Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1040/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. S.k.a. (wcześniej "B" S.A. z siedzibą w W., zwanej dalej Spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lutego 2011 r. odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.172.457 zł z tytułu podjętej uchwały o podwyższeniu

jej kapitału zakładowego, utrzymał przedmiotową decyzję w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, zawartą w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) protokole, dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie do kwoty 519.510.000 zł nastąpiło w drodze emisji 43.450.000 akcji zwykłych imiennych serii H, o wartości nominalnej 10 zł każda.

Będący w tej sytuacji płatnikiem notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w wysokości 2.172.457 zł

od kwoty 434.491.420 zł (434.500.000 zł - 8.580zł – wynagrodzenie notariusza wraz

z podatkiem VAT, opłata sądowa za zmianę wpisu do rejestru przedsiębiorców i opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie),

po zastosowaniu 0,5% stawki, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności.

Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od czynności cywilnoprawnych w pobranej przez notariusza wysokości

z tytułu podwyższenia jej kapitału zakładowego. W uzasadnieniu żądania Spółka powołała się na niezgodność przepisów krajowych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust.1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

z dnia 9 września 2000 r. z prawem wspólnotowym argumentując to treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionego przez Dyrektywę Rady 85/303/EWG z dnia

10 czerwca 1985 r.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, decyzją z dnia 23 lutego 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty zgodnie z żądaniem wniosku.

Zdaniem tego organu historyczne postanowienia dyrektywy nr 69/335/EWG

nie mają znaczenia dla zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśniono bowiem, że z momentem przystąpienia w dniu 1 maja 2004 r. Polski do Unii stał się dla niej wiążący wspólnotowy dorobek prawny przyjęty przez instytucje Wspólnotowe, przed dniem przystąpienia.

Do dnia akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych gromadzenia kapitału zakładowego, zwolnienie z tego podatku jak również wysokość stawek podatkowych były regulowane wyłącznie przez prawo krajowe. Polska miała pełną swobodę tworzenia norm prawnych w powyższym zakresie.

Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska implementowała Dyrektywę

nr 69/335/EWG. Zdaniem organu żadne postanowienie tego aktu, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego, nie określa odrębnego terminu na implementację przez Polskę wskazanej Dyrektywy. Polskę wiąże więc wersja Dyrektywy

nr 69/335/EWG obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r., tj. w kształcie nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG (Dz. U, UE.L. 85.156.23). Historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - w odniesieniu do Polski

- nie ma zatem znaczenia.

Wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności nałożenia podatku w/g stawki 0,50% lub niższej. Zauważono, że w odniesieniu do Polski obowiązek zwolnienia z podatku ma zastosowanie od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji Polski do UE. Termin 1 lipca 1984 r. oznacza natomiast, że przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy, które w tej dacie były w Polsce - na gruncie obowiązujących na ten dzień przepisów prawa krajowego zwolnione z podatku kapitałowego

lub opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50%

lub niższej. Wobec powyższego niezasadne jest odnoszenie do Polski, mając na uwadze przystąpienie jej do Wspólnot 1 maja 2004 r., warunków zwolnienia z podatku kapitałowego jakie były określone na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG z tego względu, iż akt ten nie obowiązywał w tej dacie w stosunku do Polski.

Wskazaną w Dyrektywie 69/335/EWG w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303/EWG datę należy zatem odnosić do uregulowań obowiązujących na gruncie prawa krajowego. W dacie tej funkcję podatku kapitałowego w Polsce pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobrania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r Nr 45 poz. 226). Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej – jako akt wykonawczy w stosunku

do powołanej ustawy określały, że opłata skarbowa od umowy spółki oraz

od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawa użytkowania wieczystego oraz 5% od innych wkładów.

Powyższe wskazuje, że zarówno zwolnienie przewidziane art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie

1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności przez Wnioskodawcę, przewidująca

w art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie jest sprzeczna z prawem unijnym.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy

z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności;

2) naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG - w przypadku podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do "operacji (...)., które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 lub niższą".

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy uznając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego we wnioskowanej kwocie 2.172.457 zł.

