Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 228/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Przedmiotem niniejszego postępowania są skarga J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2010r., nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2009r. nr (...) w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 4zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 5 maja 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek J. J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 w łącznej wysokości 20.544,90zł. W uzasadnieniu wskazał on, że we wskazanym okresie zatrudniony był w firmie "A" S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. przy wykonywaniu projektu realizowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w ramach programu ISPA.

Decyzją z dnia (...) lutego 2009r., "(...)" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 9.192,00zł, zaś decyzją z (...) kwietnia 2009r., Nr (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wyżej wskazane decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podstawą uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji spowodowało, że także decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pozostająca z nią w bezpośrednim związku, musiała zostać uchylona.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia (...) października 2009r., (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51, art. 53, art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja), art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12, art. 21 pkt 46 lit. a i b, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f oraz art. 27a ust. 15 w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) określił J. i J. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 9.192zł. Z kolei decyzją z dnia (...) listopada 2009r., (...) działając na podstawie art. art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 , art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji, stwierdził nadpłatę w kwocie 4zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego zarówno określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2006r. jak i wydaną w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

Ograny zgodnie przyjęły, że dochód J. J. za lata 2005-2007 otrzymany z tytułu pracy na rzecz firmy "A" S.A., nie jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel, zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tymczasem według ustaleń organów podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu była firma "A" S.A., z która J. J. zawarł umowę o pracę na stanowisku Kierownika robót odwodnieniowych. Mianowicie organy ustaliły, iż w ramach programu Unii Europejskiej o nazwie ISPA 2000 (instrument Polityki Strukturalnej w Okresie Przedakcesyjnym zatwierdzony w 2000r.) realizowano m.in. inwestycje w sektorze transportu. Jedną z inwestycji był projekt o nazwie "Wzmocnienie nawierzchni drogi nr 7, odcinek G. – J., obejmujący wzmocnienie nawierzchni na odcinku K. – Ja.. Wykonawcą tego projektu była wyżej wymieniona firma. Realizacja robót finansowana była ze środków bezzwrotnej pomocy w wysokości stanowiącej 75% wartości kontraktu, natomiast 25% wartości pochodziło ze środków krajowych. Dysponentem środków pomocowych oraz posiadaczem rachunku, z którego dokonywano płatności była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych i Autostrad, która zawarła z wykonawcą umowę na realizację wskazanej inwestycji.

W świetle powyższych ustaleń ograny uznały, że J. J. nie był stroną umowy na podstawie której realizowano jeden z projektów programu ISPA 2000, nie mógł również zostać uznany za jej wykonawcę. Nie ponosił odpowiedzialności za wykonanie inwestycji względem dysponenta środków ani nie był odpowiedzialny za realizację celu programu ISPA, nie uczestniczył też w pracach dotyczących projektu lub inwestycji jako całości. Jego uprawnienia i obowiązki przy realizacji projektu kształtowały odpowiednie przepisy prawa pracy nie zaś postanowienia umowy dotyczącej inwestycji finansowanej ze środków pomocowych. Bezpośrednio realizującym cel programu była firma zatrudniająca J. J..

Tym samym organy zgodnie przyjęły, że zeznanie podatkowe złożone w dniu 2 marca 2007r. PIT 37 było prawidłowe i uwzględniało właściwe kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe ustalenia stały się również podstawą wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty za 2006r. Organy uznały, iż poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatników w 2006r. w kwocie 9.192zł, doszło do weryfikacji rozliczenia rocznego Państwa J.. Dopóki decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatników za 2006r. funkcjonuje w obrocie prawnym, w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten rok konieczne jest uwzględnienie tego rozstrzygnięcia. Wobec określenia zobowiązania podatkowego za 2006r. na kwotę 9.192zł, z uwzględnieniem zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 17.538zł (w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 2 marca 2007r. wskazano zaliczki pobrane przez płatników w kwocie 17.534 zł), nadpłata wynosiła 8.346zł. Z uwagi na fakt, że podatnikom zwrócono nadpłatę w kwocie 8.342 zł (przekazano w związku z zajęciami wierzytelności z tytułu nadpłaty), do zwrotu pozostało 4zł i kwota ta stanowi aktualnie nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. O ile zatem złożone przez Podatników w dniu 2 marca 2007r. zeznanie podatkowe PIT-37 należy uznać za prawidłowe w zakresie wskazanej kwoty dochodu (jako podlegającego opodatkowaniu) i podatku należnego, o tyle nie uwzględniono w nim właściwej kwoty zaliczek na podatek pobranych przez płatników (17.534 zł zamiast 17.538 zł).

