Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1901/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 213 § 1 i 2, art. 217 § 1 i § 2, art. 219,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 471/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 471/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 20 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), postanowieniem z 5 listopada 2015 r., przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ pierwszej instancji wskazał, że 25-dniowy termin zwrotu podatku miał upłynąć 2 listopada 2015 r. i przed tą datą - w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi - został przedłużony postanowieniem z 30 października 2015 r. do czasu ich zakończenia. Przyczyną przedłużenia były natomiast wątpliwości w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Następnie postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji uzupełnił postanowienie z 5 listopada 2015 r. przez oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku, tj. "do dnia 30 kwietnia 2017 r." i przez pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia.

Z prawa tego Skarżąca skorzystała, wnosząc zażalenie na postanowienie z 5 listopada 2015 r.

Organ odwoławczy utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Podkreślił, że wszczęcie 5 listopada 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okresy od czerwca do października 2015 r. spowodowane było uzasadnionymi wątpliwościami dotyczącymi transakcji zakupu towaru oraz ich dalszego zbycia. W efekcie stwierdzono, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") został zastosowany prawidłowo. Za prawidłowe organ uznał także uzupełnienie postanowienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 277 O.p., przez niedokonanie zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której termin na dokonanie zwrotu skutecznie upłynął,

- art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez uznanie, że dokonane przez organ pierwszej instancji uzupełnienie postanowienia było prawidłowe, co skutkowało utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia stanowiącego próbę obejścia przepisów prawa i bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia, w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia należnych środków pieniężnych,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 122 oraz art. 125 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w całkowitym oderwaniu od treści zażalenia i nieodniesienie się do istoty sporu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla tej sprawy ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16). Przywołując tezy zawarte w tej uchwale, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie z 5 listopada 2015 r., zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", uzupełnione następnie postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., zawierającym datę dzienną "tj. do 30 kwietnia 2017 r.", czyniło zadość wskazaniom zawartym w omawianej uchwale.

Dalej Sąd ten nie zgodził się ze Skarżącą, jakoby przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT nastąpiło po upływie terminu zwrotu. Zauważył mianowicie, że termin ten nie wyekspirował przed wydaniem postanowienia o jego przedłużeniu.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający polemikę z wyrokiem: z jednej strony Sąd pierwszej instancji wskazuje, że w pierwotnym postanowieniu wskazano termin zwrotu, a jednocześnie przyjmuje, że następnie "uzupełniono" to rozstrzygnięcie w zakresie oznaczenia terminu zwrotu;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1 O.p., przez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy dokonane przez organ pierwszej instancji uzupełnienie postanowienia było wadliwe i stanowiło próbę obejścia przepisów prawa, poprzez bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia, w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia Skarżącej należnych jej środków pieniężnych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy w sprawie nie było możliwe przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT, ze względu na upływ terminu.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 213 § 1 i 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że w sprawie dopuszczalne było wadliwe przedłużenie terminu zwrotu, który upłynął, poprzez uzupełnienie wydanego w tym przedmiocie postanowienia.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, równolegle z rozpoznaniem skargi kasacyjnej Spółki wniesionej w niniejszej sprawie, badał także zasadność zarzutów kasacyjnych Skarżącej zawartych we wniesionych przez nią skargach kasacyjnych dotyczących innych okresów rozliczeniowych, które to skargi kasacyjne oparte były na analogicznym, jak w sprawie niniejszej, stanie faktycznym i prawnym, a sformułowane w nich zarzuty były co do zasady tożsame z zarzutami zawartymi w środku odwoławczym rozpoznawanym w niniejszej sprawie (por. wyroki z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1902/17 i 1903/17, dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Wspomniana zbieżność podstaw i zarzutów kasacyjnych powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach i przyjmuje je za własne również w niniejszej sprawie.

Pierwszy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe bezprawnie zmieniły w trybie uzupełnienia rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu z 5 listopada 2015 r., przedłużające zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. "do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu", na inne rozstrzygnięcie, zawarte w postanowieniu uzupełniającym z 22 grudnia 2016 r., wskazujące m. in. konkretną datę przedłużenia zwrotu podatku - 30 kwietnia 2017 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej w ten sposób doszło do zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, a nie do jego uzupełnienia.

Przedmiotem sporu jest zatem ocena zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących zarówno postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 listopada 2015 r., którym ww. organ przedłużył zwrot podatku "do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu", jak też postanowienia z 22 grudnia 2016 r., którym uzupełniono pierwsze postanowienie o wskazanie m. in. daty przedłużenia zwrotu podatku "do 30 kwietnia 2017 r.". Powyższe wynika z tego, że konstrukcja instytucji uzupełnienia postanowienia powoduje, że orzeczenie o uzupełnieniu lub jego odmowa nie ma samodzielnego bytu prawnego, a pozostaje częścią aktu administracyjnego. W szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p., należy wskazać, że stosownie do art. 217 § 1 i § 2 O.p. postanowienie zawiera m. in.: powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego.

