Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 318/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono wyrok WSA, uchylono zaskarżone  postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust 1, ust 2, ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. Spółka jawna w N. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. I. uchyla zaskarżony wyrok z dnia 24 kwietnia 2019 r. II. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia P. Spółka jawna w N. S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 4 października 2018r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 listopada 2018r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; W złożonej w Urzędzie Skarbowym w N. S. (data wpływu 4 stycznia 2018r.) deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za grudzień 2017r., ww. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni. Wobec tego termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 29 stycznia 2018r. Dokumenty potwierdzające zapłatę za towar w całości Spółka przedłożyła w dniu 5 stycznia 2018r. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 maja 2018r. Odbiór osobisty tego postanowienia nastąpił w dniu 25 stycznia 2018r.

W wyniku rozpoznania zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018r. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 18 maja 2018r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 24 sierpnia 2018r. Postanowienie to zostało przez organ zażaleniowy, utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018r. (W dniu 7 września 2018r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Sąd wyrokiem z dnia 27 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr [...], skargę oddalił).

Następnie postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2018r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 26 października 2018r. Na to postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia, wobec czego stało się ono ostateczne w toku instancji.

Kolejnym postanowieniem z dnia 4 października 2018r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 listopada 2018r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podniósł, że w dniu 26 lutego 2018r. została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczęta kontrola celno-skarbowa pod sygnaturą [...], której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2017r. do stycznia 2018r. pod kątem sprawdzenia zasadności wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W toku tej kontroli ustalono, że Spółka, jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym, określanych mianem "karuzeli podatkowej"; zapisy dokonane przez Spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ustalono, że wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł jest niezasadna, gdyż z materiału dowodowego zebranego w toku tej kontroli wynika, że Spółka winna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Ustalenia i wnioski z tej kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli z dnia 2 sierpnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 31 sierpnia 2018r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 września 2018r. Następnie został sporządzony i wysłany na adres pełnomocnika Spółki protokół z badania ksiąg i dokumentów za okres objęty tym postępowaniem. Organ I instancji stwierdził zatem, że z uwagi na trwającą weryfikację rozliczenia podatkowego VAT Spółki za grudzień 2017r., prowadzoną w ramach postępowania podatkowego zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do 30 listopada 2018r.

Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w którym wniosła o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu II instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 4 stycznia 2019r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") i zwrócono uwagę, że w rozpatrywanej sprawie, organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazał, konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku. Zdaniem organu II instancji, wskazanie przez organ I instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem Spółki o zwrot różnicy podatku, która stwierdziła nieprawidłowości w tym rozliczeniu, a następnie prowadzenie postępowania podatkowego za ten okres było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. W konsekwencji Spółka otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Podkreślono, że organ I instancji nie rozstrzygał o zasadności zwrotu podatku za grudzień 2017r. Nastąpi to dopiero po zakończeniu weryfikacji przez organ I instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, czyli po zakończeniu postępowania podatkowego w Spółce. W ocenie organu zażaleniowego, organ I instancji podjął działania zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, a wydane przez ten organ postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Podano też, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest równoznaczne z odmową wypłaty zwrotu. Spółce nadal przysługuje status wierzyciela i stosowne oprocentowanie z tytułu przekroczenia terminu zwrotu. W związku z powyższym nie jest uzasadnione stwierdzenie Spółki, zawarte w zarzutach zażalenia o braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wskazał również, ze w zażaleniu Spółka postawiła także zarzut, że poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 25 stycznia 2018r. zostało uchylone i na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł. W ocenie organu zażaleniowego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się, do tej kwestii należy podniesiono, że zaskarżone postanowienie (nr [...] z dnia 18 maja 018r.) jest kontynuacją poprzedniego orzeczenia (nr [...] z dnia 25 stycznia 2018r., którym termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 maja 2018r., a nie pierwszą wypowiedzią tego organu podatkowego w sprawie. Oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia, organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Zauważono bowiem, że poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu, organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 25 stycznia 2018r. do dnia wydania nin. postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w sprawie. Podkreślono także, że postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierające skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc. Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Wskazano, że postanowienie NUS w N. S., przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2017r., z dnia 25 stycznia 2018r., zostało również w tym dniu doręczone Spółce (odbiór bezpośredni). Tak więc, ww. postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, zostało wydane i doręczone Spółce jeszcze przed jego upływem tj. przed 29 stycznia 2018r. Zauważono nadto, że postanowienie uchylające postanowienie nr [...] z dnia 25 stycznia 2018r., wydane zostało przez organ II instancji w dniu 19 kwietnia 2018r. (nr [...]), a doręczone w dniu 24 kwietnia 2018r. Oznacza to, że od dnia 25 stycznia 2018r. do 24 kwietnia 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał w dniu 18 maja 2018r. postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego tj. przed terminem wynikającym z pierwszego postanowienia z dnia 25 stycznia 2018r.