Brak jest jednak podstaw do uznania, że "zgodnie z przekazaną korektą zeznania rocznego PIT-37 za 2006r. - wysokość tej nadpłaty wynosi 17.538 zł". Dla istnienia nadpłaty znaczenie ma faktyczna zapłata podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej -tylko wówczas wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę. W sytuacji, gdy dokonano zwrotu (przekazania w związku z zajęciami wierzytelności) wpłaconych zaliczek w określonej części, nie ma podstaw do orzekania, że istnieje nadpłata również w zakresie dokonanego już zwrotu (przekazania w związku z zajęciem wierzytelności) - po dokonaniu zwrotu kwota ta nie jest faktycznie zapłacona.

W swoich ustaleniach organy nie wzięły pod uwagę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku ani wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na które powoływała się strona. Organy wskazały, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i tylko w nich mają zastosowanie, w niniejszej sprawie mogą stanowić jedynie pogląd.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję dotyczącą nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. J. J. domagał się jej uchylenia oraz rozstrzygnięcia w zakresie wykładni prawa materialnego zgodnie z korektą zeznania rocznego za 2006r. oraz zasądzenia kasztów postępowania. Zarzucił organom niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i dokonane na jej podstawie wnioski, że dochód uzyskany z tytułu świadczenia pracy na rzecz "A" S.A. nie jest zwolniony od podatku. Zarzucił również, iż z wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty organy winny wstrzymać się do czasu prawomocnego rozstrzygnięta przez sąd administracyjny kwestii dotyczącej prawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2006r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących Strony, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Dopuścić też należy możliwość orzekania we wskazanych przedmiotach w jednej decyzji (jednym akcie decyzyjnym zawierającym dwa rozstrzygnięcia: o zobowiązaniu i o nadpłacie - por. wyrok z dnia 18 lipca 2008r., VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227), ale pamiętać trzeba, że tego rodzaju zabieg procesowy nie powoduje powstania nowej - jednej sprawy, lecz wyłącznie stanowi o załatwieniu dwóch spraw jednym aktem administracyjnym.

Zwrócić trzeba także uwagę na istotę i relacje jakie zachodzą w płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą w tym podatku i postępowaniami z nimi związanymi.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego (obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 Ordynacji) zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 Ordynacji. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie art. 21 § 1 Ordynacji powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 - bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nadkładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy - art. 3 pkt 5 Ordynacji), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji. Z art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W ust. 6 tegoż artykułu przewidziano z kolei, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wspomnieć też trzeba, że według art. 81 Ordynacji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (zeznanie); skorygowanie takie następuje przez złożenie korygującej deklaracji (zeznania) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Cytowane przepisy prowadzą do konkluzji, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, na których ciąży obowiązek dokonania samoobliczenia podatku za dany rok podatkowy, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie zapłaty tegoż podatku (podatek należny - zobowiązanie podatkowe) na rzecz podmiotów prawa publicznego wynika ze złożonego zeznania (ewentualnie jego korekty). Zeznanie to (lub skorygowane zeznanie) jest materialnym wyrazem dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego w stosunku do tych podmiotów. Stanowi ono podstawę, z której wynika kwota podatku należnego obciążająca podatnika za dany rok podatkowy. Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objęte dyspozycją art. 274 Ordynacji (ten przepis obejmuje usuwanie wadliwości w postaci błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek oraz wypełnienia zeznania niezgodnie z ustalonymi wymaganiami), czyni to ex oficio (z urzędu) w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1 in fine Ordynacji, kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku (wyższą lub niższą od kwoty wykazanej w zeznaniu albo skorygowanym zeznaniu, jeśli takowe było złożone), oczywiście przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika, nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku na rzecz ww. podmiotów prawa publicznego. Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji albo do określenia wysokości dochodu w trybie art. 21b Ordynacji, jeśli spełnione zostały przesłanki w nim zawarte (szerzej zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 723/09).

