Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1009/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 1a art. 11 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1009/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r. określającą E. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 27.291,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2012 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 27.291,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznając konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym protokół przesłuchania M. K. sporządzony dnia 13 sierpnia 2013 r. w [...] Komisariacie Policji Komendy Miejskiej Policji w Ł. i protokół przesłuchania J. J. sporządzony dnia 13 sierpnia 2013r. w Komisariacie Policji Komendy Miejskiej Policji w Ł.

W wyniku analizy akt sprawy, przepisów mających zastosowanie i argumentacji odwołania organ odwoławczy wskazał, że istota sporu dotyczy zagadnienia, czy różnica pomiędzy uiszczonym przez członka spółdzielni wkładem mieszkaniowym związanym z przydziałem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. A 5 m 3 w dniu 21 listopada 1985 r., a należnym i zadysponowanym w 2012 r. (po wygaśnięciu stosunku członkostwa w spółdzielni) wkładem w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej lokalu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też nie.

Następnie wskazano na treść art. 9 ust. 1 i 1a, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku oraz art 9 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. dalej u.s.m.) i podkreślono, że wkładem mieszkaniowym jest przekazywana spółdzielni mieszkaniowej przez osobę ubiegającą się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego kwota stanowiąca różnicę między rzeczywistym kosztem budowy przypadającym na ten lokal, a środkami uzyskanymi przez spółdzielnię z innych źródeł na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Zobowiązanie członka spółdzielni do wniesienia wkładu mieszkaniowego wynika z umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Z chwilą wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego roszczenie o zwrot wniesionego wkładu mieszkaniowego uzyskuje samodzielny byt prawny. Roszczenie to przysługuje wówczas osobie, która nie posiada już statusu członka spółdzielni mieszkaniowej, tj. albo byłemu członkowi spółdzielni mieszkaniowej, którego spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasło, co równocześnie spowodowało ustanie jego członkostwa, albo spadkobiercom tej osoby. Jak wynika z art. 9 ust. 4 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, stosownie natomiast do przepisu art. 11 ust. 1 u.s.m. prawo to wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w ustawie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przeprowadzona transakcja, w wyniku której za spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m 3 bl. 221 skarżąca uzyskała wraz z małżonkiem prawo zawarcia umowy najmu lokalu komunalnego usytuowanego w Ł. przy ul. B 13 m 17 przebiegła następująco.

W dniu 21 listopada 1985 r. skarżąca otrzymała wraz z małżonkiem przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m 3.

Dnia 15 września 2011 r. została zawarta przez skarżącą i jej małżonka umowa zlecenie z Biurem Obrotu Nieruchomościami "A" prowadzonym przez M. K., na podstawie której wskazane biuro zobowiązane było do podjęcia czynności polegających na doprowadzeniu do zamiany spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Łodzi przy ul. A 5 m 3 na prawo najmu lokalu mieszczącego się w Łodzi przy ul. B 13 m 17.

W dniu 16 grudnia 2001 r. została zawarta w Biurze Pośrednictwa Zamiany Mieszkań w Ł. umowa zamiany lokali mieszkalnych pomiędzy skarżącą i jej małżonkiem a B. B., M. J. oraz D. i M. małżonkami H..

Następnie dnia 10 stycznia 2012r. skarżąca wraz z małżonkiem złożyła do Spółdzielni Mieszkaniowej "B" wniosek o wyrażenie zgody na wzajemną zamianę mieszkań z B. B.. We wniosku tym skarżąca i jej małżonek złożyli oświadczenie o rezygnacji z członkostwa w spółdzielni oraz prawa do lokalu położonego w Ł. przy ul. A 5 m 3 i poprosili o zwrot wkładu mieszkaniowego.

Dnia 16 stycznia 2012r. skarżąca wraz z małżonkiem udzieliła pełnomocnictwa dla M. K. i J. J. do dokonania przez ww. osoby wszelkich czynności związanych z zamianą lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m 3 na lokal mieszkalny położony w Ł. przy ul. B 13 m 17, w tym do odebrania wkładu lokatorskiego przysługującego skarżącej i jej małżonkowi oraz do przelania wkładu mieszkaniowego na wskazany w pełnomocnictwie rachunek bankowy pełnomocnika J. J.. Z załączonego do pełnomocnictwa poświadczenia sporządzonego przez notariusza A. G. (Repertorium A Nr [...] z dnia [...]r.) wynika, iż podpisy na pełnomocnictwie zostały złożone przez skarżącą i małżonka.

