Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1093/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 180, art. 187, art. 191, art. 282c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108, art. 117, art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 77, art. 79,
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. M. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W.M. (dalej: "Strona", "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "NUS") z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. oraz określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., wrzesień 2013 r. i listopad 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] października 2019 r., określił Stronie, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: U., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od grudnia 2012 r. do października 2013 r. w kwocie 0 zł, wysokość zwrotu podatku za grudzień 2012 r., lipiec 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r. w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), za grudzień 2012 r. w wysokości 64 zł. maj 2013 r. – 218 zł., czerwiec 2013 r. – 64 zł, lipiec 2013 r. – 141 zł, wrzesień 2013 r. – 216 zł oraz listopad 2013 r.- 200 zł.

Na podstawie zgromadzonych materiałów organ I instancji stwierdził, że Strona w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. wykonywała wyłącznie czynności związane z działalnością rolniczą, zwolnione od podatku. W związku z powyższym nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, które służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto NUS stwierdził, że Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, gdyż bezprawnie wystawiła faktury VAT potwierdzające wykonanie opodatkowanych usług rolniczych na rzecz innych rolników.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. kwoty nadwyżki oraz kwotę do zapłaty we wskazanych w decyzji wysokościach, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, nie dawała podstaw do wydania decyzji w przedmiotowej treści, bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżący w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. wykorzystywał we własnym gospodarstwie rolnym zakupiony w 2012 r. ciągnik N. oraz prasę zwijającą S., w sytuacji gdy w toku postępowania nie przeprowadzono żadnych dowodów potwierdzających wskazaną okoliczność;

- art. 188 O.p. przez oddalenie wniosku Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A.M. i D.M. na okoliczność rozdzielania przez Skarżącego prowadzonego gospodarstwa rolnego od prowadzonej działalności gospodarczej, ustalenia czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie i na jakich zasadach Skarżący wykorzystywał zakupione przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej maszyny rolne w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym, a także na okoliczność rodzaju usług świadczonych przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przedmiotem wskazanych dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, w szczególności, wbrew stanowisku organu I instancji, dowodem z zeznań Strony;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nienależyte uzasadnienie podstaw do odstąpienia od zawiadomienia podatnika o planowanej kontroli oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przyczyn przekroczenia czasu trwania kontroli;

- art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1829 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g.") przez poczynienie ustaleń faktycznych, a następnie wydanie decyzji w oparciu o dowody uzyskane w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

- art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. przez jego zastosowanie i odstąpienie od zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, w sytuacji gdy jej przeprowadzenie nie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;

- art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. przez przekroczenie czasu trwania kontroli o 7 dni, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie zaistniała jakakolwiek podstawa do niestosowania ograniczeń czasu kontroli.

W piśmie z dnia 20 grudnia 2019 r. Strona zarzuciła dodatkowo naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w przedmiotowej treści, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a zatem jego zainicjowanie kwalifikowane jako nadużycie praw nie mogło wywołać skutku korzystnego dla organu, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona wniosła o przeprowadzanie wniosków dowodowych z zeznań świadków D.M. i A.M..

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności zbadał czy z uwagi na okresy jakich dotyczy przedmiot postępowania, nie wygasło prawo do orzekania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wskazując, że w dniu [...] września 2018 r. pod sygnaturą [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych przez Stronę za miesiące od grudnia 2012 r. do maja 2017 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przez co otrzymano nienależny zwrot podatku VAT w kwocie 46 417 zł. Pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 21 grudnia 2018 r.) NUS stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącego, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, z dniem 21 września 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. W dniu 20 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przesłał do Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Karny, akta sprawy [...] o przestępstwo skarbowe wraz z aktem oskarżenia.

DIAS uznał, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wskazanym przedziale czasowym, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją, na dzień wydania niniejszej decyzji.

W piśmie z 20 grudnia 2019 r. Strona sformułowała zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegający, w jej ocenie, na zainicjowaniu postępowanie karnego skarbowego jedynie dla pozoru, niezgodnie z intencją tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie brak jakichkolwiek podstaw do przypisania podejrzanemu odpowiedzialności karnej.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji jednoznacznie stanął na stanowisku, że Strona wykonywała w badanym okresie wyłącznie usługi rolnicze zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.

Strona twierdzi natomiast, że usługi rolnicze wykonane zostały przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W badanym okresie Strona prowadziła razem z żoną gospodarstwo rolne specjalizujące się w produkcji mleka, położone w miejscowości H. Odbiorcą mleka była Mleczarnia S.. Struktura zasiewów gospodarstwa obejmowała: użytki rolne 10 ha i łąki ok. 10 ha, zasiewy: 5 ha kukurydza i 5 ha zboże - wszystko z przeznaczeniem na potrzeby własne gospodarstwa. Skarżący posiadał od 7 do 28 krów dojnych.

Strona korzystała ze statusu rolnika ryczałtowego. Dostawy bydła oraz mleka z gospodarstwa rolnego w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. potwierdzone zostały fakturami VAT-RR, wyciągami bankowymi i księgami rejestracji bydła. Na wystawianych fakturach VAT RR wykazywany był podatek w stawce 7% - stanowiący zryczałtowany zwrot podatku jaki Strona otrzymała.

W dniu 6 grudnia 2012 r. Strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R. w którym zgłosił, że rezygnuje ze zwolnienia z w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT oraz złoży pierwszą deklarację za grudzień 2012 r. na druku VAT-7.

W dniu [...] grudnia 2012 r. Strona rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą: U., sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności 2007 pod numerem A0161Z Działalność Usługowa Wspomagająca Produkcję Roślinną.

W ewidencji VAT i deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Strona wykazała dostawę usług rolniczych zgodnie z wystawionymi fakturami VAT oraz nabycia oleju napędowego, części zamiennych. W grudniu 2012 r. wykazał nabycia środków trwałych. Transakcje zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę PHP R. S.A. tj.:

- nr FS-924/2012/SMA z dnia 17 grudnia 2012 r. na kwotę netto 120 000 zł (podatek VAT 27600 zł ), dokumentująca nabycie ciągnika rolniczego N.,

- nr FS-925/2012/SMA z dnia 17 grudnia 2012 r. na kwotę netto 84 000 zł (podatek VAT 19 320 zł), dokumentująca nabycie prasy S. i ładowacza czołowego A..

W korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. złożonej w dniu 10 stycznia 2013 r. Strona wystąpiła o zwrot podatku w kwocie 46 000 zł, który to zwrot dokonano w dniu 1 lutego 2013 r.

W dniu 23 marca 2018 r. w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Strona zeznała, że składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nie wiedziała, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - usługi rolnicze oraz produkcję roślinną zwierzęcą traktuje się jako jedną całość. Oświadczyła, że chciała zarejestrować się jako podatnik VAT tylko i wyłącznie z tytułu świadczonych usług rolniczych i nadal chciał być rolnikiem ryczałtowym w zakresie pozostałej działalności rolniczej.

DIAS wskazał, że Strona świadczyła usługi rolnicze w polu dla innych rolników z wykorzystaniem traktora N. , prasy zwijającej S. i ładowacza czołowego, łyżki i chwytaka do zakupionego ciągnika. Strona prowadziła gospodarstwo rolne specjalizujące się w produkcji mleka, obejmujące użytki rolne 10 ha i łąki ok. 10 ha, zasiewy: 5 ha kukurydza i 5 ha zboże, z przeznaczeniem na potrzeby własne.

Specyfika i charakter oraz wyniki oględzin gospodarstwa rolnego Strony świadczą o tym, że sprzęt zakupiony w grudniu 2012 r., mógł być wykorzystywany w jego gospodarstwie rolnym. Przy strukturze zasiewów: użytki rolne 10 ha i łąki ok. 10 ha, zasiewy: 5 ha kukurydza i 5 ha zboże, zakupiony w grudniu 2012 r. ciągnik N. , prasa zwijająca S. oraz ładowacz czołowy mogły być wykorzystywane do zbiorów słomy, siana czy też robienia sianokiszonek we własnym gospodarstwie rolnym.

W ocenie DIAS, zakwestionowane usługi nie stanowiły dodatkowego źródła dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz wykonywane były w ramach działalności rolniczej Strony.

Odnosząc się do zarzutu Strony w kwestii pominięcia dowodu w postaci umowy z ARIMR organ odwoławczy stwierdził, że w treści umowy przyznania pomocy z 25 maja 2012 r. w § 5 ust. 1 pkt 4 beneficjent został zobligowany do zarejestrowania działalności, której dotyczy operacja, zgodnie z przepisami u.s.d.g.

Z powyższego wynika, iż zarejestrowanie działalności gospodarczej i dokonanie wpisu w zakresie prowadzenia działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną w związku z zawarciem umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa było warunkiem otrzymania wskazanej pomocy. W treści umowy wskazano, iż w wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie cel polegający na: "Wzroście dochodu w gospodarstwie przez rozpoczęcie prowadzenia dodatkowej działalności gospodarczej". Udzielona pomoc miała na celu prowadzenie przez Skarżącego działalności pozarolniczej, stanowiącej dodatkowe źródło dochodu.

Ponadto, DIAS uznał, że sama treść umowy nie przesądza o prawidłowości rozliczeń Strony, gdyż bez zbadania czy sprzęt nabyty w ramach operacji mógł być wykorzystany w gospodarstwie Skarżącego nie było możliwe stwierdzenie, iż usługi nim wykonywane przy jego użyciu stanowią usługi rolnicze w rozumieniu art. 295 pkt 5 Dyrektywy 112.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie powyższego dowodu z zeznań świadków A.M. i D.M. na okoliczność rozdzielania przez Skarżącego prowadzonego gospodarstwa rolnego od prowadzonej działalności gospodarczej, ustalenia czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie i na jakich zasadach Strona wykorzystywała zakupione przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej maszyny rolne w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym, a także na okoliczność rodzaju usług świadczonych przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, było zbędne. Okoliczność zamierzonego przez Stronę rozdzielenia prowadzonego gospodarstwa rolnego od działalności gospodarczej wynika z materiału dowodowego (umowy z ARiMR, faktu zarejestrowania pozarolniczej działalności gospodarczej i rejestracji jako czynnego podatnika VAT). Natomiast skutki podatkowe działań podatnika uzależnione były od rodzaju świadczonych usług. Wedle DIAS, dla oceny czy sprzedaż usług powinna być opodatkowana nie ma przesądzającego znaczenia w jaki sposób kwalifikuje ją Strona. Istotny jest jedynie charakter świadczonych usług i ich ocena dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., przez błędne ustalenie przez DIAS stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. błędne przyjęcie, iż:

a) Skarżący w badanym okresie wykonywał wyłącznie usługi rolnicze zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy w czasie objętym kontrolą realizował on również usługi w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, przy pomocy sprzętu nabytego w ramach tej działalności;

b) Skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup środków trwałych, oleju napędowego, części zamiennych oraz usług księgowych naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy okoliczność jakoby ww. zakupy nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a były wykorzystywane do działalności rolniczej, a ściślej w zakresie świadczonych usług rolniczych, nie została przez Organy obu instancji udowodniona;

c) Skarżący nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT, co skutkowało koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy Skarżący wykonywał usługi na rzecz osób trzecich w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym jako czynny podatnik VAT miał prawo do wystawienia faktur VAT;

