Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2590/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Joanna Kabat –Rembelska (spr.) Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1958/05 w sprawie ze skargi [...] Polska Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. nr w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I oddala skargę kasacyjną; II zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Polska Spółki z o.o. w Warszawie kwotę 300 (trzysta) złotych, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1958/05 w sprawie ze skargi [...] Polska Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., nr w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, stwierdził że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym:

Na podstawie dokumentu SAD nr z dnia 15 stycznia 2001 r. [...] Polska Spółka z o.o. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu między innymi towar określony jako drukarka sieciowa z funkcją drukowania 420 ST Duplex, deklarując dla wymienionego towaru kod PCN 8471 60 40 0 z zastosowaniem zerowej stawki celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia 5 stycznia 2004 r., nr uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz w zakresie podatku od towarów i usług opisanego towaru. Zdaniem organu należało zastosować kod PCN 9009 12 00 0, natomiast kwotę długu celnego określić z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12% wartości celnej.

Decyzją z dnia 30 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję organu odwoławczego uznał, że ani pozycja taryfowa 8471, ani pozycja 9009 nie zawierają w treści sformułowań, które odnosiłyby się do wielofunkcyjnych urządzeń, jakimi są drukarki sieciowej z funkcją drukowania 420 ST Duplex. Pozycje te stosuje się bowiem jedynie do poszczególnych elementów, z których składa się importowane urządzenie: kod PCN 8471 60 40 0 obejmuje drukarki komputerowe, kod 8471 60 90 0 – skanery, a kod PCN 9009 12 00 0 jest właściwy dla fotokopiarek. Żadna z pozycji nie opisuje zatem sprowadzonego urządzenia wielofunkcyjnego w sposób jednoznaczny i szczegółowy.

Sąd I instancji wskazał, że dokonując klasyfikacji taryfowej należało, stosownie do reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wziąć pod uwagę najbardziej szczegółowy opis (3a), zasadniczy charakter produktu (3b), wreszcie – gdyby zastosowanie powyższych reguł okazało się bezskuteczne – zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia (3c). Użyte w regule 3(b) pojęcie "zasadniczy charakter wyrobu" trzeba, zdaniem Sądu, interpretować szeroko. W konkretnej sprawie nie może ono sprowadzać się do oceny, która z funkcji (skanowanie, drukowanie, kserowanie) jest w urządzeniu ważniejsza. W ocenie WSA należy ustalić, czy pozbawienie urządzenia wielofunkcyjnego określonego komponentu spowodowałoby niemożność działania jego pozostałych funkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że według spółki najważniejsze w urządzeniu są komponenty obsługujące funkcję drukowania. Pozycja 9009 nie jest właściwa, gdyż sprowadzone urządzenie nie jest ani fotokopiarką optyczną, ani kopiarką stykową, ani termokopiarką. Po zdemontowaniu modułu druku urządzenie nie dysponuje, zdaniem spółki, funkcją kopiowania (ani żadną inną), która zapewnia przenoszenie oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika, w procesie pośrednim.

