Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 527/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 165 § 1 i § 3, art. 165a, art. 212, art. 239a, art. 239e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 78 ust. 1, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 78.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skarg spółki A na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie urzędowego zabezpieczenia miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych na 2014r. I. uchyla zaskarżone postanowienia; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia spółki A. (reprezentowanej przez adwokata K.A.), na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...1.]" i z dnia "[...2.]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wynikało, że:

Pismami z dnia 13 stycznia 2014 r. Spółka przesłała do Urzędu Celnego dwa wnioski: 1) o urzędowe zabezpieczenie miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych na rok 2014 od nr "[...]" do nr "[...]" , po dwa egzemplarze każdego numeru, oraz raportów miesięcznych przychodów z gier na automatach o niskich wygranych od nr 1 do 110, 2) o urzędowe zabezpieczenie miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych na rok 2014 od nr "[...]" do nr "[...]" , po dwa egzemplarze każdego numeru, oraz raportów miesięcznych przychodów z gier na automatach o niskich wygranych od nr "[...]" do "[...]". Powyższe wynika z akt przedłożonych tut. Sądowi do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 527/14 i I SA/Ol 528/14.

W odniesieniu do każdego z tych żądań Naczelnik Urzędu Celnego (dalej organ I instancji) postanowieniami odpowiednio: z dnia "[...1.]" nr "[...]" oraz z dnia "[...2.]" nr "[...]" odmówił wszczęcia postępowania

Ustosunkowując się do wniosków Spółki wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...3.]" nr "[...]" cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...4 ]" nr "[...]" ze zm., zezwalającą na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości województwa warmińsko-mazurskiego. W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Kierując się treścią art. 3 w zw. z art. 129, w zw. z art. 138, w zw. z art. 58 i 59 ustawy o grach hazardowych uznał, że Strona może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia. W związku z powyższym organ I instancji ocenił, że wnioskodawca nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, zatem występuje negatywna przesłanka warunkująca możliwość urzędowego zabezpieczenia przesłanych druków. Brak jest bowiem przedmiotu sprawy, który mógłby podlegać merytorycznej ocenie w świetle przepisów o grach hazardowych. Bezprzedmiotowe stało się orzekanie w przedmiocie zgłoszenia.

Podkreślił przy tym, że nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca ww. zezwolenie jest wykonalna. Skutkowało to tym, że Naczelnik Urzędu Celnego musiał wziąć pod uwagę fakt istnienia decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Uznał zatem, że istnieje formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zabezpieczenia urzędowego przesłanych druków. Ich zabezpieczenie oznaczałoby nierespektowanie przez organ skutków prawnych wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, więc w świetle powyższego wniosek strony nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165 (wniosek strony o wszczęcie postępowania podatkowego) z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, wniosła zażalenia na powyższe postanowienia, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 212 w zw. z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zwana dalej w skrócie O.p. poprzez błędne uznanie, że z uwagi na nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie dokonania wnioskowanej czynności przy ważnym wciąż zezwoleniu.

- art. 120 w zw. z art. 128 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ istniejącego w obrocie prawnym uprawnienia strony w postaci zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, udzielonego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...4 ]" i bezprawne uznanie tego aktu za nieistniejący,

- art. 16 §1 k. p. a. w zw. z art. 128 O.p. poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej udzielającej stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego a dodatkowo także stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych na mocy tej decyzji, wskutek mylnego uznania, że nieostateczna decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję zezwalającą.

Dyrektor Izby Celnej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpoznaniu zażaleń, powołując w sentencji każdego z postanowień art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów, w uzasadnieniach dwóch postanowień z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]", powołał się na te same ustalenia, które zostały przedstawione w uzasadnieniach rozstrzygnięć organu I instancji.

Podkreślił, że decyzją z dnia "[...3.]" cofnął stronie zezwolenie nr "[...]" na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym uznał, że strona nie posiadała uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Odwołując się do art. 3 w zw. z art. 129, w zw. z art. 138, w zw. z art. 58 i 59 ustawy o grach hazardowych stwierdził, że odwołująca może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia. Strona winna była zatem dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia na skutek wydania decyzji cofającej nie posiada. Podzielił stanowisko organu I instancji, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkowało wstrzymaniem tej działalności.

Organ odwoławczy zgodził się z zarzutami naruszenia art.120 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art.16 k.p.a.

Stwierdził, że wydanie przez niego, jako organu I instancji, nieostatecznej decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wprowadziło do obrotu prawnego decyzję zmieniającą.

