Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 728/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 524/08 w sprawie ze skargi D. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie uznania złożonej korekty deklaracji VAT za bezskuteczną oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 524/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2008 r. w przedmiocie uznania złożonej korekty deklaracji VAT za bezskuteczną.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją z 29 lipca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 21 stycznia 2008 r. Przedmiotem decyzji było uznanie za bezskuteczną korekty deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r., złożonej 30 marca 2007 r., z której wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (3.649.787 zł) do zwrotu na rachunek bankowy Spółki.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka złożyła korektę deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r. pomimo tego, że za ten miesiąc występuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 7 czerwca 2005 r. Decyzja ta, określająca Spółce nadwyżkę (3.106.681 zł) podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe, została wydana przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z tej przyczyny, powołując się na art. 81b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za bezskuteczną korektę deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r., złożoną przez Spółkę 30 marca 2007 r.

Powołując się na przepisy art. 81b oraz art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ odwoławczy wywiódł, że Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r., dopóki w obrocie prawnym występuje decyzja wymiarowa za ten miesiąc. Zauważył nadto, że Spółka poza kwotą dotyczącą wenątrzwspólnotowej dostawy towarów (542.940 zł) skorygowała także wartość podatku naliczonego o kwotę 166 zł, której to kwoty odliczenia odmówił Spółce organ I instancji w ostatecznej decyzji z 7 czerwca 2006 r. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na swobodę, jaką posiadają Państwa Członkowskie w realizacji prawa do zwolnienia od podatku z prawem do odliczenia (zastosowania stawki 0%). Wskazał przy tym na przepisy art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 28c VI Dyrektywy).

Po rozpatrzeniu skargi Strony na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w realiach niniejszej sprawy podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia należy przypisać zasadzie trwałości decyzji ostatecznej i będącym konsekwencją tej zasady stwierdzeniem bezskuteczności materialnoprawnej skorygowanej deklaracji (art. 128 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny sprawy jest bowiem bezsporny. W obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 czerwca 2006 r., określająca Spółce za wrzesień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy oraz ustalająca Spółce za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu, pomijając kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest to decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z wykładni a contrario powołanego przepisu należy – w ocenie Sądu - wyprowadzić wniosek, że uprawnienie do skorygowania deklaracji nie przysługuje, jeżeli w obrocie prawnym występuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2006 r., II FSK 817/05, Lex nr 282572. W wyroku tym NSA stwierdził, że wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany, konkretny okres podatkowy, kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, podatnikowi nie przysługuje prawo składania korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby w ramach samoobliczenia korygować wysokość zobowiązania podatkowego określonego uprzednio ostatecznie przez organ podatkowy, a w konsekwencji dochodzić nadpłaty podatkowej za dany okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji.

Za chybione w związku z powyższym Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej (Spółka konsekwentnie stawia zarzut naruszenia nieistniejącego przepisu art. 81b § 1 pkt 2b). Jak wskazuje Sąd, do Spółki należy przy tym wybór trybu postępowania w celu realizacji ewentualnie przysługującego jej prawa do zastosowania stawki 0% w związku z uzyskaniem dokumentów potwierdzających takową możliwość. Słusznie organ odwoławczy pouczył Spółkę, że służy jej prawo do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z 7 czerwca 2006 r. Nie zasługuje zaś na aprobatę argumentacja Spółki, iż przepisy art. 42 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT w związku z powołanymi w skardze przepisami prawa wspólnotowego oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, uzasadniają możliwość skorygowania deklaracji za dany okres rozliczeniowy także po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej za ten okres, z pominięciem art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada trwałości decyzji podatkowej ma istotne znaczenie dla ochrony porządku prawnego. Wzruszenie decyzji ostatecznej możliwe jest tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zdaniem Sądu, podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.) nie stanowiło uchybienie organów, które rozstrzygnęły sprawę w formie decyzji, gdy wystarczające było wydanie postanowienia, zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, że za podstawę rozstrzygnięcia w formie postanowienia powinien zostać także wskazany przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z treści załączonego do skorygowanej deklaracji pisma wynika, że Spółka wskazuje na wystąpienie nadpłaty. Sąd uznał ponadto za zbędne szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów postawionych w skardze, dotyczących naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego. Nie mają one bowiem znaczenia dla wyniku sprawy, skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja organu podatkowego z 7 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku do towarów i usług za wrzesień 2005 r.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

a) przepisu art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. była bezskuteczna ze względu na złożenie jej po wydaniu decyzji wymiarowej w odniesieniu do miesiąca września 2005r., mimo, iż przyczyny korekty i pozycje korygowane nie były objęte zakresem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dotyczącej września 2005r.