Odnosząc się natomiast, do wywodów Spółki, dotyczących doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i skutków tego doręczenia, wskazano, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże w ocenie organu, chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w zażaleniu art. 212 o.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Podkreślono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o §1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym. Zdaniem organu, stanowisko Spółki, że organ podatkowy nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu, jest błędne. Sam fakt doręczenia Spółce postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie tego terminu w sytuacji, gdy jego wydanie i wysłanie nastąpiło przed upływem terminu, nie prowadzi do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie organu II instancji, w sprawie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 maja 2018r. (postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z dnia 25 stycznia 2018r.). Wobec tego również następne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., będące kontynuacją ww. postanowienia w tym zaskarżone postanowienie nr [...] z dnia 4 października 2018r., zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, a co za tym idzie, został przedłużony termin zwrotu podatku za grudzień 2018r. do dnia 30 listopada 2018r. Zwrócono też uwagę, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1146/18 WSA w Krakowie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 13 sierpnia 2018r., a zatem podzielił argumentację organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji nie doręczył Spółce postanowienia przed upływem terminu;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 o.p. oraz art. 219 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia, polegającego na nie wskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości;

- art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony.

W związku z powyższymi zarzutami i argumentacją skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W dniu 24 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 318/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok, którym oddalił skargę P. Spółka jawna w N. na postanowienie z dnia 4 stycznia 2019r.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe wskazały na okoliczności, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT. W toku kontroli ustalono bowiem, że strona skarżąca uczestniczyła w transakcjach, określanych mianem "karuzeli podatkowej", związanych z obrotem olejem rzepakowym, pełniąc rolę brokera. Ponadto zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez stronę skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową były nierzetelne i wadliwe. Z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli celno-skarbowej wynikało także, że wykazana przez stronę skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł jest niezasadna, gdyż strona skarżąca powinna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Co więcej, organy podatkowe wzięły pod uwagę także to, że w dniu 31 sierpnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej o nr [...] w postępowanie podatkowe. Wydane w tym zakresie postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 4 września 2018r. Następnie sporządzono protokół z badania ksiąg i dokumentów za okres od października 2017r. do stycznia 2018r., który został wysłany na adres pełnomocnika strony skarżącej. Mając na uwadze, trwającą weryfikację rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r., dokonywaną w ramach toczącego się postępowania podatkowego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zasadnie uznał, iż należy przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do dnia 30 listopada 2018r. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżone postanowienie z dnia 4 października 2018r. stanowi kontynuację poprzednich postanowień, w tym postanowienia z dnia 25 stycznia 2018r., nr [...], a nie pierwszą wypowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w tej sprawie. Oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia, organ podatkowy I instancji, skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu, gdyż poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, wszczęta została procedura zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu z dnia 25 stycznia 2018r. do dnia wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w sprawie. Nadto zaznaczono, że postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierające skutek na przyszłość (ex nunc). Postanowienie organu I instancji, przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2017r. z dnia 25 stycznia 2018r., zostało doręczone stronie skarżącej w dniu wydania. Tak, więc przedmiotowe postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, zostało i wydane i doręczone stronie skarżącej jeszcze przed jego upływem tj. przed 29 stycznia 2018r. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uchylenie decyzji podatkowej (postanowienia) powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc.

