Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3504/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2004 sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 11.764,80 zł (jedenaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery złote, 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] określającą T. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę określone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł wraz z decyzją z dnia [...] września 2003r. Nr [...] w sprawie dokonania wymiaru uzupełniającego w tym podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w T. sp. z o.o. stwierdzono, że Spółka w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu CIT-8:

1. zawyżyła przychody o kwotę [...] zł,

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł

Zawyżenie przychodów w wysokości [...] zł nastąpiło w wyniku ewidencji sprzedaży:

- serialu telewizyjnego pt. "R." w kwocie [...] zł

- kampanii reklamowej dla P. w kwocie [...] zł.

Zaniżenie przychodów w wysokości [...] zł nastąpiło w wyniku nie ujęcia zapisów w księgach rachunkowych z tytułu:

* sprzedaży serialu pt. "R." w kwocie [...] zł

* wykonania usługi marketingowej dla P. w kwocie [...] zł

* otrzymania nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło w wyniku:

a/ zawyżenia wydatków na kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

* wydatki dotyczące logo T. w kwocie [...] zł

* wydatki związane z realizacją filmu "P." w kwocie [...] zł

* wydatki dotyczące produkcji serialu "R." w kwocie [...] zł

b/ zaniżenia wydatków o kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

- podatek VAT od importu usług w kwocie [...] zł

- podatek VAT nie podlegający odliczeniu w kwocie [...]zł

Po zapoznaniu się z treścią odwołania złożonego przez Spółkę oraz z materiałem zebranym w sprawie postanowieniem z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. zwróciła sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa stwierdziła, że w tym samym czasie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 1999 r., która w postępowaniu odwoławczym została uchylona przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...]. Decyzja Izby w sprawie podatku od towarów i usług pozwalała na stwierdzenie, że podstawa opodatkowania, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. zostały określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Określając wysokość podatku dochodowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł, natomiast po uwzględnieniu zmian wynikających z decyzji VAT uległy zmniejszeniu koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W związku z powyższym Izba stwierdziła, że należy określić zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. po prawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących takiego kosztu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2003 r. zmienił decyzję z dnia [...] listopada 2002 r. i dokonał wymiaru uzupełniającego w kwocie [...] zł w wyniku zmniejszenia wymiaru podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu kwoty wymiaru uzupełniającego wynikającego z decyzji z dnia [...] września 2003 r., łączna wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wynosi [...] zł. W uzasadnieniu odwołania od tej decyzji ponowiono zarzuty dotyczące braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie przekraczającej [...] zł.

Wskazano, iż Spółka nie zgodziła się z kwalifikacją momentu uzyskania przychodu i powołując się na treść przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniła, iż jej zdaniem przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą powstał w dniu wystawienia faktury będącej równocześnie momentem wykonania usługi. Za taki moment nie można było uznać tego okresu, w którym Spółka poniosła częściowe koszty uzyskania przychodu tj. 1999r.

Nie zgodzono się również z zakwalifikowaniem kwoty [...] zł jako przychodów z nieodpłatnych świadczeń od M. K. i kwoty [...] zł nieodpłatnych przychodów od A.. Wyjaśniono, że M. K. przedłożył Spółce rachunki za dokonane wydatki. Według Spółki ciążył niej zobowiązanie z tytułu nieterminowej zapłaty za te wydatki w postaci odsetek ustawowych, które zostaną postawione do dyspozycji M. K. w 2002 r. Natomiast umowa pożyczki z firmą A. zawierała unormowania odsetek i pomimo, że nie zostały zapłacone są nadał wymagalne. Podano, że w sprawie nie zostało udowodnione otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Podkreślono, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń jedynie wykaz sposobów ich ustalania. Spółka stwierdziła, iż w sprawie także nie zostało udowodnione, że skutkiem tego świadczenia było nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku Spółki, mające konkretny wymiar finansowy.

