Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 92/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.245.2021/AK 2401-IOV2._.4103.45.2018/AK UNP: 2401-21-244331 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 listopada 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.245.2021/AK; 2401-IOV2._.4103.45.2018/AK Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej zwana: strona, podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 30 kwietnia 2018 r. nr [...] określającej z tytułu podatku od towarów i usług:

- za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki w wysokości 16 zł,

- za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki w wysokości 78 zł,

- za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki w wysokości 87 zł,

- za maj 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 249 zł

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że skarżąca m.in. w okresie od lutego do maja 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego, telekomunikacyjnego oraz części do tego sprzętu. Za poszczególne miesiące strona składała deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując:

- za luty nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy podatniczki w kwocie 138.652 zł,

- za marzec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 153.418 zł,

- za kwiecień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 535.362 zł,

- za maj nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy podatniczki w kwocie 153.322 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy od lutego do maja 2015 r. (protokół kontroli doręczony stronie 15 listopada 2016 r.), a następnie wszczętego postępowania podatkowego (postanowienie z 27 kwietnia 2017 r.) organ I instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości po stronie rozliczania podatku naliczonego oraz po stronie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w odniesieniu do handlu kartami pamięci. Mianowicie organ zakwestionował transakcje zakupu towarów (kart pamięci) od podmiotu: Z. sp. z o.o. w W.. Według organu rzeczywiste transakcje gospodarcze nie miały miejsca między dostawcą a nabywcą, gdyż spółka Z. nie dysponowała towarem handlowym jak właściciel i nie mogła dokonać jego sprzedaży do skarżącej – wystawiała tzw. puste faktury, pozorując jedynie transakcje, a także pozorując prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie organ powołał się na ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z 9 lutego 2017 r. wydanej w/w spółce, w której wprost stwierdzono, że spółka Z. wystawiała w badanym okresie faktury na rzecz skarżącej dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Organ zbadał także dostawcę do tego dostawcy, tj. T. sp. z o.o. w W. i stwierdził, że także ten podmiot nie rozporządzał jak właściciel towarem fakturowanym do spółki Z. (właściwy dla spółki T. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 2 października 2017 r. stwierdził fikcyjność dostaw do spółki Z.). W konsekwencji spółka Z. nie mogła realizować dostaw kart pamięci do skarżącej, skoro sama ich nie nabyła.

Ponieważ, jak przyjął organ, wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 nabycia krajowe towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez Z. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ze skutkiem określonym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, to także pozostałe towarzyszące takiemu nabyciu zafakturowane usługi nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tu o nabycie usług transportowych, magazynowych, księgowych oraz prawnych.

Oprócz nabycia towarów i usług organ zakwestionował także sprzedaż towarów wykazaną jako wewnątrzwspólnotowa dostawana (WDT) na rzecz: G. ltd. z/s w L. na Cyprze oraz T1. z/s w S. w Bułgarii. W tym zakresie organ wskazał, że skoro skarżąca nie nabyła towaru, to nie mogła go sprzedać w ramach WDT. Powołał się przy tym na informacje od władz podatkowych Bułgarii oraz Cypru (dokumenty SCAC), według których, w przypadku podmiotu cypryjskiego, na podstawie oświadczenia ich podatnika, miało miejsce nabycie kart pamięci z Czech, gdzie za transport i zamówienie zapłatę otrzymała skarżąca. Jednakże władze podatkowe Cypru dodały, że spółka cypryjska nie ma żadnych magazynów, nie zatrudnia pracowników, a przede wszystkim nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą realizację dostaw od skarżącej za pośrednictwem magazynów czeskich. Podobnie w przypadku podmiotu bułgarskiego - na podstawie dokumentów SCAC organ ustalił i stwierdził, że spółka nie ma żadnych dowodów potwierdzających realizację dostaw od skarżącej. Pomimo kierowanych wezwań nie zaoferowała jakichkolwiek dowodów pozwalających potwierdzić transakcje.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą D., brała świadomy udział w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług. Według organu transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dotyczące zakupu i sprzedaży w ramach WDT kart pamięci w rzeczywistości nie zostały dokonane, a dodatkowe zakwestionowane usługi transportowe i prawno-księgowe nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji organ stwierdził, że wystąpienie powyższych okoliczności nakazuje usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia towarów i usług - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i zbycia towaru w ramach WDT. Ustalenia i rozstrzygnięcia w w/w zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 30 kwietnia 2018 r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, polegającą na przeprowadzeniu wnioskowań z dowodów sprzecznie z ich treścią, pomijanie dowodów podatnika i uznanie ich "z góry" za nieistotne, nawet jeśli potwierdzały fakt dokonania transakcji;

2) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady ustalania prawdy obiektywnej przez brak ustosunkowania się do twierdzeń strony uważanych przez nią za istotne dla załatwienia sprawy, nieuzasadnione pomijanie dowodów i zaprzeczanie treści niektórych z nich pomimo, że nie wymagały one interpretacji, np. zdjęcia którym zaprzeczał organ podatkowy, a następnie uznawał za niezwykłą dbałość i dokładność w dokumentowaniu każdej transakcji zdjęciami;

3) art. 123 § 1 O.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez ignorowanie wniosków dowodowych, brak skutecznego ich przeprowadzenia w przypadku wnioskowanego dowodu dot. przesłuchania świadka M. S., gdzie czynności zostały ograniczone do wezwania świadka, bez jego skutecznego przesłuchania na okoliczność wykonania usługi spedycyjno-transportowej, co ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia;

4) art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśniania zasadności przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, bowiem odwołująca jeszcze przed przeprowadzeniem dowodów w sprawie była przekonywana przez prowadzących sprawę, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto w toku postępowania jej wnioski dowodowe były ignorowane, zebrane dowody interpretowano wbrew ich treści. Organ nie uznawał wniosków podatniczki nakierowanych na udowodnienie prawdziwości przebiegu transakcji tak co do zakupu towarów, zapłaty za zakupione towary, ich dostawy do odbiorcy własnym środkiem transportu, czy też za pośrednictwem firm transportowo-spedycyjnych, dowodów magazynowych, faktu przeliczania ilościowego towarów bez sprawdzania ich jakości, dokumentowania zdjęciami czynności przeliczania, faktu zapłaty na konto bankowe za sprzedany towar przez kontrahentów międzynarodowych. Komplet tych faktów i zdarzeń gospodarczych strona udokumentowała i starała się na te okoliczności przeprowadzić dowody, co organ ignorował.

W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. Podniosła przy tym, że organ nie dokonał ustalenia faktów dotyczących zakupu, sprzedaży, transportu, zapłaty za zakupiony i za sprzedany towar lub dokonał tych ustaleń z naruszeniem powyżej wskazanych zasad z przyjęciem "z góry" ustalonego wyniku postępowania. Zdaniem strony, ze wszystkich przeprowadzonych środków dowodowych wynika jednoznacznie, że towar był kupiony przez odwołującą, przeliczany, następnie opakowania zostały zamknięte i zabezpieczone na czas transportu, dostarczone najczęściej osobiście lub za pomocą spedycji w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Cały łańcuch zdarzeń gospodarczych był wykonany prawidłowo i nie został przez organ podatkowy zakwestionowany żadnym środkiem dowodowym.

W uzupełnieniu odwołania ustanowiony na tym etapie pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

1) dokumentów potwierdzających odbiór od podatnika towaru objętego zakwestionowanymi fakturami VAT przez pracowników magazynu firmy T2. z Czech;

2) dokumentów potwierdzających, że alokacja towaru objętego zakwestionowanymi fakturami VAT w magazynie czeskiej firmy T. została zlecona przez firmę T1. z Bułgarii, a także na okoliczność co stało się z towarem;

3) dokumentów potwierdzających odbiór od podatnika towaru objętego zakwestionowanymi fakturami VAT przez pracowników magazynu firmy H. z C.;

4) dokumentów potwierdzających, że alokacja towaru objętego zakwestionowanymi fakturami VAT w magazynie czeskiej firmy H. została zlecona przez firmę G. z Cypru, a także na okoliczność ustalenia co stało się z towarem.

5) przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie S. na okoliczność potwierdzenia, że usługa spedycyjna została wykonana w zakresie i na trasie wynikających z dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań. Zaistniały bowiem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 70c O.p. zawieszające bieg tego terminu.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą 12 stycznia 2015 r. pod nazwą "D.", a jej pełnomocnikiem do tej działalności był mąż A. S.. W trakcie działalności, w miesiącach luty – maj 2015 r., na podstawie faktur VAT nabywała karty SD od spółki Z., a dodatkowo nabywała usługi transportowe od tejże spółki Z. i od S., a także usługi magazynowe od J.. W następnej kolejności skarżąca zbywała karty SD w ramach WDT do G. z Cypru oraz T1. z Bułgarii. Według organu wszystkie te transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a następowały jedynie dokumentacyjnie; skarżąca uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji, wykazywanych wyłącznie w celu umożliwienia dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Organ ustalił i przyjął, że zakup i sprzedaż kart SD odbywały się według dwóch schematów:

1) T. – Z. – skarżąca – G. z Cypru;

2) T. – Z. – skarżąca – T1. z Bułgarii.

