Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1915/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 2/15 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 marca 2015 r., I SA/Bd 2/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z 13 czerwca 2014 r., uzupełnionym 11 lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami.

Decyzją z 8 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 25.213 zł oraz odmówił umorzenia odsetek, których wysokość na dzień złożenia wniosku stanowiła kwotę 12.702 zł. Przedmiotowa zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot postępowania powstała w związku ze zbyciem przez skarżącą 29 października 2009 r. prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości K. przy ul. [...], przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Ponadto skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia w ustawowym terminie oświadczenia, z którego wynikałoby, że zamierza skorzystać ze zwolnienia. Konsekwencją tego zaniechania stała się konieczność zapłaty należnego podatku.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych kwocie 25.213 zł oraz odsetek w wysokości 12.702 zł.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), który przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że umorzenie powinno mieć charakter wyjątkowy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym nadzwyczajnym, wypadkiem losowym mogą stanowić przesłanki umorzenia.

Sąd podkreślił, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie.

Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady.

Jako przesłankę przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżąca wskazała we wniosku z 13 czerwca 2014 r. na brak możliwości spłaty zadłużenia. W oświadczeniu o stanie majątkowym z 13 czerwca 2014 r. zadeklarowała, iż mieszka w domu należącym do córki, w którym zajmuje pokój i kuchnię. Jest wdową, a jej jedynym źródłem utrzymania jest emerytura w kwocie 970 zł netto. Miesięczne wydatki związane z opłatami mieszkaniowymi oraz utrzymaniem wnioskodawczyni określiła jako 1/4 wszystkich opłat ponoszonych przez córkę z mężem. Zgodnie z oświadczeniem na koszt składają się: energia elektryczna 100 zł, woda 50 zł, gaz 50 zł, wywóz śmieci 20 zł, telefon 30 zł, ubezpieczenia 50 zł, wyżywienie ok. 400 zł, opał 50 zł, leki i leczenie podatnika 220 zł, łącznie ok. 970 zł.

W dniu 11 lipca 2014 r. skarżąca złożyła dodatkowe dokumenty, w tym dowody ponoszonych kosztów utrzymania. W oparciu o wskazany sposób rozliczania się z córką tj. ponoszenia 1/4 wszystkich opłat, wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego skarżącej wynoszą: energia elektryczna 70 zł za dwa miesiące, woda 50 zł za dwa miesiące, gaz 50 zł miesięcznie, śmieci 100 zł rocznie, telefon 30 zł miesięcznie, ubezpieczenie 54 zł rocznie, podatek od nieruchomości 50 zł rocznie, wyżywienie ok. 400 zł miesięcznie, opał 273,10 zł oraz leczenie i leki: minimalnie 60 zł - maksymalnie 220 zł miesięcznie.

Ponadto skarżąca nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomego. Podnosi, iż jest osobą przewlekle chorą na dychawicę oskrzelową, nadciśnienie z niewydolnością serca oraz zaburzenia nerwicowe. Informuje, że obecnie nie ma możliwości pomocy w spłacie zadłużenia podatkowego ze strony córek w związku z poniesionymi wydatkami budowlanymi.

W świetle powyższego sąd uznał, że organy podatkowe - w oparciu o przedstawione przez skarżącą dowody – dokonały szczegółowej analizy sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącej w celu ustalenia, czy wystąpił ważny interes strony.

Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku ze zbyciem przez skarżącą 29 października 2009 r. prawa własności lokalu mieszkalnego za kwotę 135.000 zł, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Powyższą nieruchomość skarżąca nabyła 27 maja 2008 r. Strona nie dopełniła przy tym warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W konsekwencji powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego w kwocie 25.213 zł wraz z odsetkami. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości skarżąca przeznaczyła na darowizny dla swoich dwóch córek w zamian za zapewnienie jej możliwości zamieszkania i opiekę.

Dyrektor izby skarbowej uznał, że podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z sytuacją finansową i zdrowotną wskazują na wystąpienie ważnego interesu podatnika, jednak korzystając z uznania administracyjnego organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny.

W skardze strona wskazała, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych został złożony kiedy nie dysponowała już środkami ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym organ nie powinien brać pod uwagę jej sytuacji majątkowej sprzed kilku lat, znacząco odbiegającej od obecnej. Ponadto skarżąca podniosła, że zaległość podatkowa powstała na skutek nieznajomości przepisów prawnych regulujących zwolnienie podatkowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca, po sprzedaży nieruchomości w 2009 r., dysponowała wystarczającymi środkami, aby uregulować należny podatek. Niewątpliwie dysponowała zdolnością płatniczą. Przekazanie środków ze sprzedaży nieruchomości córkom w ocenie sądu nie stanowi wystarczającego powodu braku uregulowania podatku. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, podatek powinien być zapłacony w pierwszej kolejności. Powstała zaległość podatkowa nie jest efektem jakiś wyjątkowych, nadzwyczajnych okoliczności. Z punktu widzenia podatnika w każdej sytuacji ma on ważny interes w uzyskaniu ulgi w zapłacie podatku.

W ocenie sądu także nieznajomość przepisów prawnych nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowych. Zgodnie z § 8 aktu notarialnego z 29 października 2009 r. dotyczącej zbycia nieruchomości, notariusz pouczyła stawiających o skutkach prawnych z tego wynikających, w tym wynikających z ustawy o podatku dochodowym. Dlatego też sąd pierwszej instancji uznał, że roztropność nakazywała, aby rozeznać się, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości i uzyskaniem z tego tytułu dochodu, nie powstał obowiązek zapłaty podatku.

