Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1251/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 130  § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Paweł Kornacki, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także "organ odwoławczy"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p." utrzymał

w mocy własną decyzję wydaną po wznowieniu postępowania z dnia [...] nr [...] o odmowie uchylenia

w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia

[...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia J.S. (dalej "podatnik’, "strona" lub "skarżący") wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] ustalającą stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Analogiczne postępowanie w tym zakresie było również prowadzone w stosunku do małżonki podatnika G.S.

Decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowej: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 601/12, oddalił skargę podatnika, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2594/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego na powyższy wyrok.

Pismem z dnia [...] podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia

[...], ujawniając nowe dowody w sprawie, tj. siedem umów darowizn

z lat 1989-1991 na łączną kwotę [...] "starych" zł (przed denominacją) oraz trzy umowy: dwie sprzedaży samochodów i jedna komisowa odpowiednio z dnia

[...], [...] i [...] na łączną kwotę [...] zł.

Przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach analiza przesłanych dokumentów wykazała, że powołane przez stronę nowe dowody nie uzasadniały zmiany treści decyzji dotychczasowej, gdyż wykazane we wniosku o wznowienie nowe źródło przychodów uzyskane w latach 1989-1999 tj. kwota [...] zł - jako środków pochodzących ze sprzedaży pojazdów oraz kwota [...] zł jako - środków pochodzących z otrzymanych darowizn pokryło jedynie część nadwyżki wydatków poniesionych w 2006 r. nad uzyskanymi w 2006 r. przychodami. Z przeprowadzonej analizy wywiedziono, że na koniec 2006 r. podatnik i jego żona posiadaliby nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, z czego na podatnika po rozliczeniu z małżonką przypadłaby kwota [...] zł. Wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w I instancji decyzja z dnia

[...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w II instancji w dniu [...] nr [...]. Skarga podatnika na powyższą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 298/16.

Pismem z dnia [...] podatnik wraz z żoną G.S. po raz kolejny wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] dowodząc, że organ podatkowy w ww. decyzji dokonał błędnych ustaleń odnośnie daty przyjęcia do użytkowania budynku produkcyjnego położonego w C. przy ulicy [...], zgodnie z którymi przedmiotowy budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych z datą [...] o wartości [...] zł,

a pomimo tego przyjęto, że przedmiotowy budynek był amortyzowany od [...].

Jako podstawę wznowienia postępowania strona wskazała istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji,

a nieznane organowi który wydał decyzję, które w ostatecznej ocenie strony mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty postępowania. Podatnik wraz z żoną powołali się na nowe dokumenty przypadkowo odnalezione na początku marca

2017 r., tj: fakturę z dnia [...], protokół nr [...] z badania

i pomiarów instalacji ochrony przeciwpożarowej urządzeń elektrycznych wykonanej jako uziemienie ochronne i robocze, zerowanie ochronne i robocze, ochronę odgromową z dnia [...], warunki techniczne dostawy gazu do ogrzewania budynku z dnia [...], protokół badań kominiarskich z dnia

[...], projekt techniczny budynku z [...], potwierdzenie zgłoszenia użytkowania budowlanego z dnia [...], decyzje nr [...] z dnia [...], zestawienie wartości obiektów wraz

z kosztami budowy z [...], zamówienie z dnia [...], dziennik budowy z dnia [...], zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] oraz uzyskano wyliczenie księgowej I.P. co do zasobów stron w 2007 r. z uwzględnieniem prawidłowo naliczonej amortyzacji.

Jak podaje strona dokumenty te zostały odnalezione przypadkowo w czasie generalnego porządkowania mieszkania przez jego córkę na początku marca

2017 r., w którym w latach 90-tych ubiegłego stulecia zamieszkiwał podatnik w czasie pierwszego małżeństwa. Wnioskodawca wyprowadził się z tego mieszkania pod koniec lat 90-tych i od tamtej pory w nim nie przebywał. W mieszkaniu pozostała była żona i córka. Tym samym w ocenie strony spełniona została przesłanka "wyjścia na jaw" nowych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Do wniosku załączono oświadczenie B.P. z dnia [...] potwierdzające fakty na które powołuje się strona.

Zdaniem strony z załączonych do wniosku dokumentów wynika, że dla przedmiotowego budynku dopiero w [...] sporządzony został projekt techniczny linii napowietrznej niskiego napięcia oraz przyłącza kablowego, a protokół z przeprowadzonych badań stanu izolacji urządzeń elektrycznych stanowiących warunek dopuszczenia obiektu do użytku został sporządzony w dniu [...]. Nadto dopiero w dniu [...] zostały przygotowane warunki techniczne dostawy gazu do ogrzewania przedmiotowego budynku. Z przedłożonego dziennika budowy oraz zestawienia wartości obiektów wraz z kosztami budowy z wynika, iż prace wykończeniowe na przedmiotowej nieruchomości odbywały się jeszcze w 1991 r., co dowodzi niemożliwości dokonywania amortyzacji budynku przed tą datą. Strona stwierdziła, że w rzeczywistości przedmiotowy budynek był

i jest używany od 1995 r. co wynika z przedłożonej dokumentacji księgowej. Dodatkowo pełnomocnik strony podniósł, że z odnalezionej faktury z dnia

[...] wynika, że podatnik w 1988 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A pod adresem [...] w C., a nie przy ul. [...].

Na potwierdzenie ww. faktów strona wniosła o przesłuchanie świadków

w osobach: P.K., K.Z., K.K. i W.P. oraz przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 200a O.p.

Podsumowując strona stwierdziła, że cyt. "wyliczenia organu podatkowego

w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych i na tej podstawie ustalenia tego organu co do daty rozpoczęcia użytkowania przedmiotowego budynku są ewidentnie błędne, co wynika z załączonych dokumentów oraz wyliczenia księgowej, którą uzyskał wnioskodawca obecnie i którą przedkłada jako dowód. Okoliczności te mają kapitalny i zasadniczy wpływ na wyliczenie zasobów finansowych stron: J.S. i G.S. także w 2007 r. Przy uwzględnieniu bowiem daty poniesienia wydatków na budowę obiektu i naliczania odpisów amortyzacyjnych ww. budynku od 1995 r. a nawet od 1991 r. zasoby finansowe stron w 2007 r. pokrywałby wykazane wydatki stron."