Odwołując się do dowodów z protokołów z zeznań A. S. – męża i pełnomocnika skarżącej w 2015 r., organ wskazał, że skarżąca nie zatrudniała pracowników, a całość czynności realizował A. S.. Jedynym dostawcą towarów była spółka Z., z którą kontakty handlowe odbywały się telefonicznie lub mailowo, a płatności dokonywano w euro przed dostawą. Odbioru towaru dokonywano z magazynu J.. Towar nie był ubezpieczany. Skarżąca nie sprawdzała dostawcy w urzędzie skarbowym. Badając realność transakcji z tym kontrahentem organ odwołał się do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który przeprowadził w spółce Z. postępowanie kontrolne za poszczególne okresy od stycznia do września 2015 r. (zakończone decyzją z 9 lutego 2017 r. określającą spółce m.in. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Wynikało z nich, że spółka Z. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane (tzw. puste faktury, w których wykazała podatek należny).

Powyższe ustalenia zadecydowały o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w kwestii WDT organ odwoławczy stwierdził, z uwzględnieniem informacji SCAC, że spółka cypryjska nie miała w 2015 r. żadnych magazynów ani nie zatrudniała pracowników, nie posiada żadnej dokumentacji, a towar który miał być zakupiony od skarżącej 11 lutego 2015 r. już wcześniej sprzedała na podstawie faktury z 3 lutego 2015 r. do kontrahenta z Czech.

Co do odbiorcy z Bułgarii, podmiot z tego kraju zadeklarował transakcje jako pośrednik w transakcjach trójstronnych, jednak nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających takie działanie.

W konsekwencji organ stwierdził, że ocena zebranych dowodów uzasadnia wniosek, iż skarżąca brała udział w fikcyjnym obrocie towarami oraz świadomie uczestniczyła w nierzeczywistych transakcjach. Faktury VAT wystawione przez Z., J. oraz S. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z kolei usługi prawno-księgowe nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Brak też podstaw do uznania prawidłowości dostaw w ramach WDT dla T1. w Bułgarii i G. ltd. na Cyprze.

Dodatkowo organ powołał się na dowód z protokołu przesłuchania A. S., który oświadczył, że prowadzący spółkę Z. A. J. powiadomił go, że karty pamięci krążą "w kółko" i wracają do Polski. Przyznał, że pomimo tej wiedzy owładnęła nim kwota zwrotu VAT, jednak było już za późno, żeby się wycofać. Nie wie co nim kierowało, że podejrzewając karuzelę podatkową, zdecydował się na kolejne transakcje.

W przekonaniu organu opisane okoliczności jednoznacznie wskazują, iż strona miała, a co najmniej powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru zawieranych transakcji nabycia oraz WDT.

Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) błędnym uznaniu, iż zawiadomienie skarżącej przez organy podatkowe pismem z 3 listopada 2020 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie 19.10.2016 r. śledztwa przez Prokuraturę Regionalną we W1. w sprawie [...] skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy zastosowanie przedmiotowej instytucji w realiach niniejszej sprawy mogło zostać wykorzystane w sposób instrumentalny w celu uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) błędnym uznaniu, iż zawiadomienie skarżącej przez organy podatkowe pismem z 3 listopada 2020 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie 8.10.2021 r. śledztwa przez Prokuraturę Regionalną we W1. w sprawie [...] skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy zastosowanie przedmiotowej instytucji w realiach niniejszej sprawy mogło zostać wykorzystane w sposób instrumentalny w celu uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

c) brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącej – A. S. - zawiadomień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 2.11.2020 r. i 3.11.2020 r. o przerwaniu biegu przedawnienia;

2. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i niedokonanie jego należytej oceny, co skutkowało niekompletnym zebraniem materiału dowodowego, co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, że skarżąca działała w ramach ustalonego wcześniej schematu będącego karuzelą podatkową w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, polegającą na dokonaniu przez organ łącznej oceny całego łańcucha transakcji bez wyodrębniania transakcji skarżącej i w konsekwencji przez obciążenie jej okolicznościami występującymi na wcześniejszych etapach w łańcuchu dystrybucji, co do których skarżąca nie miała żadnych możliwości poznawczych,

- brak jednoznacznych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy fakturom wystawionym przez skarżącą towarzyszył obrót towarami, czy też dostaw towaru nie było,

- przedstawienie przez organ tez nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym, w sposób mający budzić przekonanie o nieuczciwości skarżącej i jej zlej wierze,

- naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, w szczególności prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

3. naruszenie art. 180 § 1 w zw. art. 181 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu zawartego we wniosku z 1.06.2021 r., a tym samym zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie;

4. naruszenie art. 181 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 199 O.p. poprzez "zastąpienie" dowodu z protokołu przesłuchania skarżącej, jako strony w postępowaniu podatkowym, dowodem z jej przesłuchania jako podejrzanej w sprawach o sygn.: [...] oraz [...] prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną we W1., w sytuacji gdy odebranie od strony zeznań w toku postępowania podatkowego wymaga jej zgody, natomiast składając zeznania w sprawie karnej skarżąca znajdowała się w odmiennej sytuacji prawnej;

5. naruszenie art. 123 w zw. z art. 120 w zw. z art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, polegające na niewyznaczeniu pełnomocnikowi terminu na zapoznanie się i wypowiedzenie co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarówno, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, polegającą na:

- przypisaniu transakcjom skarżącej cech występujących na innych etapach transakcji (co wynika z dokonania zbiorczej oceny łańcucha w którym działała skarżąca, z naruszeniem nakazu oceny "konkretnej" transakcji, bez odwoływania się do transakcji wcześniejszych, występujących w ustalonym łańcuchu dostaw),

- nałożeniu na skarżącą obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jej stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

- usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącej, na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary skarżącej, w oparciu o okoliczności weryfikowalne;

7. naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji, gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa.

Dodatkowo skarżąca wniosła, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia z 23.08.2021 r. złożonego przez magazyn T2. Spol. r.o. w Czechach, potwierdzającego, że towar objęty zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT, którego alokację w tym magazynie zlecił kupujący, tj. T1. w Bułgarii, został z tego magazynu odebrany - na okoliczność, że transakcja sprzedaży towaru do firmy T1. była transakcją rzeczywistą, a nie fikcyjną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 13 lipca `2022 r. pełnomocnik skarżącego oraz pełnomocnik organu podtrzymali dotychczas zgłaszane zarzuty i argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie nadmienić trzeba, że Sąd dopuścił załączony do skargi dowód z dokumentu w postaci oświadczenia z 23.08.2021 r. złożonego przez magazyn T2. Spol. r.o. w Czechach, wraz z tłumaczeniem na język polski.

Dalej wskazać należy, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej zwracał uwagę, że w istocie jej działalność była kontynuacją działalności męża A. S.. W związku z tym Sąd wyjaśnia, że sprawa tego podatnika została rozstrzygnięta wyrokiem z 28 października 2021 r. sygn. I SA/Gl 309/21.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Słuszność tego zarzutu czyniłaby bowiem niecelowym badanie trafności kolejnych zarzutów.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2015r. co do zasady przedawniały się z upływem 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana 17 listopada 2021 r., a zatem po upływie tego terminu. Jednakże w dniu 19 października 2016 r. Prokuratura Rejonowa dla W1. wszczęła śledztwo związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r., o czym poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pismem z 26 października 2020 r. Z kolei ten organ pismem z 2 listopada 2020 r. zawiadomił stronę, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. (doręczone 18 listopada 2020 r.).

Poza tym Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. 8 października 2020 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe dot. w/w zobowiązań. Zawiadomieniem z 2 listopada 2020r., w trybie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań z dniem 8 października 2020 r. - doręczone podatniczce 18 listopada 2020 r.

Prokuratura Regionalna we W1. postanowieniem z 7 grudnia 2020 r. połączyła oba postępowania karne do wspólnego prowadzenia śledztwa. W jego toku uzyskała m.in. opinię biegłego odnośnie charakterystyki fakturowanych kart pamięci, a także przesłuchała określone osoby w charakterze podejrzanych (m.in. P. R., A. J., A. S., czy też skarżącą) oraz świadków. W efekcie 13 stycznia 2021 r. przedstawiła zarzuty m.in. skarżącej i jej mężowi — jako pełnomocnikowi "D.", m.in. brania udziału w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz dokumentom, a także przestępstw skarbowych polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych, uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług wielkiej wartości, a nadto poświadczaniu nieprawdy w dokumentach.

W świetle ustalonej w sprawie chronologii czynności: kontrola podatkowa została wszczęta 29 maja 2015 r., a zakończona 15 listopada 2016 r.; postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 27 kwietnia 2017 r.; postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte po analizie danych kontroli 19 października 2016r.; po analizie danych z postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. 8 października 2020 r. wszczął własne postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe dot. w/w zobowiązań; Prokuratura Regionalna postanowieniem z 7 grudnia 2020 r. połączyła oba postępowania do wspólnego prowadzenia śledztwa. Wszystko to pokazuje, że powyższe czynności wdrożono na długo przed upływem terminu przedawnienia. Co więcej, w toku podjętych czynności zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Materiał ten pozwolił na postawienie zarzutów m.in. skarżącej, co nastąpiło 13 stycznia 2021 r.

