Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1655/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny.

Skarżący – B. S.A. w W. złożył wniosek z 24 marca 2009 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług. Przedstawił zdarzenie przyszłe wyjaśniając, że prowadzi działalność bankową, w związku z którą zamierza podjąć współpracę z niepowiązanym z nim kapitałowo i osobowo podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą ("Partner") w celu zaoferowania pracownikom Partnera preferencyjnych warunków nabywania określonych produktów bankowych oraz zapewnienia tym pracownikom dostępu do bankomatu i terminala płatniczego. Celem jest zwiększenie obrotów Skarżącego oraz zapewnienie przez Partnera preferencyjnych warunków nabywania usług bankowych swoim pracownikom. Podstawą współpracy będzie porozumienie z cywilnoprawnego punktu widzenia należące z do kategorii umów nienazwanych.

W ramach porozumienia Skarżący będzie oferował i aktualizował ofertę specjalną produktów bankowych skierowaną do pracowników Partnera; zapewni, że w określonym przez strony terminie w siedzibie Partnera zainstalowany będzie przez podmiot trzeci bankomat; a także dostarczy do siedziby Partnera terminal umożliwiający dostęp serwisów banku (w tym do strony www. i serwisu transakcyjnego umożliwiającego płatności on-line).

Natomiast Partner zapewni możliwość zaprezentowania pracownikom przez Skarżącego oferty specjalnej; na terenie swojej siedziby zapewni miejsce na zainstalowanie bankomatu i terminala dostarczonego przez Skarżącego; a także będzie zamieszczał w wewnętrznej sieci Intranet materiały informacyjne o produktach i usługach oferowanych przez Skarżącego w ofercie specjalnej oraz zapewni możliwość pozostawienia materiałów reklamowych Skarżącego na terenie swojej siedziby, w miejscu dostępnym dla pracowników.

W związku z realizacją porozumienia, Skarżący poniesie koszty związane w szczególności z instalacją, serwisem i obsługą bankomatu oraz opłatami na rzecz właściciela bankomatu; zakupem terminala oraz jego instalacją w siedzibie Partnera.

Partner poniesie koszty związane z przystosowaniem miejsc do instalacji bankomatu i terminala oraz z dostosowaniem oprogramowania terminala do sieci wewnętrznej działającej w jego siedzibie.

Założeniem porozumienia jest przyniesienie jego stronom, w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów po stronie Skarżącego oraz zapewnienia przez Partnera preferencyjnych warunków cenowych usług bankowych jego pracownikom, co stanowi dodatkowy atut Partnera w procesie rekrutacji nowych pracowników, a także prowadzi do lepszego postrzegania Partnera jako pracodawcy.

Ani Skarżący ani Partner nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji porozumienia.

Skarżący zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym działania podejmowane w ramach organizacji i realizacji oferty specjalnej nie będą się mieściły w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u."?

Zdaniem Skarżącego działania powyższe nie będą należały do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w celu ekonomicznym oferty specjalnej, którym jest uatrakcyjnienie oferty produktów Skarżącego oraz wizerunku Partnera jako pracodawcy. Z punktu widzenia Skarżącego akcja promocyjna ma prowadzić do popularyzacji jego produktów, w tym kart VISA i zwiększenia wolumenu płatności dokonywanych za ich pomocą.

Ponieważ udział w ofercie specjalnej w założeniu przynieść ma wymierne korzyści każdej ze stron, w ich wspólnym interesie leżeć będzie jak najszersze rozpowszechnienie informacji o tej ofercie i jej zasadach wśród potencjalnych klientów (pracowników Partnera).

W ocenie Skarżącego ponoszenie przez Partnera kosztów związanych z organizacją i realizacją oferty specjalnej nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi na rzecz Skarżącego i vice versa. Nie wystąpią zatem wzajemne świadczenia stron i tym samym – czynności opodatkowane. Obrotem (przychodem) Skarżącego będą natomiast uzyskane prowizje i inne opłaty z tytułu korzystania z jego produktów nabytych przez pracowników Partnera.

Skarżący uważał, że cel wspólnego przedsięwzięcia jest kryterium przesądzającym o jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07. Skarżący powołał się także na wyrok tego Sądu z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08. Wywiódł, że między nim i Partnerem nie dochodzi do wykonania usług, które podlegałyby opodatkowaniu.