Pismem z dnia [...] pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii/ekspertyzy księgowej dotyczącej posiadania przez strony zasobów finansowych w latach 2005-2007 z uwzględnieniem prawidłowo naliczonej amortyzacji budynku gospodarczego przy ul. [...] w C. na podstawie ekspertyzy sporządzonej na zlecenie podatników przez fachowy podmiot, którą pełnomocnik strony zobowiązał się przedłożyć do dnia [...].

Dodatkowo pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego rewidenta księgowego na okoliczność ustalenia czy wydatki stron w 2007 r. znajdują pokrycie w zasobach finansowych w 2007 r., przy przyjęciu, że inwestycja tj. budowa budynku gospodarczego została zakończona w 1991 r. i od tej daty naliczano amortyzację ww. budynku.

W kolejnym piśmie z dnia [...] pełnomocnik podatnika podtrzymał wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego rewidenta księgowego i wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z umowy wynajmu lokalu z dnia [...] na okoliczność wykonywania przez podatnika działalności w tym okresie w innej nieruchomości, a tym samym potwierdzenia braku istnienia budynku przy ul. [...]. Do pisma dołączył opinię/ekspertyzę księgową, wyjaśnienia w sprawie oraz umowę z dnia [...] wynajmu lokalu w C. przy ul. [...] od J. i E.W.

Do pisma z dnia [...] pełnomocnik strony dołączył oświadczenia podatnika i jego żony poświadczające fakt, że nie mieli oni wiedzy i świadomości istnienia dokumentacji związanej z budową budynku przy ul. [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ

I instancji, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia

[...] nr [...].

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. przeliczenia wartości budynku produkcyjnego do cen 1990 r. na okoliczność rzeczywistej wartości budynku w 1990 r., która powinna być podstawą amortyzacji, wartość budynku przyjęta w ewidencji nie odzwierciedlała rzeczywistych kosztów budowy zatem w ocenie pełnomocnika podatnik wraz z żoną dysponowali "wyższymi kwotami";

2. opinii biegłego rewidenta księgowego na okoliczność ustalenia czy wydatki stron w 2007 r. znajdują pokrycie w zasobach finansowych przy przyjęciu, że inwestycja budynku została zakończona w 1990 r. i od tej daty należy naliczać amortyzację ww. budynku;

3. opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia rzeczywistej wartości budynku.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego, tj. dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania;

- art. 200a O.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej

w zakresie weryfikacji daty przyjęcia do użytkowania spornego budynku;

- art. 181 O.p. poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych świadków w zakresie weryfikacji ustaleń dot. daty prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...];

- art. 197 O.p. poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego rewidenta księgowego na okoliczność ustalenia poniesionych przez podatnika w 2007 r. wydatków i źródeł ich finansowania przy założeniu, że inwestycja tj. budowa budynku gospodarczego przy ul. [...] w C. została zakończona w 1990 r. i od tej daty należałoby naliczać jego amortyzację;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszym postępowaniu nie zachodzą przesłanki ujęte w ww. normie prawnej podczas gdy odnalezione przez skarżącego dokumenty w zakresie faktycznej daty oddania do używania przedmiotowego budynku stanowią nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji

a nieznane organowi, który ją wydał.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ odwoławczy, na wstępie wskazał, że instytucja wznowienia postępowania nie ma na celu ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 O.p. Zaznaczył, że w postępowaniu tym nie przeprowadza się ponownie kontroli instancyjnej uwzględniającej całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, czego domaga się pełnomocnik strony, który jako podstawę do wznowienia postępowania powołuje art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podniósł przy tym, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w tym przepisie ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tą decyzję.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że powołane przez pełnomocnika strony nowe okoliczności nie mogą być uznane jako nowe i jako takie nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej. Wskazał, że stosownie do art. 207 O.p., organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty, a wydana przez ten organ decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się pełnomocnik strony była przedmiotem kontroli sądowej w zakresie poprawności proceduralnej i materialno- prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Zarzut wadliwego obliczenia wielkości poniesionych w 2007 r. przez podatnika wydatków w związku

z wybudowaniem budynku produkcyjnego był przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez tut. organy podatkowe za 2005 r., zakończonym decyzją ostateczną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, a o jej zgodności z prawem orzekł WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 599/12 oraz NSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1535/13 oddalił skargę kasacyjną podatnika. Podniósł, że w skardze tej przedmiotem zarzutu była wyłącznie kwestia obliczenia wysokości wydatków poniesionych na budowę budynku produkcyjnego przy ul. [...] oraz placu manewrowego na terenie tej nieruchomości, które to kwestie zostały rozstrzygnięte

w odniesieniu do 2005 r. Ustaleń dokonano w oparciu o dane przedłożone przez firmę Podatnika PPH "[...]". Wysokość przyjętych do rozliczenia wydatków odpowiada wartości początkowej wpisanej do ewidencji środków trwałych w kwocie [...] zł przypadającej na budynek produkcyjny i w kwocie [...] zł przypadającej na plac manewrowy z dojazdem, która to wartość na etapie obecnie prowadzonego postępowania jest przez pełnomocnika strony kwestionowana. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie podatnikowi od ustalonych według reguł określonych w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r., przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że nie zasługują na uwzględnienie wnioski pełnomocnika strony dot. przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, a dotyczących wydatków stron w 2007 r. z uwzględnieniem zakończenia budowy budynku gospodarczego w 1990 r. oraz określenia rzeczywistej wartości tego budynku, a także wniosek o przeliczenie wartości budynku produkcyjnego do cen 1990 r.

Podkreślił przy tym, że zgłoszone przez pełnomocnika strony wnioski o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta księgowego na okoliczność ustalenia czy wydatki stron w 2007 r. znajdują pokrycie

w zasobach finansowych w 2007 r., zostały już rozpoznane i rozstrzygnięte postanowieniem tego organu z dnia [...] nr [...], zaś wnioskowanie o ponowne przeliczenie wartości budynku produkcyjnego do cen 1990 r. wykracza poza ramy niniejszego postępowania.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia rzeczywistej wartości przedmiotowego budynku gospodarczego w 1990 i 1994 r. został rozpoznany postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Katowicach z dnia [...] nr [...].

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie na podstawie art. 200a O.p. rozprawy w zakresie objętym wnioskiem organ zauważył, że możliwość odbycia rozprawy została ograniczona tylko do postępowania prowadzonego przed odwoławczymi organami podatkowymi natomiast przepisy regulujące postępowania prowadzone w trybach nadzwyczajnych takiej możliwości nie dają.

