Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 71/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b - 25g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania E.B. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. w kwocie [...] zł uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie: [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono:

- naruszenie art. 20 ust. 1 b, art. 25 b, art. 25 d, art. 25 e, art. 25 f, art. 25 g w zw. z art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- naruszenie art. 194a § 2 O.p.,

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

- naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

W odwołaniu zawarto także wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dowodu z zeznań T.B. na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z odwołującą z dnia [...], dot. przekazania przez ww. osobę środków pieniężnych odwołującej, przyczyn ich przekazania, miejsca przechowywania środków pieniężnych, przyczyn dokonania wpłaty środków pochodzących z depozytu nieprawidłowego na rachunek bankowy odwołującej, zlecenia odwołującej zakupu udziału w nieruchomościach w M. w latach 2008 i 2010 i przekazania jej środków na sfinansowanie tych zakupów.

Pełnomocnik strony wskazał również, iż wyliczenia organu I instancji odnoszące się do możliwości zgromadzenia przez E.B. oszczędności na koniec 2004 r. wyłącznie w kwocie [...] zł są niezgodne ze stanem faktycznym i błędne. Wskazał, że organ przyjął za uprawdopodobnione oszczędności pochodzące z masy spadkowej po zmarłym mężu T.B. w ww. kwocie, przy uwzględnieniu środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży dolarów USD, a także łączną kwotę środków pieniężnych podlegających dziedziczeniu po zmarłym T.B. w wysokości [...] zł. Skoro organ nie kwestionuje wysokości odziedziczonych przez stronę środków pieniężnych po zmarłym mężu, to tym samym nie może pomijać milczeniem faktu, iż w skład masy spadkowej weszła jedynie połowa majątku wspólnego małżonków. Zgodnie z zasadami dziedziczenia, do spadku po zmarłym małżonku wchodzi wyłącznie połowa składników majątkowych objętych wspólnością majątkową małżeńską, gdyż druga ich połowa przypada małżonkowi pozostającemu przy życiu. Podkreślił również, iż strona poza środkami pieniężnymi, które przypadły jej z tytułu dziedziczenia po zmarłym małżonku, dysponowała także swoją częścią majątku wspólnego, nie wchodzącą w skład masy spadkowej, tj. środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł. Wyjaśniono, iż na kwotę [...] zł podlegającą dziedziczeniu (wykazaną we wspólnym zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z dnia 27 lipca 2018 r.) składały się środki pieniężne w wysokości:

- [...] zł stanowiące majątek osobisty spadkodawcy T.B.,

- [...] zł stanowiące udział w majątku wspólnym spadkodawcy.

Pełnomocnik strony zarzucił, iż brak jest uzasadnienia dla poczynionych ustaleń w zakresie wysokości zgromadzonych przez stronę oszczędności na koniec 2004 r. z uwagi na pominięcie kwoty [...] zł pozostającej w jej dyspozycji. Kwota ta stanowiła bowiem 1/2 udziału w majątku wspólnym małżonków (w łącznej kwocie [...] zł).

Pełnomocnik podważył również, poczynione przez organ I instancji ustalenia, odnoszące się do kwoty [...] zł, przekazanej matce na przechowanie przez T.B., na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...], będącej następnie przedmiotem darowizny strony na rzecz syna.

Uzasadniając odmowę uznania wiarygodności realizacji umowy depozytu nieprawidłowego organ podatkowy wskazał m.in., iż źródłem kwoty [...] zł nie mogły być opodatkowane lub wolne od opodatkowania dochody T. B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem: " (...) rozmiary prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i uzyskany wynik finansowy nie wskazują na konieczność podjęcia działań w tak nieproporcjonalnym zakresie do osiągniętego obrotu, jak również podważają wiarygodność posiadanych środków w wysokości [...] zł (...).

Autor odwołania wskazał, że brak jest podstaw do uznania, iż oddana w depozyt nieprawidłowy kwota [...] zł nie stanowiła źródła finansowania dokonanej przez stronę darowizny na rzecz syna. Jego zdaniem przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, nakierowane było na ustalenie, że oddający w depozyt kwotę [...] zł nie mógł pozyskać jej z legalnych źródeł. Organ odmówił wiarygodności realizacji umowy depozytu nieprawidłowego, pomimo, iż jednocześnie nie kwestionował samego faktu dokonania przez stronę darowizny w 2013 r. oraz faktu, iż posiadała na ten cel środki. Jedyne zatem co zanegował organ I instancji, to źródło pochodzenie środków przeznaczonych na poczynioną darowiznę.

Pomimo tego, organ po pierwsze nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. B., jak również w trybie art. 199a § 3 O.p. nie przekazał właściwemu sądowi powszechnemu do rozstrzygnięcia zagadnienia istnienia stosunku prawnego łączącego T. B. i stronę wynikającego z umowy depozytu nieprawidłowego.

Popełniony przez organ podatkowy błąd, zdaniem pełnomocnika, co do oceny skutków prawnych umowy depozytu nieprawidłowego, wskazuje, iż środki wynikające z umowy przechowania, nie stanowią własności biorącego na przechowanie i że są one nadal własnością dającego na przechowanie, i to on decyduje kiedy chce je otrzymać z powrotem. T. B. mógł w łatwy sposób i w każdym czasie odzyskać powierzone odwołującej środki pieniężne, bez konieczności dokonywania wpłaty na rachunek bankowy. Z tego też, zdaniem organu, wynika pozorność zawartej przez stronę umowy depozytu nieprawidłowego.

Według autora odwołania w niniejszej sprawie, strona skutecznie zawarła z synem umowę depozytu nieprawidłowego, gdyż spełnione zostały w/w przesłanki konieczne do jej zawarcia. Strony zawarły umowę na piśmie, a T.B. wydał matce środki pieniężne, równocześnie zapewniając jej swobodę w zakresie rozporządzania nimi.

Ponadto autor odwołania wskazał, że kwota ujęta po stronie wydatków poczynionych przez stronę w latach 2006 — 2010 winna zostać przez organ ustalona w wysokości [...] zł (zakup w dniu [...] samochodu) tj. bez uwzględnienia wydatków z 2008 r. i 2010 r. na zakup udziałów w nieruchomościach położonych w M. Strona zakupiła te nieruchomości na zlecenie i ze środków pieniężnych pochodzących od T. B. (powiernicze nabycie nieruchomości). Z uwagi na przywoływane już wielokrotnie, problemy osobiste i biznesowe T. B., poprosił matkę o nabycie wskazanych praw we własności nieruchomości, przekazując jej jednocześnie odpowiednie środki finansowe, co czynił z obawy przed problemami natury prawnej, których spodziewał się w przyszłości. Na mocy porozumienia zawartego z synem strona była zobowiązana do przeniesienia własności ww. praw na T. B. z chwilą zgłoszenia przez niego żądania w powyższym zakresie.

Wobec powyższego wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przyjął, że w 2013 r., t.j. na dzień [...] wystąpił jeden niedobór środków pieniężnych, wynikający z przekazania przez stronę darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł na rzecz syna T. B.

Z uwagi na powyższe organ I instancji przeprowadził wobec strony czynności sprawdzające i wezwał ją do złożenia wyjaśnień, pismami z dnia 8 listopada 2017 r. (w odpowiedzi podatniczka pismem z dnia 16 listopada 2017 r. poinformowała, iż środki pieniężne przekazane darowizną były finansowane z jej dochodów z pracy zarobkowej oraz ze środków odziedziczonych po zmarłym mężu, z oszczędności z lat wcześniejszych), z dnia 26 kwietnia 2018 r. (w odpowiedzi strona poinformowała, iż zgromadziła tylko część potrzebnej dokumentacji i w określonym terminie przedłoży pozostałe dokumenty; w wyjaśnieniach tych strona nie wskazała żadnych konkretnych kwot przyporządkowanych do wskazanych źródeł, nie przedłożyła również żadnych dowodów, potwierdzających okoliczności na które się powołała).

W dniu 14 września 2018 r. wpłynęły wyjaśnienia strony z dnia 10 września 2018 r., w których oświadczyła, że z racji swojego wieku i stanu zdrowia nie czuła się na siłach, by brać udział w czynnościach związanych z prowadzoną sprawą bezpośrednio w urzędzie, dlatego zrezygnowała z uczestnictwa w przesłuchaniu. W piśmie tym strona powołała się na następujące źródła dochodów/przychodów stanowiących o pokryciu darowizny dokonanej w dniu [...]:

1. Oszczędności z mojej blisko 30-letniej pracy zarobkowej w A - gdzie pracowałam na stanowisku: sprzedawcy oraz stanowisku kierowniczym.

2. Oszczędności uzyskane z pracy zarobkowej mojego męża T.B., który uzyskiwał wynagrodzenie m.in. z tytułu zatrudnienia jako spawacz w Przedsiębiorstwie B, w ramach którego był oddelegowany do pracy zagranicznej w Czechosłowacji, gdzie otrzymywał wynagrodzenie w walucie zagranicznej - koronie czeskiej i dolarach amerykańskich oraz w tym samym okresie otrzymywał pobory w złotówkach. Dochody otrzymywane w koronie czechosłowackiej wymieniał zawsze po czarnorynkowym kursie (u tzw.

"koników") na dolary amerykańskie i w ten sposób gromadziliśmy oszczędności, w czasach po denominacji, dolary wymieniliśmy na złotówki.