Przepis art. 213 § 2 O.p., który ma odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 219 tej ustawy do postanowień, stanowi, że organ może w każdym czasie uzupełnić postanowienie m. in. co do rozstrzygnięcia lub prawa zażalenia, wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w postanowieniu pouczenia w tych kwestiach. Przepis ten określa zakres uzupełnienia postanowienia, wskazując w sposób enumeratywny, które elementy postanowienia mogą być uzupełnione. Przedmiotem uzupełnienia mogą być tylko elementy postanowienia wymienione w tym przepisie, uzupełnienie nie może dotyczyć innych elementów.

Z kolei rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu czy też decyzji jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w tych aktach administracyjnych. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji lub postanowienia. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Istotne jest również to, że brak rozstrzygnięcia wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji lub postanowienia. Z kolei uzupełnienie ma doprowadzić do dodania brakujących elementów postanowienia lub decyzji, a nie do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ pierwszej instancji, uzupełniając postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku, wskazał na brak konkretnej daty tego przedłużenia w pierwotnym postanowieniu z 5 listopada 2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki określone w art. 213 § 1 O.p.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 listopada 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zawierało rozstrzygnięcie, tyle, że zostało ono wadliwie skonstruowane, bowiem nie podawało konkretnej daty kalendarzowej przedłużenia terminu, tylko moment przyszły, uzależniony od innych zdarzeń, co do których nie można było też wskazać, w jakiej dacie się ziszczą. Zatem ww. postanowienie było kompletne, zawierało wszystkie elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 i § 2 O.p., poza wadliwym pouczeniem co do możliwości zażalenia (co w niniejszej sprawie nie jest sporne). Aby skutecznie dokonać uzupełnienia rozstrzygnięcia należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p. a tych braków w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z 5 listopada 2015 r. nie było.

Ponadto, odnosząc się do stanu sprawy i pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim w pełni należy zaaprobować pogląd prezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, o konieczności precyzyjnego określenia końcowego terminu przedłużenia, przyjmując prezentowaną tam argumentację jako własną.

W przywołanej uchwale krytycznie oceniono dopuszczalność stosowania ogólnej formuły przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, akcentując zarówno unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz ryzyko powstawania przerw w przedłużaniu terminu (w przypadku przerw między poszczególnymi trybami weryfikacji), jak i zagrożenie wynikające ze zjawiska "samouaktualniającego się" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z przedłużaniem się procesu weryfikacji. Jak trafnie wywiedziono w jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - nawiązującym do tez prezentowanych w uchwale – "(...) prawidłową praktyką jest ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. W przeciwnym razie faktyczne wydłużenie terminu mogłoby się odbywać poza nim samym. Wystarczyłoby tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmienić skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. To zaś naruszałoby standardy ochrony podatnika wynikające zarówno z krajowego, jak i unijnego prawodawstwa (zwłaszcza zasadę zaufania oraz zasadę neutralności VAT). Przyjęte rozstrzygnięcie interpretacyjne eliminuje też wiążący się z poprzednio prezentowanym zapatrywaniem problem luki czasowej dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku (pomiędzy poszczególnymi trybami jego weryfikacji). Jeśli bowiem trwanie danej procedury weryfikacyjnej miałoby wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Tylko przedłużenia według dat dają więc możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.(...)" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1347/17, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1392/16; CBOSA).

W świetle przedstawionych uwag za prawidłowy należy uznać pogląd, że brak wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie terminu zwrotu podatku, stanowił istotną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Jednocześnie podzielić trzeba twierdzenie, że próba sanowania przedmiotowego braku w drodze uzupełnienia postanowienia i wskazania przez organ podatkowy konkretnego dnia, jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku, pozostawała bezskuteczna. Choć art. 213 § 1 i 2 O.p., odczytywany w związku z art. 219 O.p., przewiduje możliwość uzupełnienia, to nie oznacza to, że taki kierunek rozstrzygnięcia jest możliwy w odniesieniu do każdego z zaskarżonych zażaleniem postanowień. Należy zwrócić uwagę na niepodzielność postanowienia wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w którym sposób określenia czasu przedłużenia nie stanowi wyodrębnionego rozstrzygnięcia, a integralną jego część. Z tego względu uchybienie w opisanym zakresie nie może prowadzić do jedynie uzupełnienia (co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku), a jego całkowitej eliminacji.

Niezależnie jednak od procesowej formuły rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kluczowa w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, że określenie przez organ pierwszej instancji daty przedłużenia terminu nastąpiło 22 grudnia 2016 r., czyli już po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., który upływał 2 listopada 2015 r. Przyjmując zatem nawet za prawidłowe uzupełnienie postanowienia, z czym Sąd kasacyjny się nie zgadza, to i tak nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Działanie było zatem spóźnione i jako takie nie mogło wywołać skutków prawnych. Zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., również okazał się zasadny.

Nie można też pominąć, że na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu, zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT, działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18; CBOSA).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., w sprawie C-25/07 [EU:C:2008:395]). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (por. np. wyrok w sprawie S., pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15; CBOSA).

Dlatego też w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m. in. w przywoływanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której wskazano na zasadność podawania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; CBOSA). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16; CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione, tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do możliwości uzupełnienia o konkretną datę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, nie powoduje, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

-----------------------

9