Organ odwoławczy również stanął na stanowisku, że Dyrektywa nr 69/335/EWG przed dniem 1 maja 2004 r. nie znajdowała w Polsce zastosowania. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych gromadzenia kapitału zakładowego, zwolnienie z tego podatku, jak również wysokość stawek podatkowych były - do dnia akcesji - regulowane wyłącznie przez prawo krajowe. Polska miała przy tym pełną swobodę tworzenia norm prawnych w powyższym zakresie. Z dniem przystąpienia

do Unii Europejskiej Polska implementowała Dyrektywę nr

69/335/EWG, jednakże żadne uregulowania prawa wspólnotowego nie określały odrębnego terminu na implementację przez nią wskazanej dyrektywy. Zatem Polskę wiąże wersja Dyrektywy nr 69/335/EWG obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r., tj. w kształcie nadanym jej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG. Z tego względu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG przedstawiona w odwołaniu - w odniesieniu do Polski – pozostaje bez znaczenia.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w odniesieniu do Polski obowiązek zwolnienia z podatku ma zastosowanie począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Termin 1 lipca 1984 r. oznacza zaś, że przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG - w brzmieniu na dzień akcesji - obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy, które w tej dacie były w Polsce - na gruncie obowiązujących na ten dzień przepisów prawa krajowego - zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwe jest bowiem odnoszenie do Polski, tj. państwa, które stało się członkiem Wspólnot w dniu 1 maja 2004 r. warunków zwolnienia z podatku kapitałowego, jakie sformułowane były na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro omawiana stawka podatkowa do wysokości od 0% do 0,50% wprowadzona została dyrektywą nowelizującą z dnia 9 kwietnia 1973 r. (nr 73/80), nieobowiązującą (tak jak dyrektywa nr 73/79) w dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, trafne jest także twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r., wobec treści art. 7 ust. 1 zdanie trzecie Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Odwołując się do twierdzeń pełnomocnika Spółki, które poparte zostały wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. (sprawa C-397/07), zgodnie z którymi również w przypadku Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnot Europejskich po dniu 1 lipca 1984 r. należy odwoływać się do regulacji prawa wspólnotowego (według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r.) w celu ustalenia zakresu omawianego zwolnienia organ zaznaczył, że w przywołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości przywołał także fragment orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05). Wyjaśniono tam,

że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przy tym

- powtarzając za uzasadnieniem postanowienia NSA z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. akt

II FSK 2130/08) powstaje wątpliwość, w jakim stopniu orzeczenie w sprawie C-397/07 czyni nieaktualnym stanowisko wyrażone we wcześniejszej sprawie C-366/05. Taki stan rzeczy nie potwierdza w sposób jednoznaczny wymogu dokonywania wykładni "historycznej" omawianego aktu Unii Europejskiej.

Z tych względów uznano zasadność stosowania do art. 7 ust. 1 w/w Dyrektywy wykładni gramatycznej, tym bardziej, że dyrektywy nowelizujące pierwotną treść

(nr 73/79 i nr 73/80) nie zostały opublikowane w polskiej wersji językowej w Wydaniu Specjalnym Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej. W tym świetle, nie można

w przypadku Polski daty 1 lipca 1984 r. odnieść do uregulowań, jakie w tym dniu obowiązywały na gruncie Dyrektywy nr 69/335/EWG, skoro Polska nie była członkiem Unii Europejskiej i nie była związana prawem wspólnotowym.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji, Spółka zarzuciła organowi II instancji naruszenie przepisów:

– art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. Nr 249, poz. 25; dalej powoływanej jako "Dyrektywa 69/335/EWG") przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności;

– naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania

art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do "operacji (...), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą".

Zdaniem Spółki, dokonana przez organy obu instancji wykładnia pozostaje

w sprzeczności z zamierzeniem stworzenia zharmonizowanego prawa unijnego. Polskę - jako członka Wspólnot - obowiązuje cały dorobek prawny, a nie określone wersje unijnych aktów normatywnych. Podkreślono okoliczność, iż w zakresie uregulowanym Dyrektywą 69/335/EWG Polska nie wynegocjowała żadnych odstępstw od określonych w niej zasad funkcjonowania podatku od gromadzenia kapitału, co było równoznaczne

z bezwarunkową implementacją w dniu przystąpienia do Wspólnot omawianej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Błędna wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przejawia się w sprawie poprzez uznanie, że użyty w niej termin 1 lipca 1984 r. oznacza, że przewidziane

w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG - w brzmieniu na dzień akcesji - obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy, które w tej dacie były w Polsce - na gruncie obowiązujących na ten dzień przepisów prawa krajowego zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50% lub niższej.