Przedstawił uregulowanie problematyki wykonania decyzji na tle przepisów Rozdziału 16a w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że nieostateczna decyzja organu I instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu na podstawie regulacji ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 239a Ordynacji podatkowej stanowiąca, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata.

Wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów (por. wyrok WSA z dnia 27.10.2005r., sygn. akt III SA/Wa 656/05, podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 03.09.2010r., sygn. I SA/Wr 619/10).

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest więc możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. A zatem nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu.

Organ odwoławczy nie zgodził się z opinią strony odnośnie statusu cofniętych zezwoleń, czyli de facto wykonalności/niewykonalności decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwoleń i ich skutków, zawartą w uzasadnieniu zażalenia i popartą m. in. przytoczeniem fragmentu wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/OI 422/11 z dnia 02.08.2011r.. Zauważył, że przywołane orzeczenie jest wyrokiem incydentalnym i nie stanowi ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących wykonalności decyzji nieostatecznych o charakterze niepieniężnym w zakresie gier hazardowych. Dotyczy przedmiotu zatwierdzenia zmian w regulaminie gry na automatach o niskich wygranych, a Sąd jedynie na marginesie sprawy zaprezentował stanowisko na temat wykonalności decyzji Dyrektora Izby Celnej cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Ustosunkowując się do zarzutów Spółki organ II instancji podkreślił, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Zgodnie z art. 3 w zw. z art. 129, w zw. z art. 138, w zw. z art. 58 i 59 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) strona może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia. Wobec powyższego Spółka winna dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia, jak już wspomniano, na skutek wydania decyzji cofających nie posiadała.

Nie podzielił również stanowiska odwołującej w kwestii naruszenia przez organ I instancji art. 212 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ I instancji nie powołał się na wyrażona w tym przepisie zasadę związania decyzją Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier. Przy czym zauważył, że w niniejszym wypadku niezasadne było podejmowanie przez organ I instancji czynności urzędowego zabezpieczenia druków, ponieważ Naczelnikowi Urzędu Celnego z urzędu było wiadome, że w momencie przyjęcia wniosku o urzędowe zabezpieczenie druków, Sp. A. nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na AoNW. Tym samym organ odwoławczy uznał, że nie było możliwe w niniejszej sprawie zastosowanie art. 233 §2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, tj. zmiana zaskarżonego postanowienia poprzez wszczęcie postępowania w sprawie urzędowego zabezpieczenia druków.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że jest bezpośrednio związany swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem o cofnięciu zezwolenia. Uznał również, że Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ I instancji w niniejszej sprawie, musiał respektować to rozstrzygnięcie w odpowiedni sposób, albowiem skutkowało ono koniecznością zaprzestania przez podmiot działalności (urządzania i prowadzenia ww. gier) z momentem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia. W sytuacja zatem gdy na moment dostarczenia druków do zabezpieczenia urzędowego skarżąca Spółka działała nielegalnie (bez wymaganego zezwolenia), Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł "legitymizować" działania podmiotu na rynku omawianych gier, funkcjonującego w jego właściwości miejscowej nielegalnie - poprzez merytoryczne rozpatrzenie jego wniosku, tak jak ma to miejsce w przypadku legalnie działających podmiotów w obszarze gier i w konsekwencji słusznie odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej podsumował, że rozpoznając każdy z wniosków spółki należy uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Uznał, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. W tej sytuacji organ I instancji nie był zobligowany do podjęcia czynności w zakresie urzędowego zabezpieczenia druków ewidencji na rok 2014, druków miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych na 2014r., oraz druków miesięcznych raportów o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych - z uwagi na nieistnienie przesłanek warunkujących lub umożliwiających takie działanie. Oceniając diametralnie odmiennie niż strona kwestię wykonalności i skutków prawnych, jakie wywarła nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, organ odwoławczy stwierdził, że wskutek wejścia do obrotu prawnego omówionej już wyżej decyzji, strona winna zaprzestać działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dlatego też organ I instancji nie był zobligowany oraz nie miał podstaw do podjęcia wnioskowanych przez stronę czynności, ponieważ w momencie dostarczenia przez spółkę druków nie posiadała ona ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W jednobrzmiących skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienia Sp. A., reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie art. 16 § 1 k.p.a. oraz art. 128 o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...4 ]" (nr "[...]" ) udzielającej Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie.

