreślonych w ww. ustawie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Z dokumentów, którymi dysponowały organy podatkowe wynikało, że podatniczka w drodze spadku po mężu [...] nabyła:

- [...] części niezabudowanej nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], m powierzchni gruntu [...] m2 i wartości rynkowej [...] zł ([...]),

- [...] części nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, powierzchni gruntu [...] m2 i wartości rynkowej [...] zł ([...]).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie dopatrzył się w argumentach pełnomocnika strony okoliczności uzasadniających uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o tak dalece idącej w swym żądaniu uldze w spłacie musi uwzględniać fakt, że obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn jest obowiązkiem ustawowym, wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów prawnych. Przedmiotowy podatek jest zobowiązaniem powszechnym, a zatem obowiązek jego uiszczania spoczywa na wszystkich podmiotach wyszczególnionych w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że nabycie spadku jest przysporzeniem majątkowym, czego oczywistą konsekwencją jest wzbogacenie spadkobiercy, który z kolei przyjmując spadek powinien liczyć się ze wszystkimi, dalszymi tego konsekwencjami.

Ponadto obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje w chwili przyjęcia spadku, a konieczność jego zapłaty nie została uzależniona od sytuacji i możliwości płatniczych spadkobiercy i uwarunkowana uzyskaniem korzyści z masy spadkowej. Dlatego też każda osoba przyjmująca spadek musi ponosić konsekwencje nie przestrzegania terminów lub zapłaty podatku.

Na odmowną decyzję w zakresie umorzenia wpłynęła również poprawa sytuacji majątkowej. [...] nabyła bowiem spadek o znacznej wartości wynoszącej [...] zł w postaci [...] nieruchomości, natomiast ustalony z tego tytułu podatek w kwocie [...]zł stanowi niewielką jego cześć. Posiadany majątek stanowić może zatem zabezpieczenie przedmiotowej zaległości. Zaznaczyć należy, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym i właśnie w stosunku do takich podatków ulgi o charakterze uznaniowym muszą być szczególnie limitowane. W związku z tym powołana sytuacja finansowa i życiowa, choć w chwili obecnej nie należy do najlepszych, nie może uzasadniać umorzenia. Kłopoty, takie jak wskazał organ samorządowy są bowiem powoływane przez wielu wnioskujących o ulgi podatkowe i dlatego nie zaliczają się do nadzwyczajnych i wyjątkowych uzasadniających umorzenie. Poza tym inni zobowiązani pomimo porównywalnych, a czasem gorszych problemów, regulują swoje należności/zaległości podatkowe w całości i nie korzystają z żadnej pomocy Skarbu Państwa organu podatkowego lub organu samorządowego.

Zatem pozytywna decyzja odnośnie umorzenia byłaby w stosunku do nich krzywdząca, a ponadto naruszałaby zasadę równego traktowania zobowiązanych.

Jak wynikało z akt sprawy, zgodnie z oświadczeniem majątkowym z dnia [...] czerwca 2017 r. podatniczka prowadzi gospodarstwo domowe wraz z 47-letnią córką [...] i 52-letnim zięciem. Zgodnie z decyzją o waloryzacji renty rodzinnej z dnia [...] marca 2013 r. zobowiązana otrzymuje rentę rodzinną w wysokości [...] zł miesięcznie. Trzeba jednak zauważyć, za organem samorządowym, że przedstawione przez stronę postępowania dokumenty nie odnoszą się do aktualnego stanu faktycznego lecz dotyczą okresu sprzed 4 lat. Zarówno córka jak i zięć są rolnikami i zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym dochody córki wynoszą [...] zł miesięcznie, a zięcia [...] zł miesięcznie.

Natomiast w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] października 2017 r. [...] wskazała, że wszystkie rachunki związane z prowadzonym gospodarstwem domowym strona ponosi samodzielnie. Ponadto strona ponosi koszty związane z badaniami lekarskimi i koniecznymi zabiegami medycznymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił, że wobec braku udostępnienia przez stronę pełnego materiału dowodowego w sprawie, w tym potwierdzających - podnoszonych argumentów nie można stwierdzić wystąpienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie.