2) art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ II instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona tj.:

a) błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, iż z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego Skarżącego, w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. mógł wykorzystywać we własnym gospodarstwie rolnym zakupiony w 2012 r. ciągnik N. oraz prasę zwijającą S. , w sytuacji gdy zgromadzone dowody nie są wystarczające do uznania takiego wniosku za uprawniony, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które zostały zgłoszone przez Skarżącego tj. dowodów z zeznań świadków A.M. i D.M., mających wykazać, iż ww. sprzęty Skarżący wykorzystywał jedynie w prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej;

b) niezasadne uznanie, iż w toku czynności sprawdzających z których to czynności protokół z dnia 22 stycznia 2013 r. Skarżący przedłożył do odwołania nie było możliwe zweryfikowanie czy usługi wykazane przez Skarżącego są tożsame z usługami rolniczymi o których mowa w art. 2 ust. 21 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zakres czynności sprawdzających wynikał z treści art. 272 O.p., a w myśl tego przepisu organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami;

c) niezasadne przyjęcie, iż sama treść umowy zawartej przez Skarżącego z ARiMR nie przesądza o prawidłowości rozliczeń, albowiem w ocenie DIAS bez zbadania czy sprzęt nabyty w ramach operacji mógł być wykorzystywany w gospodarstwie Skarżącego nie było możliwe stwierdzenie, iż usługi wykonywane przy jego użyciu stanowią usługi rolnicze w rozumieniu art. 295 pkt 5 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112", Dz. U. UE.L. z 2000 r., Nr 347, poz. 1), w sytuacji gdy w zgromadzonym w toku przedmiotowego postępowania materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających czy, a jeśli tak to w jakim zakresie Skarżący wykorzystywał w gospodarstwie rolnym zakupione w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej maszyny rolnicze, a zatem brak jest dowodów na okoliczność przeciwną niż ta wykazana ww. dokumentem;

3) art. 121 O.p. i 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 191 O.p. przez zaaprobowanie przez DIAS faktu oddalenia przez NUS wniosków dowodowych Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A.M. i D.M. i nieuwzględnienie postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. wniosków Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadków zgłoszonych przez Stronę w odwołaniu z dnia 30 października 2019 r. i ponowionych w piśmie z dnia 13 lutego 2020 r., w sytuacji gdy przedmiotem wskazanych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej sprawy, które nie zostały potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym, a tezy powyższych wniosków dowodowych zmierzały do dokonania ustaleń sprzecznych z dotychczasowymi ustaleniami NUS oraz DIAS;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. został zawieszony wskutek wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, pomimo, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a zatem jego zainicjowanie kwalifikowane jako nadużycie praw nie mogło wywołać skutku korzystnego dla organu tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało niezastosowaniem przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przez poczynienie ustaleń faktycznych, a następnie wydanie decyzji w oparciu o dowody uzyskane w toku kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji z naruszeniem przepisów prawa tj. odstąpieniem od zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli oraz z przekroczeniem czasu jej trwania, w sytuacji gdy jej przeprowadzenie nie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;

3) art. 295 ust. 1 Dyrektywy 112, przez jego błędne zastosowanie i uznanie za usługi rolnicze także usług rolniczych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe obu instancji nie wskazały żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż rzeczywiście maszyny nabyte w ramach tej działalności były jednocześnie wykorzystywane przez Skarżącego w jego gospodarstwie rolnym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wymiarowa DIAS z dnia [...] lutego 2020 r. dotycząca rozliczeń Skarżącego za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. i do listopada 2013 r.

Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia należności podatkowych, a następnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że nie jest sporne, iż pismem z dnia 28 września 2018 r. doręczonym Skarżącemu w dniu 9 października 2018 r. (k. 119-120, Tom III akt admin.) oraz pismem z dnia 11 grudnia 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 21 grudnia 2018 r. (k. 121-122, Tom III akt. admin.), zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomiono Stronę (jak i jej pełnomocnika) o zawieszeniu z dniem 21 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazany powyżej warunek, w postaci obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, był wynikiem badania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w poprzednim jego brzmieniu w sprawie P 30/11.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK"), a do takich należy wyrok z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zarazem TK wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie.

TK wskazał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że TK zaznaczył i to, iż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu.

Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r., I FSK 2185/15; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pragnie też wskazać, iż NSA dnia 18 czerwca 2018 r., w składzie 7 sędziów, podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/18, CBOSA, zgodnie z którą nawet ogólnie sformułowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią powyższej uchwały NSA: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Z cytowanej uchwały NSA wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy:

1. z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2. jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy);

3. wskazane podstawy zawieszenia.

Powyższe elementy znalazły się w zawiadomieniu skierowanym do Strony, a zatem został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zawierało bowiem informacje o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wskazywało skutek dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, zawiadomienie organu podatkowego wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku TK.

Wyrok ten wskazuje na cel, jaki, w ocenie TK, ma zawiadomienie. Sąd nie dostrzega powodów, aby przyjmować że uzasadnienie wyroku zawiera luki i należy je uzupełniać, w oparciu o domniemane intencje TK, poglądami co do szczegółowej treści zawiadomienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy.

Zaznaczyć również należy, że zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi Skarżącej, czym uczyniono zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c, a także nakazowi przyjętemu w uchwale NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W świetle ww. uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18) "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Zauważyć należy, że przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczą rozliczenia podatkowego od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże biorąc pod uwagę, prawidłowe zawiadomienia (wywierające skutek prawny) z dnia 28 września i 11 grudnia 2018. r. Sąd stwierdza, że nie uległy one przedawnieniu.

Odnotować natomiast należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się problem instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący w tym zakresie odwoływał się do wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r. (I SA/Wr 365/19). Zauważyć należy, że w Sąd w tym judykacie stwierdził w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. W konkluzji Sąd uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 §1 p.p.s.a., w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne, a w tamtej konkretnej sprawie zasadę prawa do obrony. Sąd ten uznał bowiem, że skarżąca spółka została zawiadomiona jedynie o części stawianych zarzutów, co powoduje, że w części nieujawnionych zarzutów skarżąca spółka została pozbawiona prawa do obrony. Na tej podstawie WSA we Wrocławiu uznał, że mimo związania uchwałą wydaną przez NSA w sprawie I FPS 1/18, brak jest podstaw do zastosowania trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia (wyrok z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Podkreślić jednak należy, że okoliczności faktyczne tamtej sprawy istotnie różnią się od okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie niniejszej. W sprawie rozstrzyganej przez WSA we Wrocławiu istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy.