Uchwałą Nr 62 z dnia 25 stycznia 2012r. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej " B" postanowił przyjąć w poczet członków B. B. oraz zawrzeć z nią umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m 3 pod warunkiem dokonania przez nią wpłaty wkładu mieszkaniowego w wysokości 222.869,91 zł, przyjąć wypowiedzenie członkostwa złożone przez skarżącą wraz z małżonkiem oraz wypłacić wkład mieszkaniowy należny w kwocie 222.869,91 zł.

M. K. w dniu 7 lutego 2012r. w imieniu B. B. dokonała wpłaty wkładu mieszkaniowego w kwocie 222.869,91 zł do Spółdzielni Mieszkaniowej "B" na lokal przy ul. A 5 m 3.

W dniu 9 lutego 2012r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "B" dokonała zwrotu należnego wkładu skarżącej i małżonkowi w kwocie 222.869,91 zł na rachunek bankowy J. J., zgodnie z postanowieniami pełnomocnictwa udzielonego przez Państwa G. na rzecz M. K. i J. J. w dniu 16 stycznia 2012 r.

Dnia 4 marca 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wpłynęła, wystawiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową "B" na rzecz W. J. informacja PIT-8C za 2012 rok, w której w poz. 34 i 35 wskazano jako rodzaj uzyskanego przychodu wypłatę wartości zwolnionego lokalu mieszkalnego w kwocie 222.739,82 zł.

W obliczu przedstawionego stanu faktycznego wskazano, że problematyka zwrotu należności z tytułu wkładu mieszkaniowego do 30 lipca 2007r. uregulowana była w art. 11 ust. 2 u.s.m. Wskazano również na treść art. 10 ust. 3 u.s.m. w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2007r. Następnie podniesiono, że art. 10 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 u.s.m. zostały znowelizowane przez ustawę z dnia 14 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 873, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2007 r.), która weszła w życie 31 lipca 2007r. W obecnym stanie prawnym pojęcie "wkładu mieszkaniowego" odnosi się jedynie do kwoty, którą członek spółdzielni mieszkaniowej ubiegający się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest obowiązany wnieść do spółdzielni. W sytuacji zaś konieczności rozliczenia z uwagi na wygaśnięcie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego ustawodawca nie posługuje się już pojęciem "wkładu mieszkaniowego", lecz pojęciem "wartości rynkowej lokalu". Zgodnie z art. 11 ust. 2¹-2² u.s.m. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu, przy czym warunkiem wypłaty jest opróżnienie lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu.

Wyjaśniono, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z jego budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu.

Wartość rynkowa lokalu oznacza zatem szacunkową kwotę, jaką w dniu wyceny można uzyskać za lokal w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej. Wskazano na definicję wartości rynkowej nieruchomości zawartą w art. 151 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz.U. z 2010r. nr 102, poz. 651 z późn. zm.):

Następnie organ stwierdził, że zwrot osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przedstawione powyżej uregulowania prawne doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu są środki pieniężne nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji, albowiem już samo postawienie do dyspozycji osoby uprawnionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową wartości rynkowej lokalu z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie art. 11 ust. 2¹-2² u.s.m. skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa "B" postawiła do dyspozycji skarżącej i jej małżonka kwotę 222.869,91 zł i zgodnie z upoważnieniem zawartym w pełnomocnictwie z dnia 16 stycznia 2012 r. udzielonym na rzecz M. K. i J. J. została przelana na rachunek bankowy J. J.. We wskazanym pełnomocnictwie znajduje się także sformułowanie, iż skarżąca i jej małżonek udzielają ww. osobom pełnomocnictwa do odebrania wkładu lokatorskiego im (skarżącym) przysługującego. Notariusz A. G. poświadczyła własnoręczność złożenia podpisu przez skarżących pod wskazanym pełnomocnictwem (Repertorium [...]z dnia [...] r.).

