Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1336/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art.153, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 101(2) par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1321/06 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Gl 1321/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę J. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Uzasadniając wyrok podano, że pismem z dnia 25 kwietnia 2001 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 479.143,40 zł.

Uzasadniając wniosek, skarżący podniósł, że pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu Przedsiębiorstwa [...] Spółki Akcyjnej H. w K. (dalej: Spółka), zawarł w dniu 9 listopada 1998 r. ze Spółką umowę przyznającą mu prawo do zakupu jej akcji na preferencyjnych warunkach oraz określającą odpowiedzialność odszkodowawczą w związku z niewykonaniem w.w. zobowiązania (§ 5 umowy). Następnie skarżący podał fakty, które wg niego przesądziły o ziszczeniu się przesłanek w.w. odpowiedzialności, tj.: brak podjęcia na walnym zgromadzeniu Spółki w dniu 20 grudnia 1999 r. uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki oraz wykonanie w dniu 22 marca 2001 r. warunkowej umowy sprzedaży akcji Spółki przez "NFI O." S.A. oraz "M. G." sp. z o.o. na rzecz "M. Z.-H." S.A. W konsekwencji skarżącemu wypłacono w dniu 22 marca 2001 r. kwotę 718.714,98 zł tytułem odszkodowania, stanowiącą wg niego 60 % przysługującej mu sumy, a w dniu 20 kwietnia 2001 r. pozostałe 40 % (czyli 479.143,40 zł) odprowadzono (zgodnie z decyzją członków zarządu) jako zaliczkę na podatek dochodowy. W ocenie skarżącego, należność wypłacona w niniejszej sprawie stanowiła odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Mogła ona bowiem być uznana za "rodzaj kary umownej", o której mowa w art. 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej K.c.), zastępującej odszkodowanie za szkodę wyrządzoną wierzycielowi wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Powołując pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 11 stycznia 1999 r., nr PB2/AŁ-5105/98/0596 (opubl.: Rejent 1998, nr 8, s. 185), skonstatowano, że odpowiedzialność odszkodowawcza Spółki opiera się na art. 471 i n. K.c.

Decyzją z dnia 10 października 2001 r., nr [...], [...] Urząd Skarbowy w K. odmówił stwierdzenia w.w. nadpłaty. Uzasadniając, wyrażono pogląd, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej między stronami umowy.

1.3. Decyzją z dnia 30 stycznia 2002 r., nr [...], IS w K. utrzymała w.w. decyzję US w mocy.

1.4. Wnosząc skargę na w.w. decyzję, skarżący podtrzymał wcześniejszą argumentację.

2.1. Oddalając skargę, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003 r. o sygn. I SA/Ka 449/02 Naczelny Sąd Administracyjny (Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach) stwierdził, że kwota wypłacona skarżącemu była świadczeniem, o którym mowa w art. 365 § 1 K.c. i nie podlegała zwolnieniu. Dodano, że z rozpatrywanego zwolnienia korzystają odszkodowania wypłacone na podstawie ustawy oraz niestanowiące ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem, tj. z tytułu utraconych korzyści.

2.2. Uchylając w.w. wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2004 r., sygn. FSK 66/04, zwrócił uwagę, że zaskarżonym wyrokiem Sąd przyjął, iż skarżący nie poniósł szkody z tytułu utraconego zysku. Okoliczność ta, jak i prawnopodatkowe kwalifikacje zobowiązania przemiennego, o których mowa w art. 365 § 1 K.c., nie była jednak przedmiotem oceny organów podatkowych. Wskazano, że Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy. Dodano, że Sąd nie ustosunkował się do sposobu, w jaki organy podatkowe oceniły treść umowy z dnia 9 listopada 1998 r., a ocena ta nie opierała się na należytym ustaleniu stanu faktycznego i wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego.

3. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Gl 1377/04, WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora IS w K. z dnia 30 stycznia 2002 r. o nr [...].