Według Spółki, powołany przez organy obu instancji na potwierdzenie prezentowanej przez nie tezy przepis art. 7 ust. 1 zdanie trzecie Dyrektywy

nr 69/335/EWG stanowi jedynie wyraźnie zastrzeżone odstępstwo na rzecz prawa krajowego Grecji od generalnej reguły zastosowania prawa wspólnotowego. Odstępstwo to w żadnym wypadku nie potwierdza jednak stanowiska organu.

Zróżnicowanie pomiędzy państwami członkowskimi w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w zależności od takich, a nie innych zasad opodatkowania tej czynności na gruncie prawa krajowego danego państwa członkowskiego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy jakim jest harmonizacja podatków kapitałowych obowiązujących

w państwach członkowskich Unii. Stąd też hipotezę art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy ona tych operacji związanych

z gromadzeniem kapitału, które na dzień 1 lipca 1984 r. - z mocy prawa wspólnotowego, a przede wszystkim Dyrektywy 69/335/EWG - były zwolnione

z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Takie stanowisko zostało wyrażone zarówno w judykaturze jak i w literaturze przedmiotu. Oprócz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 20 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 920/08) przytoczono podgląd sformułowany przez Ł. Blak i M. Przygodzką, zgodnie z którym "(...) z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem całokształtu dorobku prawnego wynika norma prawna, w świetle której wszystkie państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które były 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów dyrektywy 69/335 zwolnione z podatku kapitałowego, tj. czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (Ł. Blak i M. Przygodzka, Zgodność z dyrektywą kapitałową opodatkowania PCC wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, "Monitor Podatkowy" 2009 Nr 3, s. 40 i n.).

Argumentację Spółki poparto również wyrokiem ETS z dnia 9 lipca 2009 r.

w sprawie Komisja vs Królestwo Hiszpanii (C-397/07). W wyroku tym, powołując się na swój wcześniejszy wyrok w sprawie Optimus — Tełecomnicacoes (C-3 66/05), ETS przypomniał, że "jeśli chodzi o państwo, które tak jak Królestwo Hiszpanii stało się członkiem Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., to dzień 1 lipca 1984 r., który jest uwzględniany jako dzień odniesienia dla celów obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/303 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, jest również obowiązujący dla tego państwa". Trybunał stwierdził ponadto,

iż "należy (...) podkreślić, że dyrektywa 69/335 przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem jej art. 7 ust. 1 lit. b), realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty

i jednoznaczny". Podkreślono tym samym, że ETS w sposób wyraźny opowiedział się za stanowiskiem, iż również w przypadku Państw Członkowskich, które - tak jak Hiszpania i Polska- przystąpiły do Wspólnot Europejskich po dniu 1 lipca 1984 r., należy odwoływać się do regulacji prawa wspólnotowego (według stanu prawnego na dzień

1 lipca 1984 r.) w celu ustalenia zakresu omawianego zwolnienia. W rezultacie, jedyną właściwą interpretacją przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG) jest przyjęcie, że Polska miała obowiązek wprowadzenia z dniem przystąpienia do Wspólnot Europejskich zwolnienia z podatku kapitałowego czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG

(w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej Dyrektywą 85/303/EWG), a więc również czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy czynności te w dacie 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,50% na gruncie prawa krajowego, jako że czynności te we wskazanej dacie odniesienia były objęte preferencyjnym opodatkowaniem na podstawie samego prawa wspólnotowego.

Zauważono, że zacytowany wyrok ETS został w znacznej mierze oparty

na argumentacji prawnej zaprezentowanej w opinii Rzecznika Generalnego z dnia

5 marca 2009 r. przedstawionej ETS w sprawie Komisja vs Królestwo Hiszpanii

(C-397/07). W opinii tej Rzecznik Generalny dobitnie wskazał, że "odmienne rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust 1 lit. b) prowadziłoby wbrew intencji dyrektywy

do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. W dniu 1 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane

do stosowania obniżonej stawki podatku do operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b)

i z tego też powodu operacje te na mocy dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r., a nie hipotetycznie

do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany ceł dyrektywy, jakim jest doprowadzenie

do ujednolicenia.