Dodatkowo wskazano, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uchylające postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r., wydane zostało przez organ II instancji w dniu 19 kwietnia 2018r., a doręczone w dniu 24 kwietnia 2018r. Oznacza to, że od dnia 25 stycznia 2018r. do dnia 24 kwietnia 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie, uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. bez zbędnej zwłoki wydał w dniu 18 maja 2018r. postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego tj. przed terminem wynikającym z pierwszego postanowienia z dnia 25 stycznia 2018r. Podobnie było z następnym postanowieniem wydanym w dniu 7 sierpnia 2018r. i wreszcie 4 października 2018r. To ostatnie postanowienie (będące postanowieniem organu I instancji w niniejszej sprawie) zostało niewątpliwie doręczone skutecznie podatnikowi przed dniem 26 października 2018r. tj. ostatnio i prawomocnie przedłużonym terminem zwrotu VAT. Postanowienie z dnia 4 października 2018r. zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego przed wskazaną wyżej datą 26 października 2018r.), a co za tym idzie, termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. został skutecznie przedłużony do dnia 30 listopada 2018r. W świetle powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, WSA w Krakowie, skargę oddalił.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła strona skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2019r. zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 274b o.p., poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 o.p. oraz art. 219 o.p., poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ, granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, pomimo braku ich należytego uzasadnienia, polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości;

II. przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie uzasadniono ww. zarzuty, wskazując m.in., że postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r. zostało uchylone przez DIAS w dniu 24 kwietnia 2018r. Pierwotne postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r. istniało zatem w obrocie do dnia 24 kwietnia 2018r. Jednak w tym dniu zostało uchylone, co znaczy, że nie wywoływało skutków prawnych. Termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niniejszej sprawie minął w dniu 29 stycznia 2018r. Podatnik nie otrzymał zwrotu, a postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu z dnia 25 stycznia 2018 zostało uchylone rozstrzygnięciem DIAS w K.. W ocenie Spółki, w przypadku postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT, nie ma możliwości "przekazania sprawy do ponownego rozpoznania", gdyż organ I instancji nie przedłużył terminu prawidłowo, zatem postanowienie to, winno zostać uchylone w całości, bez przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W niniejszej sprawie termin na dokonanie (albo przedłużenie zwrotu VAT), upłynął w styczniu 2018r., a uchybienia organu I instancji zamknęły mu drogę do prawidłowego jego przedłużenia. Nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Tak więc, ww. postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, zostało wydane i doręczone Spółce jeszcze przed jego upływem tj. przed 29 stycznia 2018r., nie ma znaczenia, skoro zostało to postanowienie uchylone. Zatem termin do przedłużenia terminu zwrotu bezpowrotnie i nieodwracalnie wygasł, czego konsekwencją jest niemożność powtórnego jego przedłużenia.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA, aby skutecznie przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy ma obowiązek nie tylko wydać, ale również doręczyć postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT jeszcze przed upływem ustawowego terminu w tym zakresie. W ocenie strony skarżącej, najważniejszym jednak orzeczeniem w zakresie skuteczności przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07. W tym zakresie strona wskazała na najważniejsze aspekty ww. orzeczenia i dodatkowo powołała orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowane w kierunku ww. wyroku TK. W ocenie strony skarżącej, nie zasługują na uwzględnienie powołane przez organ orzeczenia sądów administracyjnych, gdyż z najbardziej aktualnego stanowiska NSA, wyrażonego wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2018r., sygn. I FSK 255/17, do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, dochodzi jedynie w przypadku, gdy postanowienie organu podatkowego zostanie doręczone stronie przed upływem terminu zwrotu podatku. Tym samym, błędny jest wyrok WSA w Krakowie, utrzymujący w mocy zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając kolejne zarzuty, strona podała, że w niniejszej sprawie, ani organ I instancji, ani Dyrektor, w żadnym razie nie wykazali, że istnieją jakiekolwiek okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności podatku, a brak należytego uzasadnienia przedmiotowego postanowienia, przemawia za dowolnością oceny oraz arbitralnym jego charakterem. Uzasadnienie postanowienia organu I instancji zawiera jedynie przebieg sprawy i wskazanie dotychczas wydanych postanowień oraz informacji o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Organ I instancji nie wysilił się nawet na stosowne uzasadnienie niemożliwego już przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. NUS nie wskazał w uzasadnieniu tego postanowienia na żadne istotne wątpliwości, a przecież to właśnie wątpliwości, co do zasadności zwrotu mogłyby ewentualnie stanowić przesłankę jego przedłużenia (przy czym w niniejszej sprawie i tak jest to już niemożliwe). W ocenie strony, uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu, zaprezentowane przez NUS w postanowieniu nie zawiera wskazania konkretnych i realnych przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie przedmiotowego postanowienia. Organ podatkowy winien wskazać konkretne okoliczności, budzące jego wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu. Sam fakt, że wobec skarżącej została wszczęta kontrola celno-skarbowa nie może zostać uznany za wystarczające uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu. Ze względu na wagę rozstrzygnięcia, zaprezentowane stanowisko organu podatkowego, powinno zostać skrupulatnie uzasadnione i poparte odpowiednimi tezami, czego jednak w niniejszej sprawie zabrakło. Dlatego też nie sposób zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organy należycie uzasadniły zasadność weryfikacji zwrotu VAT za grudzień 2017r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca wskazała na istotę art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i poczyniła szerokie rozważania w tym zakresie, uznając, że organy nie wskazały w przedmiotowych postanowieniach żadnej uprawdopodobnionej przesłanki zastosowania ww. przepisu. Co więcej, żadne okoliczności nie przemawiają za koniecznością dokonywania przedmiotowej weryfikacji. Samo wskazanie na toczące się postępowanie podatkowe nie może być uzasadnieniem przedłużenia terminu zwrotu VAT. A to właśnie jest jedyny argument, który przyjął za prawidłowy - Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W związku z powyższymi zarzutami oraz argumentacją skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przyspieszenie rozpoznania skargi, zasądzenie kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) dalej – "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszych sprawach należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotowe sprawy w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

