Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1840/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1 , art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 65 § 1 i 2, art. 860 § 1 i 2.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. i A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 310/14 w sprawie ze skargi T.K. i A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2014 r. nr PT.[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2009 r. oraz odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T.K. i A.P. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 310/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. K. i A. P. spółka cywilna ad hoc na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 marca 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

Decyzją z 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 2 października 2013 r. określającą wysokość zobowiązań podatkowych dla spółki cywilnej utworzonej ad hoc T. K. i A. P. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2009 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników T. K. i A. P. za zaległości podatkowe tej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz odsetki za zwłokę.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie Z.[...] prowadzonej przez T. K. w zakresie wynajmu, kupna, sprzedaży i zagospodarowania i nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami na zlecenie ustalono, że nie wykazał on do opodatkowania w deklaracjach VAT-7 za styczeń i marzec 2009 r. obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży działki nr [...] oraz działki nr [...], przez co zaniżył podatek należny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że sprzedaż tych działek nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym 16 maja 2012 r. wydał dla T. K. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2009 r.

Rozstrzygnięcia te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 24 sierpnia 2012 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 620/12, uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uznał za zasadne zarzuty kwestionujące ustalenia organu podatkowego dokonane w zakresie uznania za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek wyłącznie skarżącego.

Realizując wytyczne Sądu organ pierwszej instancji uzyskał od A. P. wyjaśnienia, z których wynikało, że małżonkowie wspólnie analizowali plany i podejmowali wszystkie decyzje dotyczące działek, wspólnie podejmowali czynności prawne oraz faktyczne, chociaż to T. K. częściej dokonywał czynności wymagających osobistego udziału jednego z małżonków. Strona wyjaśniła, że małżonkowie nigdy nie zawiązywali spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z 2 października 2013 r. podniósł, że dostawy nieruchomości dokonane zostały w imieniu utworzonej ad hoc spółki cywilnej realizującej przedsięwzięcie obydwojga małżonków K.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, potwierdził, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek małżonkowie K. działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że decyzja została skierowana do nieistniejącego podatnika, tj. nieformalnej spółki cywilnej małżonków K.. Formą organizacyjną, w której małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości jest spółka cywilna utworzona dla tego przedsięwzięcia.

Odnosząc się do zarzutu, że spółka cywilna nie mogła dokonać prawnie skutecznych czynności opodatkowanych, ponieważ wspólnicy nie wnieśli uprzednio do spółki wkładu w postaci nieruchomości, organ podniósł, że nieruchomość, z której zostały wydzielone działki, będące przedmiotem obrotu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nabyte zostały jako majątek wspólny małżonków z przeznaczeniem do wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej i osiąganie zysków z tego tytułu. Stanowią wobec tego współwłasność łączną, która związana jest ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym wobec którego pełni rolę służebną i trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy.

Sprzedane działki w dniu zawarcia umowy sprzedaży miały wydane warunki zabudowy dlatego należało do nich zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Spółka cywilna T. K. i A. P.zobowiązana była wykazać podatek należny z tytułu dostaw działek. Niezapłacone w terminach zobowiązania podatkowe w podatku VAT stały się zaległościami podatkowymi. W tej sytuacji organ zastosował art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżący nie zgodzili się z uznaniem organu, że pomiędzy nimi istniała spółka cywilna utworzona ad hoc będąca podatnikiem podatku VAT, a skarżący odpowiadają jako osoby trzecie. Ustalenie istnienia takiej spółki nie znajduje potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym i narusza zasady postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący uznali za niepoprawne stwierdzenie organu, że dokonane przez nich czynności należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną.

Sąd wskazał, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 620/12, uchylone zostały pierwotne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2009 r. Okoliczność ta determinuje, zatem zakres obecnej sądowej kontroli legalności decyzji. W wyroku tym Sąd wyraził ocenę prawną, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach samodzielnej działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podzielając w całości ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie.