Ponadto powtórzyła z zażaleń zarzut naruszenia art. 212 O.p., jak też dotychczasową argumentację w tym zakresie. Wskazała, że organy mylnie uznały, że związanie dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, nie odnosi się zaś do innych spraw w tym do sprawy w przedmiocie urzędowego zabezpieczenia miesięcznych informacji o osiąganych przychodach, która jest oparta na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie.

Uzasadniając zarzuty skarżąca odniosła się do kwestii trwałości decyzji ostatecznych jak i wykonalności decyzji na gruncie Ordynacji podatkowej i wprowadzonych w tym zakresie zmian od 1 stycznia 2009 r. W tym celu skarżąca przytoczyła bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie jak i szereg poglądów wyrażonych przez doktrynę.

Strona zauważyła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, udzielająca spółce na lat 6 zezwolenia na omawianą działalność, ma charakter decyzji ostatecznej i prawomocnej. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu ww. zezwolenia, w dacie wydania zaskarżonych postanowień, nie mała wskutek wniesienia odwołania przez stronę, ani cechy prawomocności, ani nawet cechy ostateczności. Natomiast organy w sposób nieuprawniony przyjmują, jakoby po wydaniu w I instancji decyzji cofającej zezwolenie, zezwolenie to już nie istniało w obrocie prawnym w znaczeniu materialnym. Powyższe narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, kwestionując jej istotę poprzez mylne uznanie, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (i zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą.

Spółka wskazała, że wyrażona w art.16 § 1 Kpa oraz powtórzona w art.128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych należy do najważniejszych zasad krajowego porządku prawnego, gdyż na niej głównie opiera się ochrona praw nabytych. Przytoczyła liczne poglądy doktryny i orzecznictwa w kwestii doniosłości tej zasady, która jest związana z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych, stanowiącą element konstrukcji demokratycznego państwa prawnego: T. Barnat, Ostateczność i prawomocność decyzji administracyjnych a ich wykonalność, PiP 1984, z. 9, s. 81, C. Kosikowski, L. Etel, S. Presnarowicz, M. Popławski, R. Dowgier, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, s. 982, Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2010, s. 315. Podkreśliła, że mechanizm względnej suspensywności odwołania w procedurze podatkowej istniejący przed 1 stycznia 2009 r. został całkowicie odwrócony, aby w założeniu przyjąć regułę suspensywności bezwzględnej na wzór regulacji z Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazując na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 8 listopada 2008 r. stwierdziła, że na gruncie obowiązującej po 1.01.2009 r. procedury podatkowej ogólną zasadą jest niewykonalność decyzji, które nie są ostateczne. Zauważyła przy tym, że ustawodawca przyjął, że powyższe odnosi się do decyzji nadkładających na stronę obowiązek, jednakże nie daje podstaw do prostego wnioskowania a contrario, zwłaszcza interpretując ten przepis w świetle art. 239e o.p. Stwierdzając powyższe skarżąca uznała, że przyjęcie, iż decyzje nieostateczne inne niż wskazane w art. 239a O.p. podlegają wykonaniu (drogą wnioskowania a contrario) w konsekwencji sprowadzałoby się do uznania za wykonalne nie tylko wszystkich pozostałych decyzji nieostatecznych, ale i decyzji ostatecznych, co czyniłoby zbędną normę z art. 239e O.p. (zakaz wykładni per non est). Kontynujac zważania w tym zakresie strona uznała, że w zasadzie wyłącznie decyzje nakładające obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogą w ogóle być rozpoznawane przez pryzmat wykonalności. W związku z powyższym stwierdziła, że art. 239a O.p. dotyczy wszelkich decyzji nieostatecznych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym w szczególności: wyrok WSA z Wrocławia z dnia 12.11.2012 r., III SA/Wr 165/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.02.2012 r., IV SA/Wa 2065/11 i z dnia 14.02.2013 r. IV SA/Wa 2294/12 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2.08.2011 r. II SA/Ol 422/11.

Kontynuując zważania w tym zakresie skarżąca przytoczyła stanowisko, że "w kontekście wzajemnej relacji decyzji uprawniającej (zezwalającej) i następczej decyzji cofającej uprawnienie, decyzję uprawniającą można uznać za wygasłą z mocy prawa, dopiero z chwilą, gdy decyzja o cofnięciu uprawnienia stała się ostateczna ( W. Dawidowicz, Prawo administracyjne, W-wa 1987, s.32). Wskazała, również , że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że decyzji ostatecznej przysługuje domniemanie prawidłowości, które to może być obalone (wzruszone) na mocy innej decyzji ostatecznej lub też wyroku sądu (patrz. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1478/81).