"Oczywiście usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej" występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010r., sygn. akt I OZ 1173/09). Powyższa regulacja, wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych, sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.

Dokonując autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 24 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 318/19, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawy skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, są oczywiście usprawiedliwione, albowiem w tym zakresie Sąd dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na błędnej subsumcji tej normy prawnej do podatkowego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do zaaprobowania przez Sąd bezpodstawnego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2019r. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 4 października 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 30 listopada 2018r.

W pierwszej kolejności należy jednak przypomnieć, że wydanie zaskarżonych postanowień poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. Jak wcześniej wspomniano, w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r., ww. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni. Wobec tego termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 29 stycznia 2018r. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 maja 2018r. Odbiór osobisty tego postanowienia nastąpił w dniu 25 stycznia 2018r. a zatem zostało doręczone podatnikowi przed upływem terminu zwrotu.

W wyniku rozpoznania zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018r. orzekł jednak o uchyleniu tego postanowienia i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 18 maja 2018r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 24 sierpnia 2018r. Postanowienie to zostało przez organ zażaleniowy, utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie. Sąd wyrokiem z dnia 27 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1146/18, skargę podatnika oddalił.

Następnie postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2018r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 26 października 2018r. Na to postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia, wobec czego stało się ono ostateczne w toku instancji.

Kolejnym postanowieniem z dnia 4 października 2018r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 listopada 2018r. a następnie wydane zostało w trybie odwoławczym, zaskarżone postanowienie z dnia 4 stycznia 2019r.