Z kolei za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że porównanie kwoty wpłaconej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do kwoty podatku, która powinna zostać zapłacona, jako rzeczywiście go obciążająca za dany rok podatkowy, daje wynik będący tak rozumianą nadpłatą. W przepisach art. 75 Ordynacji przewidziana jednocześnie została instytucja wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy uwzględnieniu realiów niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że wniosek taki może złożyć podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji (zobowiązanie powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), jeżeli w zeznaniu rocznym dotyczącym tegoż podatku wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, o czym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zatem domagać się z własnej inicjatywy stwierdzenia nadpłaty przez złożenie stosownego wniosku. We wskazanym zakresie wniosek tego rodzaju odnosi się jednak do przypadków rozliczenia danego roku podatkowego zakończonego, w ramach tzw. samoobliczenia podatku, złożeniem zeznania rocznego. W tymże bowiem zeznaniu - według opinii wnioskującego podatnika - została wykazana zaniżona kwota nadpłaty, albo zawyżona kwota podatku należnego (za duża w stosunku do tej, jaka za dany rok rzeczywiście powinna być wykazana), bądź wykazana kwota podatku należnego, którego w ogóle nie ma (zobowiązanie za dany rok w rzeczywistości nie powstało).

Z opisaną konstrukcją wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji) koreluje wymóg przewidziany w art. 75 § 3 Ordynacji, a mianowicie ciążący w takiej sytuacji na podatniku obowiązek złożenia wraz z rzeczonym wnioskiem także skorygowanego zeznania. To skorygowane zeznanie ma bowiem zawierać (również na zasadzie samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy) prawidłowe tym razem odkreślenie przez podatnika kwoty nadpłaty (wyższej niż w zeznaniu złożonym przed wnioskiem) albo zobowiązania podatkowego (podatku należnego niższego niż wykazano w zeznaniu je poprzedzającym - sprzed wniosku). Innymi słowy, wniosek tego rodzaju immanentnie jest związany z przypadkiem, w którym brak jest decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a zobowiązanie takie do daty złożenia wniosku wynika z zeznania podatkowego i nie jest prowadzona kontrola podatkowa oraz nie toczy się postępowanie w przedmiocie jego określenia.

Potwierdzeniem powyższej konstatacji jest przewidziany w art. 79 § 1 Ordynacji zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Co więcej, w myśl art. 81b. § 1 pkt 1 Ordynacji także samo uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania), nota bene stanowiące element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym była mowa wyżej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta zaś złożona wbrew temu zakazowi nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji). Uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania) przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego - ale tylko i wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji.

Omówione wyżej zależności powodują, że w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy jest dopuszczalny jego załatwienie może przebiegać zależnie od sytuacji bezdecyzyjnie lub w ramach władczych działań organu podatkowego. Materialnym wyrazem złożonego wniosku, jak już wyjaśniono, jest skorygowane zeznanie podatkowe. W nim podatnik daje wyraz temu, iż ciążące na nim zobowiązanie podatkowe powinno być w takim właśnie a nie innym rozmiarze (albo, że uprzednio wykazana nadpłata była za mała). Po porównaniu go z kwotą uprzednio wykazanego zobowiązania, które było zapłacone, podatnik uważa, iż ma prawo domagać się stwierdzenia nadpłaty płynącej z różnicy zobowiązań (uprzednio wykazanego i obecnie wykazanego). Rolą organu podatkowego jest w takiej sytuacji ocena, czy podatnik właściwie dokonał nowego samoobliczenia podatku. Zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia bowiem przez pryzmat skorygowanego zeznania. Ono bowiem stanowi, zastępując wcześniejsze zeznanie podatkowe, o podatku należnym za dany rok podatkowy.

I tak, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sprawa zainicjowana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kończy się więc czynnością materialnotechniczną polegającą na dokonaniu zwrotu nadpłaty. Ewentualne niewychwycenie przez organ podatkowy nieprawidłowości na tym etapie nie obciąża podatnika, gdyż ten uzyskawszy zwrot nadpłaty nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej będzie musiał zwrócić odpowiednią kwotę (cały zwrot lub zawyżenie kwoty zwrotu) ale bez odsetek za zwłokę oraz bez konsekwencji karnych w zakresie przestępstw lub wykroczeń skarbowych (art. 75 § 5 Ordynacji).

Inaczej wygląda natomiast sytuacja, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do zgodnego z prawem dokonania nowego rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanym zeznaniu. Otóż, aby stwierdzić niesłuszne zapłacenie podatku od określonej należności pieniężnej (niesłuszne objęcie jej opodatkowaniem) niezbędne jest rozważenie zagadnienia opodatkowania danej należności pieniężnej. Nie można bowiem abstrahować od ustalenia, czy tenże składnik majątkowy podlega opodatkowaniu. Sama nadpłata (i jej zwrot) jest w uproszczeniu rzecz ujmując jedynie skutkiem zakwalifikowania danego przedmiotu do opodatkowaniu lub też wyłączenia go z opodatkowania. Z tej przyczyny w sytuacji, gdy mamy do czynienia z przychodem (dochodem) objętym przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych przed ustaleniem czy w związku z nim powstała nadpłata, bo np. niesłusznie zapłacono od niego podatek, niezbędne jest dokonanie oceny tego przychodu (dochodu) pod kątem kwalifikowania się lub nie do zwolnienia podatkowego. Oczywistym jest, że tylko wyłączenie danego przychodu (dochodu) w całości lub w części od opodatkowania prowadzić będzie do stwierdzenia nadpłaty wynikającej z tegoż wyłączenia (i jej zwrotu bądź innego zadysponowania przez podatnika).

