Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 792/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 3e ,  art. 12 ust. 3c, art. 9a, art. 12 ust. 3, 3a i 3 c, art. 12 ust. 1 ,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi H.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.") w związku z art. 12 ust. 3, 3a i 3c, art. 15 ust. 1, art. 15b, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "p.d.o.p.") po rozpatrzeniu sprawy z odwołania H. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2020 r., znak: [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz określił H. Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2014 do 31.12.2014 w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka została utworzona aktem notarialnym z [...].06.1997 r., Repertorium A nr [...], zarejestrowana zaś w rejestrze przedsiębiorców KRS w styczniu 1998 r. Jej przeważającym rodzajem działalności - zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze REGON ([...]) - jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 6820Z).

Spółka złożyła [...].01.2016 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres 1.01.2014 - 31.12.2014, w którym wykazała m.in. podatek po odliczeniach w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Uzasadniając przyczynę złożenia korekty, Spółka wskazała, iż zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z rachunków nr [...] wystawionych [...].10.2014 r. przez firmę C. dotyczącą opłaconych za lata 2007-2009 kosztów obsługi prawnej, kosztów sądowych i tłumaczeń w sprawie wytoczonej byłemu prezesowi Spółki.

Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1.01.2014 r. - 31.12.2014 r., z której sporządzono protokół kontroli, doręczony Spółce [...].04.2016 r. Spółka uwzględniła stanowisko organu I instancji w sprawie korekty kosztów na kwotę [...]zł z tytułu rachunków wystawionych przez firmę C. za obsługę prawną za lata 2007-2009 oraz zwiększenia kosztów o kwotę [...]zł z tytułu opłat za wodę. W pozostałym zakresie nie podzieliła stanowiska kontrolujących i dnia [...].04.2016 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2014 r., w którym wykazała m.in. podatek w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł.

Pismem z [...].05.2016 r., kontrolujący odpowiedzieli na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej złożone przez Spółkę, w którym wskazali, iż podtrzymują dotychczasowe ustalenia.

W konsekwencji, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z [...].09.2016 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.01.2014 - 31.12.2014.

W trakcie postępowania organ I instancji dokonał ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zastrzeżenia Spółki do protokołu kontroli, jej odpowiedzi udzielonej na wezwania kierowane przez organ oraz posiadane dokumenty i uznał, iż:

1) Spółka nie zaniżyła przychodów 2014 r. o kwotę [...]zł uznaną na etapie kontroli podatkowej jako przedawnione zobowiązania wobec [...] kontrahentów,

2) brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2014 r. kwoty [...]zł wynikającej z opłaconego przez Spółkę rachunku nr [...] z [...].02.2014r. wystawionego przez S. GmbH. Organ uznał zaś - biorąc pod uwagę stanowisko pełnomocnika Spółki zawarte w piśmie z [...].11.2016 r. - iż z uwagi na brak zapłaty, z kosztów uzyskania przychodów musi zostać wyłączona faktura nr [...] na kwotę [...]zł wystawiona przez P. ,

3) Spółka nieprawidłowo zaliczyła bezpośrednio w koszty badanego roku wydatki na usługi budowlane dotyczące prowadzonej inwestycji budynku myjni w łącznej wysokości [...] zł, gdyż wydatki te powinny powiększyć wartość początkową nowego środka trwałego. W zakresie pozostałych usług budowlanych o łącznej wartości [...] zł, wykonanych na rzecz Spółki z uwagi na przedłożenie w toku postępowania dowodów potwierdzających ich wykonanie, organ uznał, iż brak jest podstaw do ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów,

4) Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez ujęcie wydatków na usługi prawne udokumentowane fakturami wystawionymi przez:

- Kancelarię Radcy Prawnego R. K. po dniu [...].06.2014 r., tj. po dniu zawarcia umowy o przelew wierzytelności pomiędzy H. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. (łączna wartość zakwestionowanych usług to [...] zł). Organ I instancji nie kwestionował natomiast kosztu usług prawnych dotyczących sprawy o sygn. III K [...], świadczonych przed dniem podpisania ww. umowy, stanowiących łącznie wartość [...] zł,

- Kancelarię S. Spółka jawna za usługi prawne związane ze wspólnymi interesami 3 spółek: H. , E. oraz P. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł. Spółka pismem z [...].01.2019 r. poinformowała organ I instancji, że nie jest w stanie dokonać wydzielenia z ogólnej wartości usług prawnych kwot dotyczących spraw o sygnaturach III K [...] oraz III K [...], niezwiązanych z jej działalnością i tym samym pozostawiła te koszty do oceny organu,

5) Spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu w 2014 r. o kwotę [...]zł, tj. o wartość dodatkowej opłaty tytułem czynszu, ustalonej na rzecz P. Sp. z o.o. na mocy aneksu z [...].12.2014 r. do umowy dzierżawy z [...].04.2010 r.