Uzasadniając ten wyrok wskazano, że nie do przyjęcia jest teza, że skoro źródłem dokonanej na rzecz podatnika wypłaty była wyłącznie umowa z dnia 9 listopada 1998 r., to nie był nim (jak wymaga art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.) przepis rangi ustawowej. W.w. tok rozumowania zaciążył na postępowaniu dowodowym, co nie pozwoliło na ocenę, czy w związku z niewywiązaniem się przez Spółkę ze sprzedaży akcji, skarżący poniósł szkodę i w jakim zakresie mogła być ona zrekompensowana wypłaconą kwotą. Kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 66/04, polecono zbadać tę ostatnią kwestię, poddać analizie umowę z 1998 r. i ustalić rzeczywisty zamiar stron.

4. Uwzględniając powyższe stanowisko, Dyrektor IS w K. decyzją z dnia 31 maja 2005 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5.1. Rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik [...] US w K. decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Uzasadniając decyzję podano, że wg art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obowiązującego w 2001 r., przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest inkorporowane z regulacji rangi ustawowej oraz że do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie warunków ustawowych, niezależnych od woli strony. Niewykonanie zobowiązania do emisji nowych akcji, których zakup miał zostać zaoferowany skarżącemu, nie wywołało szkody majątkowej rozumianej jako uszczerbek o charakterze majątkowym, lecz najwyżej utratę korzyści. Dodano, że wyliczenia skarżącego szacujące ewentualny zysk są obciążone zbyt daleko idącym ryzykiem nieprzewidywalności. Zwolnienie odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby do nieuzasadnionego premiowania podmiotu, który poniósł szkodę.

Analizując umowę z dnia 9 listopada 1998 r., organ podatkowy doszedł do wniosku, że Spółka przyjęła na siebie zobowiązanie przemienne, o którym mowa w art. 365 § 1 K.c., gdyż zobowiązała się do spełnienia jednego z dwóch świadczeń: albo świadczenia niepieniężnego polegającego na emisji nowych akcji i zaproponowaniu ich zakupu podatnikowi, albo świadczenia pieniężnego nazwanego odszkodowaniem. Organ podatkowy (twierdząc, że nazwa ta - zgodnie z art. 65 K.c. -nie miała decydującego znaczenia) zwrócił uwagę, że niepodjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego było równoznaczne z wyborem drugiego świadczenia, a czynności tej nie można traktować jako zawinione niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Kwota wypłacona tytułem zobowiązania przemiennego nie jest objęta spornym zwolnieniem podatkowym, gdyż nie spełnia funkcji odszkodowawczej. Nadto, kwota odszkodowania wyliczona została w sposób sprzeczny z postanowieniami umowy z dnia 9 listopada 1998 r., gdyż podstawą wyliczenia miała być wartość rynkowa Spółki (tj. albo cena określona w publicznej ofercie sprzedaży na GPW, albo wycena Spółki dokonana przez inwestora, który nabył wszystkie akcje), natomiast Spółka nigdy nie była notowana na Giełdzie oraz (wbrew dokumentom przedstawionym przez stronę) została nabyta przez dwóch inwestorów, co potwierdzają komunikaty zamieszczone w internecie.

5.2. Decyzją z dnia 26 czerwca 2006 r., nr [...], Dyrektor IS w K. utrzymał powyższą decyzję Naczelnika US w mocy.

Uzasadniając decyzję, podzielono stanowisko Naczelnika US, wskazując, że w umowie z dnia 9 listopada 1998 r. nawiązano do konstrukcji zobowiązania przemiennego. Wskazano, że w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 66/04 nie wykluczono przyjęcia takiej konkluzji, zwracając uwagę jedynie na brak rozważenia wszystkich aspektów zagadnienia. "Z ostrożności procesowej" zauważono, że majątek podatnika nie doznał żadnego uszczerbku. Zaaprobowano pogląd wykluczający dopuszczalność zwolnienia od podatku odszkodowania z tytułu utraconych korzyści.

