Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 330/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10 pkt 10a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 48 693 zł (słownie: czterdzieści osiem tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. GmbH z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) korektę zeznania CIT-8 wraz z wnioskiem datowanym na 5 kwietnia 2012r. w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu na rachunek bankowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 4.148.558,00 zł. W ocenie Spółki, wykazane w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2010 rok zobowiązanie podatkowe było nienależne.

Skarżąca wyjaśniła, że jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych, które stanowią wyodrębniony majątek, którego jest prawnym właścicielem, jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu. Z tytułu zarządzania Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Działalność Spółki podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W RFN, pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych Fundusze są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca nadmieniła, że jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Polsce ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy i rozlicza podatki od przychodów wypracowanych przez majątki poszczególnych funduszy inwestycyjnych.

Wskazała, że z niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz z warunków umownych poszczególnych funduszy wynika, że Spółka może (w ramach określonych limitów inwestycyjnych) nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na określony fundusz różnego rodzaju nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Spółka może na określonych zasadach obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Spółka może nabywać na rachunek Funduszy udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz pod pewnymi warunkami udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem. Niemieckie przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także w pewnym zakresie lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów. Spółka wskazała również, że Spółce nie został wydany dokument stwierdzający zezwolenie na działalność Funduszu, gdyż niemiecka ustawa o inwestycjach nie przewiduje wydawania takich dokumentów. Zezwolenie zdaniem Spółki polegało natomiast na tym, że Spółka była zobowiązana do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszu.

Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych sprawuje nadzór nad działalnością Spółki w zakresie zarządzania funduszami publicznymi, co przejawia się m.in. udzielaniem zgody na zmiany stosowanych warunków umownych (z pewnymi wyjątkami), udzielaniem zgody na ustanowienie banku depozytariusza oraz obowiązkiem przekazywania temu urzędowi prospektów informacyjnych Funduszu, a także raportów rocznych sporządzanych przez Spółkę dla Funduszu.

Spółka wyjaśniła także, że poszczególne fundusze w RFN - pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej - w świetle niemieckich przepisów podatkowych są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszy w zakresie zobowiązań podatkowych jako odrębnego podatnika - reprezentuje ona fundusze jako podatników. Spółce oraz poszczególnym Funduszom przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszy są w świetle niemieckiego prawa podatkowego uznawane za dochody Funduszy. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w RFN przez Spółkę. Dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszy (jako odrębnych podatników) są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych - opodatkowane są na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim.

Spółka podkreśliła, że skoro dochody m.in. z wynajmu nieruchomości oraz udziału w zyskach spółek nieruchomościowych uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku, to konsekwentnie dla Spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania, co spowodowało, zdaniem Spółki, że w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2010 wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 w wysokości 4.148.558,00zł, a tym samym odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Swoje stanowisko NUS uzasadnił tym, że choć na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusze są podatnikami niemieckiego podatku dochodowego, to w świetle polskich przepisów podatkowych nie będą miały one takich statusów dla celów polskiego podatku dochodowego. Fundusze te nie mieszczą się bowiem w katalogu podmiotów wymienionych w art. 1 u.p.d.o.p. - nie są one osobami prawnymi, ani spółkami kapitałowymi w organizacji, ani też podatkowymi grupami kapitałowymi. Nie można też klasyfikować ich jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, gdyż stanowią one jedynie wyodrębnione masy majątkowe będące własnością Spółki. Te wyodrębnione majątki nie mają ani zdolności prawnej, ani też nie posiadają struktury organizacyjnej. Uniemożliwia to uznanie tych Funduszy za podatników na gruncie u.p.d.o.p. Powyższe okoliczności nie pozwalają zastosować w stosunku do nich warunków, jakie zostały określone w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., tym samym bezzasadnym jest dokonywanie analizy pod kątem spełnienia przez nie wymagań opisanych w tym przepisie.

