Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 139/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 139/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r., sprawy ze skarg A.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 listopada 2013 r. Nr [...],-[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 18 listopada 2013r. znak: [...] oraz znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej -utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 sierpnia 2013r. nr [...] oraz nr [...] określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2008 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, zgodnie z aktem notarialnym rep. [...] w kwocie 6.712,00 zł (decyzja nr [...]) oraz zgodnie z aktem notarialnym rep. [...] w kwocie 9. 000,00 zł (decyzja nr [...]).

W podstawie prawnej zaskarżonych decyzji powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.).

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

A.P. aktem notarialnym repertorium Akt nr [...] z 19 marca 2008r., dokonała wraz z mężem T.P. oraz E. i P. małżonkami P. sprzedaży:

wszystkich swoich udziałów w nieruchomości utworzonej z działki numer 189/22 o powierzchni 978 m2 z zabudowaniem;

udziałów wynoszących po 1/4 części, czyli łącznie udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości utworzonej z nie zabudowanej działki numer [...] o powierzchni 977 m2;

udziałów wynoszących po 3/28 części tj. łącznie udział wynoszący 3/14 części w nieruchomości utworzonej z nie zabudowanej działki numer [...] o powierzchni 1752 m2, położonych w P., gmina T/, za cenę w kwocie łącznej 360.000,00 zł, tj. za ceny w kwotach po 180.000,00 zł na każde z małżeństw. Z kolei aktem notarialnym repertorium Akt nr [...] z 19 marca 2008r. A.P. dokonała wraz z mężem T.P. oraz E. i P. małżonkami P. sprzedaży na rzecz M.D.:

1) wszystkich swoich udziałów w nieruchomości utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 976 m2 z zabudowaniem oraz

2) udziałów wynoszących po 1/4 części, czyli łącznie udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości utworzonej z niezabudowanej działki numer [...] o powierzchni 977 m2

3) udziałów wynoszących po 3/28 części tj. łącznie udział wynoszący 3 14 części w nieruchomości utworzonej z nie zabudowanej działki numer [...] o powierzchni 1752 m2, położonych w P., gmina T., za cenę w kwocie łącznej 360.000.00 zł, tj. za ceny w kwotach po 180.000,00 zł na każde z małżeństw.

Obie ww. nieruchomości zostały nabyte w dniu 17 marca 2004r., a zatem ich sprzedaży dokonano przed upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 2 kwietnia 2008r. A. P. złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.)

W trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania podatkowego A. P. przedłożyła wraz z mężem, celem udokumentowania wydatkowania uzyskanej kwoty przychodu na cele przewidziane w ustawie, następujące dokumenty:

I. akt notarialny z 19 sierpnia 2009r., rep [...] w sprawie zakupu nieruchomości położonej w C. obręb K., utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 490 m2, za kwotę 43.500,00 zł oraz koszty sporządzenia w/w umowy, w wysokości 1.826,40 zł. Przed powyższym aktem notarialnym sporządzono w dniu 29 lipca 2009r. przedwstępną umowę sprzedaży, której koszt zawarcia wynosił 427,00 zł. Wydatki stanowiły kwotę 45.753,40zł na A. P. przypadła kwota 22.876,70 zł.

II. akt notarialny z 25 listopada 2008r., rep. [...] w sprawie nabycia prawa własności działek położonych w B. oznaczonych numerami geodezyjnymi: 593/6, 593/8, 593/9 i 593/10 o łącznej powierzchni 1 ha 236 mkw za kwotę 250.507,48 zł oraz kosztów sporządzenia umowy, w wysokości 2.803,40 zł. Razem kwota ta wyniosła 253.310,88 zł. W § 3 strona 5 ww. aktu notarialnego z 25 listopada 2008r. umieszczono zapis, że "S. B. działający w imieniu Gminy B. sprzedaje Firmie Handlowo-Marketingowej "M." P. P., T. P. Spółce Jawnej z siedzibą w B. prawo własności działek położonych w Babicach oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...] o łącznej powierzchni 1 ha 236 mkw (jeden hektar dwieście trzydzieści sześć metrów kwadratowych), objętych [...] Sądu Rejonowego w C. za łączną cenę brutto 250.507,48 PLN (dwieście pięćdziesiąt tysięcy pięćset siedem złotych czterdzieści osiem groszy), w tym podatek od towarów i usług (VAT) wynosi 45.173,48 złotych, a P. P. i T. P. oświadczają w imieniu reprezentowanej przez nich Spółki, że działki te za podaną cenę kupują (...)".