5.3. Wnosząc skargę od decyzji Dyrektora IS, skarżący wniósł o uchylenie tejże decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. od 121 do 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

Uzasadniając skargę wskazano, że organy podatkowe bez potrzeby odwołały się do zasad wykładni umów uregulowanych w art. 65 § 2 K.c., gdyż umowa z dnia 9 listopada 1998 r. jest sformułowana w sposób jasny i niebudzący wątpliwości. W tym kontekście sformułowano zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o jakie środki dowodowe dokonano ustaleń sprzecznych z literalnym brzmieniem umowy z dnia 9 listopada 1998 r.

Zakwestionowano pogląd organów podatkowych, w świetle którego sporna kwota stanowiła świadczenie przemienne (art. 365 § 1 K.c.). Zwrócono uwagę, że w umowie z dnia 9 listopada 1998 r. nie przewidziano alternatywnie oznaczonych świadczeń, ale jedno świadczenie podstawowe oraz świadczenie zastępcze, czyli odszkodowanie. W ocenie strony, kwestia ta nie ma większego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż NSA w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. o sygn. FSK 59/04 wskazał, że nie ma przeszkód do stwierdzenia, że dochodzenie świadczenia odszkodowawczego może mieć oparcie w przepisach o zobowiązaniach przemiennych. Natomiast organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego rozpatrywane świadczenie pozbawione jest cech charakterystycznych dla odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego. Kwota wypłacona skarżącemu rekompensowała mu rzeczywistą szkodę, gdyż do strat wierzyciela w znaczeniu art. 361 § 2 K.c. zalicza się uszczerbek wyrażający się niespełnieniem przez dłużnika należnego wierzycielowi świadczenia. Odwołując się do wyliczeń wysokości szkody w oparciu o cenę, za którą zbyto akcje Spółki, dodano, że szkoda znacznie przewyższała wypłacone odszkodowanie. Wskazano, że podział na rzeczywistą szkodę i utracone korzyści ma w sprawie drugorzędne znaczenie. W związku z tym zarzucono organom podatkowym nieznajomość uchwały NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. 9/03, opubl. [w:] ONSA 2004, nr 2, poz. 45.

5.4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swą dotychczasową argumentację.

5.5. W piśmie z dnia 14 stycznia 2007 r. skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wskazówki wyrażonej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r. o sygn. I SA/Gl 1377/04, nakazującej organom podatkowym przeanalizować dogłębnie treść umowy i zbadać rzeczywisty zamiar stron.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. skarżący podniósł, że organy podatkowe działając wbrew wytycznym Sądu, nie przeprowadziły postępowania, ograniczając się do polemiki ze stroną przeciwną, natomiast na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2007 r. skarżący wskazał, że organy podatkowe rozważyły treść spornej umowy z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), nie przeprowadzając z urzędu dowodu z przesłuchania stron skarżącego oraz osób podpisujących w imieniu Spółki umowę z dnia 9 listopada 1998 r., przez co uchybiły art. 199 O.p.

6. Oddalając skargę, WSA w Gliwicach wskazał, że Sąd ten wydał wyrok z dnia 15 grudnia 2004 r. o sygn. I SA/Gl 1377/04 w sytuacji związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA wyrokiem z dnia 14 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 66/04 (art. 190 P.p.s.a.). W konsekwencji organy podatkowe były w istocie związane podwójnie, ponieważ miały obowiązek uwzględnić poglądy zawarte w obu w.w. wyrokach.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja mieści się w w.w. granicach. W żadnym ze wspomnianych wyroków nie przesądzono ani charakteru prawnego należności wypłaconej skarżącemu, ani skutków podatkowych, a w szczególności tego, czy było ono objęte zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Jedyny wyjątek stanowiła teza sformułowana w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r. o sygn. I SA/GL 1377/04, zgodnie z którą źródłem odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów prawa cywilnego, podlegającego na mocy w.w. unormowania zwolnieniu od podatku, może być również umowa. Wyklucza ona zatem możliwość przyjęcia poglądu przywołanego w pierwotnych decyzjach wydanych w sprawie oraz reprezentowanego w orzecznictwie, że w.w. zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania przewidziane wprost w przepisach rangi ustawowej. Poza w.w. wyjątkiem, nie przeprowadzono żadnej wykładni prawa materialnego, a stanowisko obu Sądów ograniczało się do zakwestionowania rozważań natury faktycznej. Dodano, że zastrzeżenia wywołała ocena faktów: w swoim wyroku z dnia 14 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 66/04 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w uchylonym wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2003 r. o sygn. I SA/Ka 449/02 dokonano kwalifikacji umowy z dnia 9 listopada 1998 r. wg kryteriów, których nie stosował organ, a w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r. o sygn. I SA/Gl 1377/04 wytknięto brak analizy treści umowy z dnia 9 listopada 1998 r. Organ podatkowy miał na względzie w.w. uwagi i wyeliminował powyższe uchybienia. WSA w Gliwicach nie przychylił się do zarzutu wskazującego na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy z dnia 9 listopada 1998 r. Nadto stanowisko stron umowy co do prawnego znaczenia jej postanowień było jednoznaczne.