Organ odwoławczy podzielił zdanie jednostki samorządu terytorialnego, że powyższa struktura wydatków nie została praktycznie prawidłowo udokumentowana, bowiem nadesłane na wezwanie organów I i II instancji oraz jednostki samorządu terytorialnego i załączone kserokopie dowodów potwierdzających wpłaty są nieaktualne, wobec czego nie mogą stanowić wiarygodnego materiału dowodowego w sprawie. A to na stronie wnioskującej o ulgę w spłacie, która zainicjowała przedmiotowe postępowanie, spoczywa obowiązek wykazania, że zachodzą przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, bowiem to zobowiązana, z racji posiadania najpełniejszej wiedzy o istnieniu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna wykazać szczególną dbałość o skrupulatne ich przedstawienie i umożliwienie organowi zapoznania się z nimi. Informacje zawarte w ww. oświadczeniach majątkowych nie pozwalały jednoznacznie ustalić rzeczywistego stanu faktycznego zobowiązanej. Tym bardziej, że wykazano w nich różne kwoty wydatków, które nie zostały potwierdzone wymaganymi aktualnymi dokumentami, a które są wręcz wzajemnie ze sobą sprzeczne. Powyższe świadczy o nieaktualności danych, w świetle złożonych oświadczeń o stanie finansowym. Przedłożenie przez zobowiązaną dokumentów oraz wyjaśnień i czynny udział w postępowaniu pozwoliłby nie tylko na weryfikację rzeczywistych dochodów uzyskiwanych przez stronę, ale także potwierdziłoby ewentualną sytuację materialną, w jakiej zobowiązana się obecnie znajduje oraz innych argumentów. Jednakże, nie wykazując inicjatywy w tym zakresie, strona sama dobrowolnie pozbawiła się możliwości udzielenia dodatkowych wyjaśnień mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto ustalono, że strona mieszka wraz z córką i zięciem w P. przy ul. [...]. Zatem nieruchomość, która stanowiła przedmiot postępowania cywilnoprawnego, nie stanowi miejsca zamieszkania zobowiązanej.

Dlatego też, można było uznać, że przyjęcie dziedziczenia nie miało charakteru zabezpieczenia sytuacji mieszkaniowej spadkobiercy, co przy braku środków na zapłatę przedmiotowego podatku, umożliwiało skorzystanie z dobrodziejstwa odrzucenia spadku. Strona przyjmując spadek pomimo problemów finansowych powinna uczyć się z naliczeniem i zapłatą podatku z tego tytułu, tym bardziej, że znacznie poprawiła swoją sytuację majątkową, nabywając prawo majątkowe o wartości znacznie przewyższającej nałożony z tego tytułu podatek.

W kwestii zaś problemów zdrowotnych z jakimi zmaga się zobowiązana organ odwoławczy zauważył, że jak wskazano w wyroku WSA z dnia 01 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 28/08, "nie można utrwalać w powszechnej świadomości przekonania, że problemy zdrowotne uzasadniają niepłacenie podatków". Zgodnie z orzecznictwem choroba nagła, przewlekła, jak i długotrwała, w konkretnych okolicznościach, może świadczyć o istnieniu ważnego interesu podatnika, jednak sytuację choroby należy oceniać przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy (wyroki WSA: z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 18/14, w Krakowie z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 256/15). Fakt występowania problemów zdrowotnych nie stanowi sam w sobie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż choroby każdego podatnika automatycznie przesądzałyby o jej udzieleniu. Stwierdzono również brak powiązań przyczynowo-skutkowych pomiędzy stanem zdrowia zobowiązanej, a okolicznościami powstania zaległości podatkowych. Podobnie argumentów dotyczących wieku strony oraz przebywania na rencie rodzinnej nie można zaliczyć do nadzwyczajnych powodów przemawiających za pozytywnym załatwieniem sprawy w zakresie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, gdyż każdy podatnik w tym samym wieku, pobierający świadczenia rentowe, czy też emerytalne spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Poza tym kto osiąga regularne miesięczne dochody, a tak właśnie jest w przypadku zobowiązanej, zasadniczo nieróżniące się od dochodów innych osób, które w terminie płacą podatki, nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2498/13). Dlatego tak ważne jest wykazanie nadzwyczajności sytuacji, w której się znalazł podatnik niezależnie od swojego postępowania, bowiem udzielenie wnioskowanej ulgi mogłoby być zasadne jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności nagłych oraz niezależnych od woli i postępowania zobowiązanej, które spowodowałyby niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający uregulowanie należnego zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 256/15).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się nieprawidłowości w zastosowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż dokonując przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym oraz z uwagi na istniejące braki w przedmiotowej dokumentacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że strona nie wykazała, że spełnia przesłanki przyznania żądanej ulgi.