Spółka nie zgodziła się również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł za opracowanie logo dla T.. Przygotowując oferty, pomimo, że nie została ona przyjęta i nie doszło do podpisania kontraktu to i tak miał związek z otrzymanym przychodem. W ocenie Spółki brak było także podstaw prawnych do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących realizacji serialu "R." w kwocie [...] zł. Spółka podkreśliła, że w 1999 r. osiągnęła przychody z tytułu realizacji serialu "R." oraz do przychodów w tym roku obrotowym zaliczyła kwoty wynikające z faktur sprzedaży, co było zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości (zostało potwierdzone opinią biegłego rewidenta). Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonuje analizy tych przepisów pod kątem ustalenia związku pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a przychodami w danym roku podatkowym, podano, że w działalności filmowej nie obowiązują w tym zakresie normy ani standardy ze względu na jej specyfikę i jej twórczy charakter. W uzupełnieniu odwołania Spółka wyjaśnia, iż art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. definiował ogólnie przychód należny. Zmiany w art. 12 ust. 3a ustawy dotyczące momentu powstania przychodu należnego obowiązują od 1 stycznia 2003 r. Według Spółki Inspektor nieprawidłowo zastosował obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy podatkowe do stanu faktycznego, który miał miejsce w 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielając tych zarzutów wyjaśnił, że przytoczona w odwołaniu argumentacja oraz powołane dowody w tym opinia biegłego rewidenta nie mogły doprowadzić do zmiany oceny wyrażonej przez organ I instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, iż Spółka w 1999r. uzyskania przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń na jej rzecz przez M. K. i firmę A.. W pierwszym przypadku sfinansowanie zakupu samochodu przez osobę fizyczną na rzecz Spółki należało uznać za nieoprocentowaną pożyczkę. W drugim przypadku udzielona Spółce w dniu 1 października przez A. pożyczka w kwocie [...] zł przewidywała jej zwrot z oprocentowaniem w wysokości 15% w stosunku rocznym. Spółka dokonała jednak jej zwrotu w dniu 11 marca 1999r. bez należnych odsetek. Roszczenie o zapłatę odsetek uległo przedawnieniu w dniu 11 marca 2002r. Ustalenia te uzasadniały przyjęcie, iż Spółka uzyskała przychody w postaci nieodpłatnych świadczeń tj. uzyskała korzyści kosztem innych podmiotów o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za uzasadnione uznano również wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na przygotowanie znaku graficznego T. oraz kosztów związanych z produkcją serialu "R.".

Pierwszy z wymienionych wydatków w kwocie [...] zł został potwierdzony rachunkiem wystawionym przez osobę fizyczną z dnia 2 września 1999r. za wykonanie dzieła. Nie wykazano jednak złożenia oferty dla T. na wykonanie znaku graficznego. Brak było zatem związku przyczynowo – skutkowego z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Drugi z wydatków w kwocie [...] zł dotyczył produkcji odcinków serialu "R." wyprodukowanych w dniach 17-27 listopada oraz 13-17 grudnia 1999r. Przychody ze sprzedaży tych odcinków Spółka uzyskała w 2000r. Zatem wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 1999r. Nie zgodzono się z twierdzeniem, iż ze względu na standardy i specyfikę oraz twórczy charakter działalności filmowej nie można było przepisać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na produkcję poszczególnych odcinków serialu do roku podatkowego 2000. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej za lata 1997, 1998, 1999 i 2000 wykazano bowiem, iż Spółka stosowała zasadę, która nie wynikała z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznawania wydatków do roku bieżącego, a przychodów z nimi związanych do roku następnego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez T. sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem zasad wynikających z art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgodzono się z oceną organów obu instancji, iż obowiązujące przepisy stanowią o zakazie rozliczania wydatków w okresie gdy rzeczywiście zostały poniesione. Nie istnieje również ograniczenie wydatków w okresie dłuższym niż jeden rok. Świadczy o tym użyte w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "poniesione w latach poprzednich". Za naruszającą ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 tej ustawy uznało pominięcie wydatku w kwocie [...] zł dotyczącego przygotowania znaku graficznego "T.". Wydatek ten została prawidłowo udokumentowany. Domagając się przez organy skarbowe przedłożenia oferty nie znajdowało uzasadnienia w treści powołanego przepisu.

Niezgodzono się również z przyjętą przez organy orzekające kwalifikacją nieodpłatnych świadczeń. Na spółce ciążył obowiązek w obu kwestionowanych przypadkach wypłaty odsetek z tytułu pożyczonych kwot. Spłata tych odsetek po terminie nie może stanowić uznania, że pożyczki te nie były oprocentowane.