Organ zauważył, iż udzielając ww. umocowania skarżąca posiadała pełną zdolność do czynności prawnych, jak również świadomość konsekwencji udzielenia pełnomocnictwa M. K. i J. J. ze wszystkimi skutkami wynikającymi z zawartych w tym pełnomocnictwie zapisów.

Z powyższego wynika, w ocenie organu, iż uwzględniając wskazaną wyżej treść udzielonego pełnomocnictwa skarżąca była świadoma, iż przysługuje jej od Spółdzielni Mieszkaniowej "B" kwota zwrotu wartości rynkowej lokalu w wysokości 222.869,91 zł, którą zgodnie z treścią pełnomocnictwa zdecydowała się przekazać na rachunek bankowy J. J.. Bez wskazanej dyspozycji Spółdzielnia Mieszkaniowa "B" nie mogłaby przekazać należnych skarżącej środków na rzecz J. J.. Bez wpływu na to ustalenie pozostają przy tym okoliczności udzielenia pełnomocnictwa na rzecz M. K. i J. J. wskazywane przez stronę w toku postępowania.

W konsekwencji powyższego - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego Spółdzielni Mieszkaniowej "B" z Banku A S.A. - należna kwota wartości rynkowej lokalu położonego w Ł. przy ul. A 5 m 3, po potrąceniu o 130,09 zł, tj. wartość umorzonego kredytu w wysokości 50% w nominale, została faktycznie przekazana w formie przelewu bankowego zgodnie z dyspozycją zawartą w pełnomocnictwie w kwocie 222.869,91 zł na wskazany w pełnomocnictwie rachunek bankowy w dniu 9 lutego 2012r.

W świetle przedstawionych wyżej dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa "B" postawiła do dyspozycji skarżącym kwotę wartości rynkowej lokalu, albowiem dokonując przelewu środków finansowych na rzecz wskazanego w pełnomocnictwie J. J. i na wskazany rachunek bankowy, Spółdzielnia realizowała wyłącznie suwerenną decyzję skarżącej i jej małżonka wyrażoną w pełnomocnictwie z dnia 16 stycznia 2012r. odnośnie sposobu zwrotu należnej kwoty wartości rynkowej lokalu.

Nawet uznając, iż to M. K. czy J. J. namówił podatnika i jego małżonkę do takiego zadysponowania należnymi od Spółdzielni Mieszkaniowej "B" środkami, to jednak ostateczna decyzja co do sposobu zadysponowania tymi środkami należała do stron. Deklarowane okoliczności dotyczące prowadzenia swoich spraw nie mogą stanowić przeciwwagi dla obowiązujących przepisów prawa i wynikających z nich obowiązków podatkowych.

Ponadto zwrócono uwagę na fakt, iż toczące się w Prokuraturze Rejonowej Ł. – Ś. dochodzenie z wniosku skarżących w sprawie doprowadzenia przez M. K. reprezentującą Biuro Obrotu Nieruchomościami "A" do niekorzystnego rozporządzenia mieniem zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt [...].

Dalej organ wskazał, że w informacji PIT-8C za 2012 rok wystawionej na rzecz W. J. przez Spółdzielnię Mieszkaniową "B", jako wypłaconą wartość zwolnionego lokalu wskazano kwotę 222.739,82 zł, albowiem jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w dniach 6-7 listopada 2013r. w Spółdzielni Mieszkaniowej "B", kwota ta została pomniejszona o kwotę 130,09 zł (wkład mieszkaniowy, spłata kredytu członka spółdzielni) będącą wolną od opodatkowania w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy.

Tym samym, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pomniejszona o wartość potrąceń przewidzianych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, wartość rynkowa lokalu wypłacona lub postawiona do dyspozycji osobie uprawnionej. Przychód ten powstaje w dacie wypłaty bądź postawienia do dyspozycji przez spółdzielnię mieszkaniową należnej kwoty osobie uprawnionej. Zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu w spółdzielni, ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej.