Prowadzi to do wniosku, że skoro wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem przedmiotowych w tej sprawie zobowiązań i o fakcie tym zawiadomiono podatnika przed upływem terminu przedawnienia (co nie jest kwestionowane), wskazując, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na przypadek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nadto korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazują na aktywność organu zmierzającą do realizacji celów postępowania karnego skarbowego – to należy stwierdzić, że spełnione zostały przesłanki z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Sąd nie podziela zarzutów skargi co do tego, że o postępowaniu karnym skarbowym nie zawiadomiono pełnomocnika strony A. S., lecz błędnie zawiadomiono skarżącą. Jak wynika z udzielonego A. S. pełnomocnictwa z 24.09.2015 r., był on umocowany do reprezentowania strony w czasie kontroli podatkowej, do składania w jej toku wyjaśnień i podpisania protokołu. Ten zakres umocowania podkreślił on w piśmie z 29.09.2015 r. Nie można więc przyjąć, że był umocowany także do postępowania podatkowego, szczególnie, że zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. doręczano pismami z 8 października 2020 r. i 2 listopada 2020 r. (doręczone 18 listopada 2020 r.), a kontrola podatkowa zakończyła się (i tym samym udział A. S.) 15 listopada 2016 r.

Wszystko to czyni zarzuty skargi w w/w zakresie nietrafnymi.

Przechodząc do pozostałych kwestii, określić trzeba ramy prawne sprawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

* stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

* potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja,

w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego,

w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą lub powinny krążyć między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Z kolei w innych, charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników; brak problemów z rozpoczęciem działalności (znaczny obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); odwrócony łańcuch płatności; brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników", nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niemal niepodważalne. Wszystkim tym transakcjom towarzyszy brak celu gospodarczego, brak przeznaczenia gospodarczego towaru, brak konsumenta.

W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje często pomiędzy licznymi podmiotami, dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), eksport lub import, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikającego podatnika) na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku przez podatnika dokonującego WDT czy eksportu.

Typowe dla tzw. oszustw karuzelowych jest i to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem (towar jest jedynie nośnikiem podatku), przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on dostatecznie wartościowy żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z takiej działalności.

Pojęcie "karuzela podatkowa" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym - TSUE) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar, jak to już nadmieniono, jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25.06.2019 r. sygn. I FSK 951/17).

Istnieją oczywiście także przypadki tzw. karuzeli podatkowej, gdy w ogóle nie dochodzi do obrotu towarem, a dokumentacja transakcji ogranicza się do tzw. pustych faktur, tj. faktur za którymi w ogóle nie podąża towar. Do tych przypadków zasadniczo znajduje zastosowanie także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Co istotne, stosowalność tej regulacji prawnej opiera się na innych ustaleniach faktycznych od tych, które mogą stanowić podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Podstawowa różnica polega na tym, że o nadużyciu prawa w rozumieniu tego ostatniego przepisu można mówić tylko wówczas, gdy określone czynności (transakcje) zostały dokonane, a zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU możliwe jest między innymi (także) w sytuacji, gdy podatnik wystawi właśnie tzw. pustą fakturę VAT. Przypomnieć trzeba, że w tej sprawie podstawę prawną decyzji w w/w zakresie stanowił właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takich jak wyżej przypadkach oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi w odniesieniu do powyższego w szczególności podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty, zawiera sprzeczności, a przy tym został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej, do naruszenia szeregu przepisów postępowania, a w konsekwencji przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU (w konsekwencji art. 167 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 – dalej zwana: Dyrektywa 112) i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od dostawcy towarów spółki Z..

Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w w/w zakresie wskazują, że zakwestionowane transakcje skarżącej miały cechy tzw. mechanizmu oszustwa karuzelowego. Uczestnikiem ich były, obok skarżącej, m.in. podmioty: Z. sp. z o.o. (bezpośredni dostawca towarów do skarżącej) oraz T1. z Bułgarii i G. ltd. z Cypru (jako nabywcy towarów w ramach WDT).