W ocenie Sądu I instancji organy celne nie doprowadziły do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W toku postępowania został co prawda przeprowadzony dowód z opinii biegłego z zakresu elektroniki-informatyki, lecz nie pozwoliło to na wyjaśnienie istniejących w sprawie wątpliwości. Zdaniem Sądu opinia biegłego Witolda Kornackiego z dnia 24 lutego 2005 r. i jej uzupełnienie z dnia 20 kwietnia 2005 r. zawiera wprawdzie odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ, lecz nie zawiera żadnego wyjaśnienia użytych pojęć, specyficznych terminów; uzasadnienia oraz argumentacji umożliwiającej dokonanie jej wszechstronnej oceny. Z treści opinii wynika jedynie, że opiera się na wydanym przez organ postanowieniu o dopuszczeniu dowodu z opinii oraz przesłanych materiałach (reklamowo-marketingowych dotyczących urządzeń i protokołach oględzin importowanego towaru). Sąd podniósł, że biegły stanął na stanowisku, iż trudno jest wyróżnić moduł nadający urządzeniu zasadniczy charakter jako całości. Przyjmując kryterium modułu o zasadniczym charakterze, po usunięciu którego, urządzenie nie może realizować swojej zasadniczej funkcji, to w przypadku kopiarki modułem takim będzie moduł drukujący oraz moduł skanera, a w przypadku drukarki – moduł drukujący i kontroler sieciowy. Sąd zauważył, że biegły nie wyjaśnił, czym dla urządzenia jest moduł drukujący, ograniczając się do stwierdzenia, że odnosi się on do mechanizmu umożliwiającego wytwarzanie na powierzchni światłoczułej obrazu elektrostatycznego, wywołania tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienia go na papier niezależnie od funkcji, jaką wykonuje urządzenie. Wywołanie obrazu utajonego, przeniesienie go na papier i utrwalenie jest końcowym procesem zarówno przy kopiowaniu cyfrowym, jak i drukowaniu danych generowanych przez sieć komputerową. Biegły stwierdził ponadto, że urządzenie wielofunkcyjne, które wykonuje funkcje kopiarki tworzącej kopie z dokumentów papierowych czy drukarki tworzącej kopie z danych elektronicznych oraz skanera, faksu może wykonywać wymienione funkcje niezależnie. Przy wykonywaniu funkcji drukowania wykorzystywany jest jednakże ten sam moduł drukujący, jak przy skanowaniu, więc tzw. kontroler urządzenia musi zapewnić, aby w danym momencie było wykonywane zadanie kopiowania bądź drukowania.

Zdaniem Sądu I instancji, organ celny błędnie przyjął powyższą opinię jako czytelną, wyczerpującą i stanowiącą podstawę do ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego jest prawidłowo przeprowadzony wówczas, gdy opinia zawiera uzasadnienie ostatecznych wniosków, sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych. Braki w zakresie zdefiniowania użytych pojęć, posługiwanie się hermetycznymi sformułowaniami, brak pełnego uzasadnienia i stanowczych wniosków uniemożliwiają swobodną ocenę tego dowodu.

Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione twierdzenia organu, że z opinii biegłego wynika, iż podzespół określony przez niego mianem "modułu drukującego" stanowi podstawowy element kopiarki cyfrowej. Wręcz przeciwnie, w opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z dnia 29 lipca 2005 r., sporządzonej na zlecenie spółki, wprost stwierdza się, że wszystkie drukarki laserowe zawierają moduł drukujący realizujący końcowy proces tworzenia na papierze obrazów w postaci znaków graficznych. Sąd negatywnie ocenił również oparcie się przez organ jedynie na materiale nie stanowiącym opisu technicznego pracy urządzenia. Organ poczynił bowiem ustalenia na podstawie informacji znajdujących się w katalogach produktów Xerox 2001 r. oraz na opisie towaru zawartym przez Spółkę we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako dowód w sprawie, przyjął, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), opinię Krajowej Izby stwierdzającą, że importowane urządzenie posiada funkcjonalność przyjmowania danych w postaci cyfrowej i zdolność ich przetwarzania. Podstawą do rozbudowy urządzenia nie jest żaden z bloków składowych (według organu – kopiarka cyfrowa), lecz idea modułowa otwartej konstrukcji urządzenia, która na etapie projektowania taką podstawę stworzyła. Decydującym komponentem jest drukarka laserowa. Urządzenie wielofunkcyjne nie zawiera w sobie funkcji fotokopiowania wykonywanej przez fotokopiarki jako urządzenia odrębnie klasyfikowane do pozycji 9009.