Jednakże odmawiając pozytywnego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił przede wszystkim, że podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego a ulga w postaci umorzenia nie jest jedyną, o którą [...] może się ubiegać. Art. 67 a § 1 O.p. przewiduje też taką formę pomocy w spłacie jak odroczenie terminu płatności zapłaty zaległości podatkowej lub rozłożenia jej na dogodne raty, co sama strona zasugerowała we wniosku.

Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 67 a § 1 O.p. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni prawa oraz sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, a w konsekwencji poprzez uznanie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie spełniono przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, tj. iż nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu oparta jest o tzw. uznanie administracyjne. Podkreśla się w judykaturze, że uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się zasadniczo do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa omawianego przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje zatem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (tak wyrok NSA z dnia 11 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Zaznaczenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Wymaga zaznaczenia, że użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się jednak, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W judykaturze wskazuje się, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Przy czym przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży zaś obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1070/14 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 150/17).

Z kolei przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Interes publiczny może zatem przemawiać za zastosowaniem ulg, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, albowiem nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Trzeba dodatkowo podkreślić, iż ulgi podatkowe ustanowione przez ustawodawcę w omawianym przepisie nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to świadoma i przemyślana forma pomocy udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego świadczy więc o tym, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia (por. wyrok NSA z dni 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14).

Ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która jest określana mianem postępowania dowodowego. We wspomnianej procedurze, jako niepodważalne pryncypium przyjęto również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej dyspozycji, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W art. 191 O.p. nakłada się też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, w związku z czym prawidłowo nie ustalono stanu faktycznego. Konsekwencją powyższego jest niemożność oceny, czy istotnie nie zaistniały przesłanki określone w 67a § 1 pkt 3 O.p.

Podnieść należy, że strona spełniła ciążący na niej obowiązek w postaci aktywnego działania w toczącym się postępowaniu oraz przekazania organom dowodów na okoliczność jej sytuacji majątkowej. Wskazać należy, że strona składała wszystkie wyjaśnienia na okoliczności: spłaty długów i ciężarów spadkodawcy, działań podjętych w celu wyegzekwowania majątku nabytego w drodze spadku udziału nieruchomości, starania się córki i zięcia o prawo do świadczeń lub zasiłków, etc. Skarżąca wyjaśniła w postępowaniu, co dzieje się z przedmiotem spadku, takich odpowiedzi udzielała chociażby w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Faktem jest, że art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. pozwala na umorzenie zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Należy jednak stwierdzić, że przesłanki te są dalece niedoprecyzowane i nieostre, dlatego też wymagają każdorazowo dogłębnej analizy w kontekście argumentów podnoszonych przez stronę, okoliczności powstania zobowiązania, względem której ma być zastosowana ulga oraz możliwości płatniczych podatnika.

W przedmiotowej sprawie strona podniosła, że spłata tak wysokiej kwoty jest w jej obecnej sytuacji majątkowej niemożliwa. Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z oświadczeniem majątkowym z dnia [...] czerwca 2017 r. strona prowadzi gospodarstwo domowe wraz z 47-letnią córką [...] i 52-letnim zięciem. Rodzina zamieszkuje w lokalu mieszkalnym położonym w P., przy ul. [...] należącym do Stowarzyszenia Właścicieli "[...]". Podatniczka aktualnie utrzymuje się z renty rodzinnej, która zgodnie z zaświadczeniem z dnia [...] lipca 2017 r. wydanym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynosi [...] zł netto miesięcznie. Córka oraz zięć uzyskują dochody z rolnictwa w łącznej kwocie [...]zł netto miesięcznie. Łączna suma dochodów gospodarstwa domowego wynosi zatem [...] zł miesięcznie. Zadeklarowane w oświadczeniu o stanie majątkowym wydatki o charakterze stałym kształtują się na poziomie [...] zł miesięcznie. Po odliczeniu kosztów do dyspozycji trzyosobowej rodziny pozostaje kwota [...]zł.