Dochodząc do powyższych wniosków Sąd w szczególności wziął pod uwagę, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w styczniu 2015 r. pod nazwą "D.", a jej pełnomocnikiem do tej działalności był mąż A. S.. W trakcie działalności, w miesiącach luty – maj 2015 r., na podstawie faktur VAT nabywała karty SD od spółki Z., a dodatkowo nabywała usługi transportowe od tejże spółki Z. i od S., a także usługi magazynowe od J. oraz usługi prawno-księgowe.

Nabyte karty SD skarżąca zbywała w ramach WDT do G. z Cypru oraz T1. z Bułgarii. W ramach swojej działalności skarżąca w 2015 r. nie zatrudniała pracowników, a całość czynności realizował A. S.. Jedynym dostawcą towarów była w/w spółka Z., z którą kontakty handlowe odbywały się telefonicznie lub mailowo, a płatności dokonywano w euro przed dostawą. Odbioru towaru dokonywano z magazynu J.. Towar nie był ubezpieczany. Skarżąca nie sprawdzała dostawcy w urzędzie skarbowym. Specyfika funkcjonowania w/w magazynu polegała na tym, że towar przyjęty do magazynu posiadał swoją pozycję magazynową i pozostawał pod tą pozycją aż do odebrania towaru przez finalnego odbiorcę. W międzyczasie, przed wydaniem odbiorcy, towar był wielokrotnie alokowany i zwalniany przez kolejne podmioty. Informacje o zmianie właściciela towaru (na kolejną osobę) były przesyłane drogą elektroniczną, przy czym takim transakcjom nie towarzyszyły żadne usługi transportowe, z uwagi na fakt, iż towar faktycznie nie zmieniał swojego miejsca położenia; nikt nie wydawał, nikt nie kwitował towaru. Towar był wielokrotnie alokowany "papierowo" i tylko formalnie zmieniał właściciela. Nie wymagało to żadnego kontaktu pomiędzy podmiotami - stronami transakcji, nie towarzyszyła im oferta handlowa czy reklama.

Z informacji uzyskanej przez organ I instancji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który prowadził wobec spółki Z. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r. wynika, że karty micro SD, będące przedmiotem transakcji, zostały zakupione przez tę spółkę od T. Sp. z o.o. Obie spółki korzystały z usług magazynowych J. s.c. i z systemu alokacji na terenie tego magazynu. Spółka T., dostawca do spółki Z., była zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług od 31 grudnia 2014 r., a od dnia 19 maja 2014 r. była zarejestrowana do VIES. Wykreślenie z rejestru podatników VAT nastąpiło z dniem 9 października 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o PTU. Jak ustalił właściwy dla tej spółki Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., jej funkcjonowanie miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Siedziba tej spółki znajdowała się w tzw. wirtualnym biurze. Spółka od początku działania wykazywała duże obroty, nie wykazując jednocześnie zakupów inwestycyjnych.

Z kolei badając realność transakcji skarżącej ze spółką Z. organ odwołał się do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który przeprowadził w tej spółce postępowanie kontrolne za poszczególne okresy od stycznia do września 2015 r. (zakończone decyzją z 9 lutego 2017 r. określającą spółce m.in. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Wynikało z nich, że spółka Z.:

- nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych wykazanych w wystawionych fakturach VAT, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów oraz nie dokonywała ich nabycia,

- nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7K,

- wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 154 faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane (tzw. puste faktury, w których wykazała podatek należny),

- nie posiadała żadnych środków trwałych, własnych środków transportu, zaplecza kadrowego, nie ponosiła żadnych kosztów ubezpieczenia towaru,

- korzystała z usług magazynów: D1. sp. z o.o. oraz J. s.c. – oba działające w systemie tzw. alokacji towaru,

- wykazywała jako pozorne transakcje nabycia i dostawy, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży VAT, które były ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT; nie miało jednak miejsca fizyczne nabycie towaru, stąd spółka ta nie dysponowała towarem handlowym i nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży, a jej faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym do skarżącej.

Powyższy stan rzeczy potwierdziły wskazane już wcześniej ustalenia u dostawcy tego dostawcy, tj. w T. sp. z o.o., który to podmiot również nabywał towary na zasadzie przesunięcia logistycznego (alokacji i zwolnienia), jednak faktycznie nie wykazywał oznak funkcjonowania, a jego zadaniem było wyłącznie stworzenie obrazu podmiotu prowadzącego działalność, uczestniczącego w łańcuchu dostaw.