III. umowę o udzielenie kredytu budowlano-hipotecznego nr [...] zawartą w dniu 26 lipca 2005r. pomiędzy Państwem A. i T. małżonkami P., a Bankiem BPH Spółka Akcyjna, Oddział w C.. Kredyt przeznaczony został na: "budowę domu wolnostojącego systemem gospodarczym oraz zrefinansowanie części poniesionych kosztów związanych z budową, położonego w miejscowości: P., dz. ewid. nr [...], gmina T.". W dniu 5 grudnia 2007r. do w/w umowy sporządzono aneks nr [...], w związku z wnioskiem Państwa P. o obniżenie wysokości kredytu udzielonego umową kredytu budowlano- hipotecznego nr [...] z 26 lipca 2005r. Jak wynikało z zapisu §5 aktu notarialnego rep. A nr [...] oraz rep. [...] spłaty wyżej wymienionego kredytu po dniu 19 marca 2008r. dokonali w imieniu Państwa A. i T. małżonków P. nabywcy nieruchomości.

Po przeanalizowaniu treści przedłożonych dokumentów jako wydatek spełniający warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał kwotę 22.876,70 zł, czyli połowę kwoty 45.753,40 zł wymienioną w pkt I. Zaznaczył przy tym, że z uwagi na to, że wydatek w kwocie 45.753,40 zł (w tym 22.876,70 zł przypadające na A. P.) został uwzględniony A. P. w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 5 sierpnia 2013r. nr 2308/2008, nie został uwzględniony do rozliczenia wydatkowania przychodu ze sprzedaży dokonanej aktem notarialnym rep. A nr 2316/2008 z 19 marca 2008r.

Organ nie uznał natomiast za wydatek podlegający temu zwolnieniu kwoty wynikającej z aktu notarialnego z 25 listopada 2008r., Rep. [...] wydatkowanej na nabycie prawa własności działek położonych w B. oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...] o łącznej powierzchni 1 ha 236 m² wraz z kosztami sporządzenia umowy, gdyż jak argumentował organ podatkowy, z przedmiotowego aktu notarialnego wynikało, że środki pieniężne zostały przeznaczone na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie.

Także spłata kredytu wymienionego w pkt III nie została uznana za wydatek na cel określony w przepisach ustawy, gdyż zdaniem organu w przedmiotowej sprawie doszło do spłaty kredytu w celu zbycia prawa do nieruchomości. Stąd kwota przychodu wydatkowana na spłatę kredytu obciążającego sprzedawaną nieruchomość nie może skutkować zwolnieniem z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu tej sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. argumentował, że konstrukcja zwolnienia opiera się bowiem na zasadzie, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, którą podatnik właśnie zbył.

Mając na uwadze powyższe po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji uznał kwotę niewykorzystaną na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiednio 134.246,60 zł (180.000,00 zł - 45.753,40 zł), z czego na A. P. przypadała kwota 67.123,30 zł (decyzja nr [....]) oraz kwotę 90.000,00 zł przypadającą na A. P. (decyzja nr [..]) jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w oparciu o art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniach wniesionych od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 5 sierpnia 2013r. nr [...] oraz nr [...] A. P. zarzuciła:

- błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w zakresie wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe,

- oparcie rozstrzygnięcia prawnego w uzasadnieniu decyzji na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: II FSK 564/11 zamiast o przepisy przytoczone w podstawie prawnej decyzji,

- niepowołanie w decyzji podatkowej podstawy prawnej, tzn. art. 21 u.p.d.o.f.

