Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3125/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174, 176, 183 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SAB/Rz 1/10 w sprawie ze skargi S. M. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w przedmiocie bezczynności organu w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. i S. M. – następców prawnych zmarłego skarżącego S. M. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SAB/Rz 1/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. M. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., w przedmiocie prowadzonego postępowania kontrolnego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec S. M., natomiast postanowieniem z dnia 15 stycznia 2009 r. rozszerzył zakres tego postępowania. Natomiast w dniu 5 stycznia 2009 r. Dyrektor UKS w R. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową, zakończoną doręczeniem protokołu kontroli z dnia 30 stycznia 2009 r.

Wnioskiem z dnia 20 marca 2009 r. podatnik zwrócił się o umorzenie prowadzonego postępowania kontrolnego, motywując to nieważnością tego postępowania, ponieważ zostało wszczęte z naruszeniem warunków formalnych. Podatnik twierdził, że nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w rozszerzonym zakresie.

Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2009 r. Dyrektor UKS w R. odmówił umorzenia postępowania kontrolnego, uznając, że nie ma podstaw do przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania. Podkreślił, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i o rozszerzeniu jego zakresu, doręczono kontrolowanemu za pośrednictwem poczty.

W dniu 21 maja 2009 r. podatnik wniósł o usunięcie naruszenia prawa przez Dyrektora UKS w R. i umorzenie postępowania kontrolnego do dnia 31 maja 2009 r., wobec treści art.64 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz.97; dalej: "ustawa nowelizująca"), który zobowiązuje organy kontroli do zakończenia w terminie 60 dni od wejścia tej ustawy w życie tj. 5 maja 2009 r., wszelkich postępowań kontrolnych wszczętych przed tą datą. Jego zdaniem obowiązek ten ma charakter bezwzględny, a wszelkie czynności dokonane po dniu 5 maja 2009 r. są nieważne, jako podjęte z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor UKS w R. - w odpowiedzi na powyższy wniosek - stwierdził, że kontrola podatkowa wobec podatnika zakończyła się w dniu 30 stycznia 2009 r., przez doręczenie protokołu kontroli, a obecnie toczy się wobec niego postępowanie kontrolne, które jest odpowiednikiem postępowania podatkowego uregulowanego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz.60 ze zm.; dalej : Ordynacja podatkowa) i nie odnosi się do niego art.64 ust.2 ustawy nowelizującej.

Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie podatnika za nieuzasadnione. Organ ten podzielił stanowisko Dyrektora UKS w R., co do rozróżnienia pojęć kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego oraz co do tego, że art.64 ust.2 ustawy nowelizującej nie dotyczy postępowań kontrolnych. W jego ocenie Dyrektor UKS może przedłużać postępowanie kontrolne informując podatnika o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie i wskazując nowy termin jej załatwienia, co w niniejszej sprawie czynił.