Odnosząc się do opłaty związanej z umową dzierżawy organ I instancji stwierdził, iż szczegółowa analiza zapisów w dokumentach sporządzonych przez strony umowy dzierżawy wskazuje, że omawiana opłata dodatkowa odnosi się do czynszu dzierżawnego za lata 2011-2014, który w tym okresie ustalono na niewłaściwym poziomie. Według organu, poprawność tego wniosku potwierdza zarówno notatka ze spotkania zarządów, w której wskazano jako zasadne podniesienie czynszu m.in. z uwagi na uzyskiwanie przez P. wysokich przychodów z tytułu działalności prowadzonej na wydzierżawionym terenie, które tylko z tytułu poddzierżawy stacji paliw wynoszą [...] zł, jak również fakt, iż w aneksie z dnia [...].12.2014 r. strony pierwotnie ustaliły nową stawkę czynszu dzierżawnego obowiązującą w przyszłości, tj. od 2015 roku w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Tym samym, organ I instancji nie zgodził się ze stronami aneksu, iż ustalona opłata dodatkowa dotyczy okresów przyszłych oraz że odniesienie do lat 2011-2014 miało jedynie charakter techniczny. Według organu, opłata dodatkowa z tytułu czynszu stanowi dla Spółki dodatkowe zobowiązanie umowne, wyrównujące wartość opłat czynszowych z lat ubiegłych. Zasadność tego stanowiska potwierdza zaś informacja zawarta w notatce ze spotkania z [...].12.2014 r., dotycząca żądania natychmiastowej jej zapłaty przez P. Sp. z o.o.

Odnosząc się do terminów płatności dodatkowej opłaty, organ I instancji wskazał, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to nie termin płatności, czy też data dokonania takiej płatności wyznaczają moment zaliczenia ustalonej [...].12.2014 r. opłaty dodatkowej do przychodów należnych. Opłata ta jest bowiem ściśle powiązana z usługą dzierżawy, którą należy rozpoznać jako przychód w oparciu o przepisy zawarte w art. 12 ust. 3, 3a i 3c p.d.o.p. tj. w dacie kiedy powstała. Tym samym, zdaniem organu, przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Odroczenie lub ustalenie przez strony umowy terminu płatności późniejszego niż data wydania towaru lub wykonania usługi, nie ma wpływu na datę powstania przychodu.

Organ I instancji, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie zgodził się również ze stanowiskiem reprezentowanym przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej, że sporna w sprawie opłata, jako związana z usługami ciągłymi, powinna być rozliczana w części przynależnej do każdego kolejnego roku do upływu [...] lat od dnia zawarcia aneksu.

W kwestii charakteru ustalonej aneksem z [...].12.2014 r. opłaty dodatkowej, organ uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że należy ją potraktować jako specyficzny rodzaj korekty, stanowiący wyrównanie opłat czynszu za lata 2011-2014. Organ powołując się m.in. na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów - Dz. U. z 2015 r., poz. 1595), która wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 3j, doprecyzowujący zasady rozliczania faktur korygujących wskazał, że skoro ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

art. 12 ust. 3j kierował się chęcią wyeliminowania dotychczasowych sporów w zakresie korekt przychodów, to wprowadzoną przez niego zmianę należy potraktować jako wskazówkę, którą należy zastosować podejmując się wnioskowania w badanej sprawie. Tym . samym organ uznał, iż dokonana korekta nie ma charakteru błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Uzgodnienia zawarte w aneksie stanowią bowiem nową okoliczność, powstałą na skutek dokonanej przez strony umowy dzierżawy z [...].04.2010 r. weryfikacji dotychczas płaconego czynszu. Tak więc, koniecznym było - w ocenie organu - doliczenie spornych przychodów do 2014 r.,

6) niezasadnie kontrolujący przyjęli, iż Spółka zaniżyła przychody 2014 r. o kwotę [...]zł, stanowiącą według nich wartość "dodatkowej" pożyczki z tytułu korzystania z kapitału w postaci niespłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany w 2009 r.,

7) Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów 2014 r. o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość dokonanych w 2014 r. odpisów amortyzacyjnych środka trwałego opisanego jako "Ubojnia".