3. Pieniądze otrzymane w spadku po zmarłym mężu.

4. Pieniądze, które przekazał mi mój syn wcześniej - w roku 2002 na podstawie umowy depozytu(...).

Wskazała również, iż posiadała rachunek rozliczeniowy, na który wpływała jej emerytura oraz rachunek założony tylko w celu przekazania darowizny na rzecz syna; po przeprowadzeniu transakcji darowizny rachunek został zlikwidowany.

Ponadto podkreśliła, że oszczędności przechowywane były przede wszystkim w domu w gotówce. W uzupełnieniu złożonych wyjaśnień, pismem z dnia 23 października 2018 r. strona podała, że stan środków pieniężnych na posiadanym rachunku bankowym, na który wpływała emerytura - na dzień 1 stycznia 2013 r. wynosił [...] zł.

Wyjaśniła też, iż nie posiadała majątku odrębnego, oszczędności były uzyskane w trakcie trwania małżeństwa. Podatniczka nie wskazała i nie udokumentowała majątku odrębnego męża.

W spadku po zmarłym mężu otrzymała środki w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł), a następnie w wyniku działu spadku, dokonano między najbliższą rodziną podziału środków pieniężnych i jak wynika z umowy o nieodpłatny dział spadku, sporządzonej w dniu [...] strona nabyła środki w wysokości [...] zł. Otrzymane z tego tytułu pieniądze były przechowywane w domu. Odnośnie umowy depozytu nieprawidłowego wyjaśniła, iż środki te przechowywane były w domu, zaś powodem ich przekazania były poważne problemy osobiste

i biznesowe. Postanowiła pomóc synowi i używając wszystkich dostępnych środków przekazała mu w dniu [...] darowiznę pieniężną w wysokości [...] zł.

Strona prowadziła gospodarstwo domowe wspólnie z mężem od dnia ślubu tj., [...] oraz rodzicami, do chwili ich śmierci tj.: ojca L. w dniu

[...] i matki D. w dniu [...]. Nie była w stanie podać kwot wydatkowanych na utrzymanie własne i rodziny.

Z wyjaśnień strony wynika, że źródłem środków finansowych pozwalających na darowiznę były oszczędności z lat poprzednich, pochodzące z pracy zawodowej jej i męża, z którym pozostawała w ustawowej wspólności majątkowej od chwili zawarcia małżeństwa, tj. od [...], do chwili jego śmierci, nie posiadała majątku odrębnego, natomiast majątek odrębny męża został ujawniony przez spadkobierców w zeznaniu spadkowym. Nie potrafiła wiarygodnie wyjaśnić ani też udokumentować, czy też uprawdopodobnić faktu zgromadzenia środków pieniężnych. Strona wskazała, iż ona i jej mąż byli aktywni zawodowo, a uzyskiwane dochody oraz pomoc rodziny w ponoszonych kosztach utrzymania pozwoliły na gromadzenie oszczędności.

Strona była w latach 1964-1991 zatrudniona w handlu (pod koniec zatrudnienia pełniła funkcję kierownika sklepu), co udokumentowała przedstawiając zarobki z tego okresu, natomiast T.B. był spawaczem i wyjeżdżał do pracy za granicę na tzw. "kontrakty". Z tytułu tego zatrudnienia otrzymywał wynagrodzenie w dewizach - dolarach USD, w szczególności w latach 1987-1993 .

Z przedstawionych świadectw pracy T.B. wynika następujące zatrudnienie i wynagrodzenie:

1) zatrudnienie przez firmę C za okres od [...] do [...] potwierdzone dokumentem "Wewnętrzne świadectwo pracy", gdzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne: stawka zasadnicza [...] USD, dodatek brygadzistowski [...] USD, dodatek szkodliwy [...] kcs,

2) zatrudnienie przez Przedsiębiorstwo B za okres od [...] do [...], gdzie otrzymywane wynagrodzenie wynosiło [...] USD.

T.B. z tytułu zatrudnienia przez kilka lat pobierał wynagrodzenie w dolarach, a w związku z uzyskiwanymi dochodami z wynagrodzenia żony i prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego z rodzicami, małżonkowie mogli gromadzić oszczędności w ww. walucie. E.B. powołała się na oszczędności z tego tytułu w wysokości [...] USD. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami wszystkie oszczędności były przechowywane w domu. Następnie posiadana waluta [...] USD została sprzedana na ok. dwa lata przed śmiercią męża, a zgromadzone z tego tytułu oszczędności wyniosły [...] zł. Średni kurs USD z dnia 28 czerwca 2002 r. wynosił 4,0418 zł, zatem podana kwota [...] zł uzyskana ze sprzedaży [...] USD jest prawdopodobna do uzyskania.

Twierdzenie o posiadaniu przez stronę środków pieniężnych z lat ubiegłych, jako zgromadzonych oszczędności w wieloletnim związku małżeńskim znalazło odzwierciedlenie w złożonym, w toku prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego za 2013 r. w dniu 14 września 2018 r. (data wpływu do urzędu) - zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, po zmarłym T.B. W zeznaniu tym, zostały ujawnione środki pieniężne w wysokości ogółem [...] zł.

W dniu [...] sporządzony został notarialny akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z którym spadek po T.B. zmarłym w dniu [...] nabyli z mocy ustawy żona zmarłego E.B. w 1/3 części, syn zmarłego T.B. w 1/3 części oraz córka zmarłego I.W. z domu B. w 1/3 części.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu [...] pomiędzy spadkobiercami został dokonany dział spadku (nieodpłatnie), gdzie strony oświadczyły, że w wyniku spadkobrania stały się współwłaścicielami środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku dokonanego podziału strona nabyła kwotę [...] zł, a dzieci spadkodawcy po [...] zł.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, iż strona wg stanu na koniec 2004 r. uprawdopodobniła oszczędności pochodzące z tytułu masy spadkowej po zmarłym mężu w kwocie [...] zł, które były przechowywane w domu do chwili przekazania darowizny, tj. do [...].

Z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego wynika, iż strona w niżej wymienionych latach poniosła następujące wydatki: .

1) w 2006 r. - zgodnie ze złożoną deklaracja VAT-24, w dniu [...] zakupiła samochód marki Audi A4 sprowadzony z Niemiec za cenę [...] euro, co po przeliczeniu daje kwotę [...] zł,

2) w 2008 r. - zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] zakupiła 1/3 udziału w nieruchomości niezabudowanej, położonej w M. za cenę [...] zł,

3) w 2010 r. - zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] zakupiła udział wynoszący 1/3 części nieruchomości położonej w M. za cenę [...] zł.

Razem wydatki poniesione w okresie 2006-2010 wyniosły [...] zł.

Organ I instancji przyjął, że strona mogła dysponować środkami z nabytego spadku, jednakże środki te musiały w tym okresie ulec uszczupleniu o wyżej wymienione wydatki. Możliwe do zgromadzenia oszczędności na koniec 2004 r.[...] zł, wydatki poniesione w latach 2006-2010 - [...] zł, środki pieniężne stanowiące nadwyżkę dochodów nad kosztami utrzymania za lata 2005-2012- [...] zł, możliwe oszczędności na dzień 31 grudnia 2012 r. –[...] zł

Zatem powstała różnica w kwocie [...] zł pochodzi ze źródeł nieujawnionych, zaś ustalony podatek zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wg stawki 75% wynosi: [...] zł ([...] x 75%).

Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie w części.

Na wstępie swoich rozważań zacytował art. 127, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 4a O.p., art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 – ust. 4, art. 25c, art. 25 d, art. 25e, art. 25f, art. 25 g u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Dalej stwierdzono, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądowoadministracyjnym postępowanie "podatkowe budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08). W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe było w niniejszej sprawie prowadzone zgodnie z tymi wymogami.

Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w ramach czego dwukrotnie przesłuchano T. B. Oświadczył on, że środki w kwocie [...] zł przekazane matce pochodziły z jego oszczędności.

W odpowiedzi na pytanie, jakie źródła dochodów posiadał po roku 2000, wskazał, że w latach 2000-2008 prowadził "formalną" działalność gospodarczą, tj. zgłoszoną do urzędu skarbowego. Jednocześnie w tym samym okresie, tj. w latach 2000-2008 zajmował się handlem używanymi częściami samochodowymi, którymi to handlował na giełdzie samochodowej w G. Jak podkreślił, działalności tej nie zgłosił do opodatkowania w urzędzie skarbowym. Świadek wielokrotnie potwierdzał, że środki pieniężne, o których mowa powyżej, zostały przekazane. Ponadto wyjaśnił, że rozbieżności między datą sporządzenia umowy depozytu nieprawidłowego, a datą powołania się na powyższą umowę w trakcie prowadzonego wobec E.B. postępowania podatkowego, nie są podyktowane koniecznością zatajenia powyższej umowy przed organem podatkowym. Zapytany o miejsce przechowywania środków pieniężnych, o co wnosił pełnomocnik strony w odwołaniu, przyczyn ich przekazania oraz dokonania wpłaty środków pochodzących z depozytu nieprawidłowego na rzecz swojej matki, zeznał, że powodem zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego był rozpad małżeństwa z M.B., który zakończył się rozwodem w dniu [...]. T. B. wskazał, że nie chciał dopuścić, aby pieniądze, przekazane matce stały się przedmiotem podziału majątku dorobkowego. Środki przed przekazaniem były przechowywane w mieszkaniu przy ulicy [...] w C., przekazane zaś były w formie gotówki. Zgodnie z art. 845 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Wskazane powyżej warunki zostały odnotowane w umowie depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu [...], tj. E.B. zyskała prawo rozporządzania środkami pieniężnymi "przekazanymi" przez syna. Pomimo prawa do rozporządzania środkami pieniężnymi, strona postępowania nie dokonała z tych środków żadnego zakupu, przechowując całą kwotę aż do 2013 r., kiedy to środki te zostały przekazane z powrotem T.B. już w formie darowizny, w kwocie wyższej, bo w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do treści umowy depozytu nieprawidłowego wskazał, że w oparciu o dane przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. dochody podlegające opodatkowaniu, wykazane w zeznaniach rocznych za lata 1998-2002 nie dają możliwości zaoszczędzenia przez T. B. środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Treść zeznań świadka nie uprawdopodobniła legalności pochodzenia ww. środków. Świadek powołał się na oszczędności zgromadzone w trakcie lat pracy zawodowej, nie wskazując przy tym żadnych konkretnych ram czasowych, w których mógł wystąpić wzrost wysokości przychodów. Tym samym gołosłowne powołanie się na zasób oszczędności w określonej wartości nie znajduje żadnego potwierdzenia w dokumentach.

