Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1618/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 32 ;  art. 22 ust. 5d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1909/13 w sprawie ze skargi S. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-1582/13-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. D. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżący podał, że był wspólnikiem spółki jawnej, której wspólnicy zdecydowali się na jej restrukturyzację przez przeniesienie ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki. Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której skarżący jest udziałowcem, natomiast trzeci wspólnik ma przenieść ogół praw i obowiązków do kontrolowanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotychczas formuła funkcjonowanie spółki finansowano z pozostawianych w niej zysków, natomiast dalsze jej finansowanie przewidziano długiem przez podmiot zewnętrzny, kontrolowany przez dwóch wspólników spółki, w tym przez skarżącego. Podjęto decyzję o wypłacie wspólnikom zysku spółki z lat ubiegłych, przy czym wypłacona kwota zysków była wyższa od kwoty środków finansowych, którymi spółka dysponowała, wobec czego brakująca kwota będzie finansowana ze środków otrzymywanych sukcesywnie przez spółkę od jej klientów tytułem zapłaty ceny za dystrybuowane przez spółkę towary handlowe. Spłata tej części zysków będzie dokonywana w transzach, raz w miesiącu, nie później jednak niż do dnia 31 marca 2013 r., przy czym wysokość każdej transzy uzależniona będzie od kwoty środków pieniężnych otrzymanych w danym miesiącu przez spółkę tytułem zapłaty za sprzedany towar. Celem zapewnienia środków finansowych na bieżącą działalność spółka zawarła umowy pożyczki z podmiotem zewnętrznym, kontrolowanym przez jej wspólników, a odsetki od pożyczki zostały ustalone na poziomie 12% w skali roku, płatne z góry za okres do dnia 31 grudnia 2014 r.; zostały one zapłacone do dnia 30 listopada 2012 r. Spółka jawna, która zawarła umowy pożyczki prowadziła i nadal prowadzi księgi rachunkowe, a skarżący przeniósł ogół praw i obowiązków w spółce jawnej do spółki komandytowo-akcyjnej z upływem dnia 30 listopada 2012 r., to jest po zawarciu umów pożyczek oraz naliczeniu i zapłacie odsetek od tych pożyczek; ich oprocentowanie nie odbiega od warunków rynkowych, a spółka jawna (lub jej wspólnicy) oraz spółka komandytowo-akcyjna, która udzieliła spółce jawnej pożyczek nie mogą zostać uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.. Z dniem 1 stycznia 2013 r. trzeci wspólnik spółki jawnej przeniósł ogół swoich praw i obowiązków w spółce jawnej do kontrolowanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to jest do spółki, w której posiada 100% udziałów. Skarżący zadał pytanie, czy zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem spółki w momencie zapłaty odsetek, zajmując stanowisko, że prawidłowa jest odpowiedź twierdząca.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 8 kwietnia 2013 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych i uznał je za nieprawidłowe w zakresie momentu zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, wyjaśniając, że w przypadku podatnika prowadzącego księgi rachunkowe na mocy art. 22 ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być potrącone w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku). Skoro odsetki od pożyczek stanowią koszty pośrednie, to w sytuacji, gdy prowadzone są księgi rachunkowe, zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Nie można więc podzielić poglądu, że zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla skarżącego koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w momencie ich zapłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p., podnosząc, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego nie wynika – jak błędnie przyjął to organ interpretacyjny – że moment zapłaty odsetek nie jest tożsamy z datą ujęcia wydatku w księgach rachunkowych.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ interpretacyjny przez uznanie na stronie 10 zaskarżonej interpretacji, że zapłata odsetek i ujęcie ich w księgach rachunkowych spółki nie następują jednocześnie, naruszył zakaz dokonywania własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego przedmiotem interpretacji. Konkluzję tę uzasadnia okoliczność, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w dodatkowych wyjaśnieniach nie zawarł stwierdzeń potwierdzających okoliczność niejednoczesnego zapłacenia odsetek i ujęcia ich w księgach prowadzonych przez spółkę jawną, której był wspólnikiem. Dlatego zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., z którego wynika, że zapłata odsetek od pożyczek (kredytów) jest przesłanką uwzględnienia ich w rachunku podatkowym (zaliczenia do kosztów poniesionych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), do kosztów z tytułu odsetek od pożyczek nie ma zastosowania art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Nie można bowiem twierdzić, że uznanie odsetek za koszt następuje na podstawie przepisu traktującego o memoriałowej zasadzie rozliczania kosztów, w sytuacji, gdy podatnik w celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów obowiązany jest dysponować dowodem ich zapłaty.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