W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona nie ma płatniczej zdolności na pokrycie ustalonej zaległości podatkowej. Strona podała w oświadczeniu majątkowym, iż nie jest właścicielką jakiejkolwiek nieruchomości, wartościowych ruchomości, ani nie przysługują jej żadne inne prawa majątkowe, które mogłyby polepszyć jej byt materialny i umożliwić w konsekwencji zapłatę zaległości podatkowej bez konieczności sięgania następnie do pomocy państwa. Za niezrozumiałe należy uznać wnioski organu, wedle których sytuacja finansowa zobowiązanej jest wszak trudna, jednakże osiąga ona stabilne dochody z tytułu renty pozwalające na regulowanie bieżących rachunków, zakup wyżywienia i leków. Te twierdzenia organu noszą znamię sprzeczności z poczynionymi przezeń wcześniejszymi ustaleniami, zgodnie z którymi jedynym źródłem jej utrzymania jest renta rodzinna w wysokości [...] zł miesięcznie. Kwota ta musi nadto wystarczyć w istocie na pokrycie wszystkich wskazanych wydatków. Pozostali bowiem domownicy pobierają comiesięczne dochody w łącznej kwocie [...]zł. Do wyliczonych przez organ wydatków należy zaś dodać jeszcze koszty związane przeprowadzanymi zabiegami medycznymi, dojazdem do szpitali i inne, których istnienie sugeruje doświadczenie życiowe.

Za nieuzasadnione uznać należy twierdzenie organu, zgodnie z którym wprawdzie obecnie sytuacja finansowa zobowiązanej nie jest dobra, ale nie jest też nieodwracalna i może w niedalekiej przyszłości ulec poprawie. Organ bowiem nie wyjaśnił w czym upatruje ewentualną poprawę rzeczonej sytuacji, biorąc pod uwagę wiek i stan zdrowia skarżącej.

Nie można też podzielić stanowiska organu odwoławczego, że struktura wydatków nie została praktycznie prawidłowo udokumentowana, bowiem nadesłane na wezwanie organów I i II instancji oraz jednostki samorządu terytorialnego i załączone kserokopie dowodów potwierdzających wpłaty są nieaktualne, wobec czego nie mogą stanowić wiarygodnego materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślał, że wobec braku udostępnienia przez stronę pełnego materiału dowodowego w sprawie, w tym potwierdzających zasadność podnoszonych argumentów nie można stwierdzić wystąpienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie.

Sąd nie podziela twierdzenia organu odwoławczego, że strona nie wyrażała woli udostępnienia pełnego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że zarówno organ I instancji, jak i II instancji wzywał stronę w celu pozyskania pełnego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] października 2017 r., organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień oraz dokumentów, w tym m.in.:

- kserokopii potwierdzających spłatę długów i ciężarów spadkodawcy,

- jakie podjęła działania mające na celu wyegzekwowanie majątku nabytego w drodze spadku udziału nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], wynoszącego [...] stanowiącego kwotę [...]zł, wobec innych spadkobierców,

- czy córka i zięć strony starają się o prawo do świadczeń lub zasiłków oraz czy podjęto działania w tym kierunku oraz czy są zgłoszeni w Powiatowym Urzędzie Pracy, jako osoby bezrobotne, czy podjęli zatrudnienie stałe, okresowe lub dorywcze zatrudnienie,

- dotyczących przyczyny braku odstąpienia od odrzucenia spadku.