Zarzucono również naruszenie przepisu art. 53 ust. 1 Ordynacji podatkowej ze względu na nieuwzględnienie przy wyliczeniu należnych odsetek wpłat zaliczek dokonywanych w ciągu roku podatkowego 1999 oraz przepisów postępowania art. 122, art. 123 i art. 222 Ordynacji podatkowej ze względu na skoncentrowanie się przez organ odwoławczy na treści odwołania, a nie treści zaskarżonej decyzji oraz nie zapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż została wydana z naruszeniem przepisowi prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło zaliczenie przychodu Spółki uzyskiwanych z produkcji seriali telewizyjnych i kampanii reklamowych do właściwego okresu rozliczeniowego oraz powiązanie w czasie kosztów uzyskania tych przychodów. Wobec tego, że stosując obowiązujące przepisy strona skarżąca oraz Izba Skarbowa w W. doszły do przeciwstawnych wniosków na wstępie należało przypomnieć zasady, które z tych przepisów wynikają.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (w przypadkach, które jednak występują w rozpoznawanej sprawie również przychód). Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) – zwanej dalej ustawą nie wskazuje w art. 7 ust. 1 jako przedmiotu opodatkowania dochodu z poszczególnych źródeł przychodów, a więc dla ustalenia przedmiotu opodatkowania źródło to nie ma znaczenia. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, przyznając, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 6 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza w ust. 4 jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004 prac. zbiorowa – Unimex 2004r. str. 212-214; A. Huchla Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wyd. Prawnicze 1999r. str. 62-69).

W podatku dochodowym od osób prawnych, jak była o tym już mowa, nie ma wyszczególnienia źródeł przychodów. Nie oznacza to jednak, że rodzaj źródeł przychodów nie ma żadnego znaczenia. W ustawie sformułowano bowiem definicje szczególne przychodu z niektórych źródeł w tym m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działaniami produkcji rolnej. Specyfika przychodów z tego źródła polega na tym, że uważa się za nie przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i z kont (art. 12 ust. 3 ustawy).

Zaliczenie określonych przychodów do kategorii przychodów związanych z działalnością gospodarczą pociąga za sobą istotne konsekwencje, gdyż będą one miały wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu już w momencie, gdy stały się należne. Odmiennie przychody nie związane z tą działalnością będą wpływały na dochód dopiero wtedy, gdy zostały faktycznie otrzymane (por. H. Litwińczuk – Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. III K i K, Warszawa 2001r. str. 181-182).

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. brak było jednoznacznej regulacji dotyczącej momentu powstania przychodów w przypadku realizacji kontraktów długookresowych, odbieranych etapami. Z dniem 1 stycznia 2003r. w art. 12 dodany został ust. 3a w art. 1 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179). W ustawie nowelizującej pozostawiono ogólną zasadę stanowiącą, że za datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku) i jako ostateczny termin wskazano ostatni dzień miesiąca w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonane świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Nowa regulacja zawarta w art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy odnosi się do kontraktów długoterminowych odbieranych etapami.

Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003r. i miały zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 4 ustawy nowelizującej). Z tych względów jak trafnie wywiedziono w skardze reguły z nich wynikające nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W tej sytuacji w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. za datę uzyskania przychodu z działalności gospodarczej należało przyjąć ogólną zasadę, że datą tą jest dzień wystawienia faktury (rachunku). Określenie faktura (rachunek) obejmuje każdy dokument, który stwierdzi czynność gospodarczą, w tym także fakturę VAT. Pojęcie "faktura" ze względu na powszechność opodatkowania czynności gospodarczych podatkiem VAT i stawiane wymogi dokumentacji związanej z rozliczeniem tego podatku z reguły oznaczać będzie fakturę VAT wystawioną zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Drugim obok przychodów elementem konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowaną stanowią koszty uzyskania przychodu. Aby bowiem ustalić dochód podlegający opodatkowaniu od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 64/00 publ. POP 2002 nr 2 poz. 48). W przepisie art. 15 ust. 1 ustawy sformułowano dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 16 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Istotne również z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie obok przedstawienia ogólnej reguły zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów było czasowe wyodrębnienie kosztów danego roku podatkowego.