Dalej strona podniosła, że zdecydowanie podkreśla się w orzecznictwie, że decyzji ostatecznej przysługuje domniemanie prawidłowości, które może być obalone tylko w trybie ustalonym przez prawo. Powołała się na liczne wyroki sądów administracyjnych a także poglądy doktryny (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEGALIS 2013, komentarz do art. 212 O.p.).

Dla przedmiotowej sprawy zdaniem skarżącej istotne było przyjęcie, że nabycie praw następuje "z chwilą uprawomocnienia się (ostateczności) aktu" (T. Woś, Moc wiążąca aktów administracyjnych w czasie, Warszawa 1978, s. 135). To właśnie "fakt, że decyzja staje się ostateczna sprawia, iż w przeciwieństwie do decyzji nieostatecznej wiąże ona nie tylko organ, który ją wydał (art. 110 k.p.a.), lecz również innych uczestników postępowania, a także inne organy państwowe. ( ... ) Najtrafniejsze rozwiązanie (odpowiadające zasadom praworządności, domniemania ważności oraz trwałości decyzji) polega na przyjęciu rozwiązania, że do czasu uchylenia w trybie prawem przewidzianym każda decyzja ostateczna jest wiążąca erga omnes. ( ... ) Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych, ale w ogóle ochronę porządku prawnego. ( ... ) Nabycie prawa z decyzji przez stronę następuje dopiero wtedy, gdy decyzja staje się ostateczna" (T. Barnat, Ostateczność i prawomocność decyzji administracyjnych a ich wykonalność, PiP 1984, z. 9, s. 77-79). Tym samym utrata praw następuje (a contrario) z chwilą nabycia przez decyzję cofającą uprawnienie cechy ostateczności. Zatem utrata prawa wymaga wydania decyzji pod względem przymiotu ostateczności równoważnej do decyzji, która takie uprawnienie pierwotnie przyznała, a więc utrata uprawnienia następuje, na zasadzie przeciwieństwa, z chwilą nabycia przez decyzję cofającą uprawnienie cechy ostateczności.

W powyższym kontekście, zdaniem skarżącej w całości uprawnionym jest pogląd, w myśl którego decyzja "cofająca zezwolenie skarżącej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych" nie jest ostateczna i nie jest wykonalna. Oznacza to że decyzja ta nie wywołała skutku prawnego w postaci przedterminowego cofnięcia zezwolenia, które nadal obowiązuje, a co za tym idzie jego treść niezależnie od toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia może podlegać zmianom.

Tym samym interpretowanie związania z art. 212 O.p. przez organ celny musi przede wszystkim uwzględniać materialnoprawne istnienie decyzji ostatecznej zezwalającej i w żaden sposób nie może podważać mocy wiążącej tej właśnie decyzji ostatecznej. Wskazując powyższe skarżąca powołała się na wyrok WSA w Opolu z dnia 21 stycznia 2005 r., I SN/Op 129/2004, w którym wprost stwierdza się, że zasada związania organu podatkowego wydaną decyzją zgodnie z art. 212 o.p. "odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (...) i nie oznacza, że stanowisko wyrażone w konkretnej sprawie wiąże ten organ także w innych sprawach prowadzonych wobec tego samego podatnika, o ile sprawy te nie pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, iż ustalenia decyzji ostatecznej rzutują bezpośrednio na sytuację prawną podatnika w drugim z postępowań". Stąd uznała, że związanie organu decyzją cofającą wtedy i tylko wtedy pozwoli organowi na odmowę wszczęcia postępowania w innej sprawie dotyczącej tego zezwolenia, gdy decyzja cofająca stanie się ostateczna i wykreuje nowy stan prawny, pozbawiając skarżącą praw wynikających z zezwolenia, natomiast decyzja cofająca nieostateczna wywoła jedynie skutek proceduralny w postaci związania decyzją w ramach konkretnego postępowania oraz niemożnością dowolnej modyfikacji tejże decyzji w tym konkretnym postępowaniu.