Powołanie się wprost na dochody z działalności handlowej używanymi częściami samochodowymi na giełdzie samochodowej w G., wraz ze wskazaniem niezgłoszenia powyższych czynności do urzędu skarbowego, nie wpłynęło na wyjaśnienie sprawy. Świadek bowiem na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożył żadnych dokumentów to potwierdzających ani też nie wskazał żadnych informacji możliwych do zweryfikowania przez organ podatkowy. Tym samym nie uprawdopodobnił, że faktycznie do zdarzeń takowych w latach 2000-2008 mogło dojść. Przyznano przy tym, że zobowiązania podatkowe za ten okres uległy już przedawnieniu, a wraz z nimi dokumentacja księgowa. Niemniej jednak świadek powołując się na daną okoliczność, jeżeli nawet nie posiadał dokumentów to potwierdzających, to winien uprawdopodobnić swoje oświadczenia tak, aby można było je uznać za wiarygodne. Skoro bezpośredni uczestnik czynności gospodarczych nie wskazał żadnych weryfikowalnych informacji, to nie można wymagać, aby organ uznał zeznania za wiarygodne i dał im wiarę.

Uzasadniając niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p. wskazano, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż obie strony umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...] potwierdzają fakt jej zawarcia. Tym samym nie ma podstaw prawnych, aby kwestionować zasadność zawarcia takowej umowy. Podkreślono przy tym, że zastrzeżenia organu w głównej mierze budzi możliwość zaoszczędzenia środków pieniężnych przekazanych następnie matce przez T. B., który nie wskazał źródeł przychodu, z których środki te mogłyby być zaoszczędzone. Trudno także zgodzić się z pełnomocnikiem strony, jakoby omawiana umowa nie była zawarta wyłącznie na cele udokumentowania źródła pokrycia wydatku, tj. darowizny z dnia [...]. W tym miejscu zauważono także, iż umowa depozytu nieprawidłowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy ciąży na przechowawcy. Umowy tej nie zgłoszono jednak w urzędzie skarbowym i nie opodatkowano, co pełnomocnik strony tłumaczył w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. tym, że z informacji uzyskanych przez podatniczkę w okresie, w którym zawierała ona rzeczoną umowę z synem, wynikało, iż nie miała ona takiego obowiązku. Oświadczenia tego nie poparto żadnym dowodem, a opodatkowanie takie w 2002 r. obowiązywało, co potwierdza, że umowa została zawarta wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony.

Z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wystarczające jest uprawdopodobnienie uzyskania dochodów. Wskazany w niniejszej sprawie jako źródło pokrycia wydatku depozyt nieprawidłowy nie znalazł odniesienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Całokształt materiału dowodowego w niniejszej sprawie wskazuje, że przedmiotowa umowa nie była zawarta, gdyż przekazująca środki pieniężne

E. B. nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia tych środków pieniężnych, a przesłuchany w sprawie syn strony również nie przyczynił się do wyjaśnienia przedmiotowej kwestii.

W tym stanie rzeczy nieuwzględnienie kwoty [...] zł w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji podatniczki przed poniesieniem wydatku spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 ww. ustawy uznano za zasadne.

Nadto zauważono, że przedłożenie umowy depozytu nieprawidłowego organowi w dniu 14 września 2018 r. w sytuacji, gdy został on opatrzony datą [...] przemawia za przyjęciem wniosku, że dokumentu tego wcześniej strona nie posiadała. Wszystkie te okoliczności przemawiają za słusznością oceny, że strona wskazanych środków w formie depozytu nieprawidłowego nie otrzymała i nie mogły one stanowić źródła pokrycia wydatków w następnych latach.

W momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która to dysproporcja wskazuje na nieujawnienie wszystkich przychodów (dochodów), następuje przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika. W przypadku przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, obalenie niekorzystnego dla podatnika domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, następuje poprzez uprawdopodobnienie przez podatnika, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Racjonalność tego rozwiązania normatywnego wynika z faktu, że najlepszym dysponentem wiedzy na temat gromadzonego mienia, co wynika z istoty tego działania, jest osoba gromadząca to mienie. Ustawodawca w tej sytuacji nie nałożył na podatnika obowiązku dowodzenia, a możliwość uprawdopodobnienia uzyskania przedmiotowych przychodów (dochodów).

Za uprawdopodobnienie należy uznać prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu i traktować je jako środek zastępczy w stosunku do dowodu, nie dający jednak całkowitej pewności. Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 220 - 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. np. wyroki NSA: z 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Przy czym, jak podkreślono, do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości" (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15).

W badanej sprawie, jak zaznaczono, organ podejmował wszelkie próby, aby zadość uczynić zasadzie prawdy obiektywnej określonej w tym przepisie. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Wymaga nadto zaakcentowania, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatek, co znajduje odzwierciedlenie w regulacji z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 ww. ustawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 w przywołanej ustawy, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższą argumentację wzmacnia systemowa wykładnia uwzględniająca art. 11 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 25b ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Na gruncie tych regulacji o powstaniu przychodu można mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale również wtedy, gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać.

W tym kontekście stwierdzono, że środków pieniężnych przekazanych przez T. B. matce w ramach depozytu nieprawidłowego, strona ani nie otrzymała, ani też nie zostały jej one postawione do dyspozycji.

Nawiązując do kolejnego zarzutu odwołania, dotyczącego uprawdopodobnienia środków pieniężnych pochodzących z masy spadkowej po zmarłym mężu strony wskazano, że z akt sprawy wynika, iż łączna kwota środków pieniężnych podlegających dziedziczeniu wynosiła: [...] zł. Dalej przywołano art. 31 § 1, art. 33 oraz art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, wyjaśniając istotę ustawowej wspólności majątkowej małżonków.

Następnie wskazano, że w dniu 21 sierpnia 2018 r. strona złożyła w Urzędzie zeznanie SD-3, czym wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po T.B. zmarłym w dniu [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec E.B. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Zgodnie z treścią ww. decyzji, strona nabyła po zmarłym mężu 1/3 wartości środków pieniężnych w wysokości [...] zł pochodzących z majątku odrębnego spadkodawcy, jak również 1/6 części środków pieniężnych stanowiących majątek wspólny małżonków.

Pełnomocnik strony podniósł, że środki pieniężne, które strona mogła nabyć w spadku po zmarłym mężu winny być zwiększone o kwotę [...] zł stanowiącą część majątku wspólnego, przypadającemu pozostałemu przy życiu małżonkowi.

Pełnomocnik strony na etapie postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r., wskazał, że oszczędności podatniczki pochodziły między innymi ze źródła przychodów, jakim były wspólnie zaoszczędzone z małżonkiem środki pieniężne w wysokości [...] zł stanowiące ½ wartości w majątku wspólnym małżonków. Natomiast w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, strona nie powołała się na środki w wysokości [...] zł, które to po śmierci męża pozostały do jej dyspozycji. W pismach kierowanych do organu podatkowego m.in. z dnia 16 listopada 2017 r. i z dnia 23 października 2018 r. wskazała wartości środków pieniężnych, jakie otrzymała w spadku po zmarłym mężu, tj. [...] zł z jego majątku odrębnego oraz [...] zł z należącej do niego części majątku wspólnego, jednakże w żadnym z pism nie przywołała okoliczności dysponowania kwotą [...] zł jako przypadającą na jej rzecz wartością majątku wspólnego. Mąż zmarł [...], zaś strona w żadnym z pism nie powołała się na wysokość oszczędności przypadających jej z majątku wspólnego. Co więcej w ww. piśmie z dnia 23 października 2018 r. strona wskazała, że stan jej rachunku bankowego na dzień 1 stycznia 2013 r. wynosił [...] zł. Powołując się na oszczędności w żadnym przypadku nie wskazała kwotowo ich wartości, jak również nie uwiarygodniła, iż faktycznie kwotą taką dysponowała na dzień 1 stycznia 2013 r. - a nie, co również było możliwe, spożytkowała oszczędności na inne, niewskazane cele.

Skoro zatem strona nie wskazała, iż konkretną kwotą oszczędności dysponowała na dzień 1 stycznia 2013 r., to organ I instancji nie miał podstaw do uwzględnienia ww. wartości po stronie przychodów będących w dyspozycji strony na dzień 1 stycznia 2013 r.

Dysponowanie oszczędnościami we wskazanej kwocie, stanowiącej ½ majątku wspólnego, wskazane dopiero w odwołaniu, wynika również z zeznania podatkowego SD-3 złożonego przez spadkobierców po zmarłym T. B.