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, że Spółka zaniżyła przychody 2014 r. o [...] zł, zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, zawyżyła je zaś o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł), o czym orzekł w decyzji z [...].05.2020 r. i określił z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2014 do 31.12.2014 wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zaskarżając ją w części dotyczącej:

1. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł z tytułu nieuregulowanego zobowiązania wynikającego z faktury nr FV [...]. Zdaniem Spółki, organ naruszył art. 15b p.d.o.p., poprzez zanegowanie kwoty brutto wskazanej w fakturze, mimo iż Spółka ujęła w kosztach kwotę netto,

2. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, wynikającej z faktur dotyczących usług prawnych wystawionych przez Radcę Prawnego R. K. w części dotyczącej sprawy o sygn. III K [...]. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym na skutek zawarcia umowy przelewu wierzytelności z [...].06.2014 r. utraciła ona przymiot wierzyciela i nie powinna ponosić wskazanych kosztów. W jej ocenie, organ podejmując ww. rozstrzygnięcie, naruszył art. 15 ust. 1 p.d.o.p., poprzez "wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, mimo związku poniesionych kosztów z planowanymi przychodami, braku w negatywnym katalogu kosztów oraz błędnej oceny umowy cesji wierzytelności jako przesądzającej o wyłączeniu poniesionych przez Spółkę kosztów usług prawnych związanych z postępowaniem karnym",

3. zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość opłaty dodatkowej ustalonej w aneksie z [...].12.2014 r. do umowy dzierżawy podpisanej pomiędzy Spółką a P. Sp. z o.o. Organ I instancji - w ocenie Spółki - naruszył:

- art. 12 ust. 1 p.d.o.p., poprzez uznanie opłaty dodatkowej wynikającej z aneksu z [...].12.2014 r. jako przychody podatkowe "mimo braku wskazania ustawowego co do kategorii przychodów, zważywszy na logikę Rozdziału 2 Przychody Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym ",

- art. 12 ust. 3 ustawy, poprzez "uznanie, iż doszło do powstania przychodu podatkowego jako kategorii przychodu należnego w roku 2014 w wyniku podpisania przez strony aneksu do umowy dzierżawy, regulującego istotną zmianę warunków jej wykonania, mimo iż nie spełniała definicji przychodu należnego na ten moment ",

- art. 12 ust. 3c ww. ustawy, poprzez "uznanie, iż charakter określonej w umowie opłaty dodatkowej dotyczącej zmiany istotnych warunków umowy jest tożsamy z czynszem rozliczanym w okresach rozliczeniowych, jest usługą ciągłą i w wyniku takiego uznania kwota opłaty dodatkowej staje się kategorią przychodu podatkowego w całości w roku 2014, mimo iż nie stała się jeszcze należnością zgodnie z art. 12 ust. 3 ",

- art. 12 ust. 3e tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie.

Dodatkowo pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym:

- art. 2a, poprzez jego niezastosowanie "pomimo oczywistych wątpliwości organu podatkowego przejawiających się zarówno poprzez uchylone decyzje za lata 2012 i 2013 lokujące kwotę przedmiotowej opłaty dodatkowej w latach przeszłych, jak i w prowadzeniu postępowania co do poszczególnych lat w sposób umożliwiający organowi zmiany podejścia i lokowanie opłaty w innych okresach ",

- art. 121 § 1, poprzez prowadzenie postępowania w sposób "przewlekły celowo". Zdaniem Spółki, "analiza całości postępowania obejmującego przedmiotową opłatę dodatkową (2012, 2013, 2014) wskazuje na oczekiwanie organu co do rozstrzygnięcia poprzednich okresów, aby w przypadku niepowodzenia dokonać zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu bez względu na wątpliwości organu w celu maksymalizacji wyniku fiskalnego, czego wynikiem jest przedmiotowa decyzja

- art. 122, poprzez błędne określenie stanu faktycznego w zakresie umowy cesji wierzytelności.

