Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1612/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, 9, 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1, art. 141 §  4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 187/15 w sprawie ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Krakowie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 187/15, oddalił skargi A. S. (dalej skarżący, skarżący kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Krakowie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] i z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej ord.pod.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, 8, 9, 11, art. 105 pkt 1, 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

- w kwocie 34.168,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu B. rok produkcji 2008 oraz

- w kwocie 28.734,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu P. rok produkcji 2009.

Oba te pojazdy zostały zakupione przez skarżącego na rynku amerykańskim, zostały dopuszczone do obrotu na terytorium UE w następstwie odprawy celnej w słowackim urzędzie celnym M. i przemieszczone na terytorium kraju. W Urzędzie Celnym w Krakowie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów.

W toku dalszych czynności stwierdzono, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów - dla celów porównawczych wykorzystano dane elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Sprzedaż wydawnictwa EurotaKGlass’s Polska Sp. z o.o. - Carwert. Skarżący został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Działając przez pełnomocnika skarżący wniósł, aby nie wszczynać postępowania podatkowego, uznając, że hipoteza odnośnie rzekomo zaniżonej wartości pojazdów nie polega na prawdzie. Jednocześnie poinformował, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego przedstawi niezbędne dowody na istotne uszkodzenia pojazdu oraz zakres napraw.

Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego obu samochodów.

Po wszczęciu postępowania podatkowego skarżący został ponownie wezwany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. W odpowiedzi wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka kilku osób, które miały posiadać istotne wiadomości na temat uszkodzeń pojazdu oraz zakres koniecznych napraw. Ostatecznie do protokołu przesłuchania podał opis i koszt dokonanych napraw.

Organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) - w niniejszej sprawie 30 lipca 2009 r.

Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (tj. wartość celna samochodu powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

W art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organowi podatkowemu zostały przyznane kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Tym samym ustawodawca wymaga, aby w przypadkach znacznej rozbieżności podstawy opodatkowania i średniej wartości na rynku polskim, podatnik uzasadnił tą okoliczność.

Skarżący podniósł, że samochody były uszkodzone. Składając deklarację dla podatku akcyzowego informował, że pojazdy były uszkodzone odpowiednio w 63% i w 62%. Skarżący podał szacunkowe kwoty związane z zakupami części, nie przedstawił jednak żadnych dokumentów opisujących zakup części. Poinformował, że samodzielnie dokonał napraw samochodów - posiada w tym zakresie niezbędną wiedzę i środki - a wartość wkładu własnej pracy oszacował na kwotę 50.000 i 55.000zł.

Samochody zostały poddane oględzinom przez powołanego w sprawie biegłego. Biegły ustalił wartość pojazdów przy różnych założeniach, wziął pod uwagę rynkową wartość pojazdu nieuszkodzonego, uwzględnił fakt, że pojazdy zostały nabyte na rynku amerykańskim, gdzie ceny nabycia są niższe, nadto uwzględnił deklarowane przez skarżącego rynkowe koszty naprawy pojazdów. Szczegółowe wyliczenia znajdują się w opiniach rzeczoznawcy i w uzasadnieniach decyzji organu I instancji.

Organ do podstawy opodatkowania przyjął najbardziej korzystną dla skarżącego wycenę wartości pojazdów.

Skarżący nie zgodził się z decyzjami organu I instancji i wniósł odwołania, w których wskazał, że organ tuż przed upływem okresu przedawnienia podjął kroki mające na nowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zarzucono, iż organ nie przedstawił żadnych dowodów, jednoznacznych i niezbitych na potwierdzenie zaniżenia przez skarżącego wartości pojazdów. Nie wziął pod uwagę dowodów złożonych przez stronę.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji podzielił stanowisko organu co do ustalenia podstawy opodatkowania, przywołał zgromadzone dowody i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniach.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucono:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia;

2. rozpoznanie sprawy na podstawie materiałów zaczerpniętych z Internetu, a nie na podstawie stanu faktycznego;

3. oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym;

4. złamanie zasady zaufania obywatela do organów państwowych;