Zatem przyjmując prawidłowość tego zeznania, organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na rzecz spadkobierców, czym potwierdził, że wartości w niej wykazane są prawidłowe.

W tym miejscu podkreślono, że w przypadku postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów zasadnicze znaczenie ma faktyczne posiadanie środków pieniężnych, nie zaś kwoty należne wynikające z dokumentów. Niemniej, skoro z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że E.B. mogła dysponować kwotą [...] zł, organ odwoławczy uwzględnił ją w środkach pozostających do dyspozycji strony na dzień 1 stycznia 2013 r.

Odnośnie podniesionej w odwołaniu kwestii źródeł finansowania zakupu pojazdu marki Audi oraz nieruchomości w M., organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że środki na zakup samochodu AUDI A4 nabytego w dniu [...] za kwotę [...] euro, co w przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 10 lipca 2006 r. daje wartość [...] zł, pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę.

Odnosząc się natomiast do zakupu ułamkowych części nieruchomości w 2008 r. i w 2010 r., wskazano, że z treści protokołu przesłuchania T. B. z dnia [...] wynika, iż to on finansował te transakcje.

W odwołaniu podniesiono, że nabycie nastąpiło w ramach powierniczego nabycia nieruchomości; syn z uwagi na problemy osobiste i biznesowe poprosił matkę o nabycie nieruchomości, przekazując jej jednocześnie odpowiednie środki finansowe pochodzące z jego oszczędności oraz z działu spadku po zmarłym ojcu. Okoliczności te nie zostały jednak w żaden sposób uprawdopodobnione, wobec czego brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że T. B. mógł wygenerować znaczące oszczędności w sytuacji, gdy strona, jak i świadek w żaden racjonalny sposób powyższych twierdzeń nie udokumentowali. Omawiając istotę powierniczego nabycia nieruchomości (wskazując na art. 734, art. 740 zd. 2 oraz art. 742) Kodeksu Cywilnego) wskazano, że strona pomimo obowiązku i możliwości, w toku długotrwałego postępowania nie wskazywała innych źródeł uzyskania legalnych dochodów, nie powoływała się także na żadne osoby, które miałyby informacje w zakresie źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości, a które to informacje mogłyby podlegać weryfikacji przez organy podatkowe. Skoro zatem sam podatnik nie dysponuje wiedzą na temat własnej sytuacji ekonomicznej, a w szczególności źródeł swoich przychodów, to nie sposób przyjąć, że wiedzę taką posiadają osoby trzecie. W tym stanie rzeczy uznano, że zawarcie w odwołaniu informacji sygnalnej w zakresie nabycia ułamkowych części nieruchomości w oparciu o umowę powierniczą (bez przedłożenia innych dokumentów) zmierzało jedynie do wydłużenia postępowania, a nie wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także zarzucanej w odwołaniu tendencyjnej oceny dowodów. Wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, jednakże podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, w której podatniczka nie wskazała źródła pochodzenia środków finansowych, mimo, iż wielokrotnie miała taką możliwość, aby takowe wyjaśnienia złożyć.

Naruszenia przepisów postępowania strona upatruje głównie w tendencyjnej ocenie dowodów, dotyczących przekazanej synowi darowizny. Wyjaśnienia dotyczące źródła pochodzenia ww. środków nie zostały jednak uznane za wiarygodne. Same ogólnikowe oświadczenia składane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie mogą być wystarczającym dowodem na jej uprawdopodobnienie. Strona nie uprawdopodobniła, że zadysponowała otrzymanymi środkami, przekazując je synowi, a innych dowodów mogących to potwierdzić w sprawie brak. Lakoniczne i ogólne wyjaśnienia nie uprawdopodobniły źródła przychodu przekazanej następnie darowizny. Udowodniona poświadczeniem zgodności kopia umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...] przed Notariuszem K.S., repertorium A numer [...] z dnia [...] potwierdza okoliczność zawarcia umowy, jednakże nie świadczy o tym ani nie potwierdza, że środki pieniężne zostały faktycznie pomiędzy stronami umowy przekazane.

Nie można zgodzić się również z twierdzeniem, aby do naruszenia przepisów doszło przy ustalaniu wysokości środków pieniężnych, wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, którymi podatniczka mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2013 r., w tym w głównej mierze środków pieniężnych pozostałych po śmierci T.B.

Dowodząc swojego stanowiska organ I instancji zasadnie wskazał, że nie można za podatnika wskazywać, czy też udowadniać, czy posiadał środki pieniężne, czy też ich nie posiadał. Jak już zostało podkreślone, strona na etapie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji nie powołała się kwotowo na pozostające w jej dyspozycji środki pieniężne. W tym stanie rzeczy organ I instancji słusznie nie przyjął do rozliczenia kwoty sygnalizowanej dopiero w odwołaniu.

Mając natomiast na uwadze wymóg wynikający z art. 25 d u.p.d.o.f. organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów i wydatków podatniczki w styczniu 2013 r., po stronie przychodów ujmując oszczędności na dzień 1 stycznia 2013 r. w kwocie [...] zł, a po stronie wydatków darowiznę na rzecz syna w kwocie [...] zł, co daje nadwyżkę wydatków nad przychodami w 2013 r. w kwocie [...] zł, z czego zryczałtowany podatek wynosi [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny podniósł na wstępie z ostrożności procesowej, iż zaskarżona decyzja w obrocie prawnym nie istnieje, a więc nie wywołuje skutków prawnych, gdyż nie została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie. Zgodnie bowiem z treścią art. 144 § 5 O.p., pełnomocnikom profesjonalnym pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] doręczono za pośrednictwem operatora pocztowego, wydruk podpisanej elektronicznie w dniu [...] decyzji, powołując się przy tym na bliżej nieokreślone problemy techniczne związane z jej wysyłką. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury i doktryny art. 144 § 5 O.p. wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej, tj. papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego (tak w: P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 144).

Abstrahując od powyższego wskazano, iż art. 211 O.p. przewiduje wymóg doręczania decyzji podatkowej stronie, na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przez co rozumie się doręczenie oryginału pisma lub dokumentu elektronicznego zawierającego decyzję odpowiadającą wymaganiom określonym w art. 210 O.p. Doręczenie kopii decyzji bądź wydruku komputerowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) nie spełnia wymogu wynikającego z art. 211 O.p.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego, wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności w arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniu, iż skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania środków pieniężnych, przekazanych następnie synowi w formie darowizny, podczas gdy skarżąca otrzymała od syna środki pieniężne w kwocie [...] zł z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym,

2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego, wybiórczą analizę zebranego, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w pominięciu okoliczności, iż środki na zakup udziałów w prawie własności nieruchomości pochodziły od syna skarżącej, w sytuacji gdy posiadanie oraz przekazanie w/w środków skarżącej potwierdzają zeznania samego świadka, jak również fakt nabycia przez T.B. spadku po zmarłym ojcu, odprowadzenie z tego tytułu należnego podatku oraz sprzedaż mieszkania,

3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na skarżącą, przejawiające się zaniechaniem przez organ jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, a także brakiem weryfikacji wiarygodności materiału dowodowego zgromadzonego na wniosek skarżącej,

4. naruszenie art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, godzące w zaufanie do organów, i dokonanie jej w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego przejawiające się wyłącznie w kwestionowaniu przez organ uprawdopodobnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne do przyjętych przez organ,

5. naruszenie art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w sposób godzący w zaufanie do organów, przejawiającej się w przyjęciu przez organ, iż skarżąca nie uprawdopodobniła źródeł uzyskanych przychodów, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadka T.B., wyjaśnienia skarżącej, umowa depozytu nieprawidłowego, zeznania świadka I.W., przekazanie przez skarżącą środków przelewem bankowym tytułem darowizny w wysokości [...] zł na rzecz syna T.B., złożenie przez świadka T.B. zgłoszenia nabycia darowizny we właściwym Urzędzie Skarbowym, oraz umowa o dział spadku, a także fakt, iż podatek od spadków i darowizn został odprowadzony tak przez skarżącą, jak i przez T.B., świadczą bezsprzecznie o tym, iż skarżąca zadośćuczyniła obowiązkowi uprawdopodobnienia pochodzenia środków przekazanych tytułem umowy darowizny w 2013 r.

6. naruszenie art. 187 § 3 O.p w zw. z art. 191 O.p poprzez nieuwzględnienie faktu znanemu organowi z urzędu przejawiające się w uznaniu, iż T.B. nie mógł dysponować środkami, a następnie przekazać ich skarżącej w celu nabycia powierniczego udziałów w prawie własności nieruchomości, pomimo iż świadek nabył spadek po ojcu, a fakt ten znany był organowi z postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po T.B. (znak sprawy: [...]),

7. naruszenie art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w ocenie materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej,

8. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, oraz brak uzewnętrznienia toku rozumowania organu w przedmiocie odmowy wiarygodności dowodom zgromadzonym w sprawie.

9. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p poprzez niepowołanie przez organ w sentencji zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do wydania decyzji, albowiem organ ograniczył się wyłącznie do powołania bliżej nieokreślonych przepisów u.p.d.o.f.

10. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązania w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji,

11. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 9 ust.1, art. 20 ust. 1 b, art. 25 b, art. 25 c, art. 25 d, art. 25 e, art. 25 f, art. 25 g w zw. z art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

12. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4a O.p. poprzez błędną wykładnię.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie zaakcentowano wymóg właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a więc zebrania, wyczerpującego rozpatrzenia, swobodnej wszechstronnej oceny dowodów, uwzględniającej prawidła logiki, zasady doświadczenia życiowego, wymóg traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceniania ich wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie organy nie podołały opisanym wymogom i dyrektywom, przez co przyjęto w sposób nieuprawniony, iż skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia środków finansowych pomimo, iż ich pochodzenie wynika jednoznacznie z całokształtu spójnego materiału dowodowego.

Organ uznał, iż pomiędzy skarżącą a jej synem doszło do skutecznego zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a mimo to stwierdził jednak, iż umowa ta jest fikcyjna, a do jej zawarcia doszło wyłącznie na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania. Organ zanegował prawdziwość wyjaśnień stron umowy nie wyjaśniając przyczyn, dla których odmówił im wiarygodności. Podstawę takich wniosków stanowiła ocena możliwości zaoszczędzenia przez T. B. kwoty przekazanej stronie w ramach depozytu nieprawidłowego. Przy czym w zakresie możliwości gromadzenia w/w środków przyjęto wyłącznie przedział czasowy przypadający na lata 1998- 2002, pomimo, iż w trakcie przesłuchania T. B. na pytanie organu szczegółowo przedstawił również swoją sytuację finansową w latach 1988 r. - 2000 r. Z zeznań tych wynika, iż świadek we wskazywanym okresie m.in. w zakresie działalności gospodarczej związanej z transportowaniem leków uzyskiwał wysokie dochody, co szczegółowo i przekonywująco opisał. Kwestionując możliwość zgromadzenia przez T. B. oszczędności z pracy zarobkowej, jak i nieopodatkowanej działalności gospodarczej organ wskazał na nieprzedłożenie przez świadka dokumentów oraz niewskazanie żadnych informacji możliwych do zweryfikowania przez organ. Z drugiej strony przyznał jednak, iż świadek miał prawo nimi nie dysponować z uwagi na znaczny upływ czasu, czy też przedawnienie ewentualnych zobowiązań podatkowych oraz dokumentacji księgowej. Oczekiwanie organu, by świadek detalicznie opisał zdarzenia sprzed blisko 20 lat nie jest zasadne, przy czym w niniejszej sprawie zeznania świadka są w znacznym stopniu szczegółowe, a przez to prawdopodobne. Świadek w protokole przesłuchania zarówno z dnia [...], jak i [...] w sposób precyzyjny opisał źródła swoich dochodów, które dodatkowo umiejscowił w czasie, oświadczając, że uzyskiwane przez niego i żonę M.B. dochody do 2002 r. były na tyle dobre, że małżonkowie mogli pokrywać koszty utrzymania

3-osobowej rodziny i odkładać znaczne kwoty pieniężne jako oszczędności. Przy czym zeznał, że – "ja i żona przeznaczaliśmy pieniądze - każde z nas osobno, na koszty utrzymania rodziny, natomiast pozostałe dochody, które ja uzyskiwałem, odkładałem jako własne oszczędności, o których żona nie wiedziała." Nadto świadek szczegółowo opisał usługi transportowe oraz handel używanymi częściami samochodowymi na giełdzie w G. (w latach 2000 – 2008), podając m.in. że części kupował na giełdzie w P. od wielu różnych, nawet kilkuset sprzedawców, których nie legitymował i sprzedawał w G., pracując od 5 rano do końca giełdy, jak również rozwożąc części w ciągu tygodnia w ramach realizacji zamówień z niedzieli.

W tym miejscu wskazano, że organy miały możliwość oszacowania poziomu przychodów z handlu częściami używanymi w oparciu o informację z sieci internet - portal finansowy money.pl z października 2012 r. pod adresem https://praca.money.pl/wiadomosci/latwa-kasa-na-czesciach6276797482894977a.html, czego jednak bezpodstawnie zaniechano. Nadto dobrą sytuację finansową T. B. potwierdziła w swoich zeznaniach jego siostra.

W dalszych wywodach autor skargi podkreślił, że w sprawie nie kwestionowano, iż skarżąca dokonując przelewu kwoty [...] zł tytułem darowizny miała na ten cel środki. W tym kontekście podkreślono, że wątpliwość organu co do legalności pochodzenia środków przekazanych w ramach depozytu (str. 12 zaskarżonej decyzji), nie może skarżącej - biorącej w depozyt obciążać skutkami przekazania jej środków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach składającego. Dostrzeżono także, iż z jednej strony organ w ogóle neguje możliwość zgromadzenia przez T. B. środków finansowych, w innym fragmencie kwestionując uprawdopodobnienie legalności pochodzenia w/w środków. Wnioskować zatem należy, iż organ uznał za uprawdopodobnione zgromadzenie przez T. B. oszczędności, a jedynie zanegował możliwość ich legalnego pozyskania.

Kwestionując sprzeczność dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego z logiką i doświadczeniem życiowym wytknięto, że, zdaniem organu, nie jest prawdopodobny fakt zgromadzenia na przestrzeni kilkunastu lat przez świadka (osobę przedsiębiorczą, parającą się handlem, usługami, poszukującą stale możliwości dodatkowego zarobkowania), znacznych oszczędności z tytułu podejmowanych dochodowych działalności, a następnie ich przekazanie skarżącej. Za to prawdopodobna pozostaje dla organu możliwość zgromadzenia przez skarżącą (osobę w podeszłym wieku, emerytkę, pracującą wcześniej wyłącznie na etacie w jednym przedsiębiorstwie, nieprowadzącą działalności gospodarczej) nieproporcjonalnie wysokich środków w stosunku do uzyskiwanych przez nią zarobków, które uzyskać by miała z niewiadomego źródła, a następnie darować synowi.

Powyższe ustalenia organ poczynił bez wykazania jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, a zaskarżoną decyzję wydał wyłącznie w oparciu o dowody zawnioskowane przez skarżącą. Wykazał się przy tym niekonsekwencją, gdyż uznał umowę depozytu nieprawidłowego za fikcyjną, a w równoległym postępowaniu w sprawie opodatkowania spadku po T. B., dysponując wyłącznie wyjaśnieniami stron postępowania oraz deklaracjami, uznał za wiarygodne kwoty zadeklarowane przez spadkobierców i pobrał z tego tytułu należny podatek. Oceny dowodów zgromadzonych w sprawie dokonano zatem tendencyjnie - na niekorzyść strony, dając prymat interesom Skarbu Państwa. Skoro organ miał wątpliwości w kwestii wykonania umowy depozytu nieprawidłowego, podczas gdy nie kwestionował samego faktu jej zawarcia, winien te niejasności rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Nadto podkreślono, że z faktu, iż skarżąca przedłożyła datowaną na [...] umowę depozytu nieprawidłowego w dniu 11 września 2018 r., a więc po upływie ok. miesiąca od wszczęcia postępowania podatkowego, nie można wnioskować, że strona nie posiadała tego dokumentu wcześniej, a tym samym nie otrzymała środków w formie depozytu nieprawidłowego. Podkreślono przy tym, że skarżąca już wcześniej powoływała się na fakt istnienia takiego źródła finansowania darowizny, wskazując w piśmie z dnia 12 lipca 2018 r., iż jednym ze źródeł finansowania darowizny na rzecz syna, były pożyczki otrzymane od najbliższej rodziny. Strona będąca osobą w podeszłym wieku i nie dysponująca wiedzą prawniczą utożsamiła umowę depozytu nieprawidłowego z umową pożyczki, z uwagi na konieczność zwrotu otrzymanych od syna środków.

Odnośnie kwestii finansowania zakupu nieruchomości w M. za kwotę łącznie [...] zł wskazano na kwotę [...] zł (nabytą w ramach działu spadku) oraz kwotę [...] zł uzyskaną w 2004 r. jako ½ ceny z udokumentowanej sprzedaży mieszkania stanowiącego własność T. B. i jego małżonki. Zaakcentowano także, iż właściwe przepisy nie przewidują dla powierniczego zakupu nieruchomości zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności i zwrócono uwagę, że umowę zawarto między matką a synem, co z reguły nie wymaga zachowania szczególnej formy. Autor skargi wskazał także, iż strona na żadnym etapie postępowania nie była pytana o źródło finansowania wydatków na zakup nieruchomości.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. wytknięto, iż organy nie wykazały dlaczego poszczególnym dowodom odmawiają wiarygodności, a którym dają wiarę. Przykładem tego zaniechania jest uznanie spójnych zeznań, oświadczeń skarżącej i świadków, pozostających w korelacji z materiałem dowodowym w postaci dokumentów, za gołosłowne, bez wyjaśnienia okoliczności stanowiących podstawę takiej oceny. Wewnętrzna zaś sprzeczność uzasadnienia decyzji przejawia się chociażby w uznaniu z jednej strony, iż skarżąca przekazała synowi w dniu [...] darowiznę w kwocie [...] zł i zakwestionowaniu wyłącznie źródła finansowania darowizny. Z kolei na str. 22 zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż trudno uznać za uprawdopodobniony fakt przekazania przez skarżącą darowizny, nie kwestionując przy tym dowodu w postaci przelewu bankowego, faktycznego istnienia środków, a także faktu zgłoszenia otrzymania darowizny przez T.B. oraz zwolnienia go z tego tytułu z obowiązku zapłaty podatku.