Spółka zgodziła się zaś z ustaleniami organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wydatków na:

- usługi budowlane dotyczące prowadzonej inwestycji budynku myjni w łącznej wysokości [...] zł, z uwagi na fakt, iż wydatki te powiększą wartość początkową środka trwałego i będą rozliczane przez Spółkę, poprzez odpisy amortyzacyjne,

- usługi prawne dotyczące spraw o sygnaturach III K [...] oraz III K [...] w łącznej kwocie [...]zł. "Zgodnie z oceną organu, czynności dokonywane w toku tych spraw nie miały związku z zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki H.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzją z [...].09.2020 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok od 1.01.2014 do 31.12.2014 w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy - odmiennie, iż organ I instancji - ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, odnoszący się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, wynikającej z faktur wystawionych przez pana R. K. za usługi prawne, w części dotyczącej sprawy o sygn. akt III K [...], poniesione po zawarciu przez stronę umowy o przelew wierzytelności z [...].06.2014 r. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie zaniżyła kosztów uzyskania przychodów o ww. kwotę.

W odniesieniu zaś do pozostałych kwestii spornych, tj. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawcie art. 15b p.d.o.p. kwoty [...]zł, nieuregulowanego zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] oraz momentu powstania po stronie Spółki przychodów z tytułu dodatkowej opłaty z tytułu czynszu za lata 2011-2014 w związku z zawartym z P. Sp. z o.o. [...].12.2014 r. aneksem do umowy dzierżawy z [...].04.2010 r., organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na określenie charakteru i skutków ustalonej opłaty dodatkowej z tytułu zmiany warunków umowy,

2) prawa materialnego, w tym:

- art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie,

- art. 12 ust. 3e ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie,

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Argumentując zarzuty Spółka wskazała, że w grudniu 2014 roku strony umowy dzierżawy "postanowiły dokonać zmiany warunków umowy, poprzez zmianę czasu trwania umowy; z nieokreślonego z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia, zmiana na czas określony - [...] lat, z jednoczesnym ustaleniem z tego tytułu opłaty dodatkowej, której podstawa kalkulacji była oparta na iloczynie stawki [...] zł x [...] miesięcy". Według Skarżącej, istotne jest to, że dotychczasowa umowa trwała [...] miesięcy, a opłata dodatkowa była odrębnym, niezależnym od czynszu świadczeniem, dla którego strony ustaliły odrębne terminy wymagalności. Poza tym, jak wskazuje Skarżąca, dokonana zmiana pozwoliła Spółce P. na stabilizację utrzymania źródła przychodów z jednoczesną możliwością określenia nowych planów inwestycyjnych wobec braku ryzyka niemal natychmiastowego wypowiedzenia umowy i gwarancji jej trwania [...] lat. Aneks dotyczył okresu od [...].01.2015 r., na co - jej zdaniem - wskazały zapisy zawarte § 1 pkt 2 i 3 aneksu z [...].12.2014 r.

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji całkowicie pominął cel i zamiar stron zawartych aneksów na co wskazuje Sąd Najwyższy, w wyroku z 19.11.2002 r. sygn. akt IV CKN1474/00.

Zdaniem Spółki, porozumienie, dwa tygodnie robocze przed zakończeniem roku, powodujące konieczność zapłaty jednorazowo podatku od całości dodatkowego zobowiązania, którego wymagalność została wskazana jako przyszła i rozłożona w czasie, znacznie przekraczającego roczny dochód Skarżącej nie jest racjonalne i zgodne z interesem Strony, wręcz go naruszając. Tym bardziej, że przychód z tego tytułu nie jest wynikiem prowadzonej regularnej działalności gospodarczej - ze sprzedaży produktów działalności Spółki, tylko wynikał z porozumienia stron dotyczącego przyszłej współpracy. Kwalifikowany jako przychód o charakterze incydentalnym, niepowtarzalnym.

W świetle powyższego, Spółka nie zgadza się z oceną dokonaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą celowo dostosowała zapisy dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi oraz składane w toku postępowania wyjaśnienia i oświadczenia. Jej zdaniem, powyższe stanowisko jest tendencyjne i nielogiczne.