Podzielając ocenę zawartą w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji odnośnie opinii/ekspertyzy księgowej, oświadczenia G.S. oraz oświadczenia podatnika organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie są nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji i nieznanymi organowi podatkowemu, który wydał decyzję, zatem dowody te nie spełniają przesłanek do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Złożone oświadczenia z dnia [...] są dokumentami, które nie istniały w dniu wydania decyzji, natomiast przedłożona tabela nazwana "opinią/ekspertyzą księgową" sporządzona przez B sp. z o.o. jest nieczytelna, niekompletna, nie opatrzona datą sporządzenia i stanowi kopię z tabeli w zakresie ustaleń zasobów finansowych podatnika i jego żony na dzień 31 grudnia 2004 r. dokonanych przez organ podatkowy i zawartych w uzasadnieniu decyzji wydanej przez ten organ z dnia

[...] umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do podatnika i jego żony w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w trybie przepisów art. 20 u.p.d.o.f za 2005 r. Dodatkowo z treści wniosku z dnia [...] wynika, że wyliczenia księgowej wnioskodawca uzyskał na okoliczność aktualnie wszczętego postępowania.

Odnosząc się do załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego dokumentów oraz załączonych do pisma z dnia [...] oświadczeń podatnika i jego żony, poświadczających fakt braku wiedzy i świadomości o istnieniu dokumentacji związanej z budową budynku przy ul. [...], które to dokumenty w ocenie pełnomocnika strony stanowią nowe dowody w sprawie organ podniósł, że część z nich była już dołączona do wniosku

o wznowienie postępowania złożonego w 2013 r. oraz do pisma stanowiącego uzupełnienie tego wniosku, a zatem nie mogą być uznane za dokumenty nowe,

a odnalezione nowe dokumenty nie mogą mieć wpływu na zmianę treści dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie dokonanych ustaleń dotyczących wartości początkowej budynku przy ul. [...] i daty jego przyjęcia do użytkowania.

Organ podkreślił przy tym, że na dokumenty związane z poniesionymi nakładami na budowę spornego budynku podatnik powołał się już na rozprawie sądowej, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 6 lutego 2013 r. i zakończyła wydaniem dla małżonków rozstrzygnięć

o sygn. akt I SA/Gl 596-601/12 za lata 2005-2007, podczas której stwierdził, że

ww. dokumenty zostały znalezione w przeddzień rozprawy. Dodatkowo podatnik poświadczył, że znalazł teczkę z rachunkami dotyczącymi tej budowy (ale dopiero przed rozprawą ) i z tego względu w toku całego postępowania podatkowego nie podał daty rozpoczęcia i zakończenia budowy spornego budynku. Fakty te zostały odnotowane w przywołanym orzeczeniu WSA. Załączona do wniosku o wznowienie postępowania tj. faktura z dnia [...], na której figuruje inny adres prowadzenia działalności nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności pod innym adresem, bowiem zgodnie z załączonym do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w 1989 r. podatnik wskazał na miejsce prowadzenia działalności adres: C., ul. [...].

Przechodząc do meritum organ II instancji wskazał, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, a wynikająca z powołanych wyżej przepisów prawa tj. art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi o niedopuszczalności ponownego rozpatrywania (badania) sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wyjątki od tej zasady podlegają ścisłej wykładni, co sprzeciwia się rozumieniu podstaw uzasadniających wszczęcie i prowadzenie postępowań w trybach nadzwyczajnych jako zbliżonych do tych, które obowiązują w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona została praktyka, że postępowanie wszczęte

i prowadzone na podstawie art. 240 O.p. nie może zastępować trybu odwoławczego

i zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Nie można bowiem z art. 240 O.p. czynić uniwersalnego środka zmierzającego do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną.

Wskazał dalej, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając jako organ I instancji, oceniając istnienie przesłanek do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, uznał jako nowe dowody w sprawie dokumenty wystawione w latach 1988-2005, dotyczące budowy budynku produkcyjnego przy ul. [...], niemniej jednak analizując powyższe dokumenty w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowań prowadzonych w stosunku do podatnika w przedmiocie źródeł nieujawnionych za lata 2005-2006 stwierdził, iż kwestia rozliczenia dochodów podatnika i jego małżonki za okres 1978-2005, w tym również kwestia przyjęcia przedmiotowego środka trwałego do ewidencji środków trwałych z datą

[...] - została opisana szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wydanej

w odniesieniu do 2005 r. Zatem dokumenty dotyczące budowy budynku produkcyjnego nie mogą wskazywać na nowe okoliczności w sprawie, ponieważ

ta kwestia była już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu zwykłym.

W ocenie organu załączone dokumenty nie są na tyle istotne dla sprawy, że mogą spowodować zmianę stanu faktycznego skutkującego zmianą rozstrzygnięcia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i nie uzasadniają zmiany treści decyzji dotychczasowej.

Dochody z działalności gospodarczej za lata 1978-1992 zostały rozliczone przez organy podatkowe obu instancji w kwotach podanych przez podatnika. Organy dały wiarę przedłożonym przez małżonków wyliczeniom i oświadczeniom, a do rozliczenia wysokości zobowiązania za 2005 r. przyjęły wielkości wykazane

w złożonej korekcie zeznania PIT dokonanej przez podatnika na skutek przeprowadzonej kontroli, w prowadzonej przez podatnika firmie w dniu [...], udokumentowanej protokołem, do którego strona nie wnosiła żadnych zastrzeżeń. W protokole z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika za 2005 r. zaprezentowano w formie tabelarycznej dane odnoszące się

do amortyzowanych w kontrolowanym okresie środków trwałych. Dane przyjęto

z okazanych planów amortyzacji poszczególnych składników majątkowych przez podatnika. W swoim wystąpieniu pełnomocnik strony zawarł stwierdzenie "w ewidencji księgowej skarżącego dokonywano nieprawidłowych zapisów przez podmiot prowadzący ewidencje księgową a z powyższego tytułu skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji prawnych a amortyzacji przedmiotowego budynku można dokonywać najwcześniej od 1990 roku tj. w roku faktycznego zakończenia budowy" itd. Organ zaakcentował, że w kierowanych wystąpieniach dość dowolnie przywoływane są lata, które w ocenie pełnomocnika strony dają prawo do amortyzowania przedmiotowego obiektu (1990, 1994, 1995).