Sąd I instancji uznał, że opinia inż. W. Kornackiego i opinia Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji wzajemnie się wykluczają. W opinii Krajowej Izby Gospodarczej znajduje się m.in. stwierdzenie, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest drukarka laserowa. Z kolei biegły ...... uznał, że wyróżnienie modułu o decydującym znaczeniu jest trudne, podkreślił natomiast, że moduł drukujący jest wspólnym elementem koniecznym zarówno do spełnienia funkcji drukowania, jak i kopiowania, nie określił jednak znaczenia modułu dla urządzenia ani czy jest on składnikiem kopiarki czy drukarki.

Sąd I instancji podkreślił, że rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1165/95 z 23 maja 1995 r., które zdaniem organu potwierdza prawidłowość zastosowania ogólnych reguł interpretacji ORINS, nie odnosi się do urządzenia wielofunkcyjnego. Do urządzeń takich odnoszą się pozostałe akty przywołane przez organ, tj. rozporządzenie Komisji nr 517/1999 z 9 marca 1999 r., utrwalające postanowienia rozporządzenia z 1995 r., oraz rozporządzenie Komisji nr 400/2006 z 8 marca 2006 r. Wymienione rozporządzenia rozszerzają katalog urządzeń wielofunkcyjnych klasyfikowanych do pozycji 9009, wskazując na klasyfikację do kodu PCN 9009 12 00 urządzenia wielofunkcyjnego podkreślając samodzielność działania urządzenia bądź jako kopiarki, bądź w połączeniu z maszyną do automatycznego przetwarzania danych oraz fakt, że urządzenie posiada kilka funkcji, ale żadna z nich nie nadaje produktowi zasadniczego charakteru.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w krajach członkowskich Unii Europejskiej wydawane są wiążące informacje taryfowe (BTI), w których urządzenia wielofunkcyjne bywa klasyfikowane do pozycji 8471, tj. właściwej dla drukarek. Słusznie organ zauważył, że klasyfikacja ta została podyktowana ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka, zatem nie wszystkie urządzenia wielofunkcyjne z funkcją kopiowania spełniają zatem reguły i opisy klasyfikujące je do fotokopiarek. W wyroku z 9 października 1997 r., sygn. C-67/97, Trybunał Sprawiedliwości II instancji stwierdził, że regułę 3(c) stosuje się do urządzeń będących przedmiotem sprawy (toczącej się przed Trybunałem), ponieważ reguła 3(b) nie może być zastosowana, gdyż sprzęt nie wykazuje cech umożliwiających określenie jego podstawowego charakteru.

Sąd I instancji podkreślił, że wydając rozstrzygnięcie organ celny powinien mieć na uwadze istnienie rozbieżności w kwestii klasyfikacji taryfowej urządzeń wielofunkcyjnych, o czym świadczą załączone do akt sprawy decyzje organów celnych z 2004 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60);

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu orzeczenia do kwestii podnoszonych przez organ celny, dotyczących zgodności ustaleń dokonanych przez ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT) w opinii z dnia 29 lipca 2005 r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz charakteru materiałów na podstawie których została wykonana opinia;

3) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w związku z zaniechaniem rozpoznania sprawy w oparciu o całokształt przedłożonego w sprawie materiału dowodowego w celu sprawdzenia prawidłowości dokonanych ustaleń w kwestii istnienia lub nieistnienia w urządzeniu modułu stanowiącego o zasadniczym charakterze urządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że klasyfikacja urządzeń jako wykonujących funkcje inne niż przetwarzanie danych (co wynika z dokumentacji technicznej) i współpracujących z komputerami sieciowymi musiała być rozpatrywana z uwzględnieniem uwagi 5(E). W myśl tej uwagi maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych; następnie zastosowanie znajdowała reguła 3 ORINS.

Żaden z potencjalnie możliwych do zastosowania w sprawie kodów: PCN 8471 60 40 0 dla drukarek komputerowych, 8471 60 90 0 dla skanerów, 8517 21 00 0 dla telefaksów oraz 9009 12 00 0 właściwy dla fotokopiarek, nie zawiera w swojej treści sformułowania odnoszącego się do urządzeń wielofunkcyjnych jako całości, gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych jego funkcji. Nie opisują one urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wykluczyło klasyfikację towaru w oparciu o regułę 3(a) ORINS. Zatem w zależności od dokonanych ustaleń odnośnie istnienia lub braku w urządzeniach modułu przesądzającego o zasadniczym charakterze, klasyfikacja mogła być przeprowadzona albo zgodnie z regułą 3(b) według kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia albo zgodnie z regułą 3(c) przez zastosowanie pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania.