Zdaniem NUS, zwolnienie to nie ma również zastosowania do Spółki z uwagi na fakt, że nie jest ona instytucją wspólnego inwestowania, o której w tym przepisie jest mowa. NUS zwrócił uwagę, że wszelkie decyzje związane z wynajmem będących w posiadaniu Spółki nieruchomości czy ewentualnym ich zbyciem pozostawały w dyspozycji Spółki. To Spółka, jako właściciel tych nieruchomości, uprawniona była do podejmowania czynności prawnych związanych z zarządzaniem powyższymi aktywami. Podatnik, jako użytkownik wieczysty zabudowanych nieruchomości oraz właściciel budynków stanowiących odrębne przedmioty własności, zawarł umowy najmu pomieszczeń biurowych i otrzymywał z tego tytułu przychody w postaci czynszu. Jedynym podmiotem uzyskującym przychody m.in. z wynajmu nieruchomości była zatem Spółka, ponieważ to Spółka posiadała zarówno prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi przez siebie nieruchomościami. Z tych powodów Spółka jest podmiotem, któremu należało przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z tytułu wynajmu nieruchomości. Jednakże skoro Spółka nie była Funduszem, który miał status odrębnego podmiotu będącego masą majątkową to nie można było jej uznać za instytucję podobną do funduszy inwestycyjnych. Organ w uzasadnieniu decyzji skupił się na wykazaniu, że to Spółka dokonywała czynności prawnych w ramach inwestowania w Polsce a nie fundusze. Z powodu tej okoliczności organ wskazywał, że to Spółka a nie fundusze zajmowały się inwestowaniem środków i powierzonych przez inwestorów. Skoro więc Spółka nie była funduszem inwestycyjnym gdyż były nimi zarządzane przez Spółkę Fundusze to nie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zatem brak prawa do zwolnienia od podatku powodował obowiązek wykazania przez Spółkę dochodów wykazanych w pierwotnym zeznaniu podatkowym jako podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Spółka nie zgodziła się z decyzją NUS i wniosła od niej odwołanie.

Decyzji NUS zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18, art. 49, art. i art. 63 ust. 1 TFUE (dawniej odpowiednio art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE seria C z 2010r. Nr 83, poz. 13, ze zm. dalej: TUE), art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie wobec Spółki zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za omawiany okres w kwocie 0,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z dnia [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS podzielił stanowisko NUS, że Funduszom, tj. wyodrębnionym majątkom nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwia zastosowanie w stosunku do nich zwolnienia od opodatkowania, co z kolei implikuje bezzasadność dokonywania analizy pod kątem spełnienia przez Fundusze warunków określonych w u.p.d.o.p. Zdaniem DIS słusznie NUS uznał, że Fundusze nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem status podatnika posiadają: osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, spółki niemające osobowości prawnej, mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że Fundusze nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków. Są to jedynie masy majątkowe nieposiadające osobowości prawnej. Podmioty te nie posiadają też zdolności do czynności prawnych. W zaistniałym stanie faktycznym Fundusze można by uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, jedynie w sytuacji przypisania im statusu jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

DIS nie podzielił stanowiska Spółki, iż Fundusze spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z lit c) ww. przepisu warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest prowadzenie swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru na rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę - w tym przypadku niemieckich organów nadzoru. Natomiast odnośnie nadzoru nad działalnością przedmiotowych Funduszy Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana jedynie do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy. Zdaniem DIS "powiadomienie" organu nadzoru nie jest tym samym co uzyskanie "zezwolenia" organu nadzoru. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. instytucje wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. W świetle informacji przedstawionych przez Spółkę niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, natomiast nadzór ten realizowany jest pośrednio przez Spółkę (tj. zarządzającego majątkami odrębnymi). Sama Spółka, jako zarządzający, objęta jest bezpośrednim nadzorem. W ocenie DIS ze względu na jednoznaczność warunku opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalna argumentacja wskazująca na możliwość "pośredniej" realizacji warunku podlegania przez niemieckie majątki odrębne nadzorowi poprzez np. konieczność pozytywnego zaopiniowania przez organ nadzoru Ogólnych i Szczególnych Warunków Umownych określających relacje pomiędzy niemieckimi majątkami odrębnymi, a inwestorami.

Zdaniem DIS wyłącznie Skarżącą, jako niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że to Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. DIS zauważył również, że wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Zatem nie budzi wątpliwości DIS, iż Spółka objęta jest zakresem przepisu art. 1 u.p.d.o.p. i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro zatem podatnikiem jest Spółka, to jedynie w odniesieniu do tego podmiotu można rozpatrywać zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), ale jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Z tego powodu Spółka nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Brak jest bowiem możliwości (w aktualnym stanie prawnym) uznania, iż podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania) może skorzystać z ww. zwolnienia podmiotowego, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu zwalnia się od podatku te właśnie podmioty. Zdaniem DIS za instytucję wspólnego inwestowania na gruncie u.p.d.o.p. nie można uznać funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 1 u.p.d.o.p.