Wartość początkowa budynku produkcyjnego wg. ewidencji wynosiła [...] zł, stawka amortyzacyjna wynosiła 2,5 %, miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił [...] zł natomiast suma odpisów amortyzacyjnych za kontrolowany okres wynosiła [...] zł. Przy ustalaniu wydatków za okres 1978-1987 r. organ podatkowy przyjął, że na wybudowanie przedmiotowego budynku produkcyjnego, stanowiącego siedzibę firm "[...]" poniesiono kwotę [...] zł przed denominacją [...] zł.

Jednocześnie pokreślił, że z załączonej do protokołu z kontroli za 2006 r. oraz za 2007 r. ewidencji środków trwałych wynika, że ten właśnie budynek o wartości początkowej [...] zł, został przyjęty na stan środków trwałych firmy "[...]" w dniu [...], zaś odpisy amortyzacyjne na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosiły [...] zł, na dzień 31 grudnia 2007 r. [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że roczne odpisy amortyzacyjne wynosiły [...] zł i wartość ta znajduje potwierdzenie w dokumentach z kontroli za 2005 r. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego wywiódł, że skoro na dzień

31 grudnia 2006 r. suma odpisów amortyzacyjnych wyniosła [...] zł, tzn. że odpisy amortyzacyjne były dokonywane przez okres lat 20-tu co wynika z wyliczenia [...] zł : [...] zł = 20, czyli od 1987 r. podatnik wliczał amortyzacje przedmiotowego budynku w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że taki stan rzeczy potwierdzają dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania, tj.: dziennik budowy, zestawienie wartości obiektu, koszty budowy i zakupów materiałów budowlanych, operat szacunkowy, które to dokumenty stanowiły podstawę dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się natomiast do argumentu poniesionych przez podatnika szkód

z tytułu nierzetelnego świadczenia usług przez księgową (nieprawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych) organ stwierdził, że ciężaru popełnionych błędów przez księgową nie można przerzucać na skarb państwa, kwestie poniesionych szkód podatnik może rozstrzygnąć w postępowaniu prowadzonym na drodze cywilnej w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Zdaniem organu odwoławczego ocena przedstawionych we wniosku dowodów dokonana w I instancji jest trafna i znajduje oparcie w treści przepisu art. 240 § 1

pkt 5 O.p.

Dalej organ wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania strona kwestionuje kwotę odpisów amortyzacyjnych naliczonych od budynku produkcyjnego, przyjętą do rozliczenia na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika,

w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną za 2007 r., która podlegała kontroli sądowej. Istota prowadzonego postępowania rozstrzygnięta decyzją, której wzruszenia domaga się strona sprowadzała się do zbadania wystąpienia u podatnika przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach w związku

z poniesionymi w 2007 r. wydatkami.

Organ zaznaczył, że w takich przypadkach z jakim mamy do czynienia w nn. sprawie u podatników prowadzących działalność gospodarczą, poniesione wydatki w sensie dosłownym wydatkowane pieniądze są pomniejszane o odpisy amortyzacyjne, gdyż nie jest to koszt faktycznie przez podatnika na daną chwilę poniesiony. Zatem dokonuje się jedynie korekty wydatków o zaksięgowane jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu przedłożone

w przedmiotowej sprawie dokumenty, które mogłyby wskazywać, że przedmiotowy budynek produkcyjny nie mógł być amortyzowany od 1987 r. ponieważ został oddany do użytku dopiero w 1994 r. - tak naprawdę nie mają wpływu na wymiar zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł: przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., co wynika z istoty postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 20 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie odgrywa ustalenie różnicy pomiędzy wydatkami poniesionymi

w roku podatkowym oraz wartością zgromadzonego w tym roku mienia, a mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. W praktyce ustalenie wskazanej różnicy sprowadza się do porównania poziomu konsumpcji podatnika oraz jego oszczędności z zasobami majątkowymi. Koszt amortyzacji nie jest faktycznie poniesionym wydatkiem i w związku z tym o jego wartość należy pomniejszyć wydatki przyjęte do rozliczenia w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zwiększając tym samym przyjęty do rozliczenia zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 20 u.p.d.o.f. przychód.

Organ zaznaczył, że mając na uwadze powyższe w przychodach za lata 1978-2004 podatnika i jego żony, na podstawie przedłożonej dokumentacji księgowej, uwzględniono odpisy amortyzacyjne budynku produkcyjnego od 1987 r. z korzyścią dla podatników, gdyż o te odpisy zwiększono przychody. Roczny odpis amortyzacyjny od przedmiotowego budynku zgodnie z dokumentacją księgową przedłożoną przez podatników stanowi kwotę [...] zł. Korekta przychodu, której domaga się strona spowodowałaby pomniejszenie przychodu za lata 1978-2004

o kwotę [...] zł, co wynika z przeliczenia [...] zł x 4 lata: 1987-1990 (przy założeniu, że od stycznia 1991 r. wpisano budynek do ewidencji).

Wobec powyższego przesunięcie okresu amortyzacji przedmiotowego budynku o 4 lata powoduje sytuację niekorzystną dla podatnika, ponieważ ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przychodów za lata 1978-2004, co w rozliczeniu zwiększa zryczałtowany podatek dochodowy. Dodatkowo korekta za 2007 r. o którą wnosi pełnomocnik strony miałaby wpływ na rozliczenie zobowiązania za 2006 r., powiększając niedobór wydatków nad uzyskanymi w 2006 r. przychodami. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wydana przez ten niego decyzja w przedmiocie określenia dla strony wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1536/13 z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 o niezgodności z prawem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Dodatkowo organ wskazał, że w składanych wnioskach o wznowienie postępowania podatnicy przywołują różne daty oddania spornego budynku do użytku, które w ich ocenie winny być przyjęte przez organ na potrzebę poprawnego rozliczenia kosztów amortyzacji rok: 1995, 1994 r., 1991 r. a nawet 1990.

Z drugiej strony należy w ocenie organu odwoławczego mieć na uwadze fakt, iż naliczana amortyzacja stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odnoszona w koszty zmniejsza wykazany do opodatkowania dochód. Nie jest zatem prawdą, że podatnik i jego żona ponieśli negatywne konsekwencje na skutek nieprawidłowych zapisów "przez podmiot prowadzący ewidencję księgową", idąc takim tokiem rozumowania i przyjmując, iż budynek był przyjęty do użytkowania w 1994 r., to stwierdzić należy, że w okresie 1987-1995 koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej były zawyżane o dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że rozliczając dochody podatników za 2005 r. pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów do przychodów osiągniętych w latach 1978-2004 przyjęto amortyzację środków trwałych w kwocie [...] zł i na podstawie dokonanego rozliczenia tut. organy uznały, że podatnicy mogli zgromadzić majątek wykazany w złożonym oświadczeniu majątkowym,

a poczynione ustalenie przesądziło, że postępowanie podatkowe za 2005 r. musiało zostać umorzone.