Sąd podkreśla, że znane mu są zatem wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, oddalające skargi kasacyjne od nich złożone. Przy czym należy mieć na uwadze, że NSA nie podzielił wszystkich poglądów WSA we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał wyrażony w swoim orzecznictwie pogląd, że gwarancyjna funkcja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie pozwala na pozostawienie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast podważył wyrażoną w wyrokach WSA we Wrocławiu koncepcję możliwości kontrolowania przez sąd administracyjny wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie przyjął, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Podkreślić jednak przede wszystkim należy, że z lektury uzasadnień tych wyroków nie wynika, aby takie same okoliczności faktyczne wystąpiły jak w kontrolowanej sprawie. Jak zasadnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 28 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1/20 oraz WSA w Poznaniu w wyroku 2 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 508/20 w sprawach zakończonych ww. wyrokami NSA, skarżąca spółka podnosiła, że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak możliwości zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy ze względu na wiele okoliczności sprawy, a nie tylko ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało następnie zawieszone. Spółka bowiem stosowała się do jednolitych interpretacji podatkowych wcześniej wydawanych dla innych podatników, a które to stanowisko po kilku latach zostało przez organ zmienione.

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W sprawie niniejszej sporna jest kwestia zakwestionowanego prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabyte przez Stronę towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie można tez pominąć, że w dniu [...] grudnia 2019 r. NUS przesłał do Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Karny, akta sprawy [...] o przestępstwo skarbowe wraz z aktem oskarżenia skierowanym wobec Skarżącego.

Z ustaleń NUS wynika, że w ww. okresie Strona wykonywała działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy. Tym samym świadczone przez Stronę usługi rolnicze podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Strona uważa natomiast, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowych ustaleń i podnosi, że w ww. okresie wykonywała pozarolniczą działalność gospodarczą której przedmiotem była działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z).

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący w spornym okresie wykonywał wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a w ramach tej działalności dokonywał dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, a także świadczył usługi rolnicze dla innych rolników. W zakresie wykonywanych czynności korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie wymienionych w decyzji faktur VAT dokumentujących zakupy (środki trwałe, olej napędowy, części zamienne i usługi księgowe) naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zakupy te nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu strony, usługi rolnicze należało zaliczyć wyłącznie do działalności rolniczej, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego usługi nie mogły zostać uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

- działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową szklarniową i pod folią produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych (pkt 15),

- rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (pkt 19)

- produktach rolnych - rozumie się przez to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (pkt 20)

- usługach rolniczych - rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (pkt 21).

W załączniku nr 2 do ustawy pod poz. 35 wymieniono podając symbol PKWiU 2008: ex ' 01.6 "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Artykuł 43 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 96 ust. 1 ww. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Na mocy art. 96 ust. 4 cyt. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". W myśl art. 96 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach: 1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży; 2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa; 3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia; 4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Artykuł 109 ust. 3 ustawy mówi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 113 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Na podstawie art. 115 ust. 1 ustawy, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. W myśl art. 116 ust. 2 ww. ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR". Na mocy art. 116 ust. 3 ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Artykuł 117 ww. ustawy stanowi, że rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku: 1) wystawiania faktur, o których mowa w art. 106; 2) prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług; 3) składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1; 4) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96. Zgodnie z art. 118 ww. ustawy, przepisy art. 115, art. 116 ust. 1-3 i ust. 5-10 oraz art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornie jest, że w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Strona w ramach wykonywanej działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mówi art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają między innymi faktury VAT RR wystawione przez nabywców produktów rolnych: A., C., Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska w S..

Ponadto powyższe potwierdza również zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 6 grudnia 2012 r., w którym Strona nie zaznaczyła pozycji 34, tj. że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z dowodów zebranych w sprawie, w tym z dokonanych oględzin wynika, że Skarżący prowadził w 2012 r. i 2013 r. gospodarstwo rolne i wykonywała działalność rolniczą w zakresie produkcji roślinnej i świadczenia usług rolniczych, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy specjalizował się w produkcji mleka a struktura zasiewów gospodarstwa obejmowała: użytki rolne 10 ha i łąki ok. 10 ha, zasiewy: 5 ha kukurydza i 5 ha zboże - wszystko z przeznaczeniem na potrzeby własne gospodarstwa. Skarżący posiadał od 7 do 28 krów dojnych.

Potwierdziło to również zeznania Strony z dnia 25 października 2018 r., zgodnie z którymi zeznał, że "z gospodarstwa rolnego chciał być rolnikiem ryczałtowym, a z usług rolniczych chciałem być VAT-owcem". Jak stwierdził, że cały czas chciał być rolnikiem ryczałtowym. Gdyby wiedział, że usługi rolnicze i gospodarstwo rolne należy traktować w świetle ustawy o VAT jako jedną całość, na pewno nie zrezygnowałbym ze zwolnienia w podatku VAT w działalności rolniczej. I wtedy nie rejestrowałbym działalności usługowej.

Niewątpliwie we wskazanym okresie Skarżący był rolnikiem ryczałtowym, sprzedaż płodów rolnych odbywała się na podstawie faktur VAT RR wystawianych przez nabywców. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT RR wystawione w okresie grudzień 2012 r. - listopad 2013 r. na Stronę, w których Skarżący został wskazany jako rolnik ryczałtowy. W fakturach tych wskazano na dokonanie przez Stronę (rolnika ryczałtowego) dostaw bydła i mleka. Faktury te zawierają oświadczenie, że Strona jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Przedmiotowe faktury VAT RR potwierdzają więc dokonanie przez Stronę dostawy produktów rolnych, przez które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Z akt sprawy wynika również, że w prowadzonym gospodarstwie rolnym posiada sprzęty rolnicze, w tym ciągnik rolniczy zakupiony przez Stronę do działalności gospodarczej (marki N.) oraz maszyny rolnicze: prasę i ładowacz czołowy. Ponadto oględziny wykazały w gospodarstwie dwóch ciągników – U..