Skarżąca stwierdziła, iż opłata dodatkowa nie jest korektą usługi już wykonanej, ponieważ została umówiona w związku z usługą przyszłą. Nie można jednoznacznie określić, czy do dodatkowej opłaty możemy zastosować przepis dotyczący usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, jednak takie podejście nakazywałoby rozliczenie na czas trwania umowy. Jako naturalne, logiczne i uzasadnione ekonomicznie wydaje się analizowanie kosztów opłaty w odniesieniu do planowanego okresu trwałości umowy zarówno z punktu widzenia analizy rynkowego poziomu ceny jak i oceny zasadności kosztu.

Spółka wskazała, iż na moment podpisania aneksu, opłata dodatkowa nie miała cech przychodu należnego, która to cecha, w przypadku, gdy nie doszło jeszcze do faktycznego przysporzenia, jest niezbędna, aby móc potraktować określoną kategorię w danym momencie jako przychody z działalności gospodarczej. Na potwierdzenie zasadności powyższego, Skarżąca wskazała stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy, a w konsekwencji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa stąd skarga jest nieuzasadniona.

W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącej, na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, ocenie zgromadzonych dokumentów z pominięciem ustalenia woli stron zawierających aneks do umowy dzierżawy. Sporne ustalenia dotyczą zapisów aneksu z dnia [...].12.2014 r. do umowy dzierżawy z [...].04.2010 r., które zdaniem Skarżącej zostały dokonane z pominięciem oświadczeń i wyjaśnień Skarżącej wskazujących na wyraźną wolę stron.

Skarżąca neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do daty obowiązywania zmian zawartych w aneksie z dnia [...].12.2014 r. jako całkowicie pomijający cel i zamiar stron zawartego aneksu. Skarżąca zdecydowała się na proporcjonalne przyporządkowanie do okresu trwania umowy, ze skutkiem od 2015 roku.

Zdaniem organu zgromadzone dokumenty – aneks z dnia [...].12.2014 r., notatka ze spotkania Zarządu Spółek H. i P., aneks do aneksu z dnia [...].12.2014 r., aneks z dnia [...].11.2015 r. nie pozostawiającą wątpliwości co do ustalonej w aneksie z dnia [...].12.2014 r. opłaty jako czynszu za okres od 2011-2014.

Spór dotyczy momentu powstania po stronie Spółki H. przychodów z tytułu dodatkowej opłaty z tytułu czynszu w związku z zawartym z P. Sp. z o.o. w dniu [...].12.2014 r. aneksem do umowy dzierżawy z dnia [...].04.2010 r. W ocenie odwołującej się Spółki, przychody z ww. tytułu, zgodnie z treści art. 12 ust. 3e p.d.o.p., powstają w momencie zapłaty należności przez kontrahenta. Zdaniem zaś organu I instancji, data powstania przychodów z tytułu opłaty dodatkowej jest tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usług dzierżawy określonych w art. 12 ust. 3c p.d.o.p. a z uwagi na fakt, iż zawarcie aneksu miało miejsce w 2014 r., tym samym przychód należny powstał w roku 2014.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął zatem prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 191 O.p. W ocenie Skarżącej naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżąca zawierając aneks z dnia [...].12.2014 r. ustaliła zwiększoną kwotę czynszu za lata 2011-2014 r.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, poprzez pominięcie uwzględnienia woli stron i celu przy zawarciu przedmiotowego aneksu z dnia [...].12.2014 r.

Wbrew podnoszonym w skardze argumentom, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa. Ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mają umocowanie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tym samym, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż organy podatkowe dokonując ustalenia charakteru dodatkowej opłaty wzięły pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Spółkę (umowa dzierżawy, aneksy do umowy dzierżawy, dokumentacja dotycząca cen transakcyjnych), wyjaśnienia i oświadczenia Spółki, zeznania świadków co znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ szczegółowo odniósł się do dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym wskazał dlaczego nie dał wiary zmienionym wyjaśnieniom Spółki i zeznaniom świadków. Mając na uwadze zapisy notatki z dnia [...].12.2014 r. sporządzonej ze spotkania Zarządu Spółek H. i P. oraz aneksu z dnia [...].12.2014 r., za uzasadnione uznać należy stanowisko organu, że przyczyną zmiany okresu trwania umowy - zgodnie z zapisami zawartymi w notatce ze spotkania Zarządów Spółek H. i P. dotyczącego renegocjacji umowy dzierżawy na teren w O. - bezspornie było zapewnienie Spółce P. bezpieczeństwa prowadzenia działalności na dzierżawionym terenie. Domagała się ona okresu [...] lat, ostatecznie ustalono [...] letni termin. Z zapisów tych wynika również, że Skarżąca zgodziła się na [...] lat "pod warunkiem zapłaty przez P. tytułem dodatkowej opłaty za dzierżawę za lata 2011-2014 ustalając czynsz na [...] zł netto miesięcznie za te lata".