Oceniając z punktu widzenia powyższych kryteriów sporne transakcje skarżących Sąd stanął na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowych działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Za prawidłowe uznał Sąd ustalenia organów podatkowych, że sprzedaż działek nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była wspólnym małżonków K. przedsięwzięciem gospodarczym realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu. W świetle wszystkich powyższych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo uznały, że T. K. i A. -P.działali jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wykonywali czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (odpłatnej dostawy towarów), zaś formą organizacyjną w ramach której małżonkowie prowadzili to wspólne przedsięwzięcie jest spółka cywilna ad hoc powstała dla realizacji, założonego, wspólnego celu. Małżonków K. łączyła wspólnota interesów, których realizacji służyła utworzona nieformalnie, dla tego przedsięwzięcia, spółka.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez związanie się Sądu orzeczeniem wydanym w innej sprawie jednego ze skarżących,

b) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i 3, art. 191, art. 115 § 1 i 4, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez niestwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, gdy decyzje te, na skutek oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (naruszenie zasad logicznego wnioskowania wyłącznie z faktów potwierdzonych w materiale dowodowym i z uwzględnieniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa cywilnego), zawierały ustalenia faktyczne niezgodne z rzeczywistością w postaci przyjęcia istnienia między skarżącymi stosunku spółki cywilnej utworzonej ad hoc i dokonania w jej ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem w sytuacji, gdy decyzje skierowane zostały do podmiotu faktycznie nieistniejącego i osób niebędących wspólnikami i zasadnym było umorzenie przez organy postępowania z powodu nieistnienia spółki cywilnej, czego WSA w Kielcach błędnie nie wychwycił i co stanowi uchybienie mające oczywisty i istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i 3, art. 191, art. 115 § 1 i 4, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu w drodze oddalenia skargi, mimo istnienia przyczyn opisanych w poprzednim punkcie, które uzasadniały jej uwzględnienie poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, co stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 199a § 1 i 3, art. 191 oraz 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 § 2 ustawy o notariacie i art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez nieuwzglęnienie skargi, choć zaskarżone decyzje organów podatkowych, czego WSA błędnie nie wychwycił, wydane zostały w postępowaniu obarczonym naruszeniami organów wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- niepodjęcie wszelkich działań, w tym niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia pomiędzy skarżącymi stosunku prawnego spółki cywilnej i dokonania przez skarżących w jej ramach, a nie w ramach zwykłego rozporządzania mieniem należącym do małżeńskiego majątku wspólnego skarżących dostawy nieruchomości) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- samodzielne dokonanie przez organ, mimo istniejących w tym zakresie poważnych wątpliwości, wskazanych w odwołania, ustalenia stanu faktycznego polegającego na istnieniu między skarżącymi stosunku spółki cywilnej i dokonania w jej ramach czynności opodatkowanych bez wszechstronnego zbadania, treści czynności prawnych zawarcia umowy spółki cywilnej i sprzedaży nieruchomości w ramach jej prowadzenia (z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron oraz celu tych czynności), od których istnienia w tej sprawie związane są skutki podatkowe;

- dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem zebrany materiał, w szczególności akty notarialne nabycia i sprzedaży nieruchomości w połączeniu z wyjaśnieniami skarżących oraz przedstawionych przez nich dokumentów związanych z uzbrojeniem sprzedanych działek a także zeznania świadków, w żaden sposób (bez naruszenia zasady logicznego myślenia i wnioskowania nie tylko z faktów ale i z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa cywilnego i przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego) nie pozwalał na przyjęcie istnienia między skarżącymi stosunku spółki cywilnej utworzonej ad hoc, a tym bardziej dokonania w jej ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- przyjęcie przez organ, z podobnym jak w tiret poprzednim naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że dokonane przez skarżących małżonków sprzedaże nieruchomości w ogóle odpowiadały cechom działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem działania te miały charakter zwykłego rozporządzania majątkiem wchodzącym w skład wspólności majątkowej małżeńskiej skarżących niezwiązanej z działalnością gospodarczą, co stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- nieuzasadnione zaakceptowanie niezgodności przyjętego stanu faktycznego ze stanem wynikającym z dołączonych do akt sprawy dokumentów urzędowych i dostępnej elektronicznie księgi wieczystej,

e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 199a § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, mimo istnienia przyczyn opisanych w poprzednim punkcie, które uzasadniały jej uwzględnienie i uchylenia zaskarżonych decyzji, także w przypadku uznania istnienia spółki cywilnej i braku przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem spółka ta nie mogła ze względów prawnych dokonać czynności opodatkowanej sprzedaży nieruchomości, gdyż nigdy nie była jej właścicielem, a nadto skarżący nie działali w charakterze, podatnika podatku od towarów i usług, lecz dokonali czynności rozporządzania majątkiem osobistym wchodzącym w skład ich wspólności majątkowej małżeńskiej niezwiązanej z działalnością gospodarczą; naruszenie to stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

2) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.

a) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez stwierdzenie legalności decyzji w sytuacji, gdy czynności sprzedaży nieruchomości przez skarżących nie podlegają tej ustawie z powodu dokonania ich przez skarżących wyłącznie wskutek zwykłego rozporządzania składnikiem majątku należącego do ich wspólności majątkowej małżeńskiej i poza ramami jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

b) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 860 § 1, art. 861 § 1, art. 60, art. 65 § 1 i 2, art. 58 § 1, art. 158, art. 73 § 1, art. 866, art. 535 K.c. poprzez uznanie za zgodne z prawem orzeczenie o odpowiedzialności nieistniejącego podatnika - nieformalnej, rzekomo utworzonej ad hoc spółki cywilnej skarżących oraz do nieistniejących jej wspólników, albowiem nigdy, nie było zasadne uznanie, że złożyli oni jakiekolwiek oświadczenia woli i zawarli między sobą umowę spółki cywilnej, w której koniecznymi wkładami byłaby co najmniej nieruchomość, której części sprzedane przez skarżących (po podziale na kilka mniejszych) wchodziłyby w skład współwłasności łącznej wynikającej ze stosunku spółki cywilnej i że jako takie, a niejako własność osobista były przedmiotem sprzedaży.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 P.p.s.a stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do powyżej cytowanych przepisów zasadnie wskazał na związanie treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 620/12.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji były związane oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Ke 620/12, gdyż wyrok ten dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych transakcji sprzedaży działek o numerach [...] i [...], dokonanych przez małżonków K. w styczniu i marcu 2009 r. Przypomnieć należy, że powodem dla którego w wyroku w sprawie I SA/Ke 620/12 uchylone zostały wcześniejsze decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. było błędne zdaniem Sądu przypisanie przymiotu podatnika oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wskazanych transakcji sprzedaży działek wyłącznie na nazwisko T. K., a nie w odniesieniu do obojga małżonków K. Z tego względu nie odpowiada prawdzie twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wyrok ten zapadł w innej sprawie oraz, że związanie jego treścią dotyczy wyłącznie niedopuszczalności określenia zobowiązania podatkowego T. K.

W wyroku w sprawie I SA/Ke 620/12 Sąd stwierdził, że "organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowody, który wykorzystał dla uznania za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek nr [...] i [...] wyłącznie skarżącego, jednakże w oparciu o ten sam materiał procesowy do tej samej sprzedaży wyeliminował w sposób nieuprawniony jego żonę z kręgu podatnika VAT". Według Sądu z prawidłowych ustaleń organu podatkowego wynika, że sprzedaż działek nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była wspólnym małżonków K. przedsięwzięciem gospodarczym realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu, wobec tego przyjęcie że działalność prowadzona była wyłącznie przez skarżącego, Sąd uznał za błędne. W ocenie Sądu podjęte w tym zakresie przez organ podatkowy rozstrzygnięcie jest wynikiem nieprawidłowego rozpatrzenia materiału procesowego powiązanego z jego wadliwą oceną, co stanowiło naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie wskazań co do dalszego postępowania, Sąd nakazał organowi podatkowemu ustalenie w jakiej formie organizacyjnej małżonkowie K. dokonywali sprzedaży przedmiotowych działek, którą należy w stanie faktycznym sprawy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z powyższego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że w zakresie sprzedaży spornych działek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, iż podatnikami podatku VAT byli oboje małżonkowie, a jedyną kwestią wymagającą wyjaśnienia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu było określenie formy organizacyjnej, w której małżonkowie K. dokonywali sprzedaży działek.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. należy uznać za błędny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują natomiast wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego twierdzenia o istnieniu pomiędzy skarżącymi stosunku spółki cywilnej utworzonej ad hoc i dokonania spornych transakcji w ramach tej spółki.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1464/08, wywodząc z niego, że osobie wykonującej czynności opodatkowane we współdziałaniu z inną osobą nie można przypisać przymiotu wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Nie ma natomiast znaczenia niedopełnienie wymogów formalnych, bowiem w myśl art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych (art. 73 § 1 i 74 w zw. z art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, powyższy wyrok został przez Sąd pierwszej instancji potraktowany w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia odmienności stanu faktycznego tamtej sprawy, co doprowadziło do błędnego przeniesienia jego tez na sytuację skarżących małżonków K. Tymczasem podkreślenia wymaga, że w sprawie I FSK 1464/08 tezy Sądu dotyczyły sytuacji wspólnego prowadzenia działalności przez dwie formalnie obce osoby, które dodatkowo działały pod firmami osób trzecich.