Świadczy o tym również brak bezpośredniego konsumenta wykonywanych czynności. Skarżący powołał się przy tym na poglądy wyrażane w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) i w piśmiennictwie, że warunkiem wystąpienia opodatkowanego świadczenia jest istnienie konsumenta danej usługi – podmiotu innego niż wykonujący usługę. Podatek od wartości dodanej obciąża bowiem konsumpcję, co wynika z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W ocenie Skarżącego istota opisanej oferty wyklucza przypisanie stronom przymiotu konsumenta potencjalnej usługi świadczonej przez drugi podmiot. Czynności Skarżącego i Partnera wykonywane w ramach oferty specjalnej (ponoszenie kosztów jej organizacji i realizacji) umotywowane są jedynie interesem własnym tych podmiotów, tj. popularyzacją własnych produktów i zwiększeniem obrotów (Skarżący) oraz promocją własnego wizerunku (Partner). Nie można zatem twierdzić o istnieniu chęci lub woli Partnera przekazania Skarżącemu jakiegokolwiek świadczenia (i na odwrót), a zatem nie są wykonywane czynności opodatkowane na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Przyjęcie stanowiska odmiennego Skarżący uznał za niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP i poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedmiot opodatkowania nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył przepisy u.p.t.u.: art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 (dostawa towarów) i art. 8 ust. 1 (usługi). Wywiódł, że pojęcie "usługi" w u.p.t.u. jest szersze niż w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, co oznacza że w definicji tej mieszczą się także określone zachowania, niesklasyfikowane w PKWiU, do której odsyła art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Świadczeniem jest każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, obejmując nie tylko działania podatnika, ale także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Organ zaznaczył, że nie każde powstrzymanie się od działania lub tolerowanie czynności (sytuacji) można uznać za usługę w rozumieniu u.p.t.u.

Co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi odpłatne (art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u.), czego warunkiem jest istnienie między świadczącym usługę i odbiorcą stosunku prawnego. W zamian za wykonanie usługi powinno być wypłacone wynagrodzenie, którego postaci przepisy u.p.t.u. nie określają.

Organ powołał się na orzecznictwo ETS, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie musi być wyrażone w pieniądzu, ale nie musi być w tej formie dokonane. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy kwotę wynagrodzenia (cena) skalkulowano tak, iż stanowi ona tylko koszt wytworzenia towaru (wykonania usługi), czy też powiększono ją o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za usługę, należy uznać że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, a ponadto musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Minister Finansów wyjaśnił, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy są wykonane odpłatnie, a między dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W ocenie Ministra Finansów Skarżący dokonuje na rzecz Partnera świadczenia o określonej treści, którego jest on bezpośrednim beneficjentem. Z uwagi na cel udziału w organizacji przedsięwzięcia (pośrednia korzyść - w postaci zwiększenia sprzedaży, rozpoznawalności marki itp. oraz bezpośrednia - w postaci działań reklamowych prowadzonych przez Partnera na jego koszt) Organ uznał, że w istocie podejmowane przez Skarżącą działania na rzecz Partnera mają charakter i cel analogiczny do wzajemnie świadczonych usług reklamowych, promocyjnych, marketingowych, stanowiąc alternatywę dla klasycznie pojmowanej reklamy prasowej, w mediach elektronicznych lub bezpośredniej (ulotki, bilbordy, inne). Zdaniem Organu okoliczność, że w związku z realizacją umowy strony nie pobierają wynagrodzenia w formie pieniężnej, nie jest równoznaczna z nieodpłatnym wykonywaniem świadczeń. Wynagrodzeniem jest w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony, które Skarżący uznaje za ekwiwalentne. Organ zaznaczył, że wspólne działania nie muszą przynieść pożądanych korzyści. Jest to ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.).