Zdaniem organu zasadnie Spółdzielnia Mieszkaniowa "B" wystawiając PIT-8C za 2012 rok pomniejszyła wypłaconą wartość zwolnionego lokalu o kwoty wolne od opodatkowania w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f., zaś zarzut skarżącej dotyczący niedokonania waloryzacji wkładu mieszkaniowego jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził również, iż ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji nie może zostać uznana za dowolną, gdyż wydając decyzję jasno uzasadniono, którym dowodom dano wiarę i z jakich przyczyn.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zgromadził i prawidłowo ocenił materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadające wymogom art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. E. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z2015r., póz, 613 ze zm.) poprzez:

– dowolną w miejsce swobodnej ocenę dowodów w zakresie ustalania wysokości podatku należnego od osób fizycznych za 2012 rok od skarżącej i ustalenie, iż wysokość wkładu mieszkaniowego wpłaconego wynosi 130,09 zł, natomiast z zaświadczenia z dnia 22 maja 2013 roku wystawionego przez Spółdzielnię Mieszkaniową R.-W. jednoznacznie wynika, iż zwaloryzowany wkład mieszkaniowy wypłacony dnia 16 stycznia 2012 roku wyniósł 222.869,91 zł i pomniejszony został o umorzenie kredytu w nominale 130,09 zł, a nadto z zeznań świadka M. K. złożonych w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o sygn. akt [...] nadzorowanej przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś. jednoznacznie wynika, iż wpłaciła ona w imieniu Państwa G. kwotę 222.869,00 zł tytułem uzupełnienia wkładu mieszkaniowego, na dowód czego załączyła do akt sprawy potwierdzenie przelewu, co stanowiło podstawę umorzenia postępowania karnego,

– pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności związanych z twierdzeniami M. K. złożonymi w ww. postępowaniu karnym, iż dokonała ona wpłaty na rzecz uzupełnienia wkładu mieszkaniowego skarżącej i jej małżonka zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 16 stycznia 2012r., treści powyższego pełnomocnictwa oraz treści zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej R-W. z dnia 22 maja 2013r., a wydanie decyzji jedynie w oparciu o wystawioną przez Spółdzielnię Mieszkaniową R.-W. informację PIT-8C,

– pominięcie ustaleń w zakresie niedokonania przez M. K. pobranego w imieniu skarżącej całego wkładu mieszkaniowego wypłaconego po ustaniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i braku przysporzenia po stronie skarżącej,

– nieprawidłowe ustalenie wysokości wkładu mieszkaniowego uiszczonego przez skarżącą w wysokości 10% tytułem zaliczki w 1985 roku, a następnie 40% pokrytego w okresie od 10 stycznia 1989r. do 31 grudnia 1997 r, poprzez pominięcie jego waloryzacji,

2. przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w przedmiocie niewyczerpującego wyjaśnienia i przeanalizowania stanu faktycznego sprawy, dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, niepodjęcie z urzędu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, z jednoczesnym brakiem uwzględnienia, iż zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z pominięciem okoliczności, iż zwaloryzowana kwota wkładu mieszkaniowego pokrywa się z kwotą wpłaconego wkładu mieszkaniowego w związku z czym nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu,

3. art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez wydanie postanowienia o treści nieprzekonywującej pod względem prawnym i faktycznym, mając na względzie w szczególności analizę udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa M. K. oraz J. J., z której nie wynika w sposób jednoznaczny, iż po stronie skarżącego nastąpiło przysporzenie,

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 ., poz. 361 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 2(1) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1222 ze zm.) poprzez ich:

– błędną interpretację polegającą na niedokonaniu waloryzacji wkładu mieszkaniowego wpłaconego przez skarżącą z małżonkiem i ustalenie w konsekwencji, iż wpłacona wysokość wkładu mieszkaniowego wyniosła 130,09 zł, co stanowiło 50% wkładu budowlanego za dany lokal,

– błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wypłacona wartość rynkowa mieszkania pokrywa się z kwotą wpłaconego wkładu mieszkaniowego i w konsekwencji kwota wypłacona na rzecz skarżącej przez Spółdzielnie Mieszkaniową R.-W. nie podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op.". Pomimo, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, co oznacza, że najpierw dla skontrolowania czy doszło do prawidłowego zastosowania prawa materialnego należy ocenić czy właściwie zrekonstruowano stan faktyczny, a zatem nie uchybiono regułom postępowania w jego ustaleniu, na co powołuje się skarżąca, to jednak, w ocenie Sądu, kolejność tę należy odwrócić, albowiem skoro kierunek gromadzenia dowodów wyznacza hipoteza zastosowanych przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego ażeby móc skonfrontować je z podejmowanymi czynnościami w ramach prowadzonego postępowania.