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania obywatela do organu państwa oraz brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i zgłaszaniem kolejnych dowodów w sprawie.

W uzasadnieniu odwołująca wskazała, iż budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na nabytej nieruchomości gruntowej położonej w P.j stanowiącej działki niezabudowane nr [...] sfinansowana została między innymi środkami uzyskanymi z kredytu budowlano-hipotecznego w kwocie 86 211 CHF pozyskanego z Banku BPH S.A. na podstawie umowy z 26 lipca 2005r. nr [...] zmienionej aneksem z 5 grudnia 2007r. nr 1/2007 w sprawie obniżenia kwoty kredytu. Zatem powyższy kredyt został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Dalej podniosła, że aktami notarialnymi z 19 marca 2008r. nr rep. A 2308/2008 oraz nr 2316/2008 dokonała wraz z mężem oraz E. i P. małżonkami P. sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w P. za cenę w kwocie łącznej 360.000,00 zł, tj. za cenę w kwocie po 180.000,00 zł na każde z małżeństw, w tym na odwołującą przypadał przychód w wysokości 90.000,00 zł. Następnie wskazała, iż dniu 2 kwietnia 2008r. złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz działając w myśl art. 28 u.p.d.o.f.. umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przedłożyła organowi I instancji: akt notarialny z 19 sierpnia 2009r. Rep [...] oraz zaświadczenie z BPH S.A. z 16 marca 2013r. dotyczące spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, którego łączna spłata w walucie polskiej wyniosła 189.558,35 zł, zaś przypadająca na nią kwota to - 94.779,17 zł.

Odwołująca wyliczyła, iż kwota poniesionych przez nią wydatków na cele obligujące do zwolnienia przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat wyniosła 117.655,87 zł, tym samym cała kwota uzyskanego przychodu w wysokości 90.000,00 zł korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym w myśl art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. (decyzja nr [...]).

Odnośnie sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym repertorium [...] odwołująca wskazała, że z przypadającej na nią z kwoty 94.779,17 zł suma 67.123,30 zł powinna zostać wykorzystana do rozliczenia zwolnienia z podatku dochodowego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego rep. [...] z 10 marca 2008r. Pozostała do rozliczenia kwota wynosi 27.655,87 zł + kwota 913,20 zł (stanowiąca 1/2 kosztów związanych z aktem notarialnym z 19 sierpnia 2009r.), pozostała kwota uzyskanego przychodu w wysokości 61.430,93 zł podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%.

Zdaniem odwołującej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie warunkuje uzyskania zwolnienia z opodatkowania od celu w jakim została dokonana spłata kredytu lub odsetek, tylko od celu na jaki został pobrany kredyt, który następnie został spłacony w terminach określonych w cytowanych przepisach. Podkreśliła, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania jest cel zaciągnięcia kredytu, a spłata stanowi etap realizacji tego celu. Nadto odwołująca zauważyła, że skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu jest związany z terminem wydatkowania uzyskanych środków, a momentem wydatkowania przychodu ze sprzedaży jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, co oznacza, że nie ma przeszkód by możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, gdy przed sprzedażą został zaciągnięty kredyt na sfinansowanie celu mieszkaniowego wymienionego w ustawie, a następnie spłacono ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży.

Odwołująca zarzuciła organowi I instancji błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. oraz powołanie się przez organ na wyrok NSA sygn. akt: II FSK 564/11. Powołując się na naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa podniosła, że urzędnik wzywał ją do dostarczenia umowy kredytowej z bankiem oraz zaświadczenia z banku o spłacie kredytu, pomimo że spłata kredytu nie stanowiła według organu wydatkowania na cele zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Poza tym odwołująca wskazała, że urzędnik prowadzący sprawę cały czas informował ją, że kwota kredytu i odsetek jest uznawana jako wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, zaś uzasadnienie decyzji prowadzi do odmiennych wniosków. Dodała, że uzyskana z Krajowej Informacji Podatkowej informacja również dotyczyła możliwości zwolnienia z opodatkowania w przypadku gdy spłata kredytu budowlanego była dokonana po sprzedaży nieruchomości. W ocenie odwołującej wykładnia przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe musi być dokonywana ściśle, a wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie ma wzmianki o podziale kredytów "na nowe i stare nieruchomości" oraz na jaką nieruchomość miał być zaciągnięty kredyt. Zarzuciła także, że nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, gdyż po otrzymaniu wezwania w tej kwestii w dniu 14 czerwca 2013r., dostarczała jeszcze organowi I instancji dokumentację.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu ww. odwołań nie znalazł podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji.