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem, iż założeniem Skarżącego nie jest promocja Partnera i jego produktów, a tylko popularyzacja własnych kart płatniczych (kredytowych) i swojej marki, ponieważ z umowy wynika, że wolą stron jest wzajemne świadczenie – promocja własna, ale i zarazem Partnera. Wspólne działania będą miały na celu zwiększenie obrotów Skarżącego i Partnera. Zamiarem stron umowy o wspólnym przedsięwzięciu jest pozyskanie wspólnych klientów, co jednak jest możliwe po wykonaniu działań, w ramach których każda ze stron ponosi koszty na promocję siebie i partnera. Podejmowane działania mają charakter świadczenia ekwiwalentnego, którego wartość stanowi wysokość poniesionych kosztów.

Zdaniem Organu istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala czynności podejmowane przez Skarżącego w ramach umowy uznać za odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że jego działania w ramach organizacji akcji marketingowej (oferty specjalnej)będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podniósł również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroku z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i w konsekwencji dokonanie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w sposób odmienny niż przedstawiony w tym wyroku.

Uzasadniając zarzuty Skarżący powtórzył argumenty podniesione we wniosku o interpretację.

Przyjęcie przez Organ, iż podstawowym celem udziału we wspólnej akcji promocyjnej jest przyniesienie Partnerowi korzyści w postaci promocji i reklamy jego marki i produktów, Skarżący uznał za wynik błędnej oceny charakteru i gospodarczego sensu opisanej we wniosku współpracy. Przytoczył tu argumentację wniosku dotyczącą celów ekonomicznych organizowanej z Partnerem akcji marketingowej. Celem tym dla Skarżącego jest uatrakcyjnienie oferty produktów i tym samym zwiększenie ich sprzedaży, natomiast dla Partnera – uatrakcyjnienie wizerunku jako pracodawcy.

Zdaniem Skarżącego Minister Finansów pominął istotną okoliczność nieistnienia bezpośredniego konsumenta czynności wykonanych w ramach programu przez każdego z jego współorganizatorów. Również w tym zakresie powtórzył argumentację wniosku o interpretację.

Skarżący podniósł, że wyrażone we wniosku stanowisko, iż istota i cel wspólnej oferty przesądzają, że w jej ramach pomiędzy nim i Partnerem nie dochodzi do wykonania usług podlegających opodatkowaniu, było zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku I FSK 291/ 08. Tymczasem w interpretacji zajęto stanowisko sprzeczne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w uzasadnieniu nie ustosunkowano się do tego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych we wniosku. Naruszało to art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaskarżonej interpretacji częściowo zabrakło uzasadnienia. Ponadto dokonanie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w oderwaniu od zajętego w analogicznej sprawie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego jest działaniem sprzecznym z celem Ministra Finansów, którym w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i kontroli skarbowej, w szczególności zaś jego interpretacji z uwzględnieniem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i ETS. Skarżący, powołując się na wyrok tut. Sądu z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wywiódł że powyższy przepis nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych szczególne znaczenie. Ma ono bowiem przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego. Skarżący wskazał również art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niezgodność wydanej interpretacji z orzecznictwem sądów jest przesłanką zmiany przez Ministra Finansów z urzędu wydanej interpretacji. Powołał się na wyrażony w powyższym wyroku pogląd, że pomijanie przez organ wydający interpretacje orzecznictwa narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może być przyczyną uchylenia interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i powtórzył przedstawioną tam argumentację.

Podniósł, że jeżeli – jak twierdzi Skarżący – celem porozumienia jest wyłącznie własna promocja, to zawarcie takiej umowy nie miałaby racji bytu. W celu zwiększenia tylko własnej sprzedaży przez promowanie wyłącznie siebie nie są potrzebne wspólne działania, wzajemne zobowiązania i dwustronna umowa. Gdyby nie wzajemne korzyści płynące ze wspólnego przedsięwzięcia, porozumienie byłoby zbędne, bezcelowe i nieekonomiczne. Prowizja uzyskana przez Skarżącego z tytułu korzystania z usług bankowych przez klientów Partnera jest wynagrodzeniem z tytułu odrębnej transakcji. Z tego względu prowizji tej nie należy traktować jako wynagrodzenia za świadczoną przez Partnera usługę wzajemną.

Zdaniem Organu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku, a przewiduje uprawnienie Ministra Finansów dokonania z urzędu zmiany interpretacji ogólnej i indywidualnej. Realizacja zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Jednak postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy literalnie ich interpretacja nie budzi wątpliwości. W opinii Organu zaskarżona interpretacji zasady powyższej nie naruszała.