Powołując art. 65 § 2 K.c., wskazano, że dosłowne brzmienie umowy stanowi drugorzędną dyrektywę interpretacyjną. Stąd za nieskuteczny uznano zarzut, że organy podatkowe podjęły starania celem ustalenia prawnej istoty umowy z dnia 9 listopada 1998 r., odmawiając rozstrzygającego znaczenia jednoznacznej terminologii tej umowy, tym bardziej iż stanowiło to wykonanie wiążącej wskazówki Sądu.

Podzielono pogląd organów podatkowych, że kwota wypłacona na podstawie przedmiotowej umowy nie pełniła funkcji odszkodowawczej, lecz miała na celu zwolnienie Spółki z zobowiązania. Dodano, że zastrzeżenie w umowie odszkodowania wg z góry ustalonej wysokości mogło nastąpić jedynie w drodze wprowadzenia do jej treści postanowienia nawiązującego do konstrukcji kary umownej (art. 493-485 K.c.). W umowie z dnia 9 listopada 1998 r. nie wyłączono zastosowania art. 483 § 2 K.c. Spółka mogła zwolnić się z zobowiązania poprzez wypłatę stosownej kwoty, a skarżący, otrzymawszy tę kwotę, tracił uprawnienie, by żądać wykonania zobowiązania. Powyższy fakt nie pozwala przyjąć, że kwota ta stanowiła odszkodowanie, a zatem trafnie organy podatkowe wskazały na podobieństwo konstrukcji umownych do zobowiązania przemiennego (art. 365 § 1 K.c.), gdyż rozwiązanie wprowadzone w umowie stanowi, zdaniem WSA, upoważnienie przemienne. Podkreślono, że znaczenia dla rozstrzygnięcia nie mają zagadnienia dotyczące wysokości szkody ani podatkowych skutków wypłaty odszkodowania za utracone korzyści. Na marginesie dodano, że byłoby tak również, gdyby wypłacona kwota mogła uchodzić za karę umowną w postaci lucrum cessans, gdyż szkoda taka zawsze ma charakter hipotetyczny, a w myśl art. 484 § 1 K.c. wierzyciel dochodzący kary umownej nie jest zobligowany do udowodnienia powstania szkody ani jej wartości.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając: (1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 199a, art. 210 § 4 O.p., (b) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez sporządzenie mającego fundamentalne braki uzasadnienia wyroku, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli orzeczenia, a co za tym idzie uniemożliwia skarżącemu kontrolę swych praw, (c) art. 141 i 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego i mylnego przyjęcia, że otrzymana przez skarżącego wypłata nie podlega zwolnieniu podatkowemu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w marcu 2001 r., ponieważ nie jest sankcją związaną z niewykonaniem umowy, (d) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: P.u.s.a.) i art. 3 § 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez ocenę przez Sąd umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i dokonania w efekcie ustalenia stanu faktycznego służącego merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy; (2) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się przez Sąd do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w w.w. wyrokach: NSA z dnia 14 czerwca 2004 r. i WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r., (b) art. 471 w związku z art. 353¹ K.c., przez błędną jego wykładnię, tj. przyjęcie, że zastrzeżenie w umowie odszkodowania w wysokości ustalonej z góry na wypadek niewykonania umowy może nastąpić jedynie w drodze wprowadzenia do jej treści postanowienia nawiązującego do konstrukcji kary umownej uregulowanej w art. 483-485 K.c.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że dokonując wykładni przedmiotowej umowy, organy podatkowe nie zastosowały reguł wykładni wynikających z art. 199a O.p., stanowiącego dopełnienie art. 122 i 191 O.p. Dodano, że ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej. Prowadząc postępowanie dowodowe, organy podatkowe nie wykonały zaleceń NSA i WSA w Gliwicach. Nie można bowiem było ustalić skutków, które wywołała umowa tylko na podstawie rozważenia zebranego materiału dowodowego, bez jego uzupełnienia w postaci nowych środków dowodowych. Wskazania Sądów orzekających zmierzały bowiem do uzupełnienia materiału dowodowego, a ich niewykonanie stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a.