Skarżący w swoich zeznaniach z dnia 25 października 2015 r. wskazał, że świadczył usługi rolnicze innym rolnikom, zgodnie z programem rozwoju rolnictwa w ARiMR w W., z którego skorzystał. Oświadczył, że świadczył tylko usługi rolnicze tj. np. przewoził słomę w kulkach i świadczył usługi w polu. W gospodarstwie wykorzystywał traktor U., sprężynówkę, pług, rozrzutnik, przyczepę 4,5 ton, potem kupił traktor U.. Na usługi wykorzystywał: traktor N., prasę zwijającą S. i ładowacz czołowy, łyżkę i chwytak do zakupionego ciągnika.

Jednocześnie w fakturach wystawionych przez Skarżącego w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 (k. 158-168 Tom I akt admin.) tytułem świadczenia usług rolniczych, jako nazwę usługi podał: "usługa rolna" i zastosował stawkę 8% podatku VAT.

Tym samym prawidłowo organy ustaliły, że Strona świadczyła usługi rolnicze. Ponadto zgodnie z złożonym przez Stronę w Urzędzie Skarbowy w dniu 6 grudnia 2012 r. zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, z dniem 7 grudnia 2012 r., Strona zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie zaznaczyła, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym jak wskazano, Strona wówczas posiadała status rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywała dostawy produktów rolnych oraz świadczyła usługi rolnicze, a zatem korzystała z zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych.

Wskazać należy, że z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, wynika, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Takie zgłoszenie rejestracyjne - w zakresie rezygnacji z ww. zwolnienia - winno być dokonane skutecznie i wprost winno z niego wynikać, że rolnik ryczałtowy rezygnuje z zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Oświadczenie w tym zakresie rolnika ryczałtowego nie może być domniemane. Natomiast z złożonego przez Stronę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 6 grudnia 2012 r. nie można wywieźć, że Strona rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, takiej bowiem opcji Strona w ww. zgłoszeniu rejestracyjnym nie zaznaczyła.

Tym samym organ zasadnie uznał, że Strona w okresie od grudnia 2012 do listopada 2013 r. posiadała status rolnika ryczałtowego i wobec dostawy przez Stronę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych zastosowanie miało zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Strona, składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 6 grudnia 2012 r., nadal prowadziła działalność jako rolnik ryczałtowy i otrzymywała zryczałtowany zwrot podatku według stawki 7% z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. W deklaracjach VAT-7 wykazywała natomiast opodatkowaną sprzedaż usług rolniczych i skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 23 % od nabytego sprzętu rolniczego i pozostałych zakupów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tym samym brak jest prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli zakupione towary/usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie Strona odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT dotyczących zakupów, które nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Słusznie organ wskazał, że powyższego twierdzenia nie podważa sposób finansowania zakupów, w tym sposób finasowania zakupu ciągnika rolniczego N., ładowacza czołowego i prasy zwijającej. Przedłożona umowa przyznania pomocy nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nie dowodzą że ww. ciągnik i maszyny służyły czynnościom opodatkowanym Strony – czynnościom innym niż działalność rolnicza. Dla oceny, czy sprzedaż powinna być opodatkowana czy nie, w jaki sposób kwalifikuje ją strona postępowania. Istotny jest jedynie jej charakter, a jego ocena dokonywana jest na podstawie obiektywnych przesłanek.

Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących ww. zakupy, jak również zakupy części zamiennych, paliwa czy usług księgowych, naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zakupy te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakupy te były wykorzystywane do działalności rolniczej, a ściślej w zakresie świadczonych usług rolniczych.

Na gruncie ustawy o VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy lub może zrezygnować z tego zwolnienia i rozliczać podatek na zasadach ogólnych, o czym stanowi art. 43 ust. 3 ustawy. Bezspornie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością skutecznej rezygnacji z ww. zwolnienia przez rolnika ryczałtowego jest konieczność złożenia przez niego we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, o czym mówi wyżej wymieniony przepis art. 43 ust. 3 ustawy, ze wskazaniem na rezygnację z ww. zwolnienia. W tym przypadku rolnik ryczałtowy powinien w formularzu zgłoszenia rejestracyjnego zaznaczyć, że rezygnuje właśnie z tego zwolnienia. Według formularza zgłoszenia rejestracyjnego powinien on zaznaczyć właściwy kwadrat.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (aktualizujące dane odnośnie rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mówi art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) dopiero w dniu 24 maja 2017 r. (k. 203-204, Tom III akt admin.). Zasadnie organ wskazał, że przekonanie Strony co do tego, że dokonuje ona czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie może skutkować uznaniem, iż przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie może również skutkować uznaniem, że nie miało w sprawie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tym bardziej, że ww. zwolnienie od podatku jest zwolnieniem z mocy prawa. Interpretacja art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie z opodatkowania sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych wynika z mocy prawa, przy czym rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest aktem dobrowolnym. Jeżeli więc w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z 6 grudnia 2012 r. Strona zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, to nadal posiadała status rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych.

W rozpatrywanej sprawie Strona wykonywała wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a w ramach tej działalności dokonywała dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, a także świadczyła usługi rolnicze. W zakresie wykonywanych wyżej wymienionych czynności Strona korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, by Skarżący poza świadczeniem usług rolniczych, świadczył inne usługi, których nie można zaliczyć do usług rolniczych. Rolnik ryczałtowy, który korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, może prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, ale wyłącznie w zakresie czynności niezwiązanych z działalnością rolniczą (por. art. 113 ust. 3 ustawy o VAT). Zauważenia wymaga, że istota sporu sprowadza się do tego, czy świadczone przez stronę, jako rolnika ryczałtowego, usługi rolnicze mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji, czy rolnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wykonywania usług rolniczych przy jednoczesnym zachowaniu zwolnienia z podatku z tytułu dostawy produktów rolnych.