Reasumując organ stwierdził, że dokumenty dotyczące budowy budynku produkcyjnego wystawione w latach 1988 - 1995, to tylko częściowo nowe dowody, nieznane organowi w dniu wydania decyzji, nie mają one jednak charakteru na tyle istotnego, że doprowadziłoby to do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Składane przez podatników w toku prowadzonych postępowań podatkowych

i sądowych oświadczenia są nierzetelne i na skutek manipulowania faktami dla celów konkretnych postępowań niespójne, sprzeczne i wzajemnie się wykluczające. Przyjęta przez organ podatkowy do rozliczenia amortyzacji przedmiotowego budynku dokumentacja księgowa prowadzona przez podatnika stanowiła dowód w sprawie, który w żaden sposób nie pozostaje w sprzeczności z dokumentami załączonymi do rozpatrywanego wniosku o wznowienie postępowania.

Ostatecznie organ przeanalizował treść złożonych dokumentów i zaznaczył, że stosownie do art. 191 ustawy O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przepisy O.p. nie wprowadzają gradacji ważności dowodów, jedyny wyjątek dot. ksiąg podatkowych (art. 193 O.p.), które zostały przyjęte przez organ jako dowód

w sprawie. Istotna jest w tej sprawie spójność wyciąganych wniosków w stosunku do przytaczanych okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. Zaś w postępowaniu toczącym się w trybie art. 240 § 1 O.p. strona musi wykazać się dowodami wskazującymi na fakt istnienia podstawy do zmiany wydanej decyzji ostatecznej. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawny zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tj. błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocena materiału dowodowego z dokumentów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania oraz opinii biegłego sądowego wydanej przez C

Sp. z o.o. dot. przeliczenia wartości budynku produkcyjnego do cen 1990 r. i wskutek powyższego :

- nietrafne uznanie, iż przyjęcie budynku gospodarczego w C.

z datą [...] do ewidencji środków trwałych o wartości [...] zł

i amortyzacja przedmiotowego budynku od ww. daty nie mają wpływu na wymiar zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. z uwagi tylko na fakt, iż skarżący i jego żona nie kwestionowali w kontrolach podatkowych amortyzacji przedmiotowego budynku od 1987 r., a dokonywanie amortyzacji do daty faktycznego rozpoczęcia używania przedmiotowego budynku byłoby rzekomo niekorzystne dla skarżącego, podczas gdy z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, iż budynek nie mógł być amortyzowany od 1 stycznia 1987 r. albowiem wówczas nie istniał, a powyższa okoliczność ma jednak zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem wydatki małżonków w

2007 r. znajdują pokrycie w ich zasobach finansowych w 2007 r. przy przyjęciu, iż inwestycja tj. budowa budynku gospodarczego została zakończona w 1990 r. i przy rozpoczęciu naliczania amortyzacji od tej daty,

- pominięcie, iż z opinii/ekspertyzy księgowej dotyczącej posiadania przez strony zasobów finansowych w latach 2005 - 2007 i prawidłowo naliczanej amortyzacji tj. od 1990 r. wynika, iż wydatki stron w 2007 r. znajdują pokrycie

w zasobach finansowych stron w 2007 r. przy przyjęciu, iż inwestycja tj. budowa budynku gospodarczego została zakończona w 1990 r. i naliczaniu amortyzacji od tej daty,

- pominięcie, iż z opinii wydanej przez C

Sp. z o.o. wynikają nieprawidłowości w dokumentacji księgowej na podstawie, której dokonywano odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotowego budynku i wyliczeń zasobów podatnika/skarżącego oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych,

- uznanie, iż rozliczenia dochodów małżonków za okres 1978 - 2005 w tym również kwestia przyjęcia przedmiotowego budynku do amortyzacji od 31 grudnia 1994 r. i dokumenty wykazujące ww. okoliczność nie mogą wskazywać nowych okoliczności w sprawie albowiem kwestie te rzekomo były przedmiotem decyzji wydanej za 2005 r. podczas gdy w postępowaniu za 2005 r. ww. nie przedłożyli dowodów wskazanych powyżej, które poświadczają, iż budynek nie mógł być amortyzowany od 1 stycznia 1987 r. (a taką datę początkową przyjął organ podatkowy) albowiem wówczas nie istniał, a zdaniem skarżącego przedmioty budynek powinien być amortyzowany dopiero od 1990 r. kiedy to została zakończona jego budowa,

- pominięcie okoliczności, iż z odnalezionej faktury z dnia [...] wynika, iż skarżący w 1988 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A pod adresem [...] w C., a nie ul. [...], a z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż działalność była prowadzona przez skarżącego i jego żonę pod adresem [...] w C., a wpis został dokonany w dniu [...] co także i dodatkowo świadczy, iż skarżący nie prowadził działalności

w przedmiotowym budynku już od [...], a tym samym przedmiotowy budynek nie mógł być używany i amortyzowany od ww. daty,

- nietrafne uznanie przez organ I instancji, iż przedmiotowy budynek był amortyzowany od 1 stycznia 1987 r. podczas gdy jego budowa została zakończona w 1990 r., a zatem w ewidencji księgowej skarżącego dokonywano nieprawidłowych zapisów przed podmiot prowadzący ewidencje księgową, a z powyższego tytułu skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji prawnych, a amortyzacji przedmiotowego budynku można dokonywać najwcześniej od 1990 r. kiedy została zakończona jego budowa,

- pominięcie, iż w 1990 r., tj. w roku faktycznego zakończenia budowy przedmiotowego budynku jego rzeczywista wartość wynosiła [...] zł.