Zasadnie zdaniem sądu również organ podatkowy uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka umorzenia zaległości podatkowych ze względu na interes publiczny. Przekazanie pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości córkom na podstawie umowy cywilnoprawnej nie czyni zasadnym złożonego przez niego wniosku z punktu widzenia interesu publicznego, ponieważ zobowiązania publicznoprawne, nie mogą być stawiane jako ostatnie w kolejności do zaspokajania. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik może przekazywać środki ze sprzedaży nieruchomości swoim krewnym, natomiast ciężar spłaty wynikających z tego zdarzenia zobowiązań podatkowych przerzucany jest na ogół społeczeństwa. Umorzenie zaległości podatkowej byłoby wówczas równoznaczne z przerzuceniem na budżet państwa braku uregulowania podatku. Podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, w działaniu organu trudno doszukać się naruszenia takich wartości, jak sprawiedliwość czy zaufanie obywateli do organów władzy, które kryją się pod pojęciem interesu publicznego.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał bowiem przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez skarżącą wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania skarżącej, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ uznał, mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez stronę okoliczności, w sytuacji gdy miała ona realną możliwość wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. W ocenie sądu nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Sąd podkreślił, że sprawy umorzenia należności nie korzystają z tzw. powagi rzeczy osądzonej w takim znaczeniu, iż nie stoją na przeszkodzie do wszczęcia przez stronę kolejnego postępowania o umorzenie zaległości, jeśli podatnik uzna, że istnieją inne jeszcze okoliczności przemawiające za umorzeniem niż te, które były uwzględniane w zakończonym postępowaniu, bądź zmianie ulegnie stan faktyczny w stosunku do tego, na którym oparto poprzednią decyzję.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") naruszenie:

a) w ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez zastosowanie wykładni prawotwórczej;

oraz

b) w ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi pomimo jej zasadności;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo wadliwego uzasadnienia decyzji wydanej przez organ drugiej instancji oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo przekroczenia przez organ podatkowy swobody uznania administracyjnego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, że sprawa dotyczy odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami a zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zostały tak sformułowane, że ich naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatruje się w błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało rozpatrzeć te ostatnio wymienione zarzuty.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13)

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.(por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15)

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowania podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15)

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Jak z powyższych wywodów wynika, zasadnie organ podatkowy uznał a w ślad za nim WSA, że przedstawione przez skarżącą okoliczności związane z jej sytuacją zdrowotną i finansową - stosownie do art. 67a § 1 o.p.- wskazują, że w przedmiotowej sprawie wystąpił "ważny interes podatnika". Jednakowoż organ podatkowy korzystając z uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a swoje stanowisko w tym względzie prawidłowo uzasadnił. Przede wszystkim WSA wskazał, że skarżąca, po sprzedaży nieruchomości w 2009 r., dysponowała wystarczającymi środkami, aby uregulować należny podatek, a przekazanie przez nią środków ze sprzedaży nieruchomości córkom nie stanowi wystarczającego powodu braku uregulowania podatku. Sąd pierwszej instancji słusznie podniósł, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, skarżąca w pierwszej kolejności powinna zapłacić podatek, a następnie dokonać darowizn na rzecz swoich dzieci. Zasadnie w związku z tym WSA wykazał, że w stosunku do skarżącej nie można mówić o wystąpieniu "interesu publicznego". Przekazanie pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości córkom na podstawie umowy cywilnoprawnej nie czyni zasadnym złożonego wniosku z punktu widzenia interesu publicznego, ponieważ zobowiązania publicznoprawne, nie mogą być stawiane jako ostatnie w kolejności do zaspokajania. Słusznie przy tym WSA wskazał, że zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik może przekazywać środki ze sprzedaży nieruchomości swoim krewnym, natomiast ciężar spłaty wynikających z tego zdarzenia zobowiązań podatkowych przerzucany jest na ogół społeczeństwa. Umorzenie zaległości podatkowej byłoby wówczas równoznaczne z przerzuceniem na budżet państwa braku uregulowania podatku, a podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników.

Jak z powyższego wynika WSA prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i właściwie wykazał, że organy w sposób prawidłowy i pełny rozważyły sytuację materialną i osobistą skarżącej, dochodząc do słusznych wniosków, że w sprawie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika", nie występują zaś przesłanki "ważnego interesu publicznego". Nie można jednak skutecznie kwestionować, stanowiska organu, który mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, i wskazane przez stronę okoliczności, uznał, że w sytuacji gdy strona miała realną możliwość wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia podatku powinna ten podatek zapłacić w terminie. Późniejsze pogorszenie sytuacji ekonomicznej strony nie może przesądzać o konieczności umorzenia zaległości, tylko i wyłącznie z tego względu, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" w dacie złożenia wniosku została spełniona.

Mając powyższe na uwadze, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Za niemający uzasadnionych podstaw należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p., bowiem organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 o.p. przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mający zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - dokonano jego prawidłowej wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność zastosowania w sprawie instytucji uznania administracyjnego. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Wobec powyższego za gołosłowny należy uznać wywód skarżącej o przekroczeniu przez organ podatkowy swobody uznania administracyjnego.

Z tych samych względów za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. WSA wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie ziściły się przesłanki pozwalające na zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości. Wywody WSA dotyczące wystąpienia w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika oraz braku wystąpienia interesu publicznego, pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli tego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.