W jej ocenie organy dokonały błędnej wykładni art. 212 Ordynacji podatkowej co skutkowało wydaniem zaskarżonych rozstrzygnięć. Organy przyjęły bowiem, że decyzja nieostateczna wydana w jednej sprawie wiąże "w innych postępowaniach", co doprowadziło do pozbawienia w tym zakresie mocy wiążącej nadal obecnej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. W ocenie skarżącej, stanowisko takie byłoby prawidłowe tylko w zakresie dotyczącym stanu prawnego po uostatecznieniu się decyzji cofającej zezwolenie, natomiast w zakresie związania decyzją nieostateczną organu orzekającego w innej sprawie, pogląd wyżej wymieniony w sposób nieuprawniony utożsamia wiążący skutek decyzji ostatecznych i nieostatecznych, w istocie go zrównując. Taka wykładnia prowadzi bezpośrednio do kolizji dwóch zasad prawnych postępowania podatkowego: zasady stabilizacji decyzji (212 O.p.) kosztem zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), gdyż ogranicza ona w istocie moc wiążącą ostatecznej decyzji o udzieleniu zezwolenia, nie dopuszczając urzędowego zabezpieczenia miesięcznych raportów, z uwagi na jeszcze nieostateczną decyzję cofającą zezwolenie, a więc przyjmując, że organ jest bardziej związany w tym zakresie decyzją nieostateczną niż decyzją ostateczną, związanie którą w całości się pomija i ignoruje, choć przecież warunkiem aktualizacji, weryfikacji czy też urzędowego zabezpieczenia miesięcznych raportów w danym punkcie jest posiadanie zezwolenia, które na mocy ostatecznej decyzji winno być dla organu wiążące. Pogląd ten błędnie przyjmuje także materialnoprawną skuteczność cofającej decyzji nieostatecznej. Odnosząc się do przyjętej przez organy wykładni art. 212 op. strona wskazała na wiążące się z taką wykładnią paradoksy prawne na płaszczyźnie funkcjonowania prawa.

Uwzględniając powyższe skarżąca podkreśliła, że kluczowe dla rozpoznania przedmiotowej sprawy jest stwierdzenie, czy organ celny był związany również w niniejszym postępowaniu nieostateczną decyzją cofającą zezwolenie (którego dotyczyła wnioskowana aktualizacja) wydaną przez ten organ w innym postępowaniu. Odnosząc się do tej kwestii strona stwierdziła, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia oraz orzeczenia w sprawie kontroli odwoławczej postępowań aktualizacyjnych (w przedmiocie urzędowego zabezpieczenia miesięcznych druków) wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne. Brak zaś tożsamości podstawy prawnej dyskwalifikuje przyjęty przez organ celny pogląd o związaniu nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia również w postępowaniu w sprawie aktualizacji. Dochodzi bowiem do oczywistej zmiany istotnego elementu poprzednio wydanej decyzji (nieostatecznej), jakim jest podstawa prawna. Odmienność podstawy prawnej uzasadnia przede wszystkim pogląd o braku tożsamości - pod względem przedmiotowym - powyższych spraw. Przytaczając stanowisko WSA w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 15.10.2009 r. II SA/Ol 572/09 skarżąca stwierdziła, że sprawy są tożsame pod względem przedmiotowym, o ile jest tożsama podstawa prawna, stan faktyczny oraz prawa i obowiązki stron. Elementy te winny być spełnione kumulatywnie, brak jednego z nich wyklucza tożsamość spraw.

Dalej skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie przedmiotem ww. postępowań nie jest zezwolenie jako takie, ale skonkretyzowane żądania strony (skonkretyzowane działanie organu z urzędu w przypadku postępowania o cofnięcie zezwolenia). Tym samym każde postępowanie, dotyczące odpowiednio: 1. udzielenia zezwolenia; 2. zmiany zezwolenia; 3. weryfikacji (aktualizacji) punktu objętego zezwoleniem 4. przedłużenia zezwolenia; S. cofnięcia zezwolenia, stanowi całkowicie odrębną sprawę administracyjną (podatkową), dla której odmienne są w szczególności przesłanki prawne wydania decyzji rozstrzygających (wyznaczane właśnie podstawą prawną rozumianą ściśle). Ponadto nie występuje tożsamość rozstrzygnięcia, którego domaga się skarżąca w sprawie o aktualizację zezwolenia w zakresie punktu objętego zezwoleniem, względem rozstrzygnięcia wydanego w sprawie cofnięcia zezwolenia. Odwołując się do problemu tożsamości sprawy skarżąca w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych wywiodła, że o związaniu decyzją nieostateczną można mówić wyłącznie "wewnątrz sprawy", w granicach sprawy, w której została ona wydana. Mając na uwadze, że pomiędzy sprawą w przedmiocie cofnięcia zezwolenia oraz w przedmiocie jego aktualizacji występują różnice dotyczące podstawy prawnej mogących w nich zapaść decyzji, ze względów oczywistych nie można przypisać im charakteru spraw tożsamych przedmiotowo. Są to odrębne postępowania w oparciu o odrębne podstawy prawne, w których ewentualne rozstrzygnięcia mają zupełnie odrębną treść i nie kolidują ze sobą w sensie prawnym. W szczególności podkreślenia wymaga, że cofnięcie obejmuje całość zezwolenia in genere, obojętne są więc dla decyzji cofającej konkretne punkty urządzania gier (odnośnie zmiany zezwolenia, jego aktualizacji, weryfikacji, urzędowego zabezpieczenia druków) ani nie ma też znaczenia termin obowiązywania tego zezwolenia (odnośnie przedłużenia zezwolenia). Tym samym ani przedłużenie ani zmiana (weryfikacja, urzędowe zabezpieczenie druków) nie wywiera wpływu na decyzję cofającą, ani też jej w żaden sposób nie niweczy, tak na płaszczyźnie prawnej, jak i faktycznej.