DIS nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż na gruncie niniejszej sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. miałby zastosowanie w odniesieniu do Funduszy, ze skutkiem w postaci zwolnienia dla Spółki w związku z pro wspólnotową wykładnią przepisów. W ocenie DIS wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt l0a) zaznaczono, iż "proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym". Konsekwentnie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz u.p.d.o.p. zapisano, iż "niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę". Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą polskiego ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Dodatkowo DIS wyjaśnił, iż zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. W art. 65 ust. 1 TFUE zostało bowiem wprowadzone zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw członkowskich w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny. Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga zatem przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Taka interpretacja zasady swobody przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, wskazująca na konieczność rozpatrywania jej w kontekście oceny sytuacji porównywalnych, ugruntowana została w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem DIS z uwagi na fakt, iż wyodrębnionemu majątkowi nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy oraz, że dochód uzyskiwany przez Spółkę z majątku nieruchomego (w niniejszym przypadku budynku stanowiącego odrębną własność) położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu na mocy u.p.d.o.p., odwoływanie się do przepisów prawa wspólnotowego pozostało bez wpływu na niniejsze postępowanie. Zatem według organu odwoławczego w niniejszej sprawie wykluczona została jakakolwiek dyskryminacja i niedopuszczalna przeszkoda w swobodzie przedsiębiorczości i w swobodnym przepływie kapitału. W swojej decyzji NUS nie uchylił się od obowiązku rozważenia wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, lecz przyjął odmienne stanowisko niż przedstawione przez Spółkę.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Decyzji zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE, art. 4 ust. 3 TUE, art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 oraz art. 32 Konstytucji a także w związku z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych poprzez: nieprawidłowe uznanie w zaskarżonej decyzji, że - w zaistniałym stanie faktycznym - fundusze inwestycyjne prawa niemieckiego zarządzane przez Skarżącą nie są funduszami analogicznym (porównywalnymi) do polskich funduszy inwestycyjnych, i oparcie się w tym zakresie na różnicach organizacyjnoprawnych, które nie uzasadniają odmiennego (dyskryminującego) traktowania Funduszy na gruncie polskiego prawa podatkowego i nie powinny stanowić kryterium oceny porównywalności; naruszenie zasady prymatu prawa Unii Europejskiej (swobód traktatowych) nad prawem krajowym, w sytuacji kolizji prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i zawężenie zastosowania zwolnienia podmiotowego na gruncie u.p.d.o.p. de facto jedynie do krajowych funduszy inwestycyjnych; błędne przyjęcie, że Fundusze zarządzane przez Spółkę nie są funduszami działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy uznania przez organy podatkowe za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej zgodnie, z którym zarządzane przez nią Fundusze podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Ponadto Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów obydwu instancji według, którego dochody Spółki osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszy nie są objęte zwolnieniem z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.i art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) z mocą od 1 stycznia 2011 r. i zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389) z mocą od 4 grudnia 2011 r.

Skoro więc przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a nie obowiązywał w roku 2010 to organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych za rok 2010 r. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty za 2010 odwoływały się do treści tego przepisu. W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tej oceny prawnej nie zmienia okoliczność, że Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenia nadpłaty za lata 2007-2011 powoływała się w sposób ogólny na art. 6 ust. 1pkt 10 u.p.do.p. Należy przy tym zaznaczyć, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca zaznaczała, że przed rokiem 2011 przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał.

W rozpatrywanej sprawie organy obydwu instancji uznały stanowisko Skarżącej w zakresie przysługiwania jej zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. za nieuprawnione z tego powodu, że zarządzane przez nią Fundusze nie są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej co stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. skutkuje brakiem możliwości uznania ich za podatników na gruncie u.p.d.o.p.

W ocenie organów zwolnieniu podatkowemu na podstawie przytoczonego przepisu oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a. U.p.d.o.p. może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji organy podatkowe uznały za niecelowe rozpatrywanie kwestii spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, zaś w konkluzji swojego wywodu uznał, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania.

W rozpoznanej sprawie organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty ponieważ oddzielnie oceniały możliwość uznania za fundusz inwestycyjny Spółki Skarżącej w oderwaniu od Funduszy przez nią zarządzanych, które same nie mogły być uznane za podatników p.d.o.p. Ocena dokonana przez organy prowadziła do wniosku, że Spółka Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. ponieważ nie jest funduszem inwestycyjnym oraz z tego względu, że to Skarżąca a nie Fundusze dokonywała czynności prawnych w ramach inwestowania (nabywanie nieruchomości i inne czynności związane z nieruchomościami).

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. uznania przez organy podatkowe stanowiska Skarżącej, że:

- Fundusz jest instytucją objętą zakresem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., oraz

- dochody generowane przez aktywa wchodzące w skład majątku odrębnego powinna wykazywać Skarżąca, jednakże powinna stosować do nich przepisy, jakie miałyby zastosowanie do Funduszu, gdyby ten był odrębnym podatnikiem dla celów p.d.o.p., tj. dla Skarżącej powinny one stanowić dochody zwolnione na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., Sąd przyznał rację stronie Skarżącej. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej. Tym samym trafny jest zarzut Skarżącej dokonania przez organy błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

W tym miejscu zauważyć jednak trzeba, że, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10).