W art. 15 ust. 4 ustawy przyjęto zasadę: koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku potrącalne są w roku, w którym zostały poniesione.

Z zasady tej wynika, że moment dokonania wydatku oznaczającego zmniejszenie stanu środków przedsiębiorstwa nie musi być jednocześnie momentem potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącany w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002r. Sygn. akt III RN 22 i 23/01 publ. OSNP 2002 Nr 24, poz. 585 i 586 oraz uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000r. Sygn. akt FSA 2/00, publ. ONSA 2/2001, poz. 49).

Od zasady tej istnieją wyjątki odnoszące się do potrącalności kosztów jeszcze nie poniesionych (zarachowanych) oraz potrącalności kosztów w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód. W tym drugim przypadku spełnione muszą być następujące warunki: koszty odnoszą się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowania w roku podatkowym nie było możliwe oraz zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie te warunki muszą wystąpić łącznie. Zasadą jest więc umniejszenie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku, w którym zostały one poniesione i osiągnięte. Decyduje zatem rok wystąpienia przychodu. Przy pierwszym wyjątku decydujący jest rok, do którego koszty się odnoszą, a w przy drugim wyjątki rok poniesienia kosztów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, op. cit. str. 334-339).

Analiza treści powołanych przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4ustawy prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wymogów z nich wynikających. Przede wszystkim zastosowały nie znaną prawu podatkowemu, a przynajmniej nie wynikającą z ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego decyzja dotyczy zasadę powiązania przychodów z kosztami ich uzyskania. Z treści decyzji bowiem wynika, że o przyporządkowaniu przychodu do określonego roku podatkowego decydowały wydatki stanowiące koszty uzyskania tego przychodu. Z treści omawianych przepisów wynikało, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. nie można było ustalić innej daty powstania przychodu niż wynikająca z daty wystawienia faktury (rachunku). Moment uzyskania przychodu był z kolei decydującym do rozliczenia kosztów w czasie zgodnie z regułą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy. To nie bowiem data poniesienia kosztów miała decydujący wpływ na określenie daty uzyskania przychodu, a wręcz odwrotnie o potrącalności kosztów w czasie decydowała data uzyskania przychodów, z którymi te koszty pozostawały w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Za pozbawione uzasadnienia należało uznać w tej sytuacji przeniesienie do przychodów 1999r. przychodów z faktur z dnia 6 stycznia 2000r. Nr 7/2000 dla T. na produkcję odcinka 16A serialu "R." w kwocie [...] zł, faktury z dnia 20 stycznia 2000r. Nr 13/2000 dla P. za wykonanie usług doradztwa w działalności marketingowej w kwocie [...] zł. Skoro bowiem decydujące znaczenie miała data wystawienia faktury to skarżąca Spółka prawidłowo kwoty należne z tych faktur zaliczyła do przychodów 2000r. Argumentacja podana przez organy orzekające o zbyt późny wystawienie faktur mogła być podnoszona w rozliczeniu podatku należnego w podatku od towarów i usług w przypadku zakwestionowania momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju argumentacja, która dotyczyła daty wykonania usługi nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy dotyczy określenia daty powstania przychodu. Tą datą jak prawidłowo przyjęła Spółka była data wystawienia wskazanych faktur. Zmniejszenie przychodu o kwoty wynikające z tych faktur w 1999r. wpłynie na zwiększenie przychodów w kolejnym roku podatkowym 2000r. W tym bowiem roku podatkowym przychody te powinny zostać prawidłowo wykazane. Z tych samych względów za pozbawione uzasadnienia uznano zmniejszenie przychodów 1999r. o przychody prawidłowo wykazane w tym roku przez Spółkę i przeniesione przez organy orzekające do przychodów 1998r.

Ustalenia w tym zakresie związane były z fakturą z dnia 15 stycznia 1999r. wystawioną dla T. na produkcję serialu "R." odcinek 48-52 na kwotę [...] zł; faktury z dnia 5 stycznia 1999r. Nr 1/1999 wystawionej dla P. z tytułu opłat za czas emisji filmu reklamowego "S." w kwocie [...] zł. Również w tych przypadkach znalazły zastosowanie omówione zasady dotyczące daty powstania przychodu.