W kwestii tej wypowiadały się już sądy administracyjne, stąd zasadnym będzie przytoczenie na wstępie argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1006/12). W orzeczeniu tym wskazano, iż system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa elementy. Pierwszym elementem jest - przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - zwolnienie podatkowe, obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim zaś elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Rzeczone zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma przy tym charakter przedmiotowo - podmiotowy, od podatku bowiem zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne, niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu, aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

W niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący prowadził, jako podatnik VAT czynny, działalność gospodarczą, w ramach której wykonywał "usługi rolne", a także prowadził, jako rolnik ryczałtowy, gospodarstwo rolne, zajmujące się hodowlą bydła i produkcją mleka, w tym, uprawę zbóż na własne potrzeby. Powyższe ustalenia, a w szczególności fakt posiadania statusu rolnika ryczałtowego w 2012 r. i 2013 r., a także fakt otrzymywania faktur VAT RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnego pola, nie były kwestionowane przez stronę na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Skarżący nie podważał również tego, że nie dokonał rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez złożenie stosownego zgłoszenia NUS.

Wobec powyższego okoliczność posiadania przez Skarżącego statusu rolnika ryczałtowego oraz braku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, słusznie uznały organy za niebudzącą żadnych wątpliwości.

Dalej podkreślenia wymaga, iż Skarżący nie podważał również i tego, że świadczone przez niego usługi świadczone były na rzecz innych rolnikom i miały polegać na przewożeniu słomy i świadczeniu usług w polu były usługami rolniczymi, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. W poz. 35 przedmiotowego załącznika wskazano usługi związane z rolnictwem, a dokładniej z produkcją roślinną, do których niewątpliwie należy zaliczyć usługi omłotu zbóż. Świadczone przez stronę usługi wypełniają również definicję usług rolniczych wskazaną w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, zgodnie z którą dla celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku VIII do ww. Dyrektywy wymienia się w pkt 1 prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. dyrektywy, tj. "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej’, zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyrokach: z 8 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1975/16) z 21 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 2095/16) i z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 69/17), należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro w ramach własnego gospodarstwa Skarżący zajmował się uprawą zbóż, to istniała możliwość wykorzystania zakupionego ciągnika rolniczego N. jak i maszyn do prac prowadzonych w tym gospodarstwie, co w świetle przywołanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wystarczającą przesłankę dla uznania usług rolnych świadczonych przez stronę na rzecz innych podmiotów za usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o VAT Dyrektywy 112. Dla zakwalifikowania bowiem usługi świadczonej z wykorzystaniem określonego sprzętu jako usługi rolniczej wystarczające jest stwierdzenie, że dany sprzęt, w tym przypadku ciągnik rolniczy, prasa i ładowacz czołowy, mogły być wykorzystany w gospodarstwie rolnym rolnika ryczałtowego z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego, która to przesłanka w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie została spełniona - gospodarstwo prowadzone przez Skarżącego zajmowało się bowiem uprawą zbóż i hodowlą zwierząt.

W ocenie Sądu, nie sposób również zgodzić się z dokonaną w skardze przez pełnomocnika strony interpretacją definicji rolnika ryczałtowego w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kluczowe znaczenie dla interpretacji tego przepisu ma użycie alternatywy oznaczonej spójnikiem "lub". Spójnik ten oznacza jednakże, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Zatem jeśli rolnik rozpocznie dokonywanie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednocześnie nie zrezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to, wbrew temu co zdaje się twierdzić Skarżący, staje się on rolnikiem ryczałtowym dla całej działalności rolniczej, tj. także dla usług rolniczych, jeżeli zdecyduje się na ich świadczenie. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, gdy rolnik rozpocznie świadczenie usług rolniczych i jednocześnie nie zrezygnuje z ww. zwolnienia, a następnie dokona rozszerzenia działalności o dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r. (sygn. I FSK 1740/16), spójnik "lub" użyty w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT świadczy o tym, że uzyskanie statusu rolnika ryczałtowego nie wymaga równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, wystarczy bowiem, by rolnik zajmował się jedną z tych działalności, a jednocześnie spójnik "oraz" użyty w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT świadczy o tym, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeśli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy. Innymi słowy, każda dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu i każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu podatkowemu. Przy tym omawiane zwolnienie jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu nie podlega.

Jest to zatem wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może natomiast łączyć statusu podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Stanowisko powyższe podzielone zostało w szeregu orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12; z 10 października 2018 r., sygn. akt 1740/16; wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 106/16; z 23 marca2016 r., sygn. akt I SA/Ol 738/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/14).

Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych, iż całość działalności rolniczej prowadzonej przez stronę jako rolnika ryczałtowego, w tym świadczenie usług rolniczych, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie jest możliwe korzystanie przez podatnika ze zwolnienia tylko w odniesieniu do części prowadzonej działalności rolniczej, tj. korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolnych, a opodatkowanie wyłącznie usług rolniczych według zasad ogólnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, a jej świadczenie odbywa się w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112 (art. 295 ust. 1 pkt 5), tj. z wykorzystaniem siły roboczej rolnika ryczałtowego lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym. Bez znaczenia pozostaje natomiast zamiar rolnika ryczałtowego umiejscowienia świadczenia usług w ramach działalności rolniczej bądź poza tą działalnością. Słusznie, w ocenie Sądu, wskazano w zaskarżonej decyzji, iż wpływ podatnika na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych, odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, tj. rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, w przypadku posiadania statusu rolnika ryczałtowego i jednoczesnego świadczenia usług rolniczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112, brak jest możliwości zakwalifikowania świadczonych usług rolniczych jako wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przy tym wyłączenie powyższe nie ogranicza możliwości prowadzenia przez rolnika ryczałtowego działalności gospodarczej w innym, niż usługi rolnicze zakresie.

Dalej podkreślenia wymaga, iż rolnikowi ryczałtowemu zwolnionemu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym.

Organy zatem słusznie uznały w wydanych decyzjach, że usługi maszynami wykonywane przez skarżącego stanowią usługi rolnicze, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze świadczeniem tych usług, o czym była już mowa.

Nie sposób, w ocenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego które sprowadzały się do stwierdzenia , że rolnik ryczałtowy może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług rolniczych (ze względu na ich opodatkowanie), a jednocześnie z prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu wydatków poniesionych w związku z wytwarzaniem produktów rolnych.