Istota sporu dotyczy zagadnienia, czy różnica pomiędzy uiszczonym przez członka spółdzielni wkładem mieszkaniowym związanym z przydziałem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m 3 w dniu 21 listopada 1985 r. a należnym i zadysponowanym w 2012r. (po wygaśnięciu stosunku członkostwa w spółdzielni) na jego rzecz zwaloryzowanym wkładem w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej lokalu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak uważają organy, czy też podlega zwolnieniu, na co powołuje się podatniczka.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wykładnia przepisów prawa podatkowego zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

Na wstępie podnieść trzeba, że o tożsamym zagadnieniu wypowiadał się tutejszy Sąd w wyroku wydanym w dniu 19 lipca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 312/16, dotyczącej określenia W. G. – mężowi skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w tym samym przedmiocie. Wywiedziony w tym wyroku pogląd skład orzekający popiera w całej rozciągłości i z tej też przyczyny odwoła się do jego treści w pełnym zakresie.

Podobnie jak w ww. wyroku, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne otrzymane oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak prawidłowo zauważył organ podatkowy, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności", co oznacza, że uzyskany przez członka spółdzielni zwrot wkładu stanowi co do zasady taki przychód. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w treści art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Regulacja ta, zgodnie z którą (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji spornej należności. Zwrócić należy uwagę, że precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia, ustawodawca wskazał wyraźnie, że obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody, jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Przepis ten przewiduje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 2 (1) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu (por. wyrok NSA z 14.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1490/11).

W ocenie Sądu, dla pełnego zobrazowania zagadnienia poddanego sądowej kontroli koniecznym jest odwołanie się do regulacji ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm. – dalej w skrócie "u.s.m."), albowiem one wskazują na źródło wypłat środków podlegających opodatkowaniu w rozpoznawanej sprawie, do których także, w stawianych zarzutach wobec decyzji, nawiązuje autor skargi. Podstawowe znaczenie mają następujące przepisy.

Art. 9. 1., zgodnie z którym przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Natomiast art. 10 ust. 2 wskazuje, że członek ubiegający się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie (....) . Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego – ust. 4 art. 9 u.s.m., natomiast - jak wynika z art. 11 ust. 1 - wygasa między innymi z chwilą ustania członkowstwa. W takiej sytuacji, po myśli ust. 2(1) art. 11 - w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu.

Z powyższych regulacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że ustawodawca dla określenia środków wnoszonych przez ubiegającego się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego posługuje się pojęciem wkładu mieszkaniowego, natomiast z chwilą wygaśnięcia tego prawa wobec ustania członkowstwa wskazuje, że spółdzielnia wypłaca, nie wkład mieszkaniowy, lecz wartość rynkową lokalu. Zatem przepis art. 11 ust. 2(1) zdanie pierwsze nie nawiązuje do wartości wkładu wniesionego uprzednio przez członka spółdzielni, ale wartości rynkowej lokalu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wcześniej wyroku (sygn. akt II FSK 1490/11), na tle regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, ich porównanie pozwala na stwierdzenie, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 2(1) u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.2 (1) u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Dalej NSA wywiódł, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Żaden przepis, czy to zawarty w u.p.d.o.f., czy to w u.s.m. nie pozwala na uznanie, że przez użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 zwrot legislacyjny: "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów", należy rozumieć zwaloryzowaną wysokość wkładu ustaloną przez biegłego.

Stanowisko zbieżne z powyższym prezentują także wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach o sygn. akt: I SA/Ol 82/11 oraz I SA/Łd 1122/10, także I SA/Łd 465/13, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 414/11.