Organ zaznaczył, że zasady rozliczenia, wysokość opodatkowania i możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych zależą od daty nabycia (wybudowania) zbywanej nieruchomości (prawa majątkowego). W przedmiotowym stanie faktycznym zbywane nieruchomości zostały nabyte w dniu 17 marca 2004r. Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej zacytował następnie treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz lit. e u.p.d.o.f., wskazując, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji uznał jako wydatek spełniający warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. kwotę 22.876,70 zł czyli połowę kwoty 45.753,40 zł, która wynikała z treści aktu notarialnego z 19 sierpnia 2009r., rep. [...], w sprawie zakupu nieruchomości położonej w C. obręb K., utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 490 m2, za kwotę 43.500,00 zł oraz koszty sporządzenia w/w umowy, w wysokości 1.826,40 zł. Przed powyższym aktem notarialnym sporządzono w dniu 29 lipca 2009r. przedwstępną umowę sprzedaży, której koszt wynosił 427,00 zł. Organ nie zakwalifikował natomiast powyższej kwoty (22.876,70 zł) do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości objętej aktem notarialnym rep. [...] (wydatek ten został już bowiem uwzględniony w decyzji z 5 sierpnia 2013r. nr [...]).

Organ odwoławczy podzielił w pełni powyższą ocenę, uznając, iż przychód ze sprzedaży w wysokości 22.876,70 zł przypadającej na odwołującą się, został wykorzystany na cele mieszkaniowe przewidziane w ustawie. Odnośnie nieruchomości objętej aktem notarialnym rep. [...], organ odwoławczy stwierdził, że przychód ze sprzedaży w wysokości 22.876,70 zł nie mógł zostać uwzględniony do rozliczenia, bowiem został już ujęty w rozliczeniu przy określeniu zobowiązania podatkowego w decyzji nr [...]

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi też wątpliwości nieuznanie za wydatek spełniający warunki ustawowe, wydatku wynikającego z aktu notarialnego z 25 listopada 2008r., rep. [...], w sprawie nabycia prawa własności działek położonych w B. oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...] o łącznej powierzchni 1 ha 236 m² za kwotę 250.507,48 zł oraz kosztów sporządzenia umowy, w wysokości 2.803,40 zł.

Warunki zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie przewidują bowiem wydatków na zakup nieruchomości dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie zaś przedmiotowego zakupu dokonali P. i T. P. działając w imieniu i na rzecz Spółki, której byli jedynymi wspólnikami, co wynikało wprost z zapisu § 3 aktu notarialnego. Powyższa ocena organu I instancji nie była kwestionowana przez odwołującą.

Kwestią budzącą kontrowersje jest zagadnienie czy zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) ma zastosowanie w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie (wybudowanie) zbywanej nieruchomości.

Organ odwoławczy podkreślił, iż celem ustawodawcy ustanawiającego przedmiotową ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości, czy praw majątkowych innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład na przeznaczenie przychodu na spłacanie zaciągniętych zobowiązań finansowych, nawet jeżeli dotyczyły one kredytów mieszkaniowych. U podstaw zaś tego zwolnienia znalazło się założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego celu mieszkaniowego. Natomiast spłata kredytu zaciągniętego na nabycie (wybudowanie) zbywanej nieruchomości nie realizuje w żaden sposób celu mieszkaniowego, nie powoduje bowiem, że Podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2012r. sygn. akt: II FSK 564/11, z 5 listopada 2009r. sygn. akt: II FSK 863/08 oraz z 26 czerwca 2012r. sygn. akt: II FSK 2566/10).