Zauważyć również należy, że kwalifikowanie określonych usług do usług rolniczych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, odbywa się przy uwzględnieniu ich rodzaju (przedmiotu usług), nie zaś z uwagi na zamiar rolnika ryczałtowego umiejscowienia tych usług w ramach działalności rolniczej, bądź poza tą działalnością. Rolnik według swojego zamiaru nie może modyfikować ani wykazu produktów rolnych (art. 2 pkt 20 ustawy o VAT), ani usług rolniczych (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT), natomiast jego wpływ na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego (i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych) odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, to jest rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT).

W tym stanie rzeczy zasadnie organ wskazał, że zwolnienie od podatku, o którym mówi art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszystkie wykonywane przez rolnika ryczałtowego czynności, które są wymienione w wyżej wymienionym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że słuszne jest stanowisko organów, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Ponadto dokonane zakupy dotyczyły świadczenia usług rolniczych.

Na marginesie wskazać należy, że rolnik ryczałtowy otrzymuje "zwrot" podatku VAT, który uiszcza z tytułu nabywanych środków produkcji. Z treści art. 115 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zwrot podatku, ale ma on charakter ryczałtowy i sposób jego zwrotu został określony w art. 116 ust. 1 i ust. 2, art. 117, art. 118 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze nie doszło do naruszenia art. 295 ust. 1 Dyrektywy 112.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów skargi, w tym do naruszenia przepisów prawa procesowego, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Zarzut naruszenia treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 nie znajduje uzasadnienia. Kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie decyzji jest wystarczająco precyzyjne, jasne i nie nastręcza żadnych wątpliwości co do zawartego w nim stanowiska organu.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g, powiązany z zarzutem naruszenia art. 79 pkt 2 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zdaniem Skarżącej organ kontrolny - naruszył ww. przepisy u.s.d.g. dotyczące nie zawiadomienia kontrolowanegoo zamiarze wszczęcia kontroli.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 2 marca 2018 r., okazane Skarżącemu w dniu 2 marca 2018 r. W tym dniu powiadomiono Skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli pismem. Jako powód braku zawiadomienia kontrolowanej o zamiarze wszczęcia kontroli wskazano, iż "przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.)". Strona kwestionuje prawidłowość zawiadomienia.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że stosownie do art. 282c § 3 O.p., pismem doręczonym Skarżącemu w dnia 2 marca 2018 r., organ podatkowy I instancji prawidłowo poinformował Stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego przywołując także art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Przywołana regulacja art. 282c § 3 O.p. wymaga bowiem jedynie powiadomienia o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia.

Zgodnie natomiast z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, zaś w myśl art. 79 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z treści ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli, co - jak wskazano powyżej - miało miejsce w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądowym dość powszechnie przyjmuje się, iż wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (zob. np. wyrok NSA z 15 września 2016 r., I FSK 232/15, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazany wyżej przepis umożliwia co prawda organowi dużą swobodę przy odstąpieniu od zasady zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, jednak jest podyktowane względami prewencyjnymi - przeciwdziałaniu popełnienia - a więc w określonych sytuacjach dzięki kontroli do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w ogóle może nie dojść.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż organ I instancji uzasadnił przyczyny braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zatem ustawowe wymogi zostały spełnione. W związku z tym zarzut, że decyzje oparto o dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów z zakresu kontroli, należało uznać za niezasadny.

Organ podatkowy wskazał czas kontroli w protokole kontroli, który wynosił on 19 dni, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli, co stanowiło przekroczenie czasu kontroli według Skarżącego o 7 dni. Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń w czasie kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przepis ten miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług, co skutkowało również odstąpieniem od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli u Skarżącego (wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 775/15).

Z treści przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, by organ kontroli powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z punktu widzenia tych przesłanek, szczególnie ostatniej z wymienionych, wydaje się mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów np. popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia" organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające. Szczególnie, że strona może w innych postępowaniach (tak, jak w obecnym) zwalczać długotrwałość kontroli. Może także, w odniesieniu do zapisu w protokole kontroli, wnosić uwagi i zastrzeżenia (wyro NSA z dnia 28 września 2017 r., I FSK 1125/17, LEX nr 2404466).

Kolejny zarzut Strony dotyczący oddalenia wniosku strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A.M. i D.M. na okoliczność rozdzielania przez Skarżącego prowadzonego gospodarstwa rolnego od prowadzonej działalności gospodarczej, ustalenia czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie i na jakich zasadach Skarżący wykorzystywał zakupione przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej maszyny rolne w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym, a także na okoliczność rodzaju usług świadczonych przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, również Sąd uznał za niezasadny.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cytowanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

W skardze sformułowane są zarzuty, które sprowadzają się głównie do kwestionowania zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku postępowania organy nie mają także obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności, które nie są kwestionowane, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, a także dowodów, które są niemożliwe do przeprowadzenia.

Jak wynika z akt sprawy okoliczność rodzaju usług świadczonych przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest niesporna. Natomiast okoliczność zamierzonego przez stronę rozdzielenia prowadzonego gospodarstwa rolnego od działalności gospodarczej wynika z materiału dowodowego (umowy z ARiMR z [...] maja 2012 r., faktu zarejestrowania pozarolniczej działalności gospodarczej i rejestracji jako czynnego podatnika VAT).

Z kolei ustalenie w jakim zakresie i na jakich zasadach Skarżący wykorzystywał zakupione przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej maszyny rolne, nie mają znaczenia w świetle art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 o czym była już mowa. Wystarczy bowiem potencjalna przydatność sprzętu zarówno do świadczenia usług rolniczych jak w pracy w gospodarstwie rolnika.