W ocenie Sądu treść ww. zapisów jest jednoznaczna, zasadnie zatem organ opierając się na tych zapisach uznał, że zamiarem stron umowy w dniu podpisania aneksu do umowy była zgoda na zmianę okresu trwania umowy, pod warunkiem zapłacenia przez kontrahenta dodatkowej opłaty, wyrównującej wysokość czynszu z lat ubiegłych. To zwiększenie czynszu wprowadzono – jak wynika to z zapisów notatki ze spotkania - z uwagi na jego zbyt niską wartość w porównaniu do czynszu, jaki uzyskiwała Spółka P. poddzierżawiając stację paliw za kwotę [...]zł miesięcznie. Jak sama wskazała Skarżąca dzierżawiąc ww. nieruchomość uzyskiwała jedynie [...] zł miesięcznie.

Zdaniem Sądu powyższe zapisy nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru ustalonej opłaty na spotkaniu w dniu [...].12.2014 r. i ujętej w ramy aneksu z dnia [...].12.2014 r. Treść tych dokumentów nie pozostawia także wątpliwości co do woli stron uczestniczących w spotkaniu dnia [...].12.2014 r. Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przy badaniu oświadczeń woli niedopuszczalne jest ich uzupełnianie - tak jak czyni to Skarżąca - poprzez dodawanie dalszych elementów materialnoprawnych, których ono nie zawierało w dacie [...].12.2014 r. Powyższej konstatacji nie przeczą w istocie zeznania N. G. który w toku przesłuchania twierdząc, iż opłata dodatkowa dotyczy okresów przyszłych, odnosił powyższe do terminów jej płatności, które - jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu o czym będzie mowa dalej przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego.

Za zasadnością stanowiska organu przemawia i to, że w ww. dokumentach nastąpiło ścisłe powiązanie opłaty dodatkowej z czynszem z lat poprzednich; ze zbyt niską jego wartością; odniesienie opłaty do wcześniej wykonanych usług; wskazanie okresu płatności - [...] a nie przyszłe [...] lat na które została przedłużona umowa; zobowiązanie spółki P. na mocy § 1 ust. 5 aneksu do wpisania zobowiązania P. wobec Skarżącej w bilans spółki P.. Również postępowanie Skarżącej w związku z podjętymi ustaleniami dnia [...].12.2014 r., w tym nie wykazanie w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. przychodu z tytułu opłaty dodatkowej w wysokości [...] zł (1/8 z [...] zł), nie ujęcie w księgach rachunkowych za 2015 r., ujęcie w korekcie zeznania CIT-8 za 2015 r. - złożonej do organu I instancji w dniu [...].05.2017 r. tj. w przeddzień wszczęcia kontroli podatkowej.

Stąd, zdaniem Sądu uzasadnione jest stanowisko organu nie uznające wartości dowodowej, wyjaśnień Spółki (wobec ich zmienności na poszczególnych etapach postępowania np. pismo z [...].02.2017 r. oraz z [...].10.2017 r.) jak i przedłożonej przez Skarżącą w dniu [...].06.2017 r. dokumentacji cen transferowych (art. 9a p.d.o.p.) a zatem po zakończeniu kontroli dotyczącej 2014 r. i w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego postępowania dotyczącego 2014 r.

Mając na uwadze zapisy notatki z dnia [...].12.2014 r. nie można zatem zgodzić się również z zarzutami skargi, że organ dokonał porównania ceny dzierżawy gruntu z ceną dzierżawy stacji paliw. Treść przywołanego dokumentu jednoznacznie wskazuje, że same strony umowy - ustalając wysokość dodatkowej opłaty jako rekompensaty za lata ubiegłe i wartość czynszu od [...].01.2015 r. - uznały, że pierwotna jego wysokość była zbyt niska, w porównaniu do przychodów uzyskiwanych przez P. "tylko z poddzierżawy stacji paliw". Fakt zatem, że spółka P. wydzierżawiła stację paliw do Spółki E. dopiero z końcem 2013 r. i że stacja paliw została wybudowana przez P. na gruncie Spółki H. , nie wpływa na prawidłowość ustaleń organu co do określenia charakteru spornej opłaty dodatkowej, skoro same strony umowy uznały, iż wartość czynszu dzierżawnego była zaniżona i że rekompensata należy się za okres [...] miesięcy a nie cały okres trwania umowy, tj. [...] miesięcy.