Analiza aktowa pokazuje, że organ zbadał uczestników przedmiotowych w tej sprawie łańcuchów transakcji i stwierdził, że poszczególne podmioty deklarujące nabywanie i sprzedaż kart pamięci uczestniczyły w oszustwie karuzelowym i pełniły określone rolę (np. tzw. znikającego podatnika, czy brokera). To prowadzi do wniosku, że skoro spółka Z. na poprzednim etapie obrotu nie nabyła kart pamięci od swojego dostawcy (T.), to nie mogła ich sprzedać skarżącej. W efekcie podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę Z., gdyż faktury od tego podmiotu nie dokumentują rzetelnych transakcji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Mając na uwadze ustalenia organów (w tym właściwych dla spółek -kontrahenta i jego kontrahenta), jak i zarzuty skargi, nie budzi wątpliwości, że faktury dostawy były nierzetelne. Sąd ustalenia te podziela, bowiem wynikają one bezpośrednio z powołanych wyżej dowodów. W kontekście poczynionych ustaleń organ przyjął, że skarżąca nie mogła rozporządzać towarem od spółki Z.. Nie wykluczono jednak obrotu towarem, jako nośnikiem VAT. Z tej przyczyny oceny Sądu wymagało to, czy organ dokonał zbadania świadomości skarżącej, co do faktu uczestnictwa w nadużyciu podatkowym, tj. tego, czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o udziale w takim nadużyciu podatkowym. W tym zakresie, biorąc pod uwagę to na co Sąd już wyżej wskazał, jako trafne uznać należało ustalenia organu, w odniesieniu do skarżącej, wskazujące w szczególności na:

- dokonywanie zakupu towarów i ich sprzedaży bez problemów związanych ze znalezieniem kontrahentów, co w przypadku nowo rozpoczętej sprzedaży jest niespotykane,

- brak faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach i korzystanie z usług tego samego magazynu,

- brak jakichkolwiek działań reklamowych i marketingowych w pozyskiwaniu odbiorców lub dostawców towaru,

- brak negocjacji cen i wielkości dostaw,

- prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego,

- brak zatrudnienia pracowników,

- brak umów pisemnych pomimo zawierania dużych transakcji,

- odwrócony łańcuch płatności,

- brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów i kontroli towaru.

Wszystko to pokazuje, że występują anomalia obrotu dokumentowanego przez skarżącego w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (wyznaczonym zachowaniami przeciwnymi do wyżej wskazanych). Te okoliczności transakcji nabycia, ale także i zbycia towaru w ramach WDT pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nierzetelności tych transakcji.

W tym stanie rzeczy trafnie przyjęły organy, że skoro dostawca do skarżącej towarem nie rozporządzał, a trudnił się jedynie obrotem fakturowym, to także skarżąca nie rozporządzała towarem jak właściciel. To musiało zrodzić skutek określony w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU. Co oczywiste, nie doszło do dostawy (WDT) tych niezakupionych przecież od wskazywanego kontrahenta kart pamięci na rzecz podmiotów z Bułgarii i Cypru. Wskazać trzeba, że warunkiem uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest m.in. udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, dostarczenie go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze i przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W ocenie Sądu organy prawidłowo i skrupulatnie ustaliły łańcuch firm i wykazały, że skarżąca nie nabyła towaru, który mogła dostarczyć wewnątrzwspólnotowo. Ustalając i przedstawiając schemat obrotu organy trafnie zwróciły uwagę na wyjaśnienia A. S., który oświadczył (dowód z protokołu przesłuchania podejrzanego z 19 stycznia 2021 r.), że na kartony z kartami pamięci drukowane były kody kreskowe, bowiem "ktoś się zorientował, że karty krążą w kółko i wracają do Polski". Dodał, że firmy G. z Cypru i T1. z Bułgarii były "narzucone" przez A. J. (spółka Z.), przy czym magazyny dostawy miały być w Czechach.

Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Wymogom tym organ sprostał. O fikcyjnym charakterze działalności skarżącej w zakresie obrotu towarem świadczy całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania podmiotu, szczegółowo opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy, odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od w/w dostawcy nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że transakcje skarżącej realizowane były w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych. To skarżąca była beneficjentem WDT. Natomiast ukazanie łańcuchów transakcji i podmiotów w nich uczestniczących miało uzasadnienie, bowiem dopiero ten szerszy kontekst pozwolił ujawnić cały mechanizm nadużycia podatkowego. Pokazał też w jakiej pozycji znajdowała się w tym łańcuchu skarżąca. To z kolei umożliwiło ocenę jej zachowania, tj. aktów staranności w związku z zawieranymi transakcjami.