Niezależnie od kwestii związanych z ustaleniem treści umowy, organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przyczyn, dla których w.w. kwota nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z jednej strony organy uznały ją za świadczenie alternatywne niezwolnione z opodatkowania w.w. przepisem, z drugiej za odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści też wyłączone ze zwolnienia na w.w. podstawie. Podniesiono, że z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., Dyrektor IS w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 czerwca 2006 r. nie odniósł się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. o sygn. FPS 9/03, w której odstąpiono od zawężonej interpretacji pojęcia odszkodowania i zaliczono do niego również szkodę w postaci utraconych korzyści.

Zwrócono uwagę, że przyjęcie przez WSA w Gliwicach stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 199 i 199 a O.p., czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistością, a także zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 199 i 199a O.p. Dodano, że ustalenie treści oświadczenia woli należy do ustaleń faktycznych.

Konsekwencją przyjęcia przez WSA w Gliwicach stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i przyjęcia przez te organy, że otrzymana przez skarżącego wypłata nie podlegała zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2001 r.), ponieważ nie jest sankcją związaną z niewykonaniem umowy, jest naruszeniem przez WSA art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono bowiem stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i bezzasadnie oddalono skargę mylnie przyjmując, że organy podatkowe nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zwrócono uwagę, że WSA w Gliwicach przyznał, iż zobowiązanie Spółki nie było zobowiązaniem przemiennym, a tym samym odrzucił ustalenia faktyczne, że kwota wypłacona na podstawie przedmiotowej umowy nie pełniła funkcji odszkodowawczej. Dodano, że WSA dokonał nowych ustaleń faktycznych przyjmując, że rozwiązanie wprowadzone w w.w. umowie jest przykładem upoważnienia przemiennego. Skoro Sąd ten przyznał, że zarzuty dotyczące uznania przez organy podatkowe zapisów w umowie za zobowiązanie przemienne są słuszne, winien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję. Dokonując wykładni § 5 ust. 2 i ust. 6 umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i przyjmując, że wypłacone na jej podstawie świadczenie ma charakter upoważnienia przemiennego, Sąd jednak nie wyjaśnił, dlaczego wykonanie świadczenia alternatywnego pozbawione jest cech charakterystycznych dla odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego. W ten sposób Sąd dokonał niewystarczających ustaleń faktycznych, naruszając art. 141 § 1 P.p.s.a., co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Podniesiono również, że Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył prawo materialne - art. 471 w związku z art. 353¹ K.c., przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że zastrzeżenie w umowie odszkodowania w z góry ustalonej wysokości na wypadek niewykonania umowy może nastąpić jedynie w drodze wprowadzenia do jej treści postanowienia nawiązującego do konstrukcji kary umownej (art. 483-485 K.c.). Dodano, że Sąd ten nie wskazał, którą z metod i sposobów wnioskowania zastosował. Dlatego uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób prawidłowy nie realizuje, bowiem WSA nie wyjaśnił, dlaczego nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. WSA w Gliwicach bezkrytycznie przyjął ustalenia organów podatkowych dotyczące wywiązania się z obowiązku określonego w art. 153 P.p.s.a, nie odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia O.p., z wyjątkiem zarzutu do art. 199, który uznał za bezzasadny. Jednocześnie nie podano, czy ustalenia dokonane przez organy podatkowe są zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 199a O.p.