W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że T. K. i A. P. nabyli 28 kwietnia 2005 r. niezabudowane nieruchomości położone na terenach rolnych, za środki pochodzące z ich majątku wspólnego, w celu powiększenia własnego gospodarstwa rodzinnego. W dniu 7 stycznia 2009 r. małżonkowie sprzedali działkę nr [...], a 12 marca 2009 r. działkę nr [...]. Organ podniósł, że starania małżonków K. polegające na uzbrojeniu działek, zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, wydzielenie drogi wewnętrznej dojazdowej do podzielonych działek, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, zwiększyły wartość użytkową działek w trakcie ich posiadania. W ocenie organu podatkowego ogół czynności, w tym sprzedaż tychże działek, ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego oraz aktywne poszukiwanie nabywców przez zamieszczanie ogłoszeń w Internecie wskazują na aktywną działalność małżonków w przedmiocie obrotu wydzielonych z nabytego gruntu działek, a nadto działalność ta jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem podjętym w warunkach ryzyka ekonomicznego. Organ podkreślił, że małżonkowie nie wykorzystywali działek do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, a wydzielenie części gruntu i przeznaczenie go pod zabudowę nastąpiło w okresie dwóch lat od momentu zakupu nieruchomości. To oznacza, że stały się odrębną od gospodarstwa rolnego rzeczą. Nieruchomość przed podziałem jej na mniejsze działki nie była wykorzystywana do zaspokajania prywatnych potrzeb małżonków.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w trakcie całego postępowania podatkowego oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym – także poprzez sformułowane zarzuty i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej – skarżący konsekwentnie twierdzili, że nie wyrazili woli utworzenia spółki cywilnej i nie zawarli w tym względzie żadnej umowy.

Jak stanowi art. 860 §1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki (cywilnej) wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem (art. 860 § 2). Niezachowanie formy pisemnej nie powoduje, że umowa jest nieważna. W doktrynie przyjmuje się, że umowa spółki ma charakter konsensualny, gdyż dochodzi do skutku przez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony. Do postanowień przedmiotowo istotnych umowy spółki (essentialia negotii) należy zaliczyć dwa postanowienia: zobowiązanie wspólników do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego oraz ich zobowiązanie do działania w sposób oznaczony dla jego osiągnięcia (por. A. Herbet, Spółka..., s. 195 i n., który posługuje się określeniem "minimalnych składników umowy spółki"). Umowa spółki powinna więc precyzować wspólny cel gospodarczy, dla którego spółka zostaje zawarta, oraz zawierać określenie sposobu działania każdego ze wspólników dla osiągnięcia zamierzonego celu.