5. rażące naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Skargi zostały zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Kr 187/15 do I SA/Kr 188/15. Na rozprawie w dniu 12 maja 2015r. Sąd połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 187/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Krakowie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 187/15, oddalił skargi.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z ceny transakcyjnej pojazdu znacznie odbiega – bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej danego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Sam skarżący nie kwestionuje możliwości kontroli przez organ podatkowy wartości transakcyjnej pojazdów, celem ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. Kwestionuje natomiast przyjęte przez organ kwoty, zarzucając niewłaściwą ocenę zebranych w sprawie dowodów. Zarzuty skarżącego w tym zakresie nie są zasadne.

Sąd I instancji wskazał, iż w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dacie powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz (jeżeli jest to możliwe do ustalenia) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Ciężar dowodowy odnośnie wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla strony spoczywa zatem wyraźnie na mocy ustawy przede wszystkim na samym podatniku.

Jego zdaniem skarżący uważa, że co do zasady wartość podstawy opodatkowania powinna być przyjęta z faktury dokumentującej nabycie pojazdów. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, iż w przypadku nabycia pojazdu powypadkowego, uszkodzonego to rolą skarżącego było dokładne wykazanie, co zostało uszkodzone oraz jakie były koszty ewentualnych napraw. Skarżący nie przedstawił faktur zakupu części, nie przedstawił także kosztorysu robocizny. Ponieważ cena fakturowa pojazdu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej organ I instancji wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn podania zaniżonej wysokości (również poprzez złożenie odpowiednich dokumentów, czy oceny technicznej rzeczoznawcy) – pod rygorem samodzielnego ustalenia tej wysokości w toku postępowania podatkowego. Skarżący wniósł o przesłuchanie świadków na okoliczność uszkodzeń pojazdu oraz zakresu koniecznych napraw. Świadkowie zeznali, iż widzieli, że skarżący naprawiał samochód P., samochód wymagał skomplikowanej naprawy, generalnej naprawy silnika. Organ ocenił te zeznania i trafnie uznał, iż w sprawie dla ustalenia wartości pojazdów koniecznym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Sam skarżący powinien przyznać, że ze złożonych zeznań nie wynika bowiem, jakie dokładnie naprawy zostały przeprowadzone oraz co istotne, jaka była ich wartość.

W ocenie Sądu I instancji skarżący zdaje się nie dostrzegać faktu, iż wartość zadeklarowana przez niego do opodatkowania była kilkuset procent niższa od wartości rynkowej pojazdów. Pomimo, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów opisujących zakres uszkodzeń, to biegły przyjął do wyceny informacje strony o uszkodzeniach pojazdu. Nie uwzględnił jednak podanego przez skarżącego poziomu cen części, ani też zadeklarowanej wartości wkładu własnej pracy. Ceny części i wartość robocizny ustalił na podstawie systemu AUDATEX. Jak wskazały organy, podane przez skarżącego kwoty nie znajdowały potwierdzenia w danych autoryzowanej stacji obsługi, a oszacowany przez niego koszt własnej pracy pięciokrotnie przewyższał kalkulację kosztów robocizny dokonaną przez biegłego. Biegły wziął zatem pod uwagę koszty rynkowe napraw pojazdów, na które powoływał się skarżący (do opinii biegły załączył kalkulację naprawy samochodu, do kalkulacji kosztów uwzględnił informacje strony o uszkodzeniach pojazdu), do tego uwzględnił fakt nabycia pojazdów na rynku amerykańskim, dokonał stosownych korekt, a organ przyjął najkorzystniejsze wartości do opodatkowania wynikające z opinii biegłego i przyjął te wartości na datę nabycia pojazdów przez skarżącego. Przy tym skarżący nie wskazał na konkretne nieprawidłowości, czy błędy merytoryczne, które mogły być zawarte w opinii biegłego.