Bez wątpienia przesądzająca dla istnienia nadpłaty była kwestia zwolnienia (wyłączenia) z opodatkowania kwot otrzymywanych przez J. J. z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w firmie "A" S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W., przy realizacji projektu pod nazwą "Wzmocnienie drogi krajowej K. – J.", który w 75% finansowany był ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w ramach programu ISPA.

W ocenie Sądu skutek za takim zwolnieniem idący (nadpłata lub jej brak) jest kwestią wtórną, choć dla Strony najbardziej zauważalną (zwrot podatku lub brak zwrotu), albowiem musi być poprzedzony istnieniem aktu z którego wynika, jakie jest przypisywane podatnikowi zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy. W przypadku "zgody" organu podatkowego aktem takim jest skorygowane zeznanie podatkowego dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (kwota podatku w nim wykazana jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy). Natomiast w przypadku kwestionowania jego prawidłowości, odmienną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy organ podatkowy określa drogą decyzji, co wynika z omówionych już art. 21 § 3 Ordynacji w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy przy tym, że poza wyjaśnionymi już wyżej zależnościami postępowania dotyczącego nadpłaty i postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania, ustawodawca wskazuje wprost na to rozróżnienie w cytowanym już art. 79 § 1 Ordynacji, uprzywilejowując niejako drugie z nich kosztem pierwszego. Zabrania bowiem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o nadpłatę. Wyłączył przy tym prawo do skorygowania zeznania w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji). Oczywistym bowiem jest, że podatnik skorygowanym zeznaniem nie może określić podatku należnego za dany rok podatkowy, jeśli wydana została decyzja określająca już to zobowiązanie podatkowe. Wynika to również ze wskazania, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym dopóty, dopóki nie zostanie wydana decyzji inaczej go określająca (por. art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Ustawodawca zasadnie nie wprowadził zakazu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy już został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 Ordynacji), a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 Ordynacji (bądź też decyzję określającą inną wysokość dochodu w trybie art. 21b Ordynacji). Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania podatkowego z uwagi na uzasadnione wątpliwości, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w nim wykazana, wymusza na organie podatkowym wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania w tym właśnie postępowaniu decyzji określającej to zobowiązanie (bądź decyzji określającą inną wysokość dochodu).

Dodać jednocześnie należy, że skutecznie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie staje się bezprzedmiotowy w związku z odrębnym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za tenże rok podatkowy. Wydanie takiej decyzji w trybie działania z urzędu nie stanowi bowiem załatwienia sprawy z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiot tego wniosku jest odmienny i nie niweczy go decyzja określająca zobowiązanie, a to oznacza, że w odrębnym trybie nadaje się do rozstrzygnięcia. Nie jest nim bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty. To żądanie, dopóki nie zostanie cofnięte przez Stronę podlega zatem merytorycznej ocenie co do jego zasadności i załatwieniu, które wymaga jedynie, aby uwzględnić okoliczność, że wysokość należnego podatku za dany rok podatkowy wynika nie, jak chciałby podatnik ze skorygowanego zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (bądź decyzji określającą inną wysokość dochodu).

Zauważyć także należy, iż odrębne prowadzenie postępowań w sprawie nadpłaty i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie rzutuje w negatywny sposób na prawa podatnika, czy możliwość kontroli sądowej wydanych decyzji. Decyzja o określeniu zobowiązania podatkowego podlegać może weryfikacji w toku postępowania odwoławczego, jeśli podatnik złoży odwołanie. Podlega również samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego (po wyczerpaniu środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji). W ramach tego właśnie przedmiotu Strona (później Skarżący) może kwestionować wszystkie te elementy ustaleń faktycznych i prawnych z którymi się nie zgadza, a które brane były pod uwagę przez organ podatkowy przy ocenie istnienia i rozmiarów zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W szczególności może podważać wysokość dochodu, który powinien być przyjęty do opodatkowania - co było kwestią kluczową, powołując się na istnienie zwolnienia podatkowego. To postępowanie i kontrola sądowa nad nim daje Skarżącym możliwość uzyskania oceny ich zapatrywań oraz stanowiska organów podatkowych przez sąd administracyjny.