Nie ma obecnie wątpliwości, że możliwe jest zawarcie umowy spółki cywilnej pomiędzy małżonkami, jednak wymagane jest w tym względzie złożenie stosownych oświadczeń woli przez oboje małżonków. W praktyce zdarzają się bowiem sytuacje, gdy małżonkowie prowadzą wspólną działalność gospodarczą, nie mając woli tworzenia spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Natomiast w myśl art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wprost wskazały na brak pomiędzy małżonkami K. pisemnej umowy spółki cywilnej, a przy tym nie wykazały istnienia zgodnego zamiaru obojga małżonków zawarcia umowy spółki cywilnej dla realizacji transakcji sprzedaży ww. działek. Przy tym sami skarżący wprost zaprzeczali, aby działali w ramach spółki cywilnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem uznać za słuszne twierdzeń Sądu pierwszej instancji, że wolą małżonków było wspólne dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, w rozumieniu przepisu art. 860 §1 Kodeksu cywilnego, wobec czego tworzyli oni spółkę cywilną ad hoc. Podkreślenia wymaga, że dla objęcia zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży spornych działek i przypisania przymiotu podatników tego podatku obojgu małżonkom nie było konieczne wykazywanie, że działali oni w formie spółki cywilnej. Wystarczające w tym zakresie było wykazanie przez organy podatkowe, że sprzedawane nieruchomości stanowiły majątek wspólny małżonków i zostały przez nich wspólnie zbyte. Ponadto należało wykazać, że działania małżonków przyjęły profesjonalny charakter tj. spełniają warunki wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie stwierdzić, że organ podatkowy realizując wskazania wynikające z wyroku w sprawie I SA/Ke 620/12, co formy organizacyjnej w jakiej doszło do sprzedaży spornych działek, powinien w swojej decyzji wskazać, że T. K. i A.-P.działali w ramach związku małżeńskiego oraz istniejącego między małżonkami ustroju wspólności majątkowej. To bowiem związek małżeński był swoistą "formą organizacyjną" w jakiej działali skarżący, a doszukiwanie się istnienia między nimi stosunku spółki cywilnej nie miało oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Nie można przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej, że organy podatkowe niepoprawnie uznały, że dokonywana przez skarżących okazjonalna sprzedaż części ich nieruchomości, wyczerpuje znamiona opodatkowanej działalności profesjonalnej.

Oceniając ten zarzut jeszcze raz należy odwołać się do wyroku WSA w Kielcach z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 620/12, gdzie Sąd podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu skarżący sprzedając działki budowlane o numerach [...] i [...] działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) i jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Według Sądu z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w odniesieniu do nabytych w 2005 r. aktem notarialnym działek nr [...] i [...] T. K. i jego żona A. P. podjęli wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia wydzielonych części z tej nieruchomości. Sąd za organami podatkowymi przyjął, że dla uznania przedmiotowej sprzedaży jako dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozstrzygający jest podejmowany w 2007 r. oraz w 2008 r. przez skarżącego i jego żonę ciąg czynności poprzedzających tę sprzedaż. Na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność małżonków Klimkiewicz w przedmiocie obrotu tymi działkami wskazują zdaniem Sądu jednoznacznie ustalone okoliczności: uzbrojenie terenu w media w niecałe 2 lata od momentu zakupu nieruchomości, wyłączenie z produkcji rolnej nieruchomości w niecałe 2 miesiące od momentu uzbrojenia terenu w energię elektryczną, uzyskanie pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z instalacjami wewnętrznymi w niecałe 5 miesięcy od momentu wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, podział nieruchomości na mniejsze działki oraz przeznaczenie jednej z nich na drogę dojazdową wewnętrzną w niecałe 11 miesięcy od momentu uzyskania pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych, sprzedaż z zyskiem 3 działek powstałych z podziału nieruchomości (działka nr [...] w niecałe 2 miesiące od momentu podziału nieruchomości, działka nr [...] w niecałe 6 miesięcy od momentu podziału nieruchomości i działka nr [...] w niecałe 8 miesięcy od momentu podziału nieruchomości), ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w internecie.

Konkludując Sąd stwierdził, że opisane działania małżonków K. wskazują jednoznacznie na ich aktywność w przedmiocie obrotu wydzielonych z nabytego gruntu działek, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, podjętych w warunkach ryzyka ekonomicznego. Ustalenia faktyczne w tym zakresie Sąd uznał za bezsporne, gdyż znajdują podstawę w dowodach zgromadzonych w sprawie i ocenionych zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że dokonując powyższej oceny WSA w Kielcach miał na względzie tezy wynikające z wyroków TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Biorąc powyższą ocenę pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że małżonkowie K. dokonując sprzedaży, stanowiących ich współwłasność działek gruntu, nie działali w ramach zarządu majątkiem osobistym, ale realizowali działania z zakresu obrotu nieruchomościami, z wykorzystaniem środków zbliżonych do działalności producentów, dostawców czy usługodawców, przy czym dokonując tej sprzedaży nie działali w formie spółki cywilnej ad hoc. Ich wspólne działanie wynikało z faktu pozostawania w związku małżeńskim oraz istniejącego między małżonkami ustroju wspólności majątkowej.

W sytuacji, gdy część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się zasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.