Sam fakt, że organ rozpoczął weryfikację i prowadził postępowanie tuż przed upływem okresu przedawnienia nie narusza zasady zaufania, jak podnosi skarżący. Zobowiązanie podatkowe wygasa z chwilą upływu okresu przedawnienia, zatem dopóty, dopóki okres przedawnienia nie minie organ podatkowy ma prawo do kontroli prawidłowości deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania.

Dodatkowo wskazał, że skarżący błędnie przywołuje Wspólnotowy Kodeks Celny, jako akt prawny, w którym przewidziano zasady ustalania wartości towaru dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy te określają zasady ustalania wartości towaru w przypadku importu. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdów i stosować tu należy przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przepisu Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 ord. Pod. zasadzie przekonywania.

Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, uznał, iż brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skarg, w związku z czym oddalić je na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w Dz.U. 2012 poz. 270 ze zmiana, dalej p.p.s.a.)

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiódł A. S., zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego a mianowicie:

- art 104 ust. 8 i 9 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy prawo akcyzowe poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że wartość samochodów osobowych bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i przy jednoczesnym braku ustalenia różnicy między średnią wartością rynkową samochodów osobowych ustaloną przez organy podatkowe a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 1 § 1 i 2, 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, nie odpowiadające wymogom, polegający na braku rozpoznania i dokonania podniesionego przez skarżącego zarzutu (przytoczenie), a także nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu w uzasadnieniu.

- art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a. polegający na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebranie i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach organ oparł swoje ustalenia faktyczne.

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord.pod. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie i oparcie się wyłącznie na części materiałów zgromadzonych w sprawie z całkowitym pominięciem materiałów przedstawionych przez skarżącego.

- art. 122 ord.pod. poprzez zaniechanie podjęcie niezbędnych czynności w celu wyjaśnienie okoliczności związanych z kosztami zakupu pojazdów w kraju ich pochodzenia, a w konsekwencji przyjęcie, iż w realiach Polski wartość pojazdów została przez skarżącego zaniżona a tym samym zostało błędnie określone zobowiązanie podatkowe w kwocie odbiegającej od wartości pojazdu z kraju pochodzenia.

Powołując się na wyżej wskazane zarzuty wniósł o:

1. na zasadzie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie

3. a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec nie dostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów. Skarga ta - oparta na podstawie prawnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – nie zasługuje ona uwzględnienie.

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zarzutu zawartego w pkt II 1 petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisu a art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a..

Art. 1 p.p.s.a. zawiera tylko jedną jednostkę redakcyjną i definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygniecie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji może zachodzić wówczas, gdy sąd ten wyda orzeczenie w sprawie, która nie leży w jego kompetencji. To, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Natomiast przesłanka wskazująca na naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłaby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. W rozpoznawanej sprawie w taką sytuacją nie ma miejsca.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kracowie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu I instancji co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Oczywiście Sąd I instancji obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co – na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. – wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże autor skargi kasacyjnej ani w pkt II 1 petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie określił do której zarzutu sąd się nie odniósł.

Za niezasadny uznać należy zarzut zawarty w pkt II 2 petitum skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga ,fakt, że ani organy prowadzące postępowanie, ani Sąd I instancji który kontrolował ich działania nie stosowały przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, dlatego nie można skutecznie podnosić zarzutu naruszenie przepisów prawa, których ani sąd ani kontrolowane przez niego organy nie stosowały i nie powoływały w swoich orzeczeniach.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt II 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord.pod.) skarżący kasacyjnie nie łączy z przepisami sądowoadministracyjnymi, którym miałby uchybić Sąd I instancji. Tak więc skarżący kasacyjnie nie dostrzega, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej są stosowane przez organ podatkowe a nie sąd administracyjny, który prowadzi postępowanie w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem zarzutu naruszenia przepisów postępowania może być tylko Sąd pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym - jak już wyżej zaznaczono - przedmiotem kontroli jest wyrok sądu, a nie decyzja administracyjna. W przypadku, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ przepisu Ordynacji podatkowej, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Jako podstawę kasacyjną należy zatem wskazać przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, których naruszenia sąd nie dostrzegł. W tej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej został ograniczone wyłącznie do powołania ww. przepisów Ordynacji podatkowej, bez powiązania z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro zatem skarżący kasacyjnie w skardze kasacyjnej nie wskazała żadnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, którego naruszenia miałby dopuścić się Sąd I instancji, to samo powołanie przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord.pod. nie czyni zadość wymogom postawienia zarzutu kasacyjnego w ramach tej podstawy kasacyjnej i nie podlega merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, uprzednio importowanych, dopuszczonych do obrotu, ale niezarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego. Odnosząc się do tak określonej istoty sporu należy wskazać, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nim

podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny – art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z językowego brzmienia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania z średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ winien na podstawie dostępnej jemu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny.

Nie budzi wątpliwości – stosowanie do treści art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym – że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn – mimo wezwania – które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA z dnia 5.04.2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Na podstawie powyższych rozważań można postawić tezę, że w razie spełnienia warunków określonych w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), organy podatkowe winny określić podstawę opodatkowania we własnym zakresie. W tej sytuacji pierwsza przesłanka, która powinna być wykazana to "że cena ta znacznie odbiega od rynkowych", a dopiero później podatnik może udowadniać jakieś szczególne okoliczności to uzasadniające.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowiska Sądu I instancji, że organ podatkowy przeprowadził w ramach podjętych czynności sprawdzających ustaleń w zakresie istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego przez skarżącego na rynku amerykańskim w spornych samochodów od średniej wartości rynkowej na rynku polskim.

Jak wynika z akt sprawy skarżący kasacyjnie w 2009 r. kupił na rynku amerykańskim samochód osobowy P., pojemność skokowa silnika 4806 cm³, rok produkcji 2009 oraz samochód osobowy B., pojemność skokowa silnika 4999 cm³, rok produkcji 2008. Samochody zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej w następstwie odprawy celnej w słowackim urzędzie celnym M. w dniu [...] lipca 2009 r. Wyżej wymienione samochody zostały przemieszczone na teren kraju w dniu [...] lipca 2009 r., a [...] sierpnia 2009 r. w Urzędzie Celnym w Krakowie zostały złożone deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów. W deklaracji skarżący kasacyjnie w przypadku samochodu P. podał podstawę opodatkowania w kwocie 51 376 zł i zapłacił 9556 zł podatku akcyzowego, zaś w przypadku samochodu B. podał podstawę opodatkowania w kwocie 51 038 zł i zapłacił 9493 zł podatku akcyzowego.

W związku z wątpliwościami odnośnie wskazanej podstawy opodatkowania organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające. Na podstawie danych uzyskanych z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Sprzedaż wydawnictwa EurotaKGlass's Polska sp. z o.o. - Carwert organ ustalił, że deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowych pojazdów. W przypadku samochodu P. średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, w podobnym wyposażeniem, wynosi brutto 265 600 zł, natomiast zadeklarowana podstawa opodatkowania to kwota 51 386 zł. W przypadku w samochodu B. średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z podobnym wyposażeniem, wynosi brutto 387 000 zł, natomiast zadeklarowana podstawa opodatkowania to kwota 51 038 zł.

Wobec tego, że zadeklarowane przez skarżącego kasacyjnie wartość spornych pojazdów odbiegała od średniej wartości znacząco, organ I instancji wezwał skarżącego w trybie art. 104 ust 8 ustawy o podatku akcyzowym do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tych samochodu.

Skarżący kasacyjnie w odpowiedzi na wezwanie poinformował, że pojazdy były uszkodzone stosownie w 62 % i 63 %. Podał jakie koszty poniósł w związku z zakupem części do tych samochodów to jest około 8650 EUR i 8600 EUR. Jednak nie przedstawił żadnych dokumentów dowodzących zakup części. Poinformował jedynie, że samodzielnie dokonał ich naprawy a wartość wkładu własnej pracy oszacował na kwotę 55 000 zł oraz 50 000 zł.