Mając na względzie tę konstatację należało stwierdzić, że przepis art. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, kiedy to w ustawie nie funkcjonował przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. był sprzeczny z wyrażoną w art. 63 ust. 1 TFUE zasadą swobody przepływu kapitału. Powołany przepis u,.p.d.o.p. zwalniając z podatku wyłącznie fundusze działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o Funduszach inwestycyjnych wyraźnie dyskryminował fundusze działające w innych państwach i przez to ograniczał ich możliwości działania na terenie Polski. Z tego względu oceniając możliwość zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu obowiązującego w roku 2010 należało odrzucić ograniczenie wynikające z jego treści oparte na odwołaniu się do polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie określone tym przepisem na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE należało przyznać także innym funduszom z państw członkowskich Unii Europejskiej działających na podobnych zasadach, jak fundusze wskazane w art. 6 ust. 1pkt 10 u.p.d.o.p. (fundusze polskie).

Zdaniem Sądu obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tychy podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały.

Mając na uwadze tę konstatację należało wskazać, że jak wynika z akt sprawy, zarządzane przez Skarżącą Fundusze stanowią jedynie będącą własnością Skarżącej wyodrębnione masy majątku, które nie posiadają zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszy, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo). W ramach funkcjonowania Funduszy - Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego Funduszami, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Skarżąca działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszami, Skarżącej przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Skarżąca jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Skarżąca jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów - to jednak w tych działaniach ograniczona jest przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy. W szczególności, Skarżąca jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń. Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy, Skarżąca może nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na Fundusze różnego rodzaju składniki majątkowe służące do osiągania zysków.

W ocenie Sądu przychody uzyskiwane przez Fundusze, w szczególności w związku z nieruchomościami położnymi w Polsce będą opodatkowane w Polsce p.d.o.p. jako dochody przyporządkowane Skarżącej, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem. Zdaniem Sądu, jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się poprzez Spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody Spółki, jako podatnika podatku dochodowego regulowanego u.p.d.o.p. przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach dochody te pomimo, że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek Funduszy. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że dochody te w świetle prawa niemieckiego przypadają poszczególnym Funduszom i podlegają opodatkowaniu u tych Funduszy, jako niemieckich podatników. Zdaniem Sądu okoliczność ta dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż występujące w sprawie okoliczności związane z osiąganiem dochodów w Polsce podlegają ocenie na podstawie u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez organy w decyzjach i przez Skarżącą w pismach składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi dochody, których dotyczy niniejsza sprawa w istocie należy traktować, jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej na gruncie u.p.do.p. za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy Spółka i Fundusze oceniane razem wykazywać się będą cechami podobnymi do polskich funduszy inwestycyjnych nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p. Spełnienie warunków zwolnienia należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe.

Pomijanie tych okoliczności przez organy przy wydawaniu decyzji stanowiło naruszenia wynikającego z art. 122 i 1287 § 1 O.p. obowiązku wydania decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy bezzasadnie oceniały spełnienie warunków zwolnienia wyłącznie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z pominięciem nakazów płynących z art. 63 ust. 1 TFUE, odrębnie w stosunku do Spółki i odrębnie w stosunku do Funduszy, w sytuacji, gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów według, którego Skarżącą i Fundusze na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy traktować, jako różne podmioty w istocie prowadziło do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TUE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, gdyż skarżącej odmówiono uprawnienia przysługującego podatnikom polskim prowadzącym działalność na zbliżonych zasadach co Skarżąca z tego tylko powodu, że Skarżąca była podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE.

Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko organów prezentowane w niniejszej sprawie jest niekonsekwentne. Sąd zauważa, iż z jednej strony organy wskazują w decyzjach, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Funduszy nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony organy uznają zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowany z działalności Funduszy zarządzanych przez Skarżącą, przez akceptację poglądu Skarżącej, iż to na niej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez Skarżącą Funduszy inwestycyjnych.

Gdyby organy były konsekwentne w swoich poglądach powinny były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te podmioty na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej u.p.d.o.p. także przez przypisanie ich Skarżącej.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią poglądy Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku. W dalszym postępowaniu organy będą obowiązane ustalić jak funkcjonuje Skarżącą i Fundusze ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawa niemieckiego. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ocenią możliwość zastosowania do Skarżącej zwolnienia przysługującego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE traktując łącznie Spółkę i zarządzane przez nią Fundusze, na potrzeby wymiaru podatku dochodowego, jako podmiot inwestujący powierzone środki. Organy ocenią czy Spółka razem z Funduszami, co do swej istoty jest podmiotem podobnym do polskich funduszy inwestycyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 130, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i 152 orzeczono jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).