W skardze na bezczynność, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, podatnik wniósł o zobowiązanie Dyrektora UKS w R. do niezwłocznego wydania decyzji o umorzeniu prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, w oparciu o art.64 ust.2 ustawy nowelizującej. Podatnik zwrócił uwagę, że posiadał status przedsiębiorcy zarówno w dacie wszczęcia postępowania - w dniu 5 maja 2009r., jak i w dacie złożenia skargi. Zarzucił, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, ani w terminach określonych w art.139 § 1 Ordynacji podatkowej, ani w art.83 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 155 z 2007r., poz.1095 ze zm. – dalej: ustawa s.d.g.). Postępowanie kontrolne toczy się od dnia 3 listopada 2008r. i jest nieustannie przedłużane przez Dyrektora UKS. Pomimo rzekomego zakończenia kontroli podatkowej w dniu 30 stycznia 2009 r., organ nadal dokonuje kontroli dokumentów przedsiębiorstwa podatnika, uprzednio już skontrolowanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej. Ponadto - zdaniem skarżącego - powołany art.64 ust.2 ustawy nowelizującej nałożył na wszystkie organy kontroli bezwzględny nakaz zakończenia wszelkich kontroli wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 7 marca 2009r.) w nieprzekraczalnym terminie 60 dni od dnia jej wejścia w życie. Przepis ten nie wprowadził żadnych wyjątków od zasady w nim wyrażonej, dlatego niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 5 maja 2009 r. Według skarżącego rozróżnienie postępowań kontrolnych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz.442 ze zm.; dalej: u.k.s.) nie ma żadnego znaczenia dla dopuszczalności prowadzenia jakichkolwiek postępowań kontrolnych wszczętych przed dniem 7 marca 2009r. i nie zakończonych przed dniem 5 maja 2009r., bo omawiany przepis dotyczy wszelkich kontroli, bez żadnych wyjątków. Stąd też wszystkie działania podjęte wobec Skarżącego przez Dyrektora UKS po 5 maja 2009 r. są bezprawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w R. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatnika.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze Sąd pierwszej instancji - w pierwszej kolejności - powołał się na treść art.64 ust.2 ustawy nowelizującej, stwierdzając, że ani z powołanego przepisu, ani z innych przepisów ustawy nowelizującej nie wynika obowiązek wydania orzeczenia o umorzeniu postępowania kontrolnego, ani jakiegokolwiek innego orzeczenia (decyzji lub postanowienia), czy też podjęcia aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, wraz z upływem 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Trudno uznać - zdaniem Sądu - że organ w rozpoznawanej sprawie pozostawał w bezczynności z powodu nie wydania orzeczenia w oparciu o art.64 ust.2 ustawy nowelizującej. Ponadto, w ocenie Sądu, Dyrektor UKS w R. słusznie uznał, że art.64 ust.2 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do kontroli, a nie do postępowań kontrolnych. Sąd przypomniał, że nie można bowiem utożsamiać postępowania kontrolnego z kontrolą podatkową.

Sąd podkreślił, w dalszej części uzasadnienia, że złożoną w rozpoznawanej sprawie skargę na bezczynność organu Dyrektora UKS w R., może rozpoznać wyłącznie w odniesieniu do postępowania kontrolnego, bowiem obecnie wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie kontrolne w trybie ustawy o kontroli skarbowej. Sąd podał, że postanowieniami wydanymi na podstawie art.140 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust.1 u.k.s., Dyrektor UKS kilkakrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania kontrolnego (postanowienia Dyrektora UKS z 19 grudnia 2008 r., 25 lutego 2009 r., 23 kwietnia 2009 r., 25 czerwca 2009 r., 27 sierpnia 2009 r., 23 października 2009 r. i 17 grudnia 2009 r.). W każdym z nich organ zawiadamiał stronę o przyczynach niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie i wskazywał przewidywany termin jego zakończenia. W ocenie Sądu przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy nie były błahe; w początkowym stadium postępowania podatnik nie odbierał żadnych pism od organu kontrolnego, chociaż wiedział o toczącym się postępowaniu, przez co niemożliwy był dostęp do dowodów i urządzeń księgowych kontrolowanego, później ignorował wezwania organu o złożenie wyjaśnień i przedstawienie dowodów będących w jego posiadaniu, następnie zaś wnosił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów. Już po otrzymaniu postanowienia z dnia 20 lipca 2009r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym podatnik składał pisma procesowe, przedstawiał nowe dowody, które organ miał obowiązek zweryfikować i ponownie ocenić. Organ zwracał się do urzędów i banków, celem uzyskania informacji i dowodów, wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień i złożenia brakujących dokumentów, związanych z operacjami finansowymi. Sam Skarżący w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2010 r. przyznał, że przedstawione dzienniki biura maklerskiego operacji papierowych i finansowych są niepełne i nie pozwalają na ustalenie pełnego przepływu finansowego. Sąd zwrócił w tym miejscu uwagę, że obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sytuacji, gdy kontrolowany nie współdziała z organem w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia dowodów, dotrzymanie terminu zakończenia postępowania kontrolnego jest bardzo utrudnione, a wręcz niemożliwe.