Zdaniem Sądu ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji w pełni odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Nie budzi wątpliwości, że w/w dostawca towarów dla skarżącej nie dysponował jak właściciel towarem fakturowanym do skarżącej, co stanowisko organu w tym zakresie wyrażone w zaskarżonej decyzji czyni słusznym. Skarżąca uwzględniając faktury nabycia towaru od tego dostawcy deklarowała nierzetelne dostawy towarów w ramach WDT ze stawką 0%, występując m.in. o zwrot podatku. Organ wskazał na okoliczności zawieranych transakcji, odbiegające od normalnych warunków rynkowych, które skarżąca - forsując tezę o braku swojej świadomości co do nieprawidłowości zaistniałych na poprzednim etapie obrotu - pomija lub bagatelizuje. Ilość towarów wykazana na spornych fakturach daje podstawy do stwierdzenia, iż były to ilości hurtowe, przy czym podatniczka nie posiadała zapasów magazynowych, nie prowadziła także żadnych działań reklamowych czy marketingowych, a mimo tego nie miała problemu z dystrybucją towaru. Co istotne, dokonywała obrotu towarem trudnym do zidentyfikowania, o niewielkich gabarytach i wadze.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają tezę organu, że skarżąca funkcjonowała w celu udziału w zaplanowanym łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT. Jej celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, lecz udział w zaplanowanym z góry łańcuchu transakcji. Prawidłowo organy uznały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania w ramach ustalonego schematu działania. Oczywiście, w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełniła w/w przesłanek. Wbrew zarzutom skargi nieprawdopodobne jest, aby nie posiadała ona świadomości co do swojego udziału w tym procederze, szczególnie, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd uznał za niewiarygodne, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie był w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W tym zakresie ponownie odwołać się trzeba do dowodu z protokołu przesłuchania A. S., który oświadczył, że A. J. działając w imieniu spółki Z. wskazywał stronie zagranicznych nabywców z krajów UE, obrót towarem kształtowany był w sposób sztuczny i tenże A. S. sam przyznał, że jako pełnomocnik skarżącej był świadomy udziału w karuzeli podatkowej.

Podsumowując, organ zasadnie zakwestionował w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od spółki Z., jak i rozliczenia WDT, oraz pozostałe faktury kosztowe (zawierające podatek naliczony) związane z tym zakwestionowanymi transakcjami.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie Sąd się nie dopatrzył.

Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak aby z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Organ zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym pod podjęcia decyzji. W postępowaniu wykorzystał materiały z kontroli skarżącej, dowody zebrane w postępowaniu wobec niej, jak i jej kontrahentów. Należy dodać, że organ nie ma obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania dowodowego. Takie granice istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan w którym materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. W sytuacji zatem, gdy przeprowadzenie kontroli u danego podmiotu (krajowego czy zagranicznego) czy pozyskanie od niego dokumentacji z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe a jednocześnie organ dysponuje materiałem dowodowym, który mimo to pozwala na ustalenia faktyczne, to zaniechania kontynuowania postępowania dowodowego w nierokującym skuteczności kierunku nie jest naruszeniem procedury podatkowej. Celem postępowania dowodowego jest w ostatecznym rozrachunku wydanie decyzji, a nie samo prowadzenie czynności dowodowych. Jeżeli zatem poszczególne wątki w sprawie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do podjęcia decyzji, to nie stanowi przeszkody do wydania decyzji okoliczność, że niektórych dowodów nie udało się przeprowadzić. Zatem nieprzesłuchanie w postępowaniu podatkowym skarżącej, jej męża, czy też M. S., nie może być poczytane za naruszenie prawa uniemożliwiające wydanie prawidłowej decyzji. Szczególnie, że organ skorzystał z możliwości włączenia do akt sprawy dowodów, w tym przeprowadzonych z udziałem tych osób w ramach innych postępowań.

Dodać należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 123 oraz art. 200 O.p. i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. I FSK 337/16). Podkreślić należy, że strona informowana była o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (zawiadomienia z 13 października 2020 r. oraz 7 maja 2021 r.). Skarżąca ustanowiła pełnomocnika od 28 maja 2021 r. (zaskarżoną decyzję wydano 17 listopada 2021 r.), a pełnomocnik 1 czerwca 2021 r. przystąpił do realizacji swoich uprawnień i obowiązków z tym związanych. Po tej dacie pełnomocnik nie zapoznał się z aktami, a organ nie wyznaczył kolejnego terminu do zapoznania się z zebranymi dowodami. Okoliczność ta nie świadczy jednak – wbrew zarzutom skargi – o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, szczególnie, że pełnomocnik nie wykazał, aby doszło do pozbawienia go możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, i że przez to doszło do naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona, formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego powinna wykazać związek naruszenia (jeśli do niego doszło), np. z niewyjaśnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Takich argumentów strona jednak nie zaprezentowała.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).