8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 grudnia 2008 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zarzucono m.in. naruszenie art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez Sąd do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2004 r. i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r.

Podkreślić należy, że wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną art. 153 P.p.s.a. nie jest przepisem o charakterze materialnym, lecz przepisem procesowym. W takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny winien był zatem zbadać, czy doszło do naruszenia tego przepisu, przyjmując że skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazwany naruszeniem prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej celem uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., podano że "(...) organy podatkowe ustaliły tylko, że podatnik poniósł szkodę w postaci utraconych korzyści. Nie zastosowały się natomiast do pozostałych wskazań". W świetle takiego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest jasne, do jakich wskazań zawartych w w.w. wyrokach nie zastosowały się, według wnoszącego skargę kasacyjną, organy podatkowe. W myśl przywołanego przepisu art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Należy zauważyć jednakże, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2004 r. (którym związany był również WSA w Gliwicach wydając wyrok z dnia 15 grudnia 2004 r.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "sąd administracyjny przyjął, iż w rozpatrywanej przez niego sprawie skarżący nie poniósł szkody z tytułu utraconego zysku. Natomiast okoliczność ta, podobnie jak prawnopodatkowa kwalifikacja zobowiązania przemiennego, o którym mowa w art. 365 § 1 K.c., nie była przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. Tymczasem Sąd ten nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy. (...) Sąd nie ustosunkował się również do oceny treści umowy z dnia 9.11.1998 r. jakiej dokonały organy podatkowe". Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 66/04 oraz wyrokiem WSA z dnia 15 grudnia 2004 r. o sygn. I SA/Gl 1377/04, jedyny obowiązek, jaki został nałożony na organy podatkowe, to dokonanie ponownie oceny umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i oceny takiej organy podatkowe dokonały. Przy czym żaden z w.w. Sądów orzekających nie dokonał samodzielnie takiej oceny, którą byłyby związane organy, ani też w żadnym z wyroków, którymi były związane organy podatkowe nie przesądzono kierunku, w którym powinny pójść organy podatkowe przy dokonaniu tejże oceny.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów podniesionych w ramach podstawy naruszenia prawa materialnego, należy zaznaczyć, że sformułowano zarzut naruszenia art. 471 w związku z art. 353¹ K.c., przez błędną jego wykładnię, tj. "przyjęcie, że zastrzeżenie w umowie odszkodowania w wysokości ustalonej z góry na wypadek niewykonania umowy może nastąpić jedynie w drodze wprowadzenia do jej treści postanowienia nawiązującego do konstrukcji kary umownej uregulowanej w art. 483-485 K.c.". Tak postawiony zarzut, pozbawiony przy tym jakiejkolwiek argumentacji na jego poparcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na mylnym zrozumieniu przepisu i może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, strona winna zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. I OSK 24/06, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 266229; z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. II FSK 662/07, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 418209). W konkretnym przypadku strona wnosząca skargę kasacyjną nie podołała temu zadaniu, ograniczając się do podania w uzasadnieniu, że "dokonując tej wykładni, Sąd nie wskazał, którą ze znanych metod wykładni i sposobów wnioskowania zastosował. Nie przywołał również orzecznictwa sądów i literatury. Należy więc przyjąć, że dokonana wykładnia jest niczym nieuzasadnionym poglądem Sądu".

10. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym ze względu na ich ogólnikowość nie spełniają również wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia na podstawie art. 174 i 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a.

Należy zaznaczyć, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest - w myśl art. 174 P.p.s.a. - wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Stosownie do art. 176 P.p.s.a., uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wyraźnie wskazywać, do jakiego naruszenia przepisów, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym (jak w konkretnym przypadku) należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w.w. wymogów zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie spełniają, ponieważ strona wnosząca skargę kasacyjną, wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a., nie wskazała w odniesieniu do każdego z podniesionych zarzutów na czym to naruszenie polegało.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez "oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 199, 199a, 210 § 4 O.p.", nie wskazano na czym to naruszenie polegało. Próba uściślenia tak sformułowanych zarzutów znalazła częściowo wyraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednakże tylko w odniesieniu do niektórych z wymienionych powyżej przepisów O.p. i tylko do tych zarzutów, które znalazły swe dopełnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił się odnieść, ponieważ (jak była mowa powyżej) NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty.