- błędne zastosowanie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 169 § 1 O.p., polegające na uznaniu, że przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, uzupełniony na wezwanie organu interpretacyjnego, nie uprawniał do orzekania w sprawie i uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, gdyż ocena oparta była na bezpodstawnie przyjętym przez organ założeniu, z zaniechaniem obowiązku co do ustaleń stanu faktycznego przez zastosowanie art. 169 § 1 O.p., że zapłata odsetek opisanych we wniosku i ujęcie ich w księgach występują w tym samym czasie, wobec czego zastosowanie w sprawie będzie miał art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że skoro z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że zapłata odsetek od pożyczek (kredytów) jest przesłanką zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony, to nie można twierdzić, że uznanie za koszt podatkowy zapłaconych odsetek następuje na podstawie art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., czyli zgodnie z zasadą memoriałową, w momencie ujęcia w księgach;

- odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. przez uznanie, że memoriałowa zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowanie do kosztów z tytułu odsetek od pożyczek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są uzasadnione.

W skardze kasacyjnej zarzucono tylko naruszenie prawa materialnego, w tym w zarzucie pierwszym błędne zastosowanie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 169 § 1 O.p. Trzeba wobec tego zauważyć i wyjaśnić, że powołane wyżej przepisy mają charakter procesowy. Określają one bowiem sposób i tryb postępowania organu administracji w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej. Nie rozstrzygają natomiast o prawach i obowiązkach podmiotów stosunku prawnego, co jest cechą przepisów prawa materialnego. Konsekwencją powyższej konstatacji jest stwierdzenie, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 169 § 1 O.p. nie mógł być co do zasady postawiony Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, albowiem Sąd ten wymienionych przepisów nie stosuje. Sposób i tryb postępowania przed sądami administracyjnymi reguluje ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, to znaczy powinna zawierać, oprócz innych wymogów, między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może jednak przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek, wynikający z art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że działanie organu interpretacyjnego sprzeczne było z treścią art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem z dosłownego brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że organ wydając interpretację indywidualną ma obowiązek oprzeć ją na stanie faktycznym, opisanym przez wnioskodawcę. Powołane przepisy oraz pozostałe przepisy regulujące interpretacje indywidualne nie pozwalają organowi na czynienie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej, zawartej w interpretacji. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że skarżący zasadnie podnosił, iż organ uznając, że jednoczesne bądź niejednoczesne zapłacenie odsetek od pożyczki i ujęcie ich w księgach ma znaczenie dla sprawy, powinien był na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać skarżącego do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. Zaniechanie tego działania i poczynienie przez organ własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja, czyniło zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 121 § 1 O.p., który na podstawie art. 14h O.p. ma zastosowanie w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do braku możliwości uzupełnienia przez organ interpretacyjny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Należy jedynie dodać, że opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest wiążący także dla sądu administracyjnego, rozpoznającego sprawę ze skargi na interpretację indywidualną. Sąd administracyjny dokonuje bowiem kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie może zaś zastąpić organu w zakresie jej wydania. Zatem, jeżeli w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny poczynił własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej zawartej w interpretacji, to Sąd ten powinien był uchylić interpretację indywidualną. Podejmując merytoryczną ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie zastąpił organ interpretacyjny. Dodatkowo trzeba odnotować, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje odpowiedzi na pytanie, w kontekście jakiego stanu faktycznego Sąd dokonał oceny prawnej. Sąd dostrzegł bowiem różnicę pomiędzy stanem faktycznym, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, a stanem faktycznym przyjętym przez organ, wszelako zarzucił organowi dokonanie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego przedmiotem interpretacji i wyjaśnił, w jakim zakresie te ustalenia miały miejsce. Dokonując jednak oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. nie stwierdził kategorycznie, czy czyni to w kontekście stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy w kontekście stanu faktycznego przyjętego przez organ.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skonfrontowanie opisu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ze stanem faktycznym, przyjętym jako podstawa dokonania oceny prawnej w interpretacji przez organ interpretacyjny, pozwala przyjąć, że są to tożsame opisy stanów faktycznych. Organ interpretacyjny - wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń, przyjął bowiem, jak wynika z wniosku, że odsetki zostały naliczone i zapłacone w terminie do 30 listopada 2012 r. Odnotowana w interpretacji indywidualnej doniosłość prawna braku jednoczesności zapłacenia odsetek i ich ujęcia w księgach podatkowych była konsekwencją oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, nie zaś jego modyfikacją czy uzupełniniem przez organ interpretacyjny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z przepisu tego, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika tyle tylko, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane, przy spełnieniu warunku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., naliczone odsetki, ale tylko wtedy, gdy zostaną zapłacone. Przepis ten jednak w żaden sposób, ani przez jego treść, ani przez umiejscowienie w systematyce ustawy, nie odnosi się do kwestii daty, w jakiej zapłacone odsetki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przepis ten nie może stanowić podstawy ustalenia momentu zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa analogię pomiędzy stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a materią będącą przedmiotem rozważań i ocen w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., w sprawie II FPS 2/11, w kontekście spełnienia warunku związku wydatku z przychodami, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że jednym z motywów zaciągnięcia pożyczki, wprost wynikającym z przedstawionego stanu faktycznego, jest decyzja o wypłacie zysków z lat ubiegłych w kwocie wyższej od kwoty środków finansowych, którymi spółka dysponowała.