(przed denominacją) i ta wartość powinna być podstawą do wyliczenia amortyzacji,

- zawyżenie wartości przedmiotowego budynku przy wyliczaniu amortyzacji poprzez przyjęcie, iż wartość przedmiotowego budynku wynosiła w 1987 r. (podkreślenie autora skargi) [...] zł podczas gdy wówczas ww. budynek nie istniał, a w ewidencji omyłkowo została wpisana w 1994 r. zawyżona wartość przedmiotowego budynku przyjęta przez organ podatkowy również w 1987 r., a zatem dokonywanie amortyzacji z uwzględnieniem jego wartości w w/w wysokości jest błędne i krzywdzące dla skarżącego,

2. art. 181 O.p. poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w zakresie weryfikacji ustaleń organu podatkowego, iż działalność była prowadzona w przedmiotowym budynku gospodarczym już od

1 stycznia 1987 r., a tym samym, że budynek ten był użytkowany i amortyzowany od ww. daty, podczas gdy faktycznie budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 1990 r., a powyższe wykazałoby, iż zaszły wyjątkowe okoliczności będące podstawą wznowienia postępowania,

3. art. 197 O.p. poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłych wnioskowanych w postępowaniu, podczas gdy przeprowadzenie dowodu przyczyniłoby się do ustalenia okoliczności, która - wbrew twierdzeniom organu I instancji - ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. czy w sprawie wystąpiły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a powyższe wykazałoby, iż zaszły wyjątkowe okoliczności będące podstawa wznowienia postępowania,

4. art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszym postępowaniu nie zachodzą przesłanki ujęte w ww. normie prawnej podczas gdy odnalezione przez skarżącego w/w dokumenty w zakresie faktycznej daty oddania do używania przedmiotowego budynku stanowią nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji

a nieznane organowi, który wydał decyzję, z których z kolei wynikają istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, tj. fakt, iż budowa budynku gospodarczego została zakończona w 1990 r. i od tej daty należy naliczać amortyzację ww. budynku co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wbrew twierdzeniom organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do ponownego rozpoznania oraz

o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego uznał za nietrafne stanowisko organów, iż przyjęcie budynku gospodarczego z datą [...] do ewidencji środków trwałych o wartości [...] zł i amortyzacja przedmiotowego budynku od ww. daty nie ma wpływu na wymiar zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., z uwagi brak kwestionowania w toku kontroli podatkowych przez skarżącego i jego żonę amortyzacji przedmiotowego budynku od 1987 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego przedłożone w toku postępowania wznowieniowego dokumenty przesądzają, że zakończenie budowy tego budynku nastąpiło w 1990 r. i najwcześniej od tej daty należy naliczać amortyzację tego budynku. Wskazał przy tym, że nie jest zrozumiałe dla podatnika stanowisko organów, iż nie wskazał on precyzyjnie daty zakończenia tej budowy.

Uznając za nowe dowody dokumenty złożone w nn. postępowaniu stwierdził, że nietrafne jest stanowisko o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego i jego żonę w budynku tym już od 1 stycznia 1987 r., albowiem budynek ten wtedy nie istniał. Przedłożone dokumenty wskazują bowiem jednoznacznie, że dopiero w [...] został sporządzony projekt techniczny linii napowietrznej niskiego napięcia oraz przyłącza kablowego, zaś dopiero w grudniu tego roku został sporządzony protokół stanowiący warunek dopuszczenia tego obiektu do użytkowania. Jednocześnie dopiero w [...] zostały przygotowane warunki techniczne dostawy gazu do ogrzewania przedmiotowego budynku, a jeszcze w 1991 r. trwały w przedmiotowym obiekcie prace wykończeniowe, a tym samym nie było możliwości dokonywania amortyzacji budynku gospodarczego przed tą datą.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał na niespójne w jego ocenie ustalenia organów zarówno co do miejsca, jak i czasu wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej, wskazując, iż z przedłożonego zaświadczenia o wpisie tej działalności do ewidencji wynika, że rozpoczęto działalność w 1989 r., a zatem nie było możliwości jej prowadzenia w 1987 r. Podkreślił nadto, że fakty te wskazują, iż w ewidencji księgowej skarżącego dokonywano nieprawidłowych wpisów, jednakże nie może on z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji prawnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego okoliczność tą potwierdza również przedłożona przez niego opinia/ekspertyza księgowej co do posiadania środków finansowych w 2007 r., a także opinia biegłego wydana przez C Sp. z o. o., co pominął organ odwoławczy. Jednocześnie - w ocenie pełnomocnika skarżącego - fakt, że organy zakwestionowały tę okoliczność winien skutkować przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego rewidenta oraz rzeczoznawcy majątkowego, o jakie wnosił skarżący, czego organy nie uczyniły.

Pełnomocnik skarżącego wskazał przy tym, że z treści decyzji nie wynika dlaczego część wnioskowanych dowodów i okoliczności z nimi związanych, w tym

z zeznań świadków, jak i wniosku o przeprowadzenie rozprawy, została uznana przez organy za niemające znaczenia dla sprawy mimo, że w jego ocenie mają bezpośredni wpływ na wymiar podatku.

Ostatecznie podniósł, że wartość początkowa środka trwałego przyjęta

w1994 r. do amortyzacji została ustalona zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, a zatem uwzględniała przeliczniki dotyczące amortyzacji i tym samym wpisano zawyżoną wartość przedmiotowego budynku. Oznacza to, że wartość wpisana w ewidencji w 1994 r. nie odpowiadała rzeczywistej wartości budynku,

a okoliczność tą pominął organ, co skutkowało błędnym przeliczeniem amortyzacji od 1987 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe oraz skarżący w czasie prowadzenia postępowania nie posiadały wiedzy o istnieniu nowych dowodów, dlatego dokonały nieprawidłowych wyliczeń, przyjmując wartość początkową środka trwałego w wysokości [...] zł jako całkowity koszt wybudowanego budynku w 1987 r., natomiast w trakcie budowy zakończonej zgodnie z wpisem do dziennika budowy z dnia [...] rzeczywista wartość budynku w 1990 r. wynosiła [...] zł (przed denominacją). Oznacza to w konsekwencji, że skarżący wydał niższe kwoty na jego budowę niż ustaliły to organy, a przez to dysponował większymi kwotami w kolejnych latach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał przy tym, że niezrozumiałe jest dla skarżącego dlaczego okoliczności te miałyby być dla niego mniej korzystne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo zwrócił uwagę, iż zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], a nie w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], o czym mowa w skardze. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania za 2007 r., której uchylenia domaga się strona skarżąca została wydana przez organ I instancji w oparciu o wspólny materiał dowodowy zgromadzony za lata 2005-2007, a wydane decyzje

w sprawie ustalenia dla skarżącego wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 i 2007 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach były przedmiotem kontroli sądowej. Cytując fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2594/14 oddalającego skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 601/12

w sprawie ze skargi podatnika na decyzję z dnia [...], której wzruszenia domaga się strona w aktualnie prowadzonym postępowaniu wskazał, że Sąd ten stwierdził: "Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji zauważył, że zarzuty skargi a zwłaszcza ich uzasadnienie, nie odnoszą się bezpośrednio do treści zaskarżonej decyzji. Strona podniosła w zasadzie tylko jeden zarzut, a mianowicie - wadliwego obliczenia wielkości wydatków poniesionych przez podatników w związku z wybudowaniem budynku produkcyjnego i placu manewrowego. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe poczyniły w odrębnym, choć prowadzonym równolegle postępowaniu obejmującym rok 2005 i zakończonym odrębną decyzją. O jej zgodności z prawem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 599/12."