Poglądy zawarte w podanych wyrokach sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela. Oznacza to, wracając do stanu faktycznego, że w świetle wyprowadzonego powyżej oczywistego i niebudzącego wątpliwości wyniku wykładni literalnej normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mógł zyskać akceptacji Sądu pogląd autora skargi, iż zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nie tylko wysokość samego wkładu mieszkaniowego, ale również nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem, wynikająca z jego waloryzacji.

Podsumowując tę część rozważań zwrot "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" nie można rozumieć jako zwaloryzowaną wysokość wkładu, skoro przepisy powołanych wyżej ustaw takiej możliwości nie przewidują, zaś wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że ustanowionemu nim zwolnieniu podlega wyłącznie kwota (wysokość) "wkładu wniesionego" do spółdzielni, a nie żadnego innego, w tym zwaloryzowanego, wkładu. Zatem, jako prawidłowe uznać należy stanowisko administracji podatkowej, iż zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest jedynie przychód uzyskany w związku ze zwrotem wkładu w Spółdzielni do nominalnej wysokości wniesionego wkładu, zaś pozostała nadwyżka pomiędzy przychodem a wniesionym wkładem podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy). Tym samym Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisom prawa materialnego zastosowanym w sprawie przez aparat podatkowy.

Nie zyskały także aprobaty Sądu kierowane wobec decyzji zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego (pkt I skargi), w tym dowolna ocena dowodów w zakresie ustalenia wysokości podatku należnego z pominięciem tych z nich, które wskazują, że doszło do wypłaty wkładu nie w wysokości wpłaconego, lecz zwaloryzowanego w wys. 222.869,91 zł.

Wbrew stanowisku strony z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej R. z 8.03.2013 r. wynika, że dokonano wypłaty na wskazane konto kwoty, którą określono, nie tylko jako wkład mieszkaniowy, ale cyt. "Wkład mieszkaniowy – wartość rynkowa przedmiotowego lokalu (...)". Sąd odczytuje tę informację w ten sposób, że to nie wkład mieszkaniowy wynosi wskazaną kwotę, jak stara się dowodzić skarżąca, pomijając drugi fragment tej wypowiedzi, lecz jest to wartość rynkowa ww. lokalu, uznając tym samym, że niewłaściwie użyto sformułowania opisującego przedmiot wypłaty. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozostawia wątpliwości, że zwrotowi podlega - jest wypłacana, w związku z ustaniem członkowstwa, wartość rynkowa lokalu (art. 11 ust 2 (1) zdanie pierwsze) i tę miał na myśli zaświadczający – spółdzielnia, pomimo użytego kwalifikatora.

Podobnie ten sam zwrot, niewłaściwie, został przedstawiony w załączniku do pisma spółdzielni z 18.05.2015 r., w postaci dokonanego przelewu w dniu 9.02.2012 r. na konto J. J., jako pełnomocnika małżonków G., poprzez zatytułowanie go jako : zwrot wkładu mieszkaniowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, o dokonanej czynności (tytule przelewu bankowego), poprzez użycie określonego sformułowania, nie stanowi podana nazwa, ale rzeczywisty tytuł prawny, a ten w świetle powołanych przepisów nie nasuwa wątpliwości, że ww. przelew obejmował wartość rynkową lokalu, a nie zwaloryzowanego wkładu, jak stara się argumentować skarżąca. Na taki też charakter przekazu środków pieniężnych wskazuje załączona do pisma spółdzielni Uchwała nr 62 z 25 stycznia 2012 r., w której opisując kwotę do wypłaty, tj. 222.869,91 zł podano, że jest to wartość rynkowa lokalu na podstawie operatu szacunkowego.

Oceny tej nie może zmienić to, iż jak wskazuje skarżąca w stanie prawnym obowiązującym do 31 lipca 2007 r. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia zwraca zgodnie z postanowieniami statutu osobie uprawnionej wniesiony wkład mieszkaniowy albo jego wniesioną część, zwaloryzowane według wartości rynkowej lokalu.