Odnosząc się do stwierdzenia odwołującej, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie ma wzmianki o podziale kredytów "na nowe i stare nieruchomości" oraz na jaką nieruchomość miał być zaciągnięty kredyt organ zauważył, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012r. sygn. akt: II FSK 2566/10 Sąd stwierdził, iż "zasada pierwszeństwa wykładni językowej, (...) nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej." Pogląd taki znalazł również odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2009r. sygn.akt: II FSK 863/08, w którym Sąd wskazał, iż przy ustalaniu znaczenia językowego przepisu należy wziąć pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład wolę prawodawcy oraz cel regulacji, a unormowania zawartego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu. Ustawodawcy chodziło zaś o wsparcie celu jakim jest budownictwo mieszkaniowe.

Organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, że skoro odwołująca środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość, nie spełniła tym samym przesłanek do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, gdyż nie nastąpiła w tej sytuacji spłata kredytu na nabycie kolejnej, nowej nieruchomości, która służyłaby zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych odwołującej się i jej rodziny, a tym samym przyczyniła się do realizacji celu ustawodawcy jakim było wsparcie rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zdania odwołującej dotyczącego nie powołania w podstawie prawnej decyzji art. 21 u.p.d.o.f. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawierało bowiem całokształt podstaw prawnych niezbędnych do jej wydania. W kwestii zarzutu oparcia rozstrzygnięcia prawnego o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: II FSK 564/11 zamiast o przepisy przytoczone w podstawie prawnej, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie sytuacja taka nie miała miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w wydanym rozstrzygnięciu ustalił jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, jaka jest jej treść, dokonał subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalił konsekwencje prawne, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Nie można dopatrzyć się także nieprawidłowości w powołaniu przez organ I instancji ww. wyroku NSA, skoro stanowisko w nim wyrażone jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na aprobatę nie zasługiwał zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. Zasada ogólna prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa." (Dawidowicz W. Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962, str. 108). Z akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadzając postępowanie realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Działania te wyrażały się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podejmował w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Oceniając stopień zaangażowania organu I instancji w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej należy stwierdzić, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym stanowiska odwołującej w kwestii naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa poprzez wzywanie jej do przedłożenia umowy kredytowej zawartej z bankiem oraz zaświadczenia z banku o spłacie kredytu, gdyż organ realizował w ten sposób, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego.

W kwestii zarzutu braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt spraw wynika, że pismem z 15 kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił odwołującą o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 18 kwietnia 2013r., w odpowiedzi pismem z 24 kwietnia 2013r. A. P. powiadomiła organ I instancji, iż jest w trakcie kompletowania dokumentów, które przekaże niezwłocznie po ich uzyskaniu. Pismem z 9 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zobligował podatniczkę do przedłożenia wszystkich dokumentów, na podstawie których można stwierdzić, że przychody ze sprzedaży nieruchomości dokonanej aktami notarialnymi Rep. [...] oraz [...] zostały przeznaczone na cele wymienione w ustawie. Pismem z 24 maja 2013r. odwołująca powiadomiła organ I instancji, że wystąpiła z wnioskiem do Starostwa w C. o wydanie dokumentacji, którą przekaże do organu niezwłocznie po otrzymaniu. W odpowiedzi pismem z 7 czerwca 2013r. organ poinformował A. P., że informacje stanowiące przedmiot wniosku skierowanego do Starostwa w C. nie mają znaczenia w sprawie. Następnie organ zawiadomił odwołującą o możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym nr [...] A. P. oświadczyła, iż w związku z pismem uzyskanym ze Starostwa Powiatowego w C. (załączonym do przedmiotowego pisma) będzie występowała o uzyskanie informacji niezbędnych do uzyskania danych mających istotne znaczenie w sprawie, które prześle niezwłocznie po uzyskaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował podatniczkę, że uzyskanie tych informacji nie ma znaczenia w sprawie. Wraz z kolejnym pismem A. P. przedłożyła decyzję Starosty C. z 4 lutego 2009r. o przeniesieniu pozwolenia na budowę. Po dokonaniu analizy przebiegu postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. organ odwoławczy stwierdził, iż bezpodstawny był zarzut braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismami z 15 kwietnia 2013r. oraz 10 czerwca 2013r. zawiadamiał stronę o przysługującym jej siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w odpowiedzi na które odwołująca się informowała kolejnymi pismami o zbieraniu przez nią dowodów mających znaczenie w sprawie, a organ I instancji dwukrotnie pismami z 7 czerwca 2013r. oraz 25 czerwca 2013r. odpowiadał, że informacje, o które występowała do innych organów nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Decyzje stanowiące przedmiot odwołań zostały wydane dopiero w dniu 5 sierpnia 2013r., a A. P. nie skorzystała z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W kwestii informacji uzyskanej przez podatniczkę z Krajowej Informacji Podatkowej, organ stwierdził, że informacja taka z całą pewnością nie stanowi źródła prawa i nie ma mocy wiążącej zarówno dla podatnika jak i dla organów podatkowych, podobnie wygląda kwestia informacji uzyskanej od pracownika organu I instancji, na którą powołuje się odwołująca.

