Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2749/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 95/20 w sprawie ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 2025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2020 r., I SA/Sz 95/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. (dalej: "strona", "skarżący", "Nadleśnictwo") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła możliwości uznania gruntów leśnych, objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie także gospodarki leśnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzających ich decyzji Burmistrza R., a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni 47.524 m2 podlegają opodatkowaniu według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych także w art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm., dalej: u.p.l.), w tym również w niżej wskazanych regulacji dodanych do ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r. poz. 2129 ze zm., dalej: "u.l.") i w art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. – Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c.");

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3, art. 6 i art. 39a u.l. poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną, gdzie wskazano, że do gruntów związanych z gospodarką leśną zalicza się także tereny pod liniami energetycznymi;

3) naruszenie postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa wykonawcza i umowa służebności przesyłu nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. gdyż nie przenoszą posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na skarżącym Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym;

4) naruszenie postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 348 i 336 k.c. przez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako las, tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w skardze kasacyjnej błędnie wskazanej jako ustawy o podatku od nieruchomości) według stawek jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

5) naruszenie postanowień art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) przez nieuwzględnienie przez Sąd, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości było nieuzasadnione w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów, a podatek w zakresie gruntów objętych umową wykonawczą winien obciążać przedsiębiorstwo przesyłowe;

6) naruszenie postanowień art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie występującego, a także nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co potwierdza:

a) brak odniesienia się do faktu, że zakres zawartej umowy wykonawczej skutkuje tym, że grunty nią objęte pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego, okresowo i faktycznie zgodnie ze sporządzoną w tym zakresie dokumentacją,

b) brak dokładnego zbadania, czy wymienione grunty znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, w jakim okresie i o jakiej powierzchni, co było związane w przesyłaniem energii elektrycznej,

c) brak rzetelnej oceny zawartej umowy przy ujawnieniu w toku postępowaniu faktu jej zawarcia, a zatem czy zachodzi konieczność przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na inny podmiot począwszy od zawarcia tej umowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

4.2. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również w sprawach dotyczących skarżącego (zob. m.in. wyroki: z 16 grudnia 2018 r., II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2499/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20 stycznia 2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21; z 19 maja 2020 r., II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., II FSK 765/19; z 29 września 2020 r., II FSK 1090/20, II FSK 1293/20 i cytowane tam orzecznictwo, publik. CBOSA).

Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

4.3. Na wstępie należy zauważyć, iż uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy oraz komplementarny i zbieżny treściowo charakter zarzutów kasacyjnych o charakterze materialnoprawnym wyszczególnionych w punktach 1-5 petitum skargi kasacyjnej, za uzasadnione jawi się ich kumulatywne rozpoznanie.

4.4. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była głównie treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 k.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Ze wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale. Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09 i z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15).

4.5. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu - winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W powołanych na wstępie orzeczeniach znajdujących się w dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

4.6. Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę w uzasadnieniu środka zaskarżenia argumentacja natury konstytucyjnej. Skarżący odwoływał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (opubl. w OTK-A 2017/85), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Zdaniem skarżącego prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do uznania za niewłaściwą kwalifikacji gruntów pod liniami jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co niejako znajduje w ocenie tegoż uzasadnienie również w zmianie ustawy od 1 stycznia 2019 r. dokonanej ustawą z 20 czerwca 2018 r.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego w uzasadnieniu tego orzeczenia zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o okoliczności, że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie do zaaprobowania jest również argumentacja skarżącego kasacyjnie jakoby potwierdzenia dla wadliwości kwestionowanego orzeczenia sądu pierwszej instancji należałoby szukać w ustawie nowelizacyjnej z 20 czerwca 2018 r. Zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Wspominaną nowelą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto - nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W latach 2014-2016 nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana prawna dokonana na mocy przepisów ustawy z 20 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588) pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalania stawki podatku od nieruchomości za lata 2014-2016. Przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego kasacyjnie pozostawałoby bowiem w sprzeczności z zakazem retrospektywności działania prawa przy jednoczesnym braku występowania jakichkolwiek względów celowościowych czy słusznościowych, zwłaszcza, iż okres objęty analizą w rozpoznawanej sprawie pozostaje zakończony i nie można wobec niego doszukiwać się ciągłości stanu faktyczno-prawnego, rozciągającej się na moment dokonywania nowelizacji przepisów podatkowych przez ustawodawcę.

4.7. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 2 petitum, należy wskazać, iż zarzut ten podlegał kontroli instancyjnej wyłącznie w zakresie wynikającym z jego prawidłowego sformułowania. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu.

Omawiany zarzut autorstwa skarżącego kasacyjnie w odniesieniu do art. 6 i art. 39a u.l. rzeczonego obowiązku nie spełnia, zaś samo uzasadnienie zarzutu – jakkolwiek lakoniczne i zdawkowe – wyjaśnia jedynie stanowisko strony co do definicji lasu wyszczególnionej w art. 3 pkt 2 u.l. i wyłącznie w tym zakresie winno podlegać rozpoznaniu.

Definicja prawna lasu wskazana w art. 3 pkt 2 u.l., mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.), zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 u.l.), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna.

Z uwagi na powyższe za niezasadny i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać zarzut zawarty w pkt 2 petitum dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3, art. 6 i art. 39a u.l.

4.8. Powyższa uwaga metodyczna pozostaje aktualna również w odniesieniu do posiłkowania się przez skarżącego zwrotem "w szczególności", nakazującego uznać, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia poszczególne naruszenia, domagając się kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, niewymienionych wprost w środku zaskarżenia. W orzecznictwie tutejszego Sądu wielokrotnie wyjaśniano, iż zwrot taki tudzież do niego zbieżny jest semantycznie pusty, zaś jego użycie nie pozwala na kontrolę kasacyjną szerszą aniżeli wynikająca z powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość, powodując, iż sąd ten winien odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa enumeratywnie wskazanych przez stronę skarżącą (co dotyczy również innych zarzutów kasacyjnych).

4.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że grunty, z uwagi na ich klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków, mogą podlegać opodatkowaniu jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym. Te ostatnie, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., będą objęte podatkiem od nieruchomości, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazanej w ustawie kwoty. Przepis ten nie przewiduje jednak stawki dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, lecz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z przyjęcia założenia, że skoro grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest do niej faktycznie wykorzystywany, to działalność taką prowadzi przedsiębiorca, co wypełnia dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasadniczo więc grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej będzie też związany z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu wskazanego przepisu, co uzasadnia zastosowanie do niego stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wydaje się, że w zasadę tę wpisuje się użyte w ww. przepisie sformułowanie, wedle którego stawka ta ma zastosowanie bez względu na sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 3 lipca 2020 r., II FSK 984/20, publik. CBOSA). Zatem stawka ta może być stosowana również do gruntów rolnych lub leśnych, o ile są one zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż tylko wtedy są opodatkowane podatkiem od nieruchomości (Dowgier Rafał i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. WKP 2020).

4.10. Mając powyższe wywody na uwadze, jako niezasadne należy ocenić zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., art. 3, art. 6 i art. 39a u.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 33 k.c., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 k.c., a także art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i 3 o.p. w zakresie przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

4.11. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 o.p., niezależnie od okoliczności nieprecyzyjnego wskazywania jednostek redakcyjnych poszczególnych przepisów.

4.12. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.).

Bogusław Dauter Jan Rudowski Marek Kraus