Zdaniem organu brak było podstaw do stwierdzenia, że opinia biegłego nie może stanowić podstawy do ustaleń faktycznych tylko dlatego, iż została oparta na materiałach, które Sąd uznał za reklamowe, mimo że zawierały niezbędne dane techniczne, czy też dlatego, że nie zawierała definicji pojęć powszechnie znanych, takich jak kopiowanie czy skanowanie i została sporządzona bez oględzin towaru.

Bezpodstawne jest twierdzenie Sądu, że z treści opinii nie wynika, iż urządzenie nie posiada modułu o zasadniczym charakterze. Organ podkreślił, że podstawy do podważenia wiarygodnych ustaleń dokonanych przez biegłego i zaakceptowanych przez organy celne nie mogą stanowić jedynie odmienne poglądy prezentowane przez Spółkę i ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji. Opinia tych ekspertów nie jest, zdaniem organu, jednoznaczna, ponieważ została sporządzona bez oględzin towaru i w oparciu o materiały, którym nie można przypisać charakteru dokumentacji techniczno-ruchowej urządzenia.

Ponadto materiałom dowodowym pozyskanym przez organy celne w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie można przypisać wyłącznie charakteru marketingowego. Zawierają one zarówno opisy wersji, w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń, jak również dane techniczne, z których osoba posiadająca wiedzę techniczną potrafi ocenić budowę urządzenia i funkcje, jakie ono wykonuje. Wspomnianego charakteru nie mają przede wszystkim pisma, jakie nadesłała spółka w toku postępowania prowadzonego przez organy celne.

Xerox Polska Spółka z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się najogólniej rzecz ujmując do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uznał, ze zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania polegającym na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia dowodów uzasadniających uznanie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Polska spółkę z o.o. za nieprawidłowe. Ponadto autor skargi kasacyjnej poddał krytyce uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zarzucając WSA, że nie odniósł się w nim do wszystkich istotnych kwestii oraz, że nie rozpoznał sprawy "w oparciu o całokształt przedłożonego w sprawie materiału dowodowego".

W związku z tak sformułowanymi zarzutami przypomnieć należy, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest badanie legalności zaskarżonych do sądu aktów według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Sąd administracyjny nie przeprowadza - co do zasady - postępowania dowodowego. Orzeka na podstawie akt sprawy, a zatem na podstawie materiału dowodowego zebranego w chwili wydania zaskarżonego aktu (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Oceniając legalność zaskarżonych rozstrzygnięć, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy, a zatem podlega ścisłej wykładni. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Może to uczynić, o ile poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego. Dowód z dokumentów może być dopuszczony tylko w toku rozprawy. Postępowanie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Istota wspomnianych naruszeń sprowadzała się do przyjęcia przez organ celny za podstawę rozstrzygnięcia dowód z opinii biegłego, która w ocenie Sądu, miała liczne mankamenty, których organ nie dostrzegł. Wykazując niedostatki opinii biegłego , Sąd I instancji porównał ją z opinią z dnia 29 lipca 2005 r., sporządzoną przez Krajową Izbę Gospodarczą Elektroniki i Telekomunikacji na zlecenie [...] spółki z o.o. W związku z tym zauważyć należy, że wymieniona ostatnio opinia została wydana już po podjęciu zaskarżonej decyzji, a zatem nie była ona elementem akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Jak już wspomniano przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. W szczególności art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyr. składu 7 sędziów NSA z 25.09.2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1), ani dowodu z oględzin (por. wyr. NSA z 10 sierpnia 2005 r., OSK 1845/04, niepubl.). Należy bowiem zauważyć, że opinia biegłego jest innym środkiem dowodowym niż dokument. Niezależnie od kwestii dopuszczalności przyjęcia, że opinia biegłego sporządzona poza postępowaniem administracyjnym ma charakter dokumentu prywatnego i w związku z tym może być dopuszczona przez sąd jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku postępowania nie dopuścił żadnego dowodu. Wniosek taki wypływa z analizy protokołu rozprawy przed tym Sądem. W związku z tym uczynienie opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji przedmiotem rozważań Sądu I instancji było niedopuszczalne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części będącej porównaniem opinii wydanej w postępowaniu celnym oraz opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji i wynikające z tej analizy wnioski dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - należało w związku z tym uznać za pozbawione podstaw.