II.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje A. P. podniosła, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu jest cel zaciągnięcia kredytu. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Skarżąca wskazała, że skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu od podatku dochodowego jest związany z terminem wydatkowania uzyskanych środków. Momentem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągnięcie na cele mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. ma prawo skorzystać osoba, która w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponowała przychodem ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie skarżącej nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia, gdy przed sprzedażą nieruchomości zaciągnięty został kredyt na sfinansowanie celu mieszkaniowego wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie spłacono ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji bądź też o stwierdzenie ich nieważności.

W uzasadnieniu skarg skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP, podnosząc, że urzędnik przy wydawaniu decyzji powinien ściśle stosować się do przepisów prawa zawartych w Konstytucji i ustawach, a nie wytycznych Ministra Finansów. Podniosła, że z treści przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie ma podziału kredytów na "nowe" i "stare" kredyty, oraz nie jest określone na jaką nieruchomość ma być przeznaczony kredyt budowlany (czy na nieruchomość sprzedawaną, czy na nieruchomość "nową"). Ponadto podstawową zasadą przywoływaną w wyrokach WSA i NSA jest to, że wykładnia przepisów przewidujących takiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe musi być dokonywana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W ocenie skarżącej organy prowadzące postępowanie naruszyły zasady zaufania obywatela do Państwa i stanowionego prawa, ochrony praw nabytych, nie działania prawa wstecz oraz zasadę rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości na korzyść podatnika.

Skarżąca podniosła, że w tych samych sprawach w latach poprzednich Izba Skarbowa wydawała decyzję, które były dla niej korzystne, natomiast na podstawie wydanych w ostatnim czasie wytycznych Ministra Finansów, wydawane decyzje są niekorzystne (w sprawie która dotyczy roku 2008). Podniosła, że prawo nie może działać wstecz, a więc nie można dokonywać zmiany, czy też uzupełnienia treści ustawy podatkowej np. w roku 2012 i 2013 dotyczących okresu wstecznego tj. roku 2008, na niekorzystność podatnika.

