Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 475/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 684/18 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz T. Sp. z o.o. w S. 1817 (jeden tysiąc osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 684/18, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Poznaniu z [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i orzekł o kosztach postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Funkcjonariusze Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu [...] października 2017 r. o godz. [...], na drodze krajowej nr [...] w miejscowości G., przeprowadzili kontrolę pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] w zakresie przewozu towarów. Pojazdem kierował M. N., a przewoźnikiem i podmiotem wysyłającym była T. Sp. z o.o. W trakcie kontroli kierowca okazał dokumenty WZ nr [...] oraz [...], z których wynikało, że przedmiotem przewozu odpowiednio były: olej napędowy grzewczy w ilości 3000 I przeznaczony dla PDIU L. oraz olej napędowy w Ilości 4500 I przeznaczony dla T. K. Olej napędowy i olej napędowy grzewczy objęte są pozycją CN 2710. Na dokumentach WZ naniesiono informacje o numerach referencyjnych SENT[...] oraz SENT[...]. W ramach czynności kontrolnych sprawdzono zgodność danych zawartych w zgłoszeniach ze stanem faktycznym. Kontrolujący stwierdzili rozbieżność polegającą na zgłoszeniu do rejestru innego numeru rejestracyjnego środka transportu niż stwierdzonego w trakcie kontroli. Do rejestru zgłoszeń podano nr rejestracyjny P[...]L, podczas gdy faktycznie środek transportu posiadał nr rejestracyjny P[...]Y. Stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła zgłoszeń SENT[...] oraz SENT[...]. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w protokole z kontroli nr [...]

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z [...] marca 2018 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 26 ust. 1, 2 i 5 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. 2017, poz. 708, dalej: ustawa o SENT), nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 20 000 zł z tytułu zgłoszenia do rejestru zgłoszeń, o nadanym numerze referencyjnym SENT[...] oraz SENT[...], danych niezgodnych ze stanem faktycznym, wymaganych zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT. Organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT wobec uznania, że w odwołaniu oraz we wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej spółka w żaden sposób nie wykazała istnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...] sierpnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 4, art. , 8 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 3, art. 26 ust. 3 i 5 ustawy o SENT utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że strona skarżąca naruszyła przepis art. 5 ust. 4 pkt. 3, co uzasadniało nałożenie kary na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy o SENT. Ponadto w całości podzielił argumentację organu pierwszej instancji, odnośnie do braku podstaw do zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, wobec niewykazania przez stronę okoliczności, które uzasadniałby odstąpienie od wymierzenia kary.

T. Sp. z o.o. wniosła skargę na powyższą decyzję.

Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu. Sąd podzielił stanowisko organów wyrażone w decyzjach, za wyjątkiem rozważań dotyczących kwestii zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W ocenie WSA, organy nie wyjaśniły i nie dały wyrazu w uzasadnieniu decyzji kwestii ewentualnego występowania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.).

Sąd pierwszej instancji odnośnie do przesłanki ważnego interesu strony stwierdził, że organ słusznie uznał, że brak winy strony w naruszeniu prawa nie świadczy o zaistnieniu wspomnianej przesłanki. Jednak organ powinien był rozważyć także wpływ nałożonej kary pieniężnej na funkcjonowanie przedsiębiorstwa strony. W tym kontekście, w ocenie WSA, zasadne było wezwanie strony do wykazania, jak nałożona kara wpłynie na jej działalność. Przy czym okoliczności mające wpływ na odstąpienie od nałożenia kary w kontekście ważnego interesu strony powinny być rozważone przez organ także bez ich wskazywania przez zainteresowany podmiot.