I tak odnosząc się do przepisu art. 210 § 4 O.p. podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS nie odniósł się do podnoszonego przez skarżącego twierdzenia, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. NSA odstąpił od zawężonej interpretacji pojęcia odszkodowania i zaliczył do niego również szkodę w postaci utraconych korzyści. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy zauważyć, że w uchwała składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r. o sygn. FPS 9/03 (opubl.: NSA 2004/2/45, PP 2004/1/43, Prok. i Pr. 2004/2/42, M. Podat. 2004/2/43, POP 2004/5/101, Lex nr 82474) dotyczyła zupełnie innego stanu prawnego i z tego też powodu nie mogła zostać uwzględniona ani przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie, ani przez Sąd I instancji. Omawiana uchwała dotyczyła bowiem problemu zakwalifikowania świadczenia wynikającego z art. 1012 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: Kodeks pracy) do kategorii odszkodowań, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że w omawianym okresie w myśl tegoż przepisu źródłem odszkodowania mogły być jedynie przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw. Zresztą w powołanej uchwale NSA w Warszawie podkreślił, że: "(...) zakwalifikowanie świadczenia wynikającego z art. 1012 § 1 Kodeksu pracy do kategorii odszkodowań nie oznacza jeszcze, że wypłata tego odszkodowania jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką takiego zwolnienia jest to, aby odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw (...)". Tym samym nie został również naruszony przepis art. 210 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 199 a O.p. podniesiono, że organ podatkowy nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku prawnego naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nie stosując się do powyższych zasad organy podatkowe nie wykonały, zdaniem skarżącego, zaleceń NSA i WSA w Gliwicach. Przede wszystkim, w odniesieniu do wywodów skargi kasacyjnej, podkreślić należy raz jeszcze, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedyny obowiązek, jaki został nałożony na organy podatkowe w wyrokach: NSA z dnia 14 czerwca 2004 r. i WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r., to dokonanie ponownie oceny stanu faktycznego i oceny takiej organy podatkowe dokonały. Wskazania w.w. Sądów nie zawierały natomiast, jak próbuje to przedstawić skarżący, wskazań uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Natomiast podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. wskazano jedynie, że naruszenie to nastąpiło poprzez: "sporządzenie mającego fundamentalne braki uzasadnienia do wyroku, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia, a co za tym idzie uniemożliwia skarżącemu obronę swych praw.". Takie sformułowanie zarzutu wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ jest to zarzut postawiony zbyt ogólnie. Wypada zaznaczyć, że w myśl przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku spełnia konieczne minimum wyznaczone przez art. 141 § 4 P.p.s.a., natomiast skarżący nie wykazał, iż w.w. uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. przez: "przyjęcie błędnego stanu faktycznego i mylnego przyjęcia, że otrzymana przez skarżącego wypłata nie podlega zwolnieniu podatkowemu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.", gdyż zarzut taki mógłby zostać sformułowany skutecznie jedynie w wyniku podważenia przepisów prawa materialnego, a zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie został w ogóle sformułowany w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

W ramach zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a i art. 3 § 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. sformułowano tezę, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał oceny umowy z dnia 9 listopada 1998 r. i dokonał w efekcie ustalenia stanu faktycznego służącego merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Z tak postawionym zarzutem nie sposób się jednakże zgodzić, bowiem Sąd I instancji podzielił argumentację organów podatkowych przeciwko uznaniu należności wypłaconej skarżącemu za odszkodowanie (s. 13 uzasadnienia wyroku), nie dokonując samodzielnie oceny w.w. umowy, ani też nie czyniąc żadnych ustaleń faktycznych.

11. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.