Nadto skarżąca podniosła, że w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000r. sygn. akt: I SA/KA 114/99 Sąd stwierdził, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej interpretacji udzielonej przez Urząd Skarbowy. Podatnik ma wierzyć, że uzyskana w Urzędzie Skarbowym informacja jest właściwa. Skarżąca wskazała, że czterokrotnie uzyskała informacje z Infolinii Podatkowej, iż kwota kredytu budowlanego zaciągniętego na budowę sprzedawanej nieruchomości będzie uznana jako wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe i nie będzie podlegała opodatkowaniu. Podniosła, że organ odwoławczy nie zajął stanowisko odnośnie tych zarzutów. W ocenie skarżącej organ złamał tym samym zasadę przekonywania. Nadto skarżąca podniosła, że nie jest dopuszczalne twierdzenie przez Izbę Skarbową i Urząd Skarbowy, iż informacje uzyskane z Informacji Podatkowej nie mają znaczenia w sprawie. W ocenie skarżącej nie ma znaczenia, czy uzyskała ona informację z Biura Informacji Podatkowej, Urzędu Skarbowego, czy Ministra Finansów, gdyż prawo jest jedno, a takie działanie Izby Skarbowej prowadzi do braku zaufania do organów państwa.

Dalej skarżąca podniosła, że pojęcie kredytu określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e u.p.d.o.f. nie jest ograniczone żadnym dodatkowym wyróżnikiem. Wykładnia językowa pozwala zatem na przyjęcie, że przepis ten dotyczy każdego kredytu, który został przeznaczony na cele mieszkaniowe, w tym kredytu budowlanego zaciągniętego na budowę nieruchomości sprzedanej.

Wskazując na wyroki WSA w Kielcach z 12 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Ke 393/09, WSA w Warszawie z 14 grudnia 2007r. sygn. akt: III SA/Wa/818/07, wyrok WSA w Kielcach z 22 grudnia 2009r. sygn. akt: I SA/Ke 515/09 skarżąca stwierdziła, że doktryna i orzecznictwo idzie w kierunku uznania, że spłata kredytu budowlanego ciągniętego na budowę sprzedanej nieruchomości jest kwalifikowane jako wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe i kwota ta jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąc podniosła również, że w urzędowym druku pobranym z Urzędu Skarbowego w 2008 roku podane jest, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. dochód ze sprzedaży nieruchomości może być przeznaczony na spłatę nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży winno nastąpić nie później niż w okresie lat od dnia sprzedaży tj. w terminie od 19 marca 2008r. do 18 marca 2010r. Z zaświadczenia z banku z 16 marca 2013r. wynika, że spłata kredytu nastąpiła 21 marca 2008r. więc termin został zachowany. Zdaniem skarżącej przyjęcie, że przesłanką uzyskania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.o.p.o.f. jest nabycie "nowej nieruchomości" nie wynika z treści ustawy, lecz jest subiektywną interpretacją przepisu na niekorzyść podatnika.

Nadto skarżąca wniosła o powołanie w charakterze świadka Dyrektora Izby Skarbowej na okoliczność wykazania, że w takich samych sprawach rozpatrywanych przez Izbę Skarbową w latach poprzednich przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e u.p.d.o.f. był interpretowany na korzyść podatnika, a stanowisko Izby Skarbowej zmieniło się w związku z otrzymanymi w ostatnim okresie wytycznymi Ministra Finansów, i na chwilę obecną przepis ten jest interpretowany na niekorzyść skarżącej. Skarżąca wniosła również o powołanie biegłego z zakresu językoznawstwa na okoliczność dokonania definicji wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 139/14 i I SA/Kr 140/14 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 266/14. Sąd postanowił na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. połączyć spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, mając na uwadze to, że pozostają one ze sobą w związku. Cechy podmiotowe i przedmiotowe tych spraw są identyczne i odnoszą się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć. Stan faktyczny w tych sprawach jest identyczny jak również problem jurydyczny, który się w nich zarysował jest tożsamy w tych wszystkich sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, że wydane w sprawie decyzje są jednorodne, oparte na tych samych podstawach faktycznych i prawnych.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejsze sprawy w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Skargi oparte zostały na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

W skargach artykułowany jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, który koncentruje się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187§1 O.p. który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p. w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

W świetle art. 187§1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z 28 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 256/07, Przegląd Podatkowy 2008/5/47).

W przedmiotowych sprawach organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawach aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Problem prawny jaki zarysował się w sprawach dotyczy tego czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej (...) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) (...)" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie się tak skonkretyzowanego warunku nastąpi jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość.