Organ zaznaczył, że z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynika, że przedmiotem prowadzonego sporu była kwestia prawidłowego ustalenia wydatków i zgromadzonych w okresie 1978-1992 oszczędności, nie było problemu z rozliczeniem dochodu uzyskanego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1993-2004, które to rozliczenia dokonane zostały w oparciu o składane przez podatnika zeznania roczne PIT-30, PIT-32 , PIT-36 i PIT-36L. Z dokumentów wynika, że budynek był amortyzowany, a w uzyskanych przez podatników przychodach za lata 1978-2004 uwzględniono kwotę z tytułu dokonywanej amortyzacji środków trwałych w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2005 r. dochodu podatnik złożył [...], następnie składane były korekty zeznań w dniach: [...] i [...]. Do rozliczenia wysokości zobowiązania za 2005 r. organ I instancji przyjął wielkości wykazane w złożonej przez podatnika korekcie zeznania w dniu [...]. Korekta natomiast została złożona na skutek przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli działalności gospodarczej. Organ zaakcentował, że sporządzony protokół z kontroli w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę, obecną przy kontroli nie budził żadnych zastrzeżeń. Podatnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń w kwestii ustalonej wartości początkowej środków trwałych, które to dokumenty przedłożone przez biuro rachunkowe obsługujące podatnika były tylko przedmiotem analizy organu podatkowego. Strona nie skorzystała zgodnie z zawartym w protokole pouczeniem

z przysługującego jej prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń stosownie do art 291 § 1 i § 3 O.p. W protokole z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika za 2005 r. w formie tabelarycznej zaprezentowano dane dotyczące amortyzowanych w kontrolowanym okresie środków trwałych. Dane ustalono na podstawie okazanych planów amortyzacji poszczególnych składników majątkowych.

1. Zgodnie z danymi przedstawionymi przez podatnika budynek produkcyjny został przyjęty do używania [...]- wartość początkowa wg ewidencji wynosiła [...] zł, stawka amortyzacyjna wynosiła 2,5 %, miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił [...] zł natomiast suma odpisów amortyzacyjnych za kontrolowany okres wynosiła [...] zł.

2. Zgodnie z danymi przedstawionymi przez podatnika dojazd i plac manewrowy został przyjęty do używania [...] - wartość początkowa wg ewidencji wynosiła [...] zł stawka amortyzacyjna wynosiła 4,0 %, miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił [...] zł natomiast suma odpisów amortyzacyjnych za kontrolowany okres wynosiła [...] zł.

Z załączonej do protokołu z kontroli za 2006 i 2007 r. ewidencji środków trwałych wynika, że budynek produkcyjny o wartości początkowej [...] zł, został przyjęty na stan środków trwałych firmy "[...]" w dniu [...], odpisy amortyzacyjne na dzień 31 grudnia 2006 r. wynoszą [...] zł, na dzień 31 grudnia 2007 r. [...] zł, co oznacza, że roczne odpisy amortyzacyjne wynoszą [...] zł i wartość ta znajduje potwierdzenie w dokumentach z kontroli za 2005 r. Skoro na dzień 31 grudnia 2006 r. suma odpisów amortyzacyjnych wyniosła [...] zł tzn., że odpisy amortyzacyjne były dokonywane przez okres lat 20-tu, co wynika z wyliczenia [...] zł: [...] zł = 20, czyli od 1987 r.

Nie może także w ocenie organu pominąć faktu, że rozliczając dochody podatników za 2005 r. pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów do przychodów osiągniętych w latach 1978-2004 przyjęto amortyzację środków trwałych w kwocie [...] zł. Tym samym uznano, że amortyzacja w kwocie [...] zł wykazana i wprowadzona w koszty prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowiła wydatku dla postępowania z nieujawnionych źródeł. Na podstawie dokonanego rozliczenia organy uznały, że podatnicy mogli zgromadzić majątek wykazany w złożonym oświadczeniu majątkowym, a poczynione ustalenie przesądziło, że postępowanie podatkowe za 2005 r. musiało zostać umorzone. Odnosząc się do zarzutu skargi, że rzeczywista wartość budynku wynosiła [...] zł tj. po denominacji [...] zł, a nie [...] zł organ podniósł, że należy ponownie odnieść się do wykazanej powyżej amortyzacji, którą podatnik wprowadzał w koszty w kwocie [...] zł tj. 2,5% wartości budynku. Przyjmując wartość budynku w kwocie [...] zł, na którą podatnik powołuje się w skardze roczna wartość amortyzacji wprowadzona w koszty winna wynosić [...] zł, a nie [...] zł.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając istotny charakter dokumentów złożonych organowi odwoławczemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja o odmowie uchylenia

w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z

[...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca.

Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, choć z innych powodów, niż te, które naprowadzono w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest, wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną, unormowane w art. 240 i nast. O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 wskazanej ustawy.

Stosownie do treści 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z kolei na podstawie art. 244 § 1 organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Na podstawie zaś art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby administracji skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Dokonując sądowej kontroli legalności skład orzekający zwrócił uwagę, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podpisana została z upoważnienia tego organu przez Naczelnika Wydziału J.M. Również decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], odmawiająca uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. także została podpisana z upoważnienia tego organu przez Naczelnika Wydziału J.M.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach rozpoznając odwołanie od własnej decyzji z [...] ‒ orzekając jako organ drugiej instancji ‒ wydał decyzję z [...] (będącą przedmiotem kontroli Sądu), którą także podpisał Naczelnik Wydziału J.M. obok działającego z upoważnienia tego organu Zastępcy Dyrektora J.P.

Wymieniony Naczelnik Wydziału złożył więc podpis pod decyzją wydaną drugiej instancji w trybie zwykłym oraz pod decyzjami obu instancji wydanymi w trybie nadzwyczajnym. Rozstrzygając sprawę Sąd powziął wątpliwości, czy organ podatkowy respektował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika organu. Instytucja ta uregulowana została w art. 130 § 1-4 ww. ustawy. Dla badanej sprawy istotny jest przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym funkcjonariusz m.in. izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wymaga właściwej interpretacji pojęcia "brania udziału w wydaniu decyzji".