Powyższe informacje nie dają podstawy uznanie, że skarżący kasacyjnie wyjaśnił przyczyn uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 104 ust 8 ustawy o podatku akcyzowym, to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Brak wykazania przez skarżącego kasacyjnie przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast brak szczegółowej regulacji w ustawy prawo akcyzowe sposobu określenia podstawy opodatkowania pozwalał organowi podatkowemu na skorzystanie przy obliczaniu wartości samochodu osobowego z tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Należy wskazać, że określając podstawę opodatkowania pojazdów organy zgromadziły materiał porównawczy, w postaci internetowych ofert sprzedaży z amerykańskiego serwisu aukcyjnego, z którego wynikało, że wartość używanych samochodów marki P., rocznik modelowy 2009 - uszkodzony, kształtował się na poziomie od 22000 do 24000 USD, a w przypadku B., rocznik modelowy 2008 - uszkodzony, kształtował się na poziomie od 22200 do 24000 USD. Należy zatem stwierdzić, że organy dokonały analizy porównawczej ceny nabycia przedmiotowego samochodu z cenami podobnych samochodów, także na rynku amerykańskim, co w efekcie doprowadziło do konstatacji, że deklarowane przez skarżącego kasacyjnie podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej pojazdu również na rynku w USA. Stąd też nie można uznać, że dokonując oceny wartości pojazdów organy sugerowały się wyłącznie wartością podobnych pojazdów na terenie Polski. Jeśli cena danych pojazdów sprowadzanych z USA nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Niewskazanie przez skarżącego kasacyjnie przyczyn uzasadniających podania wysokości podstawy opodatkowania upoważnia organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przy brak odpowiedniej inicjatywy dowodowej skarżącego kasacyjnie organ miał prawo do ostatecznego ustalenia wyższej od podanej przez podatnika podstawy opodatkowania, odwołując się w tym względzie do informatora motoryzacyjnego, a przede wszystkim do opinii biegłego rzeczoznawcy. Podkreślenia wymaga fakt, iż w swoich opiniach biegły wziął pod uwagę koszty rynkowe napraw pojazdów, na które powoływał się skarżący kasacyjnie (do opinii biegły załączył kalkulację naprawy samochodu, do kalkulacji kosztów uwzględnił informacje strony o uszkodzeniach pojazdu), do tego uwzględnił fakt nabycia pojazdów na rynku amerykańskim, dokonał stosownych korekt, a organ przyjął najkorzystniejsze wartości do opodatkowania wynikające z opinii biegłego i przyjął te wartości na datę nabycia pojazdów przez skarżącego kasacyjnie. Przy tym skarżący nie wskazał na konkretne nieprawidłowości, czy błędy merytoryczne, które mogły być zawarte w opiniach biegłego.

Reasumując, w myśl art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, o czym była już mowa, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W przypadku niedokonania zmiany lub nieudzielenia odpowiedzi przez podatnika organ określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy prawo akcyzowe). W związku z tym, że cena pojazdu zakupionego na rynku amerykańskim podana w zgłoszeniu AKC znacznie odbiegała od ceny wywoławczej tego pojazdu oraz cen innych podobnych samochodów powypadkowych sprzedawanych na terenie Stanów Zjednoczonych, w związku z powziętymi wątpliwościami oraz na skutek braku współdziałania skarżącego w celu określenia rzeczywistej wartości rynkowej zakupionego pojazdu, organy celne miały podstawę prawną, aby samodzielnie ustalić wysokość podstawy opodatkowania importowanego pojazdu podatkiem akcyzowym. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym za zasadny.

Na marginesie należy zauważyć, iż autor skargi kasacji zarzucając naruszenie prawa materialnego wskazał, że zostały naruszone przepisy ustawy prawo akcyzowe nieistniejącej w polskim systemie prawnym. Jednakże w świetle uzasadnienia zarzutów Naczelny Sąd Administracji nie miał wątpliwości, iż chodzi tu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Jako zupełnie chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego to jest przepisu art. 100 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym było nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast wskazane przepisy regulują inne kwestie nie występujący w rozpoznawanej sprawie.

Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.