Podkreślić trzeba, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, Sąd wskazuje, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia się prawa podatnika do ulgi podatkowej.

W tym miejscu odesłać trzeba do poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012r. sygn. akt: II FPS 3/12, wydanego w składzie siedmiu sędziów, w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i przejęciem przez skład powiększony, sprawy do rozpoznania w warunkach określonych w art. 187§3 p.p.s.a. NSA stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006.

W dalszej części wywodu Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku oraz wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku przywołanych.

Sąd wskazuje, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Formułując analizowany przepis w taki, a nie w inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego potwierdza także wykładnia historyczna uregulowań dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej bowiem prowadzi zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) tej ustawy w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 obejmującym trzy jednostki redakcyjne, to jest lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1 tego ustępu, to jest m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa w lit. a) (lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa w lit. a) lub b) (lit. c).

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia np. lokalu mieszkalnego.

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakże w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych jest aprobowany zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e interpretowanej ustawy nie odnosi się do kredytów refinansowych.

Dostrzegając konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, w konkretnych sytuacjach nie można wykluczyć potrzeby posłużenia się innym rodzajem wykładni - co jednak w przypadku interpretacji przepisów statuujących ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, zawartych w przepisach kreujących ulgi podatkowe, może nastąpić dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zasad zawierających gwarancje zapewnienia adresatom norm ustawowych określonych praw podmiotowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2009r. sygn. akt: I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty.

Wskazane wyżej szczególne racje (ważne powody), przemawiające za poddaniem badanej normy prawnej interpretacji pozajęzykowej (mającej charakter rozszerzający), nie występują w rozpatrywanej sprawie. Tym samym Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika o konieczności stosowania wykładni celowościowej. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w kontekście stanu faktycznego sprawy, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa.

Zwężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. ulgi przewidziane w ustawach podatkowych, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Wskazana norma konstytucyjna jednocześnie nie ogranicza uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 1002/10; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poglądu zaprezentowanego w skargach nie usprawiedliwiają także zachodzące w Polsce (zwłaszcza w pierwszym dziesięcioleciu XXI w.) zmiany gospodarcze, w tym w zakresie zadań banków (szerzej na ten temat M.A. Olszak: Wybrane aspekty rozwoju rynku kredytów hipotecznych w Niemczech i w Polsce, Materiały i Studia, Wyd. Narodowy Bank Polski, nr 182, Warszawa, grudzień 2004). Przede wszystkim kredyty zaciągane na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania) kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych niż w poprzednim zobowiązaniu warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Ponadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny został wykorzystany bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych był stosowany przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej.

Sąd stwierdza, że przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już wskazano, unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób zatem dostrzec braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, w kształcie ograniczającym ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania

Dopiero od 1 stycznia 2009r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z 28 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1781/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma jeszcze to, iż ustawodawca w ustawie z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Uczynił to w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o jakim mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe), prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027r.

Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami zawartymi w wyroku NSA z 28 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1781/10, że w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy zmieniającej, w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Skoro przyjmował, że do czasu wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b ustawy podatkowej, kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że zmieniając równocześnie zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie zatem z dniem 1 stycznia 2009r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przez wprowadzenie do ustawy punktu 131 w art. 21 ust. 1 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Brak zatem jest podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął NSA w wyroku z 13 października 2011r. sygn. akt: II FSK 684/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustosunkowując się do wniosków dowodowych tj. o powołanie w charakterze świadka Dyrektora Izby Skarbowej na okoliczność wykazania, że w takich samych sprawach rozpatrywanych przez Izbę Skarbową w latach poprzednich przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e u.p.d.o.f. był interpretowany na korzyść podatnika i o powołanie biegłego z zakresu językoznawstwa na okoliczność dokonania definicji wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił te wnioski z uwagi na treść art. 106§3 p.p.s.a. Sąd Administracyjny może jedynie przeprowadzić uzupełniające postępowania dowodowego z dokumentu, natomiast nie może powoływać biegłych i przesłuchiwać świadków.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U .z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.