b) przepisu art. 42 ust. 1 oraz art. 42 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania za skuteczną korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005r. i przez to odmowę zastosowania stawki 0% dla prawidłowo udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wbrew jednoznacznej treści w/w przepisu stanowiącego Iex specialis w stosunku do przepisu art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej,

c) przepisu art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy względnie naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanejw związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w związku z art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie prawa wewnętrznego sprzecznym z prawem wspólnotowym.

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. C, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustewy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi

- poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

a) przepisu art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005r. była bezskuteczna ze względu na złożenie jej po wydaniu decyzji wymiarowej w odniesieniu do miesiąca września 2005r.5 mimo, iż przyczyny korekty i pozycje korygowane nie były objęte zakresem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dotyczącej września 2005r.,

b) przepisu art. 42 ust. 1 oraz art. 42 ust. 13 ustawy o VAT poprzez odmowę uznania za skuteczną korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005r. i przez to odmowę zastosowania stawki 0% dla prawidłowo udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wbrew jednoznacznej treści w/w przepisu stanowiącego lex specialis w stosunku do przepisu art. 8Ib § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej,

c) przepisu art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, względnie naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 Nowej Dyrektywy, w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie prawa wewnętrznego sprzecznym z prawem wspólnotowym.

3. art. 134 § 1 w związku z art 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewzięcie pod uwagę oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jakim trybie (poza korektą deklaracji za wrzesień 2005 r., która została uznana przez organy podatkowe i WSA za niedopuszczalną oraz poza nadzwyczajnym trybem postępowania wznowieniowego) Skarżąca mogłaby zrealizować przysługujące jej uprawnienie do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy;

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do niektórych zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności do zarzutu niezgodności wydanych rozstrzygnięć organów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 2 ust 1 I Dyrektywy oraz art. 28e (A)(a) VI Dyrektywy (względnie art. 1 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 Nowej Dyrektywy);

5. art. 141 § 4 w związku z oraz w kontekście do art. 170 i art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przytoczonych w skardze rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawionych w prawomocnym wyroku z dnia 12 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 452/08, pomimo że w/w wyrok WSA dotyczył oceny skuteczności złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2005 r. pomimo objęcia tego okresu rozliczeniowego ostateczną decyzją wymiarową z dnia 7 czerwca 2006 r., tj. zagadnienia prawnego analogicznego do tego będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie;

6. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewzięcie pod uwagę oraz brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności podniesionych w skardze, w szczególności podniesionej argumentacji, zgodnie z którą zastosowanie nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania nie zapewniłoby w sposób należyty realizacji uprawnień Skarżącej wynikających wprost z art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy (względnie z art. 138 ust. 1 Nowej Dyrektywy) oraz z art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 13 ustawy o VAT;

II. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. naruszenie przepisu art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy rozstrzygnięć organów podatkowych uznających dokonaną przez Skarżącą w dniu 30 marca 2007 r. korektę deklaracji VAT za wrzesień 2005r. za bezskuteczną z uwagi na funkcjonowanie w obrocie dotyczącej tego okresu ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2006r., pomimo że okoliczności faktyczne sprawy nie były objęte hipotezą art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, albowiem przyczyny korekty z dnia 30 marca 2007 r. i pozycje korygowane dotyczyły podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem nie byty objęte zakresem w/w decyzji ostatecznej I tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej i stwierdzenia, że dokonana przez Skarżącą korekta deklaracji jest bezskuteczna;

2. naruszenie art. 42 ust. 1 oraz art. 42 ust. 13 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie i utrzymanie w mocy rozstrzygnięć organów podatkowych, które uznając dokonaną przez Skarżącą w dniu 30 marca 2007 r. korektę deklaracji VAT za wrzesień 2005r. za bezskuteczną z uwagi na funkcjonowanie w obrocie dotyczącej tego okresu ostatecznej decyzji wymiarowej stwierdziły, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, pomimo że zastosowanie przez organy w/w przepisu uniemożliwiało brzmienie art. 42 ust 1 oraz art. 42 ust. 13 ustawy o VAT, który powinien był zostać zastosowany w sprawie, gdyż stanowił lex specialis w stosunku do przepisu art. 81 b § 1 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej;