Natomiast przepis art. 14a Ordynacji podatkowej dotyczy Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej wydaje interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 tej ustawy.

Powołane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w art. 87 Konstytucji RP (źródła prawa).

W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Powtórzył zarzuty zgłoszone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi dosłownie powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powtórzył argumentację z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Na rozprawie przeprowadzonej 26 kwietnia 2010 r. Sąd sprawę niniejszą połączył do łącznego rozpoznania ze sprawą Skarżącego o sygn. III SA/Wa 1656/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek czyniąc to Są oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd miał prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług współpracy wynikającej z planowanego porozumienia, w którym strony zdecydowały, że Skarżący przygotuje pracownikom Partnera ofertę specjalną swoich usług bankowych, a Partner umożliwi pracownikom korzystanie z tych usług zapewniając w swojej siedzibie miejsce na zainstalowanie bankomatu i terminala, a także udostępniając pracownikom informacje o ofercie Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego działania podejmowane w ramach tego porozumienia przez jego strony nie będą podlegały opodatkowaniu, ponieważ nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych między tymi stronami. Świadczy o tym cel i istota tych działań, brak wzajemnych świadczeń (w szczególności wynagrodzenia) oraz bezpośredniego konsumenta wykonywanych czynności. Celem ekonomicznym tych działań z punktu widzenia Skarżącego jest zwiększenie sprzedaży swoich produktów, natomiast celem Partnera jest uatrakcyjnienie jego wizerunku jako pracodawcy poprzez zapewnienie pracownikom preferencyjnych cen usług bankowych.

Natomiast w ocenie Organu działania Skarżącego na rzecz Partnera mają charakter i cel analogiczny do wzajemnie świadczonych usług reklamowych, promocyjnych, marketingowych. Celem wspólnych działań jest zwiększenie obrotów stron porozumienia, pozyskanie wspólnych klientów. Wynagrodzeniem jest tu wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony, które uznaje ona za ekwiwalentne. Istnienie świadczenia wzajemnego doprowadziło Organ do wniosku, że czynności Skarżącego podejmowane w ramach porozumienia są odpłatnym świadczeniem usług określonych w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowanym na zasadach ogólnych.

W rezultacie spór stron sprowadza się do oceny, czy opisane przez Skarżącego planowane działania będą świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 14c § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Natomiast Minister Finansów ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Sądu podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko Organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczy wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji Organu.

Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska Ministra Finansów z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie stanowisko Ministra Finansów, który zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącego, nie przystaje do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację. Innymi słowy pogląd Organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez Skarżącego we wniosku.

Jakkolwiek Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przedstawił stan faktyczny taki sam tak opisany we wniosku, to uzasadniając własny pogląd powołał się na okoliczności, które nie tylko z wniosku tego nie wynikały, ale wręcz były odmienne.

Jak już Sąd wskazał wątpliwości Skarżącego dotyczyły opodatkowania określonych stosownym porozumieniem działań polegających na stworzeniu i umożliwieniu korzystania ze specjalnej oferty, skierowanej do pracowników Partnera. Skarżący miał sprzedawać swoje produkty bankowe pracownikom Partnera.

Natomiast Partner w ramach tego porozumienia nie miał oferować nikomu swoich produktów lub usług. Jak wyjaśnił Skarżący, Partner uczestniczył w tym porozumieniu, ponieważ chciał uatrakcyjnić swój wizerunek jako pracodawcy. Drogą do tego miało być zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z promocyjnej – dla nich specjalnie stworzonej – oferty usług bankowych świadczonych przez Skarżącego, a także uczynienia tego korzystania łatwiejszym, z uwagi na zainstalowanie w siedzibie Partnera odpowiedniego bankomatu i terminala.

Jednakże uzasadniając swoje stanowisko Organ stwierdził, że podjęte wspólne działania będą miały na celu zwiększenie obrotów Skarżącego i jego Partnera. I dalej, że "Podmioty współpracujące mają zamiar pozyskać wspólnych klientów".

Z opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby porozumienie miało prowadzić do pozyskania wspólnych klientów, ponieważ – jak wskazano wyżej – oferta Skarżącego miała być skierowana do pracowników Partnera, którzy w tym układzie nie występują jako jego klienci. Są oni klientami jedynie dla Skarżącego.