W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona w skardze mająca dowodzić, iż organ nie dokonał dokładnej weryfikacji stanu faktycznego, na którym oparł swoje wnioski nie może odnieść zamierzonych skutków. Wskazane okoliczności dowodzą niezasadności zarzutu Skarżącej wskazanego w skardze sprowadzającego się do naruszenia prawa procesowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Analiza treści dokumentów, poparta analizą okoliczności związanych z ich zawarciem i wykonaniem, nie pozostawia wątpliwości co do zasadności stanowiska organu. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami Skarżącej, że organy podatkowe całkowicie pomijają cel i zamiar stron umowy, albowiem organy nie tylko dokonały oceny skutków podatkowych zawartych w aneksach zapisów ale zbadały, jaki był zamiar i cel stron umowy, tj. jakie znaczenie obie strony umowy nadawały składanemu oświadczeniu w momencie jego wyrażenia również poprzez badanie okoliczności zawarcia spornego aneksu w tym spotkania z dnia [...].12.2014 r., dokumentowania zdarzenia objętego aneksem z dnia [...].12.2014 r. Objęły zatem badaniem nie tylko kontekst językowy ale także sytuacyjny obejmujący bardzo zróżnicowane elementy, w tym okoliczności złożenia oświadczenia woli, przebieg negocjacji, ale też zachowanie stron po jej zawarciu i sposób wykonywania umowy.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą naruszeń w zakresie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 12 ust. 3, 3a i 3 c p.d.o.p. i nie zastosowanie art. 12 ust. 3 e p.d.o.p. przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). W świetle ww. przepisu stwierdzić trzeba, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Jak wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje jednak odstępstwa od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej. W myśl bowiem z art. 12 ust. 3 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powyższy przepis nakazuje więc ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi. Zasada ta określa więc memoriałowy charakter obliczania przychodów, który niezależny jest od faktycznego otrzymania przysporzenia majątkowego – jak chciałaby Skarżąca. W przypadku działalności gospodarczej wystarczające jest bowiem samo uznanie, że przychód wynika z należności, tj. należnego, chociaż jeszcze faktycznie nieotrzymanego przysporzenia majątkowego.

Zatem o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania łub odroczy termin płatności.

Mając na uwadze zaakceptowane przez Sąd ustalenia faktyczne tj. że płatność dodatkowej opłaty została odroczona w czasie, pomimo iż stanowiła wyrównanie czynszu za lata 2011-2014 uznać należy, że wszelkie przychody uzyskane przez Skarżącą związane z wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami tj. przychody z dzierżawy, z tytułu dodatkowej opłaty z tytułu dzierżawy za lata 2011-2014, stanowią przychody z działalności gospodarczej. Stąd za niezasadny uznać należy zarzut skargi, że przychód z tego tytułu nie jest wynikiem prowadzonej regularnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu wskazać dodatkowo należy na art. 12 ust. 3a ww. ustawy zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności".

Nie budzi, zdaniem Sądu wątpliwości, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, jest określany przez ustawodawcę na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w ww przepisie. Co do zasady zatem przychód powinien być rozpoznawany w momencie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, pod warunkiem, że wcześniej nie została wystawiona faktura z tytułu wykonania którejś z tych czynności lub nie została za nie dokonana zapłata.

Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że art. 12 ust. 3 a p.d.o.p. nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 12 ust. 3 p.d.o.p. a co za tym idzie, bez uwzględnienia memoriałowego rozpoznawania przysporzeń majątkowych, które ustawodawca zdefiniował pod pojęciem "przychodów należnych".

Zarówno słownikowe znaczenie pojęcia "przychód należny" jak i wyrażane poglądy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazują, że po pierwsze jest to przychód znany podatnikowi co do wysokości a po drugie przychód należny w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Ustawodawca bowiem nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z faktem uznania roszczenia o zapłatę za wymagalne, ale z momentem wskazanym w art. 12 ust. 3 a p.d.o.p. tj. wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a-3e, natomiast za przychód z działalności gospodarczej należy uznać w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. już samo powstanie wierzytelności na gruncie prawa cywilnego, nawet jeżeli nie jest ona jeszcze wymagalna. Dniem uzyskania przychodu jest dzień powstania wierzytelności, a nie dzień, w którym ową należność podatnik otrzymał lub pozostawiono ją do jego dyspozycji.