Zainteresowany przyjął, że skumulowane odsetki od pożyczki są kosztem innym, niż bezpośrednio związany z przychodami, z czym należy się zgodzić. To zaś implikuje, że ich potrącenie powinno nastąpić w dacie poniesienia, o czym stanowi art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, które w sprawie nie mają zastosowania, uważa się zaś dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten nie zawiera regulacji, która pozwalałaby przyjąć, że w odniesieniu do odsetek od pożyczek nie ma on zastosowania.

Odnosząc się do argumentacji odwołującej się do wypracowanych w rachunkowości zasad rozliczenia memoriałowego i kasowego (pojęciami tymi nie posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), należy wskazać, że metoda kasowa (uproszczona) polega na zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym wydatki zostały poniesione i bez względu na fakt, czy w tym samym roku poniesione koszty doprowadziły do uzyskania przychodu. Metoda memoriałowa oznacza, że podatnik powinien analizować związek kosztu z przychodem danego roku podatkowego. Istotą tej metody jest przyporządkowanie kosztów podatkowych do roku podatkowego, którego przychody dotyczą, co oznacza, że wydatki zostają uznane za koszt uzyskania przychodu tego roku, w którym został uzyskany przychód związany z ich poniesieniem. Jeżeli takiego związku nie można się doszukać (na przykład gdy koszty wpływają na powstawanie przychodów tylko pośrednio), wówczas należy odstąpić od zasady memoriału i koszt rozliczyć w tym momencie, w którym został on poniesiony. W rozpoznawanej sprawie ze względu na niemożność przypisania odsetek do określonego przychodu, ich uznanie za koszt podatkowy nastąpiło w dacie ich poniesienia. Nie może to jednak modyfikować ustawowo określonej daty poniesienia, którą jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Przedstawione wyżej uwagi prowadza do wniosku o wadliwości konkluzji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą skoro z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że zapłata odsetek od pożyczek (kredytów) jest przesłanką uwzględnienia ich w rachunku podatkowym (zaliczenia do kosztów poniesionych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), to nie można jednocześnie twierdzić, że uznanie ich za koszt nadający się do rozliczenia w rachunku podatkowym następuje na podstawie przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który wprowadza zasadę memoriałową do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Konkluzja ta opiera się bowiem na założeniu, że zarówno art. 23 ust. 1 pkt 32, jak i art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., stanowią o możliwości uznania odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodów. Tak jednak nie jest. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.do.f. stanowi pozytywną przesłankę zaliczenia naliczonych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, zaś przepis art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. określa moment, w którym odsetki, uznane za koszt uzyskania przychodów, mogą być zarachowane jako koszt.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, oddalając ją, bowiem spór w sprawie dotyczył tylko wykładni art. 22 ust. 5d i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a stan faktyczny, w oparciu, o który organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej, był tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

O kosztach postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p s.a.