Z odpowiedzi strony (pismo z dnia [...] października 2017 r.) wynika, że strona udzieliła wszystkich możliwych informacji, zaznaczając jednocześnie, że udowodnienie faktu spłaty długów i ciężarów spadkodawcy wymaga zwrócenia się do stosownych instytucji i w związku z tym prosi o wyznaczenie dłuższego terminu. Nadto skarżąca podała, że nie otrzymuje wsparcia finansowego od instytucji do spraw pomocy społecznej, a lokal znajdujący się w P., przy ul. [...] nie jest jej własnością. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu, że strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu. Skoro zawarte we wniosku, a także w dodatkowych pismach strony informacje, były niewystarczające, aby w sposób obiektywny rozpatrzyć podanie podatnika, należało wyznaczyć dodatkowy termin na uzupełnienie. Brak pełnej informacji o sytuacji ekonomicznej strony, szczególnie ze względu na niewyjaśniony stan posiadanych przez nią środków finansowych, a także informacji o uzyskiwanych dochodach i ponoszonych wydatkach powoduje, że w przedmiotowej sprawie przedwcześnie stwierdzono brak przesłanek pozwalających na udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie w postaci umorzenia.

Z treści kwestionowanej decyzji oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich działań zmierzających do ustaleniu stanu faktycznego, w związku z czym nie dokonał analizy i nie wziął pod rozwagę wszystkich dowodów i dokumentów. Nie można podzielić stanowiska organu, że strona nie wykazała należytej staranności w powyższym zakresie.

Podkreślić też należy, że jak ustalił Prezydent Miasta P. czemu dał wyraz w wydanym postanowieniu nieruchomości będąca przedmiotem spadku, jest w posiadaniu syna spadkodawcy z pierwszego małżeństwa [...] i znajduje się na jej terenie firma pod nazwą [...].

Co istotne, z dokumentów, którymi dysponują organy podatkowe wynikało, że strona nabyła prawo do spadku po mężu [...], co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego [...], Wydział I Cywilny z dnia [...] marca 2012 r. sygn. akt [...] i została zaliczona do I grupy podatkowej. W związku z powyższym, w myśl przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. strona, byłaby zwolniona z opodatkowania przedmiotowym podatkiem z mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U z 2017 r., poz. 833 ze zm.), pod warunkiem zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ wyżej wymienione postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] kwietnia 2012 r., termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw majątkowych upłynął dnia [...] października 2012 r. Strona złożyła zeznanie uwzględniające nabycie prawa do wspomnianych nieruchomości jednak po ustawowym terminie. Konsekwencją niedopełnienia obowiązku zgłoszenia masy spadkowej w przewidzianym w ustawie terminie, było utracenie prawa do zwolnienia i opodatkowanie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej z uwzględnieniem stawek podatkowych oraz kwoty wolnej właściwej dla tej grupy nabywców. W ocenie Sądu także ta okoliczność powinna być uwzględniona i rozważona.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu, zawartego w odwołaniu (choć nie podniesionego w skardze), że błędnie przyjęto wartość nabytego spadku stanowiącego korzyść dla zobowiązanej, która z powyższej kwoty zmuszona była spłacić dług i ciężary spadkodawcy w kwocie [...]zł. W decyzji z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że wartość udziału przypadającego spadkobiercy - [...]) wynosi [...] rynkowej wartości nabytych rzeczy, tj. [...] zł. Obliczona w ten sposób wartość udziału stanowi kwotę rzędu [...] zł i jest to w rzeczywistości wartość nabytego przez stronę udziału, którego nie należy utożsamiać z czystą wartością nabytego majątku stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, która z kolei w przedmiotowej sprawie wyniosła [...] zł i stanowiła [...] różnicy między wartością nabytych rzeczy ([...] zł), a długami i ciężarami podlegającymi potrąceniu i wynoszącymi [...] zł.

Ponadto jak zauważono w decyzji organu podatkowego z dnia [...] marca 2017 r. strona błędnie przyjęła wartość długów i ciężarów w kwocie [...]zł, a winna to zrobić w wysokości przypadającego na nią udziału czyli [...] tj. w kwocie [...]zł. Strona nie może zatem wywodzić, że skoro uregulowała dług w całości, minio iż nabyła spadek w udziale [...] części, to wartość nabytych w drodze spadku rzeczy podlega umniejszeniu o całość zaspokojonego przez stronę roszczenia. Powyższa okoliczność stwarza jedynie po stronie spadkobiercy możliwość wystąpienia, co do zasady, z roszczeniem regresowym w stosunku do pozostałych spadkobierców domagając się zwrotu w odpowiedniej części spełnionego świadczenia.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.