W konsekwencji takiego rozstrzygnięcia powiązani z tymi przychodami podlegać będą koszty ich uzyskania poniesione w roku poprzedzającym. W tym wypadku zastosowanie będą miały omówione reguły wynikające z treści przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy. W takim też zakresie bez znaczenia dla określenia zasad rozliczenia z tytułu podatku dochodowego pozostaje data emisji poszczególnych odcinków seriali. O dacie powstania przychodów oraz powiązaniu z nimi kosztów w czasie decydują bowiem inne kryteria. Za pozbawiony uzasadnienia uznano zarzut dotyczący pominięcia wydatków poniesionych na opracowanie logo T. w kwocie [...] zł. Jak trafnie wywiodły organy orzekające wydatek ten nie pozostawał w związku z uzyskanymi przychodami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało aby skarżąca Spółka ponosząc tego rodzaju wydatek mogła racjonalnie zakładać uzyskanie przychodu. Nie podjęto bowiem żadnych czynności – poza poniesionym wydatkiem – które zmierzały do zaoferowania usług skarżącej Spółki w tym zakresie. Nie można w tej sytuacji było stwierdzić, iż pomiędzy tym wydatkiem a przychodami Spółki istniał jakikolwiek związek przyczynowo – skutkowy.

Kolejną kwestią sporną sprawie było zaliczenie do przychodów z nieodpłatnych świadczeń korzystanie przez skarżącą Spółkę ze środków pieniężnych M. K. wykorzystanych na zakup samochodu osobowego oraz dysponowanie środkami uzyskanymi z udzielonej przez firmę A.. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy. Wymieniając w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 nieodpłatne świadczenie jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" ograniczając się jedynie do wskazania w ust. 6, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Z tego względu należało odwołać się do pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa cywilnego (art. 353 k.c.). Z przepisu tego należało wyprowadzić wniosek, że przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela (por. W. Czachórski, "Zobowiązania" – zarys wykładu, PWN Warszawa 1983r., str. 33). Aby zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Zaliczając do tej kategorii przychodów świadczenie na rzecz skarżącej Spółki ze strony Prezesa jej Zarządu nie poczyniono jednak ustaleń, że miało ono charakter nieodpłatny. Z ustaleń opisanych w toku kontroli skarbowej wynikało, że Spółka była zobowiązana do zwrotu tej należności, czego jednak nie uczyniła w odpowiednim czasie. Zobowiązanie to jak podano w skardze podlega zaspokojeniu z majątku skarżącej Spółki z uwzględnieniem odsetek za opóźnienie. Należało zatem uznać, iż zebrany materiał dowodowy potwierdzał wyłącznie zobowiązanie Spółki do zwrotu tej kwoty, co z kolei nie mogło potwierdzać, nieodpłatnego charakteru tego świadczenia. Tym bardziej, że jak wyjaśniono w skardze opóźnienie ze strony Spółki spowodowało dodatkowe roszczenie o zwrot tej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Takiemu twierdzeniu strony skarżącej organy orzekające nie zaprzeczyły. W tej sytuacji w ocenie Sądu brak było podstaw do określenia przychodu z tego tytułu w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Oceny takiej nie usprawiedliwiał zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Odmiennie sytuacja przedstawia się w przypadku uzyskanych przez skarżącą Spółkę środków finansowych z pożyczki udzielonej przez "A.". Firma "A." udzieliła skarżącej Spółce na podstawie umowy zawartej w dniu 30 września 1998r. pożyczki, która została zwrócona pożyczkodawcy. Pożyczka została udzielona z oprocentowaniem wynoszącym 15% stosunku rocznym, co świadczyło o jej odpłatności. Zwrot kwoty pożyczki wraz z ustalonym oprocentowaniem miał nastąpić do dnia 30 listopada 1998r. Zwrotu pożyczki Spółka dokonała w dniu 11 marca 1999r. nie uiszczając należnych odsetek. Zatem za uzasadnioną i znajdującą oparcie w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy należało uznać ocenę, że Spółka uzyskała w ten sposób nieodpłatne świadczenie w postaci odsetek od nieoprocentowanej pożyczki.

Mając zatem na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.