W ocenie strony skarżącej z przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 68 § 4a O.p. nie sposób wywieźć normy postępowania dającej kompetencje podatkowemu organowi odwoławczemu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Natomiast w związku z wniesionym odwołaniem organ II instancji miał podstawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., by w sentencji swego rozstrzygnięcia orzec, że uchyla w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie umarza postępowanie. W pozostałej części, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podatkowej, organ II instancji orzekł co do istoty sprawy wymierzając, w sposób nie kwestionowany, zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Organ II instancji nie dostrzegł jednak, że uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego, które nie może powstać ponownie po upływie okresu,

o którym mowa w art. 68 § 4a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. w wysokości [...] zł i orzekając co do istoty sprawy ustalił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wbrew argumentacji skargi, zaskarżona decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego. Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. treścią art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 144 § 3 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W piśmie przewodnim z dnia [...] organ odwoławczy poinformował pełnomocnika skarżącej o wystąpieniu problemów technicznych, które uniemożliwiły doręczenie zaskarżonej decyzji za pośrednictwem platformy ePuap. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego. W ocenie Sądu, jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym, to nie ma potrzeby składania na niej podpisu osobistego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1395/20, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), byłoby to bowiem niezgodne z przepisem art. 210 § 1 pkt 8 O.p., który przewiduje wprost, że jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego, jej podpis stanowi alternatywnie: kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Zaskarżona decyzja, jak wynika z jej treści, została podpisana (kwalifikowanym podpisem elektronicznym) z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przez Zastępcę Dyrektora Adama Krawca. W sytuacji, gdy po stronie organu wystąpiły problemy techniczne, to jego powinnością było dokonanie doręczenia w trybie art. 144 § 3 O.p. Skoro pełnomocnik podatniczki otrzymał rozstrzygnięcie organu odwoławczego w ww. trybie i złożył na nie skargę, to nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia skarżącej, a co za tym idzie przepisy prawa procesowego.

Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także warto na ugruntowany w judykaturze pogląd, że decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron bądź ich pełnomocników wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji. Okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Czym innym bowiem jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 224/21).

Odpierając zarzut przedawnienia wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał, w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a więc z dniem 31 grudnia 2013 r. Od tej daty rozpoczął bieg pięcioletni termin, przed upływem którego dopuszczalne było wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, który w niniejszej sprawie zachowano, doręczając w dniu [...] decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].

Wbrew argumentacji skargi termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczy jedynie decyzji organu I instancji. Wydanie decyzji bez uchybienia temu terminowi powoduje jego zachowanie i nie ma znaczenia prawnego termin, w jakim została wydana decyzja organu II instancji. To decyzja organu I instancji ma skutek konstytutywny i kreuje powstanie zobowiązania podatkowego. Organ II instancji rozpatrując odwołanie nie jest już zasadniczo związany tym terminem. Wydanie przez niego decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, a nawet uchylającej ją i ustalającej zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości nie prowadzi do naruszenia tego przepisu. To organ I instancji kreuje bowiem zobowiązanie podatkowe, powstaje ono na mocy jego konstytutywnej decyzji, zaś organ II instancji jedynie orzeka o prawidłowości jego ustalenia, bądź też jedynie koryguje jego wysokość. Takie działanie nie stanowi naruszenia prawa, o ile organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż uczynił to organ I instancji, gdyż byłoby to ustaleniem go w wysokości, w jakiej nie powstało przed upływem przedawnienia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi konstytuwnej decyzji organu I instancji, wobec czego termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej znajduje poparcie w utrwalonych poglądach doktryny (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i judykatury. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, dalszy byt prawny konstytutywnej decyzji organu I instancji wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania. Decyzja uchylająca zaskarżony akt i, co oczywiste, umarzająca postępowanie w sprawie, decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, a także decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, uznają zaskarżony akt za wadliwy w tak znacznym stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, skutkujące unicestwieniem ustalonego w taki sposób zobowiązania podatkowego. Inaczej rzecz ma się w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, jak też decyzji zmieniającej zaskarżony akt, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, które to rozstrzygnięcia nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu I instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie przedmiotowego terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji". Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie omawianego terminu, wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu I instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10, z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2477/16, z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3293/17).

Przechodząc do meritum wskazać należy na wstępie, że w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie w niniejszej sprawie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcie: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku.

Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4).

Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.

W niniejszej sprawie organy przyjęły, że w 2013 r., t.j. na dzień [...] wystąpił jeden niedobór środków pieniężnych, wynikający z przekazania przez stronę (przelewem z rachunku bankowego podatniczki) darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł na rzecz syna T.B. Organ I instancji określając wspomniany niedobór na kwotę [...] zł uznał, iż strona wg stanu na koniec 2004 r. uprawdopodobniła oszczędności pochodzące z działu spadku po zmarłym mężu w kwocie [...] zł, a środki pieniężne stanowiące nadwyżkę dochodów nad kosztami utrzymania za lata 2005-2012 określił na kwotę [...] zł. W poniesionych przez stronę wydatkach (poza wspomnianymi kosztami utrzymania) uwzględnił w 2006 r. zakup pojazdu za kwotę [...] zł, oraz w 2008 r. i 2010 r. zakup udziałów w nieruchomości za kwotę odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W konsekwencji możliwe oszczędności na dzień 31 grudnia 2012 r. wyliczono w kwocie [...] zł. Organ II instancji w oszczędnościach tych uwzględnił dodatkowo wykazaną w deklaracji SD-3, nie zakwestionowaną przez organ wydający decyzję dotyczącą opodatkowania spadku po mężu skarżącej, kwotę ([...] zł) stanowiącą połowę majątku dorobkowego małżonków, która nie podlega dziedziczeniu i stanowi własność małżonka pozostałego przy życiu.

Strona skarżąca kwestionuje nieuwzględnienie, że otrzymała od syna środki pieniężne w kwocie [...] zł z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego oraz ujęcie w wydatkach badanego okresu kosztów nieruchomości zakupionych w 2008 r. i w 2010 r.

W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stosownie do art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Uprawdopodobnienie jest środkiem słabszym od dowodu, jednakże tak jak dowód musi być oparte także na niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, które z dużym prawdopodobieństwem determinują wystąpienie okoliczności faktycznych będących przedmiotem uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art.122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p. por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15 oraz WSA w Lublinie z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 421/19).

Zdaniem składu orzekającego organy zasadnie stwierdziły, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że w 2002 r. otrzymała od syna tytułem depozytu nieprawidłowego kwotę [...] zł. Na wstępie wskazać należy, że wbrew sugestiom strony skarżącej, fakt, iż strona wpłaciła na rachunek bankowy, a następnie przelała na rachunek swojego syna kwotę [...] zł nie ma żadnego znaczenia dla wskazania źródła pochodzenia tych środków pieniężnych. Nadto podkreślenia wymaga, że poza przedłożoną w dniu 11 września 2018 r. datowaną na dzień

[...] umową depozytu, nie przedstawiono żadnych okoliczności przekonujących, iż w grudniu 2002 r. syn skarżącej rzeczywiście przekazał matce wspomnianą kwotę pieniędzy. Wskazać w tym miejscu należy, że wprawdzie uprawnione jest zawarte w skardze stwierdzenie, że strona ma prawo w toku całego postępowania przedkładać i oferować dowody na poparcie swoich twierdzeń, niemniej jednak dla oceny wiarygodności dowodu istotny jest także moment, w jakim strona powołała się na istnienie okoliczności świadczącej o uzyskaniu przychodu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16). W skardze podniesiono w tym zakresie, że podatniczka jest osobą w podeszłym wieku i nie dysponuje wiedzą prawniczą, wobec czego mogła uznać, że depozyt nieprawidłowy (objęty obowiązkiem zwrotu) mieści się w "pożyczkach od najbliższej rodziny". W realiach niniejszej sprawy trudno jednak założyć, aby strona nie powiadomiła członków rodziny (w tym obdarowanego, a zarazem dającego w depozyt) o prowadzonych wobec niej czynnościach sprawdzających i samodzielnie formułowała odpowiedzi na wezwania organu. Wskazania także wymaga, że wprawdzie strona po raz pierwszy powołała się na depozyt w piśmie z dnia 10 września 2018 r., a więc w okresie ok. miesiąca od wszczęcia postępowania, co nastąpiło postanowieniem z dnia [...]. Niemniej jednak pierwsze wezwanie w tej materii odebrała już w dniu [...]. Strona oświadczyła, że z racji swojego wieku i stanu zdrowia nie czuła się na siłach, by brać udział w czynnościach związanych z prowadzoną sprawą bezpośrednio w urzędzie, dlatego zrezygnowała z udziału w przesłuchaniu. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby stan zdrowia skarżącej uniemożliwiał jej odtworzenie istotnych zdarzeń z przeszłości (okoliczności takich nie wskazano ani nie udokumentowano). W tym kontekście wspomnieć należy o ryzyku utraty tak znacznych sum pieniężnych podczas włamania do mieszkania, czego niewątpliwie osoba godząca się na przechowywanie z obowiązkiem zwrotu gotówki o ogromnej dla osoby fizycznej w 2002 r. wartości nie mogła bagatelizować. Środki te miały także zostać wpłacone przez stronę na rachunek bankowy w 2013 r., co również powinno zostać odnotowane w pamięci. Nadto nie jest zrozumiałe dlaczego strona nie zwróciła bezpośrednio synowi omawianych środków, a "oddała" je poprzez wymagającą dopełnienia określonych formalności darowiznę.