Odnosząc się do interpretacji wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus - Telecomnicacoes (C-366/05), wyjaśniono, że powołując się na jego treść Spółka chciała jedynie wskazać, że skoro

- zdaniem ETS - Portugalię, która wstąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 stycznia 1986 r., obciążał obowiązek zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego z opodatkowania podatkiem kapitałowym pomimo, że przepis ustanawiający zwolnienie odwoływał się

do dnia 1 lipca 1984 r., tj. do dnia, w którym Portugalia nie była członkiem Unii Europejskiej, to trzeba przyjąć, że również na Rzeczpospolitej Polskiej ciążył obowiązek zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego od opodatkowania podatkiem

od czynności cywilnoprawnych, z tym że od dnia wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. W pozostałym zakresie Spółka powoływała się w swojej argumentacji przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na wcześniej wspomniany wyrok ETS w sprawie Komisja vs Królestwo Hiszpanii (C-397/07), wywodząc z niego, iż zawarta w przepisie Dyrektywy tzw. data odniesienia (tj. dzień 1 lipca 1984) dotyczy - w zakresie odnoszącym się do operacji kapitałowych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jako odpowiednika operacji przeniesienia jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej do innej istniejącej spółki kapitałowej w zamian za udziały lub akcje) - stanu prawnego obowiązującego na gruncie prawa wspólnotowego, a nie na gruncie prawa krajowego. Tym samym,

art. 7 ust. 1.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie

w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zapadłe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. Nie istnieją zatem podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku

od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez Spółkę w związku z dokonanym podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Skarżąca Spółka prawa do zwrotu upatruje

w tym, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r.

Jak z tego wynika kluczowa dla niniejszej sprawy będzie ocena dokonanej przez organy wykładni przepisów przytoczonej dyrektywy, a następnie zbadanie prawidłowości jej zastosowania w stosunku do ustalonego stanu faktycznego.

Powszechnie znanym wydarzeniem jest przystąpienie w dniu 1 maja 2004 r. Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej. Dzień ten zapoczątkował

w naszym kraju szereg przemian o charakterze m. in. politycznym, gospodarczym, społecznym, ale również prawnym. W kwestii prawnej, od wspomnianej daty polski system prawny wzbogacony został o normy prawa wspólnotowego, które wcześniej

- dążąc do uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej Polska zobowiązała się implementować. Jednym z licznych aktów prawa wspólnotowego, który stał się integralnym elementem krajowego porządku pranego jest Dyrektywa Rady z dnia

17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) znajdująca zastosowanie w sprawie.

Akt ten doczekał się zmian. Jednakże, jak wynika z motywu pierwszego Dyrektywy w pierwotnym jej brzmieniu, miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków

od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz

w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Przepisy art. 1–9 Dyrektywy 69/335 przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów

do spółek, zwanego podatkiem kapitałowym, zawierając szczegółowe uregulowania temu służące, zastępując tym samym krajowe prawo państw członkowskich.

Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. (85/303/EWG) dokonano zmiany treści dyrektywy 69/335/EWG. W motywach dyrektywy zmieniającej potwierdzono,

że (...) konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia

i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji

za nadrzędny priorytet". Wskazano jednocześnie, że "najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich.

W związku z tym należy dać państwom członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku (...).

W zmienionej wersji, której brzmienie pozostaje aktualne w sprawie, w art. 7

ust. 1 stwierdzono, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione

z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Dalej podano, że zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Jednocześnie, w zdaniu 3, uprawniono Republikę Grecką do określenia, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Interpretacji tego właśnie przepisu dotyczy zaistniały spór. Strona skarżąca uważa, że użyty w treści cytowanego art. termin "1 lipca 1984 r." należy odnosić do uregulowań prawa wspólnotowego, które w pierwotnej wersji dyrektywy 69/335/EWG regulowało pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału spółek, podczas gdy zdaniem organów decydujące znaczenie