W tym właśnie wyraża się specyfika zdarzenia przyszłego, na tle którego Organ obowiązany był zająć stanowisko – tylko jedna ze stron porozumienia ma zamiar w jego ramach sprzedawać swój produkt, druga zaś – ma to umożliwić, oczekując korzyści innych niż ze sprzedaży swoich towarów lub usług w ramach tego porozumienia.

Tymczasem Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko tak, jakby wyrażał je na tle stanu faktycznego, w którym porozumienie obejmowałoby wspólne działania zmierzające do zwiększenia sprzedaży produktów obu stron tego porozumienia, a drogą do tego miałoby być właśnie pozyskanie wspólnych klientów.

Podkreślić należy raz jeszcze – nic takiego nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a także w ślad za nim – w zaskarżonej interpretacji. Zamierzenia i cele Partnera wskazane przez Skarżącego nie wykraczały poza kreowanie swojego wizerunku jako pracodawcy.

Uwzględnienia wskazanych wyżej okoliczności, odmiennych niż opisane we wniosku o interpretację, nie usprawiedliwia powołanie się przez Skarżącego na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające wypowiedzi dotyczące wspólnych działań marketingowych dwóch podmiotów, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego. Minister Finansów nie odniósł się bowiem do tez wyrażonych w tych wyrokach.

Zdaniem Sądu do uznania, że pogląd Organu wyrażony został z uwzględnieniem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska Organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy.

Nie wystarczy również zająć stanowisko – musi być ono adekwatne do okoliczności faktycznych. Dopiero wówczas prawidłowość tego stanowiska może być poddana ocenie merytorycznej, ponieważ dopiero wtedy, gdy wydając interpretację Organ wziął pod uwagę właściwy stan faktyczny, z całą jego specyfiką – merytoryczna ocena prawidłowości interpretacji nie staje się w istocie udzieleniem tej interpretacji przez Sąd.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sąd obowiązany jest skorygować wadliwy pogląd Organu zajęty w przedmiocie zagadnienia zgłoszonego przez wnioskodawcę, ale pogląd ten musi dotyczyć stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w wniosku. W przeciwnym razie wypowiedź Sądu będzie równała się udzieleniu interpretacji, do czego obowiązany jest Organ.

Zaznaczyć należy, że wskazanie przez Organ określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające jako stanowisko Organu, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane – na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez Organ ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, mieć charakter właśnie indywidualny.

W rozpatrywanej sprawie, w uwagi na wskazaną wyżej rozbieżność między okolicznościami faktycznymi opisanymi przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz okolicznościami wskazanymi przez Organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia powyższych przepisów, aczkolwiek naruszenia tego upatrywał w odmiennych niż Sąd okolicznościach. Zdaniem Skarżącego wynikało ono z braku odniesienia się przez Organ do wskazanych we wniosku o interpretację orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz z zajęcia przez Organ stanowiska odmiennego niż przyjęte w tych orzeczeniach.

Ponieważ Minister Finansów obowiązany będzie ponownie rozpatrzyć wniosek Skarżącego, Sąd kierując się treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., za zasadne uznał odniesienie się do twierdzeń obu stron dotyczących znaczenia i roli orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Rzeczą Organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Rzeczą Sądu orzekającego już w tej konkretnej sprawie jest bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez Organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane.

Minister Finansów obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednakże sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska Minister Finansów odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Samo stwierdzenie, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające. Naruszenie powyższej zasady może jednak skutkować uchyleniem interpretacji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwykle będzie to miało miejsce, gdy w rezultacie braku odniesienia się do argumentacji orzecznictwa zabraknie uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, lub gdy ocena ta będzie niepełna.

Zdaniem Sądu wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązek uwzględniania przy wydawaniu interpretacji oraz ich zmianie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być odczytywany jako nakaz zajmowania stanowiska takiego, jakie zajął sąd administracyjny. Obowiązek ten należy odczytywać łącznie z celem, jakiemu ma służyć, tj. zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji. Uwzględni przy tym okoliczności faktyczne takie, jak zostały przedstawione w zamieszczonym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, a także przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).