Wątpliwości wzbudzają dwie kwestie. Pierwsza dotyczy sytuacji, w której ten sam pracownik podpisuje decyzję "wymiarową" a następnie decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania; rodzi to problem czy wydanie decyzji (poprzez jej podpisanie) w trybie nadzwyczajnym wypełnia dyspozycję art. 130 § 1 pkt 6 O.p. a konkretnie, czy "brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Druga dotyczy sytuacji, w której pracownik ‒ działając w trybie nadzwyczajnym (tu: wznowienia postępowania) ‒ podpisał decyzję wydaną w pierwszej instancji, a następnie obok osoby reprezentującej ten sam organ na decyzji wydanej w drugiej instancji także składa swój podpis.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia podkreślić należy, że Sądowi znane są rozbieżne stanowiska w tej kwestii. Wedle pierwszego z nich pojęcie "zaskarżonej decyzji" dotyczy wyłącznie jej kwestionowania w ramach administracyjnego toku instancji. Nie odnosi się ono natomiast do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r., II FSK 622/13 [LEX nr 1532669]; dostępny także w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według NSA użyte w tym przepisie pojęcie "zaskarżonej decyzji" dotyczy wyłącznie jej kwestionowania w ramach administracyjnego toku instancji. Nie odnosi się ono natomiast do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym (w tamtej sprawie uregulowanej w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej). W przypadku trybów nadzwyczajnych nie chodzi wszak o zaskarżenie decyzji jako takiej, lecz o złożenie wniosku, którego celem jest rozpoznanie odmiennej od rozstrzygniętej uprzednio sprawy (ustalenie, czy samo postępowanie lub wydana w jego wyniku decyzja dotknięte są jedną z kwalifikowanych wad prawnych). Nie jest to więc rozpoznanie sprawy co do meritum w jej pełnym zakresie przedmiotowym. Przedmiot tej sprawy jest nowy w stosunku do sprawy, która została załatwiona decyzją ostateczną.

Odmienny pogląd zaprezentowano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17 (LEX nr 2352581), zgodnie z którym określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak, np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w O.p. podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego. Skład orzekający w pełni podziela to stanowisko.

Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest tryb wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 240 § 1 O.p. (tak: WSA w Lublinie w wyroku z 18 listopada 2016 r., I SA/Lu 329/16).

W badanej sprawie nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, objęta zastała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Zarówno tę decyzję, jak również decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną, będącą decyzją wydaną w I instancji w toku rozpoznawania nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, podpisała ta sama osoba. Z kolei wyrażenie "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" trzeba odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji należy w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 O.p., jako wydanie aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. Wskazany wyżej pracownik Izby Administracji Skarbowej (poprzednio Administracji Skarbowej) podpisując wskazane wyżej decyzje niewątpliwie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy.

Uznanie, w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia jakim jest wznowienie postępowania, że nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. prowadzić może do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu pracownika byłoby to nie do przyjęcia. Sąd podziela zatem pogląd, że określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14; z 3 lutego 2016 r., II GSK 1825/14 oraz z 27 października 2015 r., I FSK 1133/14). Również w wyroku z 28 listopada 2017 r., II FSK 2954/15 NSA ‒ wprawdzie na tle innego stanu faktycznego ‒ przyjął, że omawiany przepis (art. 130 § 1 pkt 6 O.p.) stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14). Słusznie wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się (...) wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne" (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

NSA w wyroku z 4 lipca 2017 r. podkreślił, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., należy mieć na uwadze cel wprowadzenia przesłanki wyłączenia pracownika organu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 lipca 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, na tle podobnej regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, ze zm.) "istotą tego unormowania, podobnie zresztą jak odpowiadających mu przesłanek wyłączenia sędziego w procedurze cywilnej (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.) i karnej (art. 40 § 1 pkt 6 k.p.k.), jest wyeliminowanie wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpoznawaniu określonej sprawy, na co w swoim orzecznictwie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki z dnia: 20 lipca 2004 r. sygn. akt SK 19/02 i 13 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 53/04). Orzekając o zgodności art. 24 w zw. z art. 141 § 1 k.p.a. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, w wyroku z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt P 8/03 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantuje stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie - kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności niecierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 24 § 4 k.p.a.) podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ." Biorąc zatem pod uwagę konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, należy uznać, że określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd zdecydował się uchylić decyzje wydane w obu instancjach (przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a.), ponieważ wadą wynikającą z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. była dotknięta pierwsza decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana w trybie wznowieniowym, tj. z [...]. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego jedynie decyzji zaskarżonej (z [...]) nie eliminuje rozpatrywanego naruszenia procesowego. Z tego też względu zachodziła konieczność uchylenia również decyzji, która poprzedzała zaskarżone rozstrzygniecie.

Również drugie wyżej sygnalizowane zagadnienie, tj. podpisy tego samego pracownika (tu: Naczelnika Wydziału) złożone pod decyzjami wydanymi w obu instancjach w ramach uruchomionego trybu nadzwyczajnego, stanowią ewidentne naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Abstrahując od praktyki organów umieszczania na decyzji podpisów innych osób aniżeli tylko ta, która działa z upoważnienia organu wydającego decyzję, skoro zostały tam zamieszczone, to zdaniem Sądu stanowią świadectwo aktywnego uczestnictwa tej osoby w formułowaniu finalnej konkluzji do co kierunku załatwienia spawy. Pracownik rozpatrując ponownie sprawę z upoważnienia organu (w drugiej instancji) podlega wyłączeniu wówczas, gdy brał on udział w pierwszej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji. Daje to gwarancję, że w postępowaniu, w którym nad organami wydającymi decyzje w pierwszej instancji nie istnieją organy wyższego stopnia, zostanie zrealizowany cel, któremu służy zasada dwuinstancyjności oraz zapewnienie, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wyłączenie pracownika organu od udziału w postępowaniu obejmuje samo wydanie decyzji, jak też podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez pracownika z upoważnienia organu, mogłaby być zdeterminowania wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Pracownik, który raz już uczestniczył w czynnościach procesowych, ma przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny, jak i na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Może to z kolei nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. Ratio legis instytucji wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II GSK 63/11 oraz przywołane tam orzecznictwo ‒ wydany na tle analogicznego przepisu art. 25 § 1 pkt 5 K.p.a.).

Mając powyższe na uwadze Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).