Sąd podziela zatem zapatrywanie organu, że okoliczności których dowodzić miały zeznania ww. świadków zostały potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym, tudzież nie mają znaczenia dla sprawy.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organ jednak nieprawidłowo w niniejszej sprawie zastosował art. 108 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w odniesieniu do wszystkich wystawionych przez Skarżącego faktur nie ma zastosowania sankcja przewidziana w art. 108 ustawy o VAT. Świadczenie przez Stronę usług rolniczych było zwolnione od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie Strona nieprawidłowo w deklaracjach za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. wykazała podatek należny. Ponadto zgodnie z art. 117 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy w zakresie, w którym wykonywane przez niego czynności objęte są szczególnymi zasadami opodatkowania, zwolniony jest m.in. z obowiązku wystawiania faktur. Dotyczy to także faktur wystawionych przez rolnika ryczałtowego będącego jednocześnie podatnikiem opodatkowanym na zasadach ogólnych. Także on w zakresie wykonywanych przez siebie dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych opodatkowanych na szczególnych zasadach nie ma prawa wystawiania faktur. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi w niniejszej sprawie odrębnej od prowadzonego gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług wykonywaną w ramach prowadzonego przez Stronę posiadającą status rolnika ryczałtowego, gospodarstwa rolnego.

Ustalenia okoliczności faktycznych sprawy dokonywane są w świetle pojęć zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż odnosi się ona do zagadnień związanych z tym podatkiem, a tym samym z przedmiotem niniejszego postępowania. Oznacza to, że pojęcia rolnika, usług rolniczych czy też działalności rolniczej, zdefiniowane w ww. ustawie, mogą różnić się od rozumienia tych samych zagadnień w ich znaczeniu poza regulacjami prawnymi dotyczącymi podatku od towarów i usług. Ponadto powołane przez Stronę wyroki nie zmieniają stanu faktycznego w sprawi. Jak wskazano Strona wystawiła w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. faktury VAT dokumentujące świadczenie przez Stronę usług rolniczych. W ww. fakturach VAT Strona wykazała podatek mimo, że dana usługa jest zwolniona z podatku od towarów i usług oraz mimo faktu, że brak było po stronie Skarżącego obowiązku wystawienia z tytułu świadczenia ww. usług faktury VAT.

Zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 108 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis powyższy ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada czy też nie status podatnika VAT. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, czego nie kwestionowała Strona, że wystawiła ww. faktury sprzedażowe dokumentujące wykonanie usług rolniczych.

Organ przyjął, że Strona zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku wykazanej w ww. fakturach. W ocenie Sądu stanowisko, że w odniesieniu do wymienionych faktur Strona jest zobowiązana do zapłaty kwoty wykazanego w fakturze podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT jest przepisem sankcyjnym i ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wskazuje się, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.

W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki należy odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C- 138/12, LEX/el. 2013).

W tym zakresie wskazać należy co rozumie się pod pojęciem możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W ocenie Sądu takie ryzyko nie wystąpi w przypadku wystawienia przez Skarżącego faktur na rzecz podmiotu, który nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podmiotów które są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT również takie ryzyko nie wystąpi.

Wskazać należy, że udokumentowane wymienionymi fakturami usługi zostały przez Skarżącego wykonane (nie były kwestionowane przez organ). Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 118 ww. ustawy – podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nabywający produkty rolne (usługi rolnicze) od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych usług. Zgodnie z art. 116 ust. 6 w zw. z art. 118 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych (nabywcy usług rolniczych) kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 2 , w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w którym dokonano zapłaty (...).Oznacza to, że podatek zawarty w fakturach dokumentujących nabycie usług podlega odliczeniu przez podmiot je wystawiający (nabywcę usługi od rolnika ryczałtowego). W niniejszej sprawie pomimo, że Skarżący nieprawidłowo wystawił faktury VAT (a w okolicznościach sprawy powinny zostać wystawione przez faktury VAT-RR przez nabywcę usługi) to kwota wykazanego podatku mogłaby zostać rozliczona przez nabywcę usługi – wystawcę faktury VAT–RR. Tym samym w sytuacji jak w niniejszej sprawie – w której usługa została wykonana brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, które organ odczytuje jako możliwość nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 (1) d VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu przede wszystkim wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z fikcyjnymi fakturami. Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

Zasadniczym celem powołanego przepisu jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczupleniu wpływów podatkowych poprzez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa z tytułu bezprawnego odliczenia podatku oraz wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną.

Podkreślić należy, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z fakturą która nie odzwierciedla stanu faktycznego. Przedmiotowe faktury są nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że wystawił je podmiot zwolniony z podatku VAT, jednak dokument ten odzwierciedla zarówno cenę usługi, strony czynności, datę wykonania czynności jak i jej przedmiot. Elementy te nie są kwestionowane. Dodatkowo wystawienie faktury wystąpiło w specyficznej sytuacji – wystawił ją rolnik ryczałtowy, a nie nabywca usługi. Sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie nie można zrównywać z sytuacją podmiotu który wystawia tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające żadnej transakcji czy też fakturę która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji (np. nie dotyczy stron, lub odnosi się do innej usługi).

Jak podkreśla w swoim orzecznictwie TSUE, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej nie powinny wykraczać poza konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być zatem wykorzystywane w sposób, który podważałyby neutralność podatku VAT, stanowiącą główną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie.

Tym samym w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Skarżącego i dotyczących wykonanych usług rolniczych, w ocenie Sądu, nie jest zasadne zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. W zakresie ww. faktur nie istnieje ryzyko, że podatek, który został wykazany na fakturze może być odliczony w sposób nienależny. Podatek ten może zostać odliczony przez nabywcę usługi. Jak już wcześniej wskazano w odniesieniu do rolnika ryczałtowego to nabywca usługi wystawia fakturę w której wykazuje zryczałtowaną kwotę zwrotu podatku i jest ona wypłacana rolnikowi ryczałtowemu. Natomiast zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy usługi kwotę podatku naliczonego, a więc może być odliczony.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych (podatku VAT). W związku z powyższym w ocenie Sądu decyzja organu w tej części, w której określa zobowiązanie podatkowe Stronie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni pogląd odnoszący się do możliwości zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prezentowany przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Z tego też względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 500 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.). Zasądzając koszty Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 p.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania, w zakresie odnoszącym się do kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Mając na względzie skutek finansowy w zakresie objętym uchyleniem decyzji oraz nakłady pracy na przygotowanie skargi, która okazała się tylko częściowo zasadna oraz reprezentację Skarżącego usprawiedliwione jest orzeczenie zwrotu wpisu od skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w ww. wysokości.