Podkreśliła, że problem związania decyzją organu na mocy art. 110 k.p.a. (per analogiam art. 212 O.p.) jako przesłanka uchylenia wydanych decyzji jest najczęściej przywoływany w kontekście zakazu prowadzenia dwóch postępowań w tej samej sprawie czy też nieważności decyzji wydanej w tej samej sprawie po raz drugi.

Uwzględniając przedstawione argumenty, zdaniem skarżącej brak było podstaw dla przyjęcia, że zasada związania organu wydaną w I instancji nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia stanowi przeszkodę w dokonaniu aktualizacji, zmiany lub przedłużenia nadal istniejącego w obrocie prawnym i wiążącego organ celny zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Istotą związania wydaną decyzją nieostateczną jest proceduralna stabilizacja decyzji o cofnięciu zezwolenia, w ten tylko sposób, że organ w tej konkretnej (dotyczącej cofnięcia zezwolenia) sprawie nie może samowolnie zastąpić doręczonej decyzji innym rozstrzygnięciem, wydanym poza obowiązującymi ramami postępowania odwoławczego, wydać w tej konkretnej sprawie drugiej decyzji nieostatecznej czy też w tej konkretnej sprawie prowadzić drugiego postępowania o cofnięcie decyzji zezwalającej.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 23 października 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 527/14 i I SA/Ol 528/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 527/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Granice sprawy wyznaczone są przez konkretny akt lub czynność organu kwestionowany przez uprawniony podmiot.

Sąd uznał, że zaskarżone dwa postanowienia Dyrektora Izby Celnej, który w postępowaniu odwoławczym zaakceptował działanie Naczelnika Urzędu Celnego, można uznać za jedną sprawę. Postanowienia zostały podjęte na tej samej podstawie procesowej, z jednakową motywacją faktyczną i prawną dla uzasadnienia odmowy dokonania czynności urzędowych przez organ pierwszej instancji.

Spór toczy się na tle przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201 poz. 1540 ze zm.). Ustawa ta reguluje warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, w tym opodatkowanie tej działalności. W art. 8 stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa. Analiza przepisów ustawy o grach hazardowych oraz przepisów aktów wykonawczych prowadzi do wniosku, że procedury przewidziane w Ordynacji podatkowej, nie dostarczają odpowiedzi na pytanie, w jakim trybie i na jakich zasadach powinny być rozstrzygane niektóre kwestie, związane z obowiązkiem podatkowym w podatku od gier, wynikające ze szczególnych zasad i warunków, jakim podlega działalność w zakresie gier hazardowych.

Istotne jest, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej podatnikiem jest każda osoba fizyczna, prawna i jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Poszczególne ustawy podatkowe, regulujące obowiązek podatkowy, co do zasady przewidują, że obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od form i warunków prowadzenia działalności.

Ustawa o grach hazardowych w systemie prawa podatkowego stanowi wyjątek. Art. 71 ust.1 tej ustawy stanowi bowiem, że m.in. "podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji, zezwolenia...". Przedmiotem opodatkowania jest, m.in. w myśl ust. 2 pkt 1) tego przepisu urządzanie gier hazardowych, a zgodnie z art. 71 ust.3 ustawy obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z dniem rozpoczęcia wykonywania działalności. W ustawie brak jest bezpośredniego wskazania momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Z treści art.71 ust.3 ustawy a contrario należy wywieść, że u podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia obowiązek podatkowy wygasa z chwilą zakończenia działalności, co z kolei niewątpliwie wiąże z chwilą wygaśnięcia zezwolenia.(Trzeba wskazać, że urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia podlega karze pieniężnej w wysokości 100% przychodów - art.89 ust.1 pkt 1) i ust.2 pkt 1) ustawy).