Powyższe przypomnienie było istotne także w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, co do wydania postanowień poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2018r., powoływanej dalej jako "u.p.t.u." tj. po upływie terminu do przedłużenia zwrotu VAT za grudzień 2017r.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Dopełnieniem powyższych regulacji na gruncie przepisów formalnych jest art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, na mocy art. 270 ww. ustawy, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 23 kwietnia 2018r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r., poz. 508 ze zm.), wobec tego zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17 jest tożsame jak w niniejszych sprawach, a zatem dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie również do stanu faktycznego rozpoznawanych spraw.

Stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA uznawane jest obecnie za jednolite i utrwalone w orzecznictwie. W konsekwencji zaakceptowania przytoczonego poglądu, wyrokiem z dnia 2 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 885/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 27 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1146/18 oddalający skargę podatnika na pierwsze przedłużenie terminu zwrotu VAT za grudzień 2017r. Dodatkowo uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 18 maja 2018 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA sprecyzował, że w złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. (data wpływu 4 stycznia 2018r.), Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 29 stycznia 2018r., przy czym postanowieniem z 25 stycznia 2018r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 31 maja 2018r. (postanowienie doręczono 25 stycznia 2018 r.). Postanowieniem z 19 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z 18 maja 2008r. przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 24 sierpnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 13 sierpnia 2018r. utrzymał w mocy opisane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

NSA na tej bazie nie zaaprobował jednak że wydanie 18 maja 2018r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. po uprzednim uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji z 25 stycznia 2018r. było kontynuacją postępowania w tym zakresie, prawidłowo przedłużającą pierwotny termin zwrotu VAT za grudzień 2017r. W ocenie NSA było pierwszym rozstrzygnięciem w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT Skarżącej za grudzień 2017r., który upłynął 29 stycznia 2018r.

Skład orzekający NSA w pełni podzielił bowiem pogląd tego Sądu zawarty w wyroku z 14 marca 2018r., I FSK 4/18, które to rozstrzygnięcie zapadło na tle analogicznego stanu faktycznego. Wskazano tam, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym przypomniał, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy u.p.t.u. (por. np. ww. wyrok w sprawie C-25/07, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno bowiem stwierdzenie nieważności takiego postanowienia, jak i jego uchylenie oznacza istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 wspomnianej ustawy. Nadto, przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony.

Wobec powyższego za zasadny NSA uznał, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. Stwierdził bowiem, że wydanie (i w konsekwencji efektywne doręczenie – co w świetle oceny wyrażonej w wyroku NSA (7) z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 255/17 – jest niezbędne przed upływem terminu zwrotu do skutecznego jego przedłużenia) zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z 18 maja 2018r. nastąpiło po upływie 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu Skarżącej podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji, tj. po 29 stycznia 2018r. To w konsekwencji spowodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. .

Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, uznawane obecnie za jednolite i utrwalone w orzecznictwie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że także zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie wraz z postanowieniem I instancji naruszają prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2017r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu. Skoro pierwsze ze skutecznie wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu (z 18 maja 2018r.) weszło do obrotu już po wygaśnięciu terminu zwrotu (29 stycznia 2018r.), a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samych wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2017r. obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność, w tym także postanowienie z dnia 4 października 2018r. utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS w K. z dnia 4 stycznia 2019r.

W świetle powyższego za zasadny należało uznać podniesiony w skardze i ponowiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tej kwestii art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niespełnienie warunku doręczenia prawnie skutecznych postanowień przed upływem terminu do dokonania zwrotu, powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze i w skardze kasacyjnej.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszych sprawach wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiających za zastosowaniem instytucji przedłużenia zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Skoro skarga kasacyjna okazała się skuteczna, Sąd I instancji orzekł, jak w sentencji, czyli uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a p.p.s.a. (w trybie autokontroli), a także uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik spraw, tj. w związku z przepisem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 179a w związku z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018. poz. 265 ze zm.). Na łączną kwotę [...]zł przysługujących do zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, kwota [...]zł tytułem zastępstwa procesowego (480+240 zł. obie instancje), a także [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.