Szczególnego zaakcentowania wymaga, że powierzenie matce tak znacznej w realiach 2002 r. kwoty jest całkowicie niewiarygodne ze względu na utratę możliwości pomnożenia tego majątku poprzez deponowanie go na lokatach bankowych. T.B. jest - jak podkreślono w skardze - osobą przedsiębiorczą, parającą się handlem, usługami, poszukującą stale możliwości dodatkowego zarobkowania (podkr. Sądu) W 2002 r. i przez wiele kolejnych lat (w odróżnieniu od aktualnych warunków) oprocentowanie oferowane przez banki było powszechne, a wybierając najkorzystniej oprocentowane lokaty nietrudno można było te zyski znacznie zintensyfikować. Wskazywane w toku postępowania dążenie do wyłączenia nieznanych małżonce dochodów T. B. z podziału majątku dorobkowego przy rozwodzie nie wykluczało zdeponowania przez skarżącą środków uzyskanych w ramach depozytu na rachunku bankowym, co jednak nie miało miejsca. Wprawdzie korzystanie z usług instytucji finansowych, w tym banków, ma charakter dobrowolny, jednak elementem racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą daną osobę przed utratą ich wartości realnej na skutek inflacji, czy wręcz utratą fizyczną. Jednocześnie, zaniechanie korzystania z tego rodzaju zabezpieczeń uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym gromadzeniu i posiadaniu pieniędzy, gdyż pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 62/18.

Zaakcentowania wymaga, że istotą niniejszej sprawy nie jest kwestia legalności dochodów T.B., a jedynie to, że nie zostało wystarczająco uprawdopodobnione, iż na początku 2002 r. dysponował on kwotą [...] zł, którą rzeczywiście zdeponował u matki. Dochody T. B. podlegające opodatkowaniu, wykazane w zeznaniach rocznych za lata 1998 – 2002 nie dawały możliwości zaoszczędzenia takiej sumy. Nie ulega wątpliwości, że wprawdzie T. B. opisał praktykowane dodatkowe sposoby intratnego zarobkowania, jednak w żaden sposób nie uprawdopodobnił tych okoliczności, choćby wskazując jakichkolwiek świadków potwierdzających, że podejmował opisaną aktywność. Podkreślał, że dochody w ten sposób uzyskiwane ukrywał przed małżonką, nie korzystał z usług banków, a jedyna osoba która wypowiedziała się w tej kwestii, to siostra T. B., która stwierdziła, że "ogólnie ocenia sytuację finansową brata jako dobrą" i "wydaje się jej, że nie miał problemów finansowych".

Zaaprobować także należało ujęcie w wydatkach badanego okresu kosztów zakupu udziałów w nieruchomości nabytych w 2008 r. i w 2010 r. Fakt powołania się dopiero w odwołaniu (wobec czego aktualne są w tej materii powyższe rozważania dotyczące momentu wskazania określonych okoliczności) na powierniczy zakup nieruchomości nie został poparty żadnym dodatkowym materiałem dowodowym, który uprawdopodobniłby fakt zawarcia ustnej umowy powierniczego zakupu nieruchomości. Strony nie zawarły umowy na piśmie, środki na zakup nieruchomości zostały przekazane gotówką, nie wykazano także, aby w aktach notarialnych z dnia [...] oraz z dnia [...], na podstawie których skarżąca nabyła udziały w nieruchomości zawarto zastrzeżenie, że czynność prawna dokonywana jest przez stronę wprawdzie w imieniu własnym, lecz na rachunek syna. Stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Z kolei stosownie do art. 194 § 1 w zw. z § 2 O.p. dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego dokumentem urzędowym (art. 194 § 3 O.p.). Takiego przeciwdowodu skarżąca w toku całego postępowania nie wskazała. W podobnym stanie faktycznym analogiczne stanowisko zajął NSA w przywołanym już wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16.

W ocenie składu orzekającego bezpodstawne są zarzuty skargi, w których wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 187 § 3 w zw. z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód zawierający ocenę zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, co wykazano powyżej. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej, dając temu wyraz w wyczerpującym i przejrzystym uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć, które spełniają wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Z powyższego wynika w konsekwencji bezpodstawność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które – wbrew twierdzeniom skargi – znajdowały zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 2 a O.p. Jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze regulacja ta odnosi się do niepodlegających usunięciu wątpliwości mających za przedmiot przepisy prawa podatkowego, nie dotyczy natomiast rekonstrukcji stanu faktycznego. Na podstawie tego przepisu nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 333/18). Nie ulega też wątpliwości, że zasada z art. 2 a O.p. nie może wyłączać wymogów wynikających z art. 25 g ust. 1 u.p.d.o.f., który zobowiązuje podatnika, aby wykazał przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane stanowiące pokrycie wydatku, do czego w istocie zmierza argumentacja skargi.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – Adama Nity do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 71/21

Nie zgadzam się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, mocą którego oddalono skargę E.B. (zwanej dalej Stroną, Podatniczką lub Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Moje zastrzeżenia co do prawidłowości wspomnianego wyroku budzi kwestia przedawnienia wymiaru podatku.

Jak wiadomo, w stanie faktycznym sprawy przedmiotem sporu pomiędzy Podatniczką, a organami podatkowymi obydwu instancji (odpowiednio – Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, zwanym również Organem I instancji oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej – określanym także mianem Organu II instancji lub Organu odwoławczego) była kwestia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze źródła nieujawnionego albo nieznającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wiadomo, w tym przypadku skonkretyzowana powinność podatkowa (zobowiązanie podatkowe) powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej O.p.). Metoda ta potocznie jest określana mianem powstawania zobowiązania podatkowego w następstwie doręczenia ustalającej decyzji podatkowej (decyzji konstytutywnej). Tym samym, tak długo jak podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku nie zostanie wydany tego rodzaju akt administracyjny, nie może być mowy o przeobrażeniu się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, powinność podatkowa pozostaje w swojej nieskonkretyzowanej postaci (nieskonkretyzowanej co do wysokości, terminu płatności i miejsca zapłaty – por. art. 5 O.p.). Skutkiem tego jest zaś nie tylko niemożność domagania się zapłaty przez podatnika, ale i niedopuszczalność dobrowolnego spełnienia przez niego świadczenia podatkowego. Nie sposób bowiem spełnić powinności, która nie ciąży na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku, ponieważ nie doznała konkretyzacji.

W tym kontekście normatywnym, w przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, a zarazem pomiędzy stronami postępowania podatkowego była kwestia tego, czy ustalenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia wymiaru podatku, ukształtowanego w art. 68 § 4a O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Tymczasem dochód nieujawniony Podatniczki wyszedł na jaw w roku 2013, doręczenie decyzji Organu I instancji miało miejsce w 2018 r., zaś rozstrzygnięcie ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło i zostało doręczone Stronie w roku 2020.

W przedstawionym stanie faktycznym, Skarżąca twierdziła, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia wymiaru, ponieważ Organ odwoławczy wydał i doręczył jej swoje rozstrzygnięcie po siedmiu latach od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. s. 17 skargi). Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że nie można mówić o orzekaniu przez niego po zakończeniu przestrzeni chronologicznej, wyznaczającej termin przedawnienia wymiaru podatku. Jest zaś tak dlatego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał i doręczył Podatniczce swoje orzeczenie jeszcze przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, wskazanego w art. 68 § 4a O.p. W przekonaniu Organu II instancji oznacza to, że wymiar podatku nastąpił we właściwym czasie, jest on dziełem Naczelnika Urzędu Skarbowego (miał miejsce na skutek wydania i doręczenia jego decyzji), a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy, kontrolując prawidłowość ustalenia wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej przez Organ I instancji wydał decyzję reformatoryjną (a nie kasacyjną) – por. s. 14 odpowiedzi na skargę. W związku z tym, zdaniem Organu II instancji nie jest on związany terminem przedawnienia wymiaru podatku, ukształtowanym w art. 68 § 4a O.p. Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (argumentacja Sądu - por. s. 27 uzasadnienia wyroku).

W moim przekonaniu, nie sposób zgodzić się z poglądem, w myśl którego wymiar podatku dokonywany jest już przez organ wydający decyzję nieostateczną, jej zaskarżenie inicjuje zaś wyłącznie procedurę kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia zarówno regulacja zagadnień materialnoprawnych zawarta w Ordynacji podatkowej, jak i treść przepisów procesowych ukształtowanych w tej samej ustawie. W konsekwencji, brak jest prawnych podstaw dla przyjęcia tezy, iż Organ II instancji nie dokonuje ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie kontroluje i ewentualnie koryguje wcześniejszą decyzję wymiarową (i w konsekwencji prawnego zakazu reformationis in peius, nie może uchylić zaskarżonej decyzji i ustalić wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż pierwotnie wymierzona). Analiza art. 233 O.p. pozwala bowiem zauważyć, że takiej możliwości orzekania ustawodawca nie przewidział w treści wspomnianego przepisu. Jest to związane z kształtem dwuinstancyjności postępowania podatkowego przyjętym w Ordynacji podatkowej (por. art. 127 tej ustawy) oraz dopuszczalnymi sposobami załatwiania sprawy przez organ odwoławczy, wskazanymi w przepisach ogólnego prawa podatkowego.

Jak wiadomo, w tym zakresie wyróżnić można trzy teoretyczne modele rozwiązań normatywnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w następstwie wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.).

Analiza art. 233 O.p. pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu oparty jest na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego kasacyjnego orzekania przez Samorządowe Kolegia Odwoławcze, związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.).