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - nie można zarzucić Dyrektorowi UKS w R. bezczynności w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby organ wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, o ile jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Zwłoka w zakończeniu niniejszego postępowania była uzasadniona, a podatnik był każdorazowo informowany o jej przyczynach i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Jak wynika z akt sprawy postępowanie organu zmierza do wydania decyzji podatkowej.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 149 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., poprzez: nie uwzględnienie skargi na bezczynność strony przeciwnej, pomimo nie wydania przez Dyrektora UKS w R. rozstrzygnięcia kończącego postępowanie kontrolne, prowadzone wobec - będącego przedsiębiorcą podatnika, pomimo iż na wszelkie organy kontroli nałożony został wprost przez przepis ustawy, tj. art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej, w dalszej części skargi zwanej ustawą - bezwzględny obowiązek zakończenia w nieprzekraczalnym terminie do dnia 5 maja 2009 r. wszelkich kontroli przedsiębiorców wszczętych, a nie zakończonych do dnia wejścia w życie w/w ustawy,

b) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach prawy, wskazującego jednoznacznie, iż po dniu zakończenia kontroli podatkowej (tj. po dniu 30 stycznia 2009 r.), Strona przeciwna de facto i de iure, w dalszym ciągu prowadziła (i na dzień wniesienia skargi prowadzi), wobec skarżącego postępowanie kontrolne, w oparciu o przepisy Działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), a tym samym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dokonanego przez organ kontroli, jedynie w celu obejścia prawa, "wewnętrznego podziału" na etapy prowadzonego nieprzerwanie od listopada 2008 r. postępowania kontrolnego, mającego uzasadniać odmowę zastosowania art. 64 ust. 2 ustawy, dla obecnie prowadzonego postępowania kontrolnego;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej, polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie iż:

a) w/w przepis nie nakłada na organ administracji publicznej obowiązku wydania orzeczenia, czy też podjęcia aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, pomimo iż nałożony nim na organy kontroli obowiązek zakończenia kontroli wymaga wydania orzeczenia co do meritum, bądź wobec jego braku orzeczenia formalnie kończącego postępowanie,

b) nałożony w/w przepisem na organy kontroli, obowiązek zakończenia wszelkich kontroli wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj.: 7 marca 2010 r.) w nieprzekraczalnym terminie 60 dni od dnia wejście w życie ustawy, nie dotyczy kontroli skarbowej prowadzonej wobec skarżącego w oparciu o przepisy rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej pomimo, iż:

- art. 64 ust. 2 ustawy wprowadza bezwzględny obowiązek zakończenia wszelkich kontroli przedsiębiorcy, bez względu na podstawę prowadzonego postępowania, nie wprowadzając przy tym w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń,

- strona przeciwna w ramach prowadzonej wobec skarżącego kontroli skarbowej, mimo dokonywanego przez nią, w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej, podziału postępowania na dwa "etapy", tj. kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne, i formalnego zakończenia kontroli podatkowej w dniu 31 stycznia 2009 r., w dalszym ciągu podejmuję czynności stricte kontrolne przewidziane w Dziale VI Ordynacji podatkowej, takie jak dalsze żądania przedłożenia dokumentów przez skarżącego, składania oświadczeń o stanie majątkowych, zbieranie materiałów w zakresie objętym kontrolą, itp. czynności.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że, na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy prawne wynikające z unormowań

art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

W sprawie niniejszej skarżący opiera zarzuty kasacyjne i argumentację skargi kasacyjnej w przedmiocie podnoszonej bezczynności organów podatkowych wyłącznie na podstawie art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi, co następuje: kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przytoczona regulacja prawna wskazuje wprawdzie niewątpliwie na termin zakończenia określonych kontroli, nie stanowi jednak podstawy prawnej aktu lub czynności zakończenia postępowania kontrolnego, o przewlekłości którego wywodzi skarżący. Żadnego przepisu prawa, który mógłby stanowić podstawę prawną: wydania aktu lub dokonania czynności kończących postępowanie kontrolne skarżący nie wskazał w zarzutach kasacyjnych ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjne. W przedmiocie zastosowania tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny, działając w obszarze wyznaczonym przez unormowanie wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może więc merytorycznie się wypowiedzieć.

Uzupełniająco dodać tylko wobec powyższego należy, że przywoływany przez skarżącego art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej nie stanowi o prowadzeniu i zakańczaniu postępowań kontrolnych w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej, co trafnie, przekonująco, w oparciu o adekwatne przepisy obowiązującego prawa jak również orzecznictwo sądowe i literaturę przedmiotu przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.