Odnośnie zaś do przesłanki interesu publicznego WSA podniósł, że mimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie organ powinien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zdaniem byłoby dopuszczalne odstąpienie od nałożenia kary. Dopiero wówczas byłaby możliwa ocena, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzi taka możliwość. Stwierdzenie zatem przez organ w zaskarżonej decyzji, że nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny było co najmniej przedwczesne. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że pojęcia interesu publicznego nie można ograniczać wyłącznie do interesu państwa w finansowym karaniu strony w sytuacji, gdy nie wykazano, by błędne wypełnienie dokumentu SENT miało jakikolwiek wpływ na choćby potencjalną możliwość uniknięcia obowiązków fiskalnych. Zauważył również, że postępowanie nie wykazało także, aby był to kolejny przypadek błędu w wypełnianiu przez stronę dokumentu SENT, co mogłoby świadczyć o lekceważeniu obowiązku przewidzianego ustawą. Podkreślił, że celem ustawy była walka z nieuczciwymi podmiotami gospodarczymi lub niestosującymi się do powszechnych reguł kontroli. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca została obciążona karą w wysokości 20 000 zł za faktycznie jeden, chociaż powielony w dwóch dokumentach SENT, błąd dotyczący jednego transportu, wykonywanego przez tego samego kierowcę, w tym samym dniu. Rezultatem dokonanej przez organ interpretacji pojęcia "interes publiczny" było w rozpoznawanej sprawie ukaranie podmiotu gospodarczego karą, której wysokość może wielokrotnie przekraczać przychód uzyskany z wykonania przewozu. Organ w żadnym stopniu nie wykazał, aby spółka poza dopuszczeniem się jednorazowego formalnego błędu przy wypełnianiu zgłoszenia SENT, naruszyła inne obowiązki, w tym podatkowe. Zdaniem Sądu kwestia ekonomiczna powinna być oceniona przez organ z urzędu, również przy ocenie możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes strony. Brak rozważań organu odnośnie do ekonomicznych skutków nałożenia kary w wysokości 20 000 zł w stosunku do dochodów strony z transportu wykonywanego [...] października 2017 r. i jej ogólnej sytuacji finansowej powoduje, że decyzja także w tym zakresie jest ułomna i nie pozwała na uznanie, że organy wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku wadliwie (bo z naruszeniem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej) przeprowadzonego przez organy postępowania, tj. w sposób niebudzący zaufania do organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, skutkujący brakami w ustaleniach faktycznych oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które to uchybienia skutkowały na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. mającym wpływ na wynik tej sprawy naruszeniem prawa materialnego poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie błędnej, gdyż zbyt ograniczonej, wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, co skutkowało przedwczesnym, a więc nieuprawnionym, odmówieniem zastosowania wymienionego przepisu w realiach niniejszej sprawy, które to działania procesowe organów Sąd pierwszej instancji dodatkowo uznał za sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności kar, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy przeprowadziły w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe i interpretacyjne zgodnie z obowiązującymi w tej materii zasadami procesowymi, w tym wynikającymi m. in. z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, czego rezultatem była prawidłowa wykładnia materialnoprawnych przesłanek normy sankcjonowanej wynikającej z przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, skutkująca odmową zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie - jeśli wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny nie uzna za zasadne, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, przy zrzeczeniu się przez organ rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

T. Sp. z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 17 maja 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 2095 ze zm.), skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy o SENT dokonaną przez organy za błędną oraz zakwestionował zakres badania przez organy prowadzące postępowanie przesłanek "ważnego interesu strony" oraz "interesu publicznego", zaistnienie których umożliwiłoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT (numer rejestracyjny środka transportu), niezgodnych ze stanem faktycznym.