3. naruszenie art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, względnie naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 Nowej Dyrektywy, w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie i utrzymanie w mocy rozstrzygnięć organów podatkowych, które uznając dokonaną przez Skarżącą w dniu 30 marca 2007 r. korektę deklaracji VAT za wrzesień 2005r. za bezskuteczną uniemożliwiły realizację przez Skarżącą nadanego jej mocą bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego (art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, względnie art. 1 ust. 2 oraz art. 138 ust 1 Nowej Dyrektywy) uprawnienia do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, naruszając przy tym zasadę neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT, a także fundamentalne w UE zasady efektywności oraz bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego;

4. naruszenie przepisu art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, względnie z art. 138 ust. 1 Nowej Dyrektywy, w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy rozstrzygnięć organów podatkowych uznających dokonaną przez Skarżącą w dniu 30 marca 2007 r. korektę deklaracji VAT za wrzesień 2005r. za bezskuteczną, pomimo że przepis art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania w sprawie, albowiem jego zastosowanie przez organy podatkowe uniemożliwiło realizację przez Skarżącą uprawnienia do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nadanego Skarżącej mocą bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego (art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, względnie art. 1 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 Nowej Dyrektywy), co w świetle zasady efektywności oraz pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym uzasadniało pominięcie przepisu prawa krajowego (art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej) przy rozstrzyganiu sprawy;

III. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej (w rozumieniu przyjętym przez WSA w ślad za poglądem organów podatkowych), w związku z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, względnie w związku z art. 1 ust, 2 oraz art. 138 ust. 1 Nowej Dyrektywy, w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego, w związku z art. 91 ust 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż w/w przepis stanowi bezwzględną i nieusuwalna przeszkodę do skorygowania deklaracji podatkowej w podatku VAT nawet wówczas, gdy tego rodzaju korekta jest środkiem zapewniającym realizację uprawnienia podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wynikającego z art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 13 ustawy o VAT oraz nadanego jej mocą bezpośrednio skutecznych przepisów wspólnotowych (art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, względnie art. 138 ust. 1 Nowej Dyrektywy).

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Radomiu, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. przy czym z uwagi na to, że autor skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania upatruje w oddaleniu skargi w sytuacji, gdy – zdaniem strony wnoszącej skargę – decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, art. 42 ust. 1, art., 42 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a także z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, względnie naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 Nowej Dyrektywy, w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – ocena skuteczności wszystkich zarzutów zależy zasadniczo od podstawowego zarzutu związanego z błędnym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

W sprawie bezspornym było, że Spółka złożyła korektę deklaracji VAT -7 za wrzesień 2005 r. pomimo tego, że za ten miesiąc występuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 7 czerwca 2005 r. Decyzja ta, określająca Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe, została wydana przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z tej przyczyny, powołując się na art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za bezskuteczną korektę deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2005 r., złożoną przez Spółkę 30 marca 2007 r.

W punkcie wyjścia przywołać należy brzmienie art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że cytowany przepis przyznaje uprawnienie do skorygowania deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego jednakże w ograniczonym zakresie. Dlatego też odpowiedzieć należy na pytanie jaki zakres obejmowała decyzja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z 7 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że podstawą do wydania takiej decyzji stanowił przepis art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika. Charakter podatku samoobliczalnego, co wynika z przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik określa wysokość podatku do zapłaty. Korekta deklaracji posiada ten sam walor, jest dokumentem, w którym podatnik wykazuje własne zobowiązanie podatkowe. Deklaracja taka lub korekta deklaracji, aż do wyeliminowania jej z obrotu prawnego są oświadczeniami woli podatnika z wszelkimi dla takich oświadczeń skutkami prawnymi. Dopóki za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe, prawo do korekty jest niczym nie ograniczone. W przypadku, gdy zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe i w wyniku tego postępowania nie zostaną stwierdzone żadne nieprawidłowości, organy podatkowe nie wydadzą żadnych decyzji, w związku z czym w obrocie prawnym nadal będzie funkcjonować deklaracja, którą można skorygować. Bezwynikowe kontrole i postępowania nie uniemożliwiają skorygowania deklaracji. W przypadku, gdy w postępowaniu wyjdą na jaw nieprawidłowości i zostanie wydana decyzja - stwierdzająca nadpłatę czy zaległość podatkową - z obrotu eliminowana jest deklaracja podatkowa. Zastępuje ją decyzja, którą można jednak wzruszyć. Przede wszystkim można wnieść odwołanie (a dalej skargę do sądu administracyjnego). Jeżeli jednak termin do wniesienia odwołania już minął, można wnieść o wznowienie postępowania, np. gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Taką okolicznością w zakresie podatku VAT (na co wskazywały w niniejszej sprawie organy podatkowe) może być pojawienie się dokumentu pozwalającego na stosowanie stawki 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej, którego wcześniej strona nie posiadała. W ten sposób podatnik VAT może zmienić - nawet po wydaniu decyzji za dany okres - rozliczenie podatku VAT, zmieniając stawkę krajową na stawkę 0%.