Z art. 78 ust. 1 oraz art. 79 ust. 1 ustawy wynika, że na podmioty urządzające gry hazardowe nałożono określone obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze. Sposób wykonywania tych obowiązków został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych ( Dz.U. z 2010r. nr 8 poz. 57 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 188, poz. 1459 ze zm.), i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (j. t. Dz.U. z 2013r. poz. 156).

Nie budzi wątpliwości, że przepisy te określając rodzaje i wzory dokumentacji dla celów podatkowych i dla celów kontroli wymagają (odpowiednio § 4 pierwszego rozporządzenia i § 12 i § 23 drugiego) by dokumentacja ta, przed dokonywaniem w niej odpowiednich zapisów, w każdym roku podatkowym była przedkładana przez podmioty urządzające gry, w tym gry na automatach o niskich wygranych oraz na automatach w salonach gier, naczelnikowi urzędu celnego właściwego w sprawach danego podatku od gier do opieczętowana i zarejestrowana.

Zatem z przepisów wynika prawo podatnika do żądania określonej czynności od organu podatkowego I instancji oraz obowiązek organu dokonania czynności. Opieczętowanie stosownych druków oraz ich rejestracja są czynnościami materialnotechnicznymi i służą nie tyle umożliwieniu podatnikowi prawidłowości rozliczeń podatkowych, co bieżącemu nadzorowi i kontroli tej działalności. Te czynności same przez się nie rozstrzygają żadnej merytorycznej kwestii opodatkowania działalności w zakresie gier hazardowych.

Wnioski o dokonanie tych czynności nie są zatem wnioskami o wszczęcie postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie ma tu zastosowania art. 165 a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu odpowiednie wydaje się uznanie, że w sprawie mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące zaświadczeń. Jak już wyżej stwierdzono, opatrzenie druków pieczęciami nie rozstrzyga żadnej sprawy. Można natomiast uznać, że opatrzenie druków ewidencji podatkowej oraz druków sprawozdań o wielkości przychodów pieczęciami oraz ich rejestracja, stanowią szczególną postać potwierdzenia ( poświadczenia) przez organ właściwy w sprawach podatku od gier, że stosowna ewidencja jest ( będzie) prowadzona przez podatnika podatku od gier. Do analizowanej sytuacji można "odpowiednio" zastosować art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 306c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może odmówić w drodze postanowienia wydania zaświadczenia, tj. w stanie sprawy odmówić opieczętowania druków i ich zarejestrowania, gdy istniejący stan faktyczny lub prawny nie potwierdza statusu podatnika podatku od gier podmiotu, który żąda czynności organu podatkowego.

Równoprawne jest też wnioskowanie, że: skoro niewątpliwie opieczętowanie i rejestracja druków przez organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od gier są czynnościami materialnoprawnymi, a Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnego trybu procesowego dla odmowy dokonania tych czynności, to wyrażenie woli organu powinno przyjąć postać postanowienia, które jednakże nie podlega zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. Strona mogłaby zaskarżyć to postanowienie do sądu administracyjnego na podstawie art. 50 § 1 i art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a.

Powyższe stanowisko Sądu w kwestii niewłaściwej podstawy procesowej załatwienia sprawy oczywiście samo przez się nie mogło spowodować uznania, że zaistniały przesłanki uchylenia postanowień, albowiem istotą zaskarżonych rozstrzygnięć, niezależnie od powołanej przez organy podstawy prawnej, jest odmowa dokonania czynności o które wnioskowała strona.

Podstawą odmowy są zaś okoliczności prawne, jakie zdaniem organów podatkowych wynikają z faktów: 1. wydania przez Dyrektora Izby Celnej w dniu "[...3.]" decyzji, którą organ ten cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...4 ]" zezwalającą spółce na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości województwa warmińsko-mazurskiego.

Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że wymieniona decyzja o cofnięciu stronie skarżącej zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych nie jest decyzją ostateczną.

Organy podatkowe z dokonanej przez siebie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności rozdziału 16 a Działu IV, regulującego kwestię wykonalności decyzji, wywodzą, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu, zatem organ nie może działać wbrew tej decyzji, potwierdzając, poprzez opieczętowanie druków i ich rejestrację, status strony, jako prowadzącej legalnie działalność w zakresie gier hazardowych.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze należy przyznać rację stronie skarżącej, która nie zgadza się z powyższym stanowiskiem.