Z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej mamy do czynienia z instytucją opartą na uznaniu administracyjnym. W art. 24 ust. 3 ustawy o SENT ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważny interes podmiotu" oraz "interes publiczny", jako materialnoprawnymi przesłankami będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważny interes podmiotu" lub "interes publiczny"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Systematyka wewnętrzna art. 24 ustawy o SENT oraz konwencja językowa, którą posłużył się ustawodawca, wskazują niewątpliwie, że przedmiotem regulacji art. 24 ust. 3 ustawy o SENT jest obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie wymienione w art. 24 ust. 1 ustawy o SENT. Pozostawienie organowi "luzu decyzyjnego" nie oznacza jednak, że działanie w warunkach uznania oznacza jego dowolność. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes podmiotu" i "interes publiczny" nakłada na organ obowiązek podjęcia określonych działań interpretacyjnych oraz wymaga wypełnienia ich treści w danej sprawie w sposób zindywidualizowany, przez odwołanie się do całokształtu okoliczności związanych z konkretnym przypadkiem.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji ten etap postępowania, który został uregulowany w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, ograniczyły do rozważenia okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą, wychodząc z założenia, że w sytuacji gdy strona wystąpiła z wnioskiem o odstąpienie od nałożenia kary organ nie ma obowiązku działania z urzędu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej stwierdził nawet, że skoro skarżąca złożyła wniosek, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT to "(...) wątpliwe było prowadzenie takiego postępowania "z urzędu", gdyż oznaczałoby to prowadzenie równolegle dwóch identycznych postępowań" (s. 3 skargi kasacyjnej). Stanowisko organu jest błędne. Jak już wspomniano wyjaśnienie odnoszące się do wystąpienia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest obligatoryjnym etapem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Złożenie przez stronę wniosku o odstąpienie od nałożenia kary nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia w tym zakresie postępowania, z poszanowaniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Mając na uwadze, że zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń oraz dowodów wyznaczają normy prawa materialnego, stwierdzić należy, że niewłaściwe podejście do rozumienia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, doprowadziło do zaniechania przez organy obu instancji wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, które mogły mieć znaczenie dla zastosowania powołanego przepisu.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji słusznie zakwestionował przyjętą przez organy interpretację art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, w tym użytych pojęć niedookreślonych (nieostrych), w szczególności pojęcia "interesu publicznego", Trzeba podkreślić, że nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia tego pojęcia jak uczyniły to organy.

Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne wyjaśnienie, w kontekście wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podmiotu", wpływu nałożonej kary na funkcjonowanie przedsiębiorstwa skarżącej, w tym zbadanie czy kara może przekroczyć przychód jaki przewoźnik mógłby uzyskać z wykonania danego przewozu. W związku z tym organ powinien wezwać stronę do wykazania jak nałożona kara wpłynie na jej działalność. Rozważenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie, stanowi niewątpliwie jeden z aspektów oceny koniecznej do ustalenia przez organ, czy w konkretnym przypadku zaistniały podstawy do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej, niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Należy więc brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w skardze kasacyjnej trafnie zauważył, że nie jest rolą organu dywagowanie czy obowiązujące regulacje są słuszne, sprawiedliwe, pożądane społecznie, bądź społecznie niezbędne. Należy jednak zauważyć, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie o SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście, związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Szczególnie niepokojące jest wykorzystywanie przez prawodawcę w przypadku administracyjnych kar pieniężnych określenia sankcji w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art.24 ust.1 pkt 2 ustawy o SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. art.24 ust.3 ustawy o SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi obecnie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego, jako przewidzianej w art.24 ust.3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Podkreślić należy, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT pojęcia "interes publiczny" z uwzględnieniem poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art.24 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia projektu ustawy o SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe cele ustawy o SENT, trzeba podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby na przewoźnika działającego legalnie nakładać dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 27 listopada 2020 r. II GSK 790/20, 19 lutego 2021 II GSK 1953/20 oraz 1 lipca 2021 II GSK 145/21 i II GSK 193/21). Z drugiej strony, jak już wspomniano, ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, w tym wymogi formalne służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT powinno mieć charakter wyjątkowy.

W nawiązaniu do stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "(...) o ważnym interesie przewoźnika można mówić w sytuacji, gdy ma on zostać ukarany za okoliczność powstałą nie z jego winy", trzeba zauważyć, że zasadniczo odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, niezależny od stopnia winy podmiotu, który dopuścił się naruszenia. W związku z tym, że ustawa o SENT nie przewiduje w tym zakresie odmiennych uregulowań, organ, nakładając karę na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o SENT, nie ma podstaw do badania, czy naruszenie przepisów tej ustawy nastąpiło z winy przewoźnika. Stwierdzenie naruszenia jest wystarczające do nałożenia kary, o ile organ wykluczy możliwość zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Koszty te obejmują wynagrodzenie pełnomocnika T. Sp. z o.o., który reprezentował ją w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.