Wskazane uchybienie nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadami wytkniętymi przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy nakładają na organy podatkowe (celne) obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie wywiązał się w pełni z tego obowiązku. Należy zauważyć, że po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, [...] spółka z o.o. przedstawiła swoje stanowisko kwestionujące tę opinię oraz poinformowała organ, że zwróciła się do Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji o sporządzenie ekspertyzy dotyczącej właściwości urządzenia wielofunkcyjnego będącego przedmiotem importu. Spółka wnosiła także o wstrzymanie się przez organ z wydaniem decyzji do czasu uzyskania nowej opinii. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie uwzględnił jednak tego stanowiska spółki. Mając na uwadze, że spółka sformułowała pod adresem opinii biegłego szereg zarzutów i podjęła działania zmierzające do uzyskania dowodu przeciwnego, organ celny realizując obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego powinien powstrzymać się z wydaniem decyzji do czasu przedstawienia przez spółkę nowej ekspertyzy. Zakończenie postępowania przed złożeniem przez spółkę zaoferowanego dowodu stanowiło, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego doprowadziło organ odwoławczy do przedwczesnego przyjęcia, że okoliczności istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru zostały udowodnione, a co za tym idzie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż, mimo błędnego uzasadnienia, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w motywach wyroku do kwestii podnoszonych przez organ celny, dotyczących zgodności ustaleń dokonanych przez ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji w opinii z dnia 29 lipca 2005 r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz charakteru materiałów na podstawie których została wykonana opinia stwierdzić należy, że został on wskazany w sposób bardzo ogólny. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bliżej na czym naruszenie to miałoby polegać i jaki miało ono wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymieniony przepis nakłada na sąd obowiązek przedstawienia stanowiska stron postępowania i w rozpoznawanej sprawie został on spełniony. Szczegółowe odnoszenie się do kwestii podnoszonych przez strony w toku postępowania nie jest konieczne, zwłaszcza, gdy nie ma to istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta bez zebrania i rozpatrzenia całego materiału sprawy i z tego punktu widzenia nie miało istotnego znaczenia stanowisko organu dotyczące opinii wydanej po zakończeniu postępowania administracyjnego.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. opierał się na założeniu, że obowiązkiem WSA było rozstrzyganie na podstawie "całokształtu przedłożonego w sprawie materiału dowodowego", rozumianego jako materiał zebrany w toku postępowania dowodowego jak i złożony do akt sądowych przez strony. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że akta sprawy, na podstawie których sąd wydaje wyrok to materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tym organem (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej uchybienie Sądu I instancji polegało na tym, że nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do dokumentów złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Jak zostało to już wspomniane sąd administracyjny poza aktami sprawy w podanym wyżej znaczeniu bierze pod uwagę fakty powszechnie znane oraz dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie Dyrektor Izby Celnej nie składał wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów. Sąd I instancji nie przeprowadził także uzupełniającego postępowania dowodowego z urzędu. Skoro konkretne dokumenty nie zostały dopuszczone jako dowód w sprawie to zarzut pominięcia przez WSA części materiału dowodowego jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z §14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).