Za uzasadnione zatem należy uznać stanowisko organu, że przychód należny powstaje wraz z powstaniem wierzytelności, która z kolei może wiązać się z zawarciem przez strony odpowiedniej umowy – jak w niniejszej sprawie aneksu z dnia [...].12.2014 r. do umowy. Bezspornie mając na uwadze zapisy tego aneksu zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że przyczyna wyrównania czynszu powstała dopiero w 2014 r. i bez podpisania aneksu nie ustalono by dodatkowej opłaty.

Nie mniej, jak zasadnie wskazał organ, należy mieć na uwadze postanowienia art. 12 ust. 3 a p.d.o.p. tj. zastrzeżenie dotyczące nie stosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c-3e tej ustawy.

Skoro zatem zgodnie z art. 12 ust. 3c p.d.o.p. ma on zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wszelkich należności i zobowiązań między nimi obejmować będzie wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy a z taką umową mamy do czynienia w przypadku umów dzierżawy, to winien on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji tak przyjętego unormowania usług ciągłych, w celu określenia przychodu podatkowego z tytułu dzierżawy nie ma znaczenia, kiedy zostanie dokonana płatność za dany okres rozliczeniowy, tzn. czy będzie to już w trakcie trwania tego okresu, przed jego rozpoczęciem, czy też po jego zakończeniu. W każdym z tych przypadków, przychód powinien być rozpoznany na koniec okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak (jak stanowi ww. przepis) niż raz w roku.

Zgodzić się należy z poglądem organu, że przedstawiony sposób odczytania przytoczonego uregulowania obejmującego art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c p.d.o.p. ma także wyraźne potwierdzenie w treści ust. 3e art. 12 a ponadto w wykładni historycznej art. 12 ust. 3 c p.d.o.p. (obowiązywanie do 2006 r. i po tej dacie).

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów, jak również jednoznacznie ustalony w sprawie stan faktyczny, subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawne nie można zarzucić wskazanego w skardze naruszenia. Nie ulega wątpliwości, iż dla umowy z [...].04.2010 r. należność określona aneksem z dnia [...].12.2014 r. stanowi dodatkowe zobowiązanie umowne, rekompensujące wartość opłat czynszowych z lat ubiegłych, przy czym ma ono charakter jednorazowy, mimo wprowadzenia ratalnego systemu ich spłaty. Bez wątpienia podstawą ustalenia ww. opłaty była czynność prawna dokonana w 2014 r., co wykluczało możliwość dokonania korekty przychodów należnych uzyskanych w latach wcześniejszych. Sformułowania zawarte w notatce z dnia [...].12.2014 r. i aneksie z dnia [...].12.2104 r. wskazują, że charakter prawny omawianych opłat związany jest bezpośrednio z czynszem dzierżawnym. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że takiego charakteru należności nie zmienia fakt, iż ich powstanie jest bezpośrednio uzależnione od wyniku negocjacji - przedłużenia okresu zawartych umów z 2010 r., a wręcz potwierdza związek z usługą podstawową. Bezspornie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ, specyfika ustalonej przez strony aneksu opłaty polegała na tym, że nie miała ona charakteru cyklicznej rewizji prawidłowo zapłaconego czynszu, stanowiła natomiast jednorazowe wyrównanie opłat czynszu za lata 2011-2014, co czyni ją bardziej dopłatą jednorazową niż korektą przychodów uzyskanych w poszczególnych latach.

Stąd zasadnie przyjęto, że rokiem podatkowym w którym powstanie obowiązek podatkowy jest rok 2014, w którym to w związku z dokonaną w tym roku czynnością dnia [...].12.2014 r. tj. z zawarciem aneksu do umowy, powstanie przychód należny z tytułu zawartej umowy dzierżawy rozliczony jednorazowo, z uwagi na to, iż oplata nie stanowi zjawiska cyklicznego.

Przypomnieć też należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 3.10.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 616/19 i z dnia 14.11.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 327/19 oddalił skargi Skarżącej na decyzje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obejmujące rozstrzygnięcia za lata podatkowe 2012 i 2013.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.