Natomiast nadpłata jest w takiej konfiguracji kwestią wtórną w tym znaczeniu, że o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości zobowiązania, jakie przypada za dany rok podatkowy z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za tenże rok.

Podstawą, w oparciu o którą organ podatkowy ocenia czy żądnie podatnika dotyczące nadpłaty jest zasadne wynika ze stosunkowo prostego porównania wysokości ciążącego na nim ciężaru publicznoprawnego z tym co on faktycznie zapłacił rozliczając tenże ciężar. W momencie zatem wydawania decyzji dotyczącej nadpłaty musi istnieć podstawa, z której wynika wysokość zobowiązania. Podstawą taką, wobec zakwestionowania korekty zeznania złożonej przy wniosku dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, może być wyłącznie decyzja (co już wyjaśniono). Jest ona jednym z punktów odniesienia wymaganym do stwierdzenia zasadności żądania w przedmiocie nadpłaty. To porównanie daje odpowiedź, czy istnieje nadpłata, a jeśli tak to jaka jest jej wysokość. Uiszczona kwota podatku w takiej części w jakiej przewyższa zobowiązanie będzie nadpłaconym podatkiem, a więc nadpłatą. W przypadku zaś wpłaty w wysokości równej zobowiązaniu podatkowemu nadpłata nie wystąpi.

Podkreślić jednocześnie należy, że omówione relacje między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą sprawiają, zdaniem Sądu, że decyzja dotycząca zobowiązania, jeśli jest wydawana odrębnym aktem, stanowi w istocie podstawę do wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty. Zależność tych dwu decyzji jest o takim charakterze, że w przypadku uchylenia decyzji dotyczącej zobowiązania, powstaje podstawa do wznowienia postępowania z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Bez wątpienia omówiona wyżej zależność między powołanymi decyzjami zachodzi, a ściślej rzecz ujmując występuje wpływ zmiany decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na decyzję wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ta zależność obu decyzji wystarczająco gwarantuje ochronę stronie. Podważenie decyzji o zobowiązaniu dawać będzie podstawę do odpowiedniego do tej okoliczności zweryfikowania decyzji w sprawie nadpłaty. Nie stoi temu na przeszkodzie także oddalenie skargi na decyzję dotyczącą nadpłaty. Sąd ocenia bowiem legalność takiej decyzji w dacie jej podjęcia i istnienia na ten moment decyzji dotyczącej określenia zobowiązania. Prawomocne orzeczenie Sądu nie będzie więc przeszkodą do wzruszenia skontrolowanej decyzji z powołaniem się na późniejszą zmianę tej ostatniej decyzji. Ocena prawna Sądu wiąże w danej sprawie dopóki stan faktyczny będący przedmiotem tej oceny jest tożsamy.

Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2006r., doszło do weryfikacji rozliczenia rocznego J. i J. J..

Wobec określenia zobowiązania podatkowego za 2006r. w tej decyzji na kwotę 9.192zł, z uwzględnieniem zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 17.538zł (w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 2 marca 2007r. wskazano zaliczki pobrane przez płatników w kwocie 17.534 zł), nadpłata wynosiła zatem 8.346zł. Z uwagi jednak na fakt, że podatnikom zwrócono nadpłatę w kwocie 8.342 zł (przekazano w związku z zajęciami wierzytelności z tytułu nadpłaty), do zwrotu pozostało 4zł i kwota ta stanowi aktualnie nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. O ile zatem złożone przez Podatników w dniu 2 marca 2007r. zeznanie podatkowe PIT-37 należy uznać za prawidłowe w zakresie wskazanej kwoty dochodu (jako podlegającego opodatkowaniu) i podatku należnego, o tyle nie uwzględniono w nim właściwej kwoty zaliczek na podatek pobranych przez płatników (17.534 zł zamiast 17.538 zł). Zauważyć tutaj należy, iż w sytuacji, gdy dokonano zwrotu (przekazania w związku z zajęciami wierzytelności) wpłaconych zaliczek w określonej części, nie ma podstaw do orzekania, że istnieje nadpłata również w zakresie dokonanego już zwrotu (przekazania w związku z zajęciem wierzytelności) - po dokonaniu zwrotu kwota ta nie jest faktycznie zapłacona.

Jak o tym była mowa, organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie dokonuje ponownej weryfikacji zasadności zastosowania wobec skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ten element był bowiem przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie określenia wobec J. J. i jego żony wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. W oparciu o ten przepis Sąd orzekł zatem jak w sentencji.