Sąd podziela argumentację strony skarżącej w kwestii znaczenia w procedurze podatkowej art.212 i art.128 Ordynacji podatkowej oraz interpretacji przepisów regulujących kwestię wykonalności decyzji, popartą poglądami doktryny oraz orzecznictwem. W szczególności Sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt II SA/Ol 905/13 ( dostępnego w CBOSA,), w którym Sąd powołał się również na wcześniejsze orzeczenia: wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl)., Wynika z niego, że dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będą wszystkie uprawnienia i obowiązki podmiotu wynikające z faktu prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia, jak też obowiązki organu do dokonywania czynności względem tego podmiotu.

Trzeba wskazać, że zasadą obowiązującą we wszystkich procedurach , w których przewidziano dwuinstancyjność postępowania (jest to norma z art. 78 Konstytucji RP), jest wykonalność decyzji ostatecznych lub prawomocnych. Kodeks postępowania administracyjnego w art. 130 § 1 i § 2 wprost stanowi, że przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu, natomiast wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji.

Podkreślić ponownie trzeba, że przy odpowiednim stosowaniu, w myśl w art. 8 ustawy o grach hazardowych, do wszystkich spraw określonych w tej ustawie tj m. in. kwestii udzielania i cofania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier przepisów Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze, że procedury przewidziane w tej ustawie są dostosowane przede wszystkim do wykonywania obowiązków podatkowych. Mimo więc braku przepisu, który wprost by stanowił ( jak powołane przepisy k.p.a) , że decyzja, przed wniesieniem odwołania nie podlega wykonaniu, a wniesienie odwołania wstrzymuje jej wykonanie, z przepisów rozdziału 16a Działu IV Ordynacji podatkowej niewątpliwie wynika, że tylko decyzja ostateczna podlega wykonaniu.

Stanowi o tym art. 239e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z treści tego przepisu a contrario wynika, że decyzja nieostateczna, co do zasady nie podlega wykonaniu. Wzmocnieniem tej zasady jest treść art. 239 f, zgodnie z którym nawet ostateczna decyzja podatkowa może nie być wykonywana( może nastąpić wstrzymanie jej wykonania) jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tym przepisie. Art. 239 g dotyczy możliwości dobrowolnego wykonania decyzji ostatecznej, której wykonanie wstrzymano. Zatem przepis art. 239a Ordynacji podatkowej stanowiący, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie może być rozumiany jako norma, z której można wywieść zasadę wykonalności decyzji nieostatecznej. Jest to norma wyłącznie wskazująca na wykonalność decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Gdyby więc ustawodawca, poddając sprawy rozstrzygane na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych procedurze przewidzianej w Ordynacji podatkowej, zakładał wykonalność nieostatecznych decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie gier, musiałby wprost taką zasadę ustanowić w przepisach tej ustawy.

Niezależnie od powyższego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych należy stwierdzić, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109).

Jak stwierdził WSA w Olsztynie w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt II SA/Ol 905/13 " nie można zatem wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej."

W myśl unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej organ podatkowy może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia.

Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji, gdy kompetencje do wydania decyzji cofającej zezwolenie przysługują Dyrektorowi Izby Celnej, Naczelnik Urzędu Celnego nie jest organem, który byłby związany decyzją na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej. Skoro organ podatkowy I instancji nie jest organem właściwym w sprawie udzielania bądź cofania zezwoleń to, zgodnie z brzmieniem art. 212 Ordynacji podatkowej, nie mógł czuć się zobowiązany do wykonania decyzji nieostatecznych, cofających spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, poprzez odmowę dokonania czynności urzędowych. Tylko decyzja ostateczna, na mocy art. 128 Ordynacji podatkowej, wiąże organ, który ją wydał oraz inne organy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie żądania przez skarżącą dokonania czynności urzędowych takich jak opieczętowanie i zarejestrowanie druków ewidencji dla celów podatkowych i sprawozdawczych nie mogło stanowić przeszkody do dokonania przez Naczelnika Urzędu Celnego tych czynności. Oczywiście błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że urzędowe zabezpieczenie ww. druków prowadzić by miało do dokonania zmian w zakresie udzielonego zezwolenia na prowadzenie działalności.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art.135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i art.205 §2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 461).

Konsekwencją wyrażonej przez Sąd oceny prawnej w niniejszej sprawie, będzie obowiązek dokonania przez Naczelnika Urzędu Celnego czynności, o które strona wnosiła.