Skarżąca odwołując się do tych regulacji wyraża przekonanie, że zasady współżycia społecznego wymagają, ażeby nadal dokonywać waloryzacji wkładu, jednakże zapomina, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op.), a te w odniesieniu do stanu prawnego w 2012 r. przesłanki takiej nie wprowadzały, poprzez odwołanie się do której organ mógłby modyfikować wiążące go regulacje prawne .

W ocenie Sądu, wkład mieszkaniowy wniesiony przez skarżącą i jej małżonka w 1985 r. nie podlegał waloryzacji, a zatem brak było podstaw, ażeby ustalić jego wartość w innej wysokości niż przyjął to organ na podstawie informacji pochodzących od spółdzielni mieszkaniowej.

Na prawną ocenę ustalonego stanu faktycznego nie mają żadnego wpływu zeznania składne przez M. K. właścicielkę biura "A", albowiem dokonując wpłaty wkładu mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej przeprowadzała ją nie w imieniu skarżącego i jego żony, lecz działając w imieniu ubiegającego się o mieszkanie spółdzielcze po nich, a mianowicie w imieniu B. B. (k. 79 akt adm.).

Jako niezasadny wybrzmiewa również zarzut , iż skoro środki z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu przekazane zostały przez spółdzielnię mieszkaniową na konto J. J., to skarżąca i jej małżonek nie mogli uzyskać przysporzenia majątkowego. Słusznie podnosi organ z aprobatą Sądu, iż ten sposób zadysponowania środkami pieniężnymi, bez wątpienia należnymi skarżącej od spółdzielni, został spowodowany udzielonym pełnomocnictwem z 16 stycznia 2012 r. poświadczonym przez notariusza za Rep. A nr [...] r. Dyspozycja ta była wyraźna. Jak już wcześniej wskazano, przychodami są nie tylko środki pieniężne otrzymane przez podatnika, lecz również i te postawione do jego dyspozycji stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Poprzez upoważnienie J.J. do ich odbioru skarżąca zrealizowała prawo do dysponowania nimi, do ich posiadania, a to, że ich fizycznie nie otrzymała było wyłącznie spowodowane jej suwerenną decyzją. Nie można zadysponować środkami pieniężnymi nie posiadając ich.

Powoływanie się przez skarżącego na brak świadomości co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa, nie ma znaczenia dla rozstrzygania niniejszej sprawy, albowiem o obowiązkach i prawach podatnika decydują przepisy prawa podatkowego. Notabene, zainicjowane postępowanie karne przez stronę w związku z podejrzeniem doprowadzenia przez M. K. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez małżonków G. zostało umorzone przez Prokuraturę Rejonową Ł. –Ś.w dniu 27.08.2013 r.

Wbrew zatem stanowisku strony organy wypełniły nałożony na nie przepisami Ordynacji podatkowej tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc wystarczający materiał dowodowy, który rozpatrzyły w sposób kompleksowy i wyczerpujący, a poddany swobodnej ich ocenie pozwolił na uznanie, iż strona w sposób nieprawidłowy poza zakresem opodatkowania pozostawiła przypadający na nią udział w wartości wypłaconej kwoty, stanowiącej równowartość rynkową spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, do którego utraciła tytuł prawny wobec wypowiedzenia członkowstwa w spółdzielni mieszkaniowej. Kwota ta nie korzystała ze zwolnienia stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do poniesionego w pkt I.2 skargi zarzutu naruszenia przepisów K.p.a. podnieść należy, że jest on również nieuzasadniony, gdyż wskazane przez autora skargi przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnić bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym organy administracji procedują na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa ta, poza szczegółowymi odesłaniami do innych przepisów, wyczerpująco reguluje prawa i obowiązki stron oraz organu w postępowaniu podatkowym. Kodeks postępowania administracyjnego w tym postępowaniu, poza precyzyjnie wskazanymi kwestiami nie znajduje zastosowania. W szczególności zaś, w postępowaniu podatkowym nie stosuje się art. 7 i 77 k.p.a. Zasady postępowania podatkowego i reguły dowodzenia zostały w sposób pełny zamieszczone w Ordynacji podatkowej w art. 120 i nast. oraz w art. 180 i nast.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, należy uznać, iż zarzuty skargi są bezzasadne i brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

P. C.