Dopiero decyzja wydana przez organ podatkowy zmienia to oświadczenie określając zobowiązanie podatnika w innej wysokości aniżeli określi, je sam podatnik. Decyzja, wydana zgodnie z przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga sprawę co do istoty i od momentu kiedy staje się ostateczna, może być wzruszona jedynie w trybie wznowienia postępowania i stwierdzenia jej nieważności. Konsekwencją tego stanu prawnego jest przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze - dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie w zakresie nieobjętym tą decyzją. W przeciwnym razie nie wywołuje skutków prawnych - art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 oraz art. 42 ust. 13 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie. Przepis art. 81b § 2 lit. b stosowany jest w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją ostateczną zaś przepis art. 42 ust. 13 u.p.t.u. w obrocie gospodarczo - podatkowym, w którym obowiązują deklaracje podatkowe, składane przez uprawnionego i jednocześnie zobowiązanego podatnika. Przepis art. 42 ustawy o VAT pozostaje też w całkowitej zgodności z art. 28c/A/a VI Dyrektywy, który brzmi : "Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku:

a) dostawy towarów określone w art. 5, wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium, określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw towarów dokonywanych przez podatników zwolnionych z podatku zgodnie z art. 24 ani też do dostaw towarów dokonywanych na rzecz podatników lub osób prawnych niepodlegających opodatkowaniu, do których odnosi się odstępstwo w art. 28a ust. 1 lit. a) drugi akapit;"

Zgodnie z art. 138/1 Dyrektywy 2006/112/WE "Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Zacytowane przepisy realizują zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. W szczególności zasada neutralności wymaga tego, by państwa członkowskie zapewniły możliwość dokonania korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze zwłaszcza jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych. Wtedy zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. Jeżeli nie występuje zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to w takiej sytuacji zasada neutralności podatku VAT wymaga, by nieprawidłowo wypełnione deklaracje podatkowe mogły być skorygowane. Będzie to stanowić realizację zasady proporcjonalności, nie wspominając o zasadzie pewności prawa. Realizacja tych zasad jest tym ważniejsza, że to do państw członkowskich należy określenie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 28c część A VI Dyrektywy), a przy wykonywaniu tych kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa.

Podatnik nie był więc i nie jest pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego, a przepis art. 42 ustawy o VAT potwierdza podkreślaną w wymienionych Dyrektywach zasadę neutralności tego podatku. Tym niemniej – jak to już wskazano na wstępie - w postępowaniu podatkowym uprawnienia do skorygowania deklaracji ulegają zawieszeniu, a przysługują dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego i tylko co do okresów nieobjętych decyzją podatkową. Przepis art. 81b § 2 lit. b jest jasny. Jak już wskazano wyżej w sytuacji tak znacznego spóźnienia w przekazaniu dokumentów przewozowych, że zdąży być wszczęte postępowanie podatkowe i wydana decyzja podatkowa, podatnikowi przysługiwać będzie wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego za chybione.

Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewzięcie pod uwagę oraz brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności podniesionych w skardze, w szczególności podniesionej argumentacji, zgodnie z którą zastosowanie nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania nie zapewniłoby w sposób należyty realizacji uprawnień Skarżącej wynikających wprost z art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy (względnie z art. 138 ust. 1 Nowej Dyrektywy) oraz z art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425) . W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada.

Z przyczyn wskazanych wyżej nie mogły być również uwzględnione zarzuty sformułowane jak błędna wykładnia lub błędne zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.