W tym kontekście nietrudno zauważyć, iż sposobu orzekania w sprawie w postaci skorygowania decyzji wymiarowej zwyczajnie nie przewidziano w treści Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powoływanym już art. 233 O.p. każde, czy to reformatoryjne, czy też kasacyjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego implikuje natomiast konieczność wydania nowej decyzji w miejsce "zniesionego" orzeczenia. Zagadnienie materialnoprawne (ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego) nie odrywa się przy tym od kwestii procesowej (istnienia decyzji podatkowej) – skoro z woli ustawodawcy wymiar podatku dokonywany jest w konstytutywnej decyzji podatkowej, "dzieli on losy" tego orzeczenia. Takie jest następstwo przyjęcia w prawie podatkowym administracyjnoprawnej metody regulacji. W konsekwencji, trudno przyjąć, że pomimo uchylenia władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego, nadal "żyje" jego treść w postaci zobowiązania podatkowego, którego wysokość można ewentualnie obniżyć podczas rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy.

Oznacza to, że każde uchylenie zaskarżonej decyzji wymiarowej "znosi" dokonane ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, bo "znosi" wydane rozstrzygnięcie i – z wyjątkiem umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie – skutkuje koniecznością dokonania nowego wymiaru. Odbywa się on poprzez wydanie nowej decyzji ustalającej przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. W żadnym wypadku konsekwencją reformatoryjnego rozstrzygania przez instancje odwoławczą nie jest natomiast poprawienie, korekta dokonanego wymiaru.

Z kolei, utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) oznacza że organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydaje rozstrzygnięcie identyczne w swej treści z decyzją sformułowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dzieje się tak, ponieważ decyzja organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak orzeczenie organu pierwszej instancji. Kieruje się on bowiem w zasadzie tymi samymi przesłankami faktycznymi i prawnymi jak te, które stanowiły fundament decyzji wydanej w pierwszej instancji (J. Zimmermann, Administracyjny tok instancji, Kraków 1986, s. 65). Tym samym, trafne jest stwierdzenie, iż organ odwoławczy działa równoważnie z organem podatkowym pierwszej instancji (J. Zimmermann, op. cit., s. 69 oraz T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 23 września 1986r., sygn. akt III AZP 11/86, Państwo i Prawo, nr 8 z 1989 r., s. 147). Teza ta znajduje normatywne uzasadnienie w treści art. 235 O.p. stanowiącego, że w sprawach nieuregulowanych we wcześniejszych przepisach tej ustawy poświęconych instytucji odwołań, w postępowaniu przed organami odwoławczymi znajdują zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Z tych właśnie względów zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, dokonując wymiaru podatku zobowiązany jest doręczyć ustalającą decyzję podatkową przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 68 O.p. Zaprezentowane rozumowanie należy zaś odnieść do wszystkich "kontrolnych" orzeczeń zapadających w sprawie podatkowej. Wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, każde inne rozstrzygnięcie organu odwoławczego prowadzi bowiem do ponownego merytorycznego orzekania w sprawie. To zaś jest czasowo ograniczone terminem przedawnienia wymiaru podatku.

Przedstawione argumenty odnoszące się do przepisów procesowych należy wesprzeć rozumowaniem opartym na analizie rozwiązań materialnoprawnych. Nawiązując do normatywnych pojęć obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, ukształtowanych w art. 4 i 5 O.p. nietrudno zauważyć, że także przez wzgląd na tę regulację nie znajduje uzasadnienia teza o korygowaniu decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy. Jak wynika z wcześniej już powoływanego art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe jako skonkretyzowana postać obowiązku podatkowego tym różni się od swojego ogólnego pierwowzoru zdefiniowanego w art. 4 tej samej ustawy, że jest uszczegółowione w trzech aspektach: co do wysokości podatku, w zakresie terminu jego płatności oraz co do miejsca zapłaty. Oznacza to, że kwota podatku jest immanentną cechą zobowiązania podatkowego, pozwalającą odróżnić je od obowiązku podatkowego. Tym samym, istotą skonkretyzowanej powinności podatkowej jest jej wysokość. Tych dwóch pojęć nie sposób od siebie oderwać – wyróżnikiem, sensem i treścią zobowiązania podatkowego jest kwota podatku.

Każde zobowiązanie podatkowe, czy to powstające z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), czy kształtowane w konstytutywnej decyzji podatkowej (por. art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) powstaje w określonej wysokości. Nie ma ona przy tym charakteru "wartości maksymalnej" albo "wartości ustalonej co do zasady". którą następnie organ odwoławczy może korygować sprowadzając wymiar do prawidłowego poziomu (rzecz jasna - przestrzegając generalnego zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej). Ponieważ w myśl art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane co do wysokości, punktem odniesienia dla organu podatkowego drugiej instancji jest kwota powinności podatkowej precyzyjnie wskazana w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Jeżeli jej ujęcie w nieostatecznej decyzji podatkowej zostało podane w wątpliwość przez stronę postepowania i organ odwoławczy orzeka w sprawie, dochodzi do ponownego wymiaru podatku – ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w konkretnej kwocie (ponownej konkretyzacji powinności podatkowej w miejsce uchylonej, "zniesionej" konkretyzacji), nie zaś do "urealnienia" albo potwierdzenia wcześniejszego wymiaru. To ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, identycznie jak konkretyzacja dokonywana przez organ podatkowy pierwszej instancji objęte jest zaś granicami czasowymi wyznaczającymi termin przedawnienia wymiaru podatku.

Na koniec warto wreszcie sformułować argument nawiązujący do istoty instytucji przedawnienia. Jak wiadomo, jej celem jest budowa pokoju prawnego w relacjach pomiędzy organem podatkowym, a podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku. Dzięki temu podatnik nie trwa w nieograniczonej czasowo niepewności co do istnienia oraz co do wysokości ciążącej na nim powinności podatkowej. Jednocześnie, świadomość umarzającego efektu upływu czasu powinna motywować organy podatkowe do możliwie szybkiego wymiaru i poboru podatku. W ten sposób przedawnienie staje się instrumentem kształtowania sprawiedliwego opodatkowania, opartego na dostosowaniu obciążenia podatkowego do ewoluującej w czasie zdolności płatniczej podatnika.

Przyjęcie tezy o "korygującym" a nie wymiarowym charakterze konstytutywnej decyzji podatkowej organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z sensem i celem instytucji przedawnienia wymiaru. Jednocześnie, takie – jak już wcześniej wykazano – niczym nieuzasadnione rozumienie skutków umarzającego upływu czasu dla konkretyzacji powinności podatkowej może oddziaływać na administrację podatkową demotywująco i demoralizująco. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację (hipotetyczną sytuację), w której organ podatkowy pierwszej instancji w perspektywie nadchodzącego, nieuchronnego przedawnienia wymiaru podatku, nie przestrzegając praw strony w postępowaniu podatkowym, przed upływem terminu przedawnienia wymiaru wydaje nieostateczną decyzję podatkową. Jednocześnie, w tym władczym akcie ustala on wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej w możliwie dużej kwocie. Takie działanie podporządkowane jest w zasadzie jednemu tylko celowi – nie tyle prawidłowemu wymiarowi podatku, co wyeliminowaniu "niebezpieczeństwa" przedawnienia. Po nieuchronnym w tych okolicznościach wniesieniu odwołania przez stronę, wysokość zobowiązania podatkowego zostanie bowiem "skorygowana", rzecz jasna - "w dół" - przez organ II instancji, nie związany terminem przedawnienia wymiaru podatku.

Nie sposób się zgodzić z takim rozumowaniem. Organy podatkowe wszczynając i prowadząc postępowanie powinny brać pod uwagę fundamentalne prawo każdej strony do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej. Jest ono bowiem następstwem wyartykułowania w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W konsekwencji, zachowania rozsądnie działających, fachowo przygotowanych organów I instancji mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego powinny być podejmowane z pewnym wyprzedzeniem czasowym i ze świadomością możliwości wniesienia przez stronę odwołania. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby faworyzować interes finansów publicznych kosztem praw podatnika przyjmując, iż termin przedawnienia wymiaru ogranicza możliwość wydania konstytutywnej decyzji podatkowej wyłącznie przez organy podatkowe pierwszej instancji.

Z wszystkich tych względów godzi się zauważyć, że do przedawnienia wymiaru podatku nie dochodzi jedynie wtedy, gdy przed zakończeniem odcinka czasu wyznaczającego jego termin podatnik otrzymuje ostateczną decyzję podatkową. Jeżeli po uzyskaniu nieostatecznego wymiaru podatku podmiot ten wniesie odwołanie od decyzji podatkowej, także organ odwoławczy, jako ustalający wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązany jest wydać i doręczyć swoją konstytutywną decyzję podatkową (niezależnie od jej treści) przed upływem terminu przedawnienia wymiaru podatku, wskazanego w art. 68 O.p. Niedokonanie tego w tej przestrzeni czasu oznacza zaś konieczność uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej i umorzenia postepowania podatkowego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie tak się nie stało, a Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej głoszącego tezę, że po upływie terminu przedawnienia wymiaru podatku możliwe jest orzekanie reformatoryjne na korzyść podatnika – uchylenie decyzji nieostatecznej i ustalenie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej w niższej kwocie niż wymierzona w pierwszej instancji, zgłaszam zdanie odrębne do tego orzeczenia. Jednocześnie, artykułując swoje racje, chciałbym powołać się na autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazać na jego wyrok z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2357/15, Lex 2387357. W judykacie tym jasno podkreślono, że z przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 68 § 4 O.p. nie sposób wywieźć normy postępowania dającej kompetencje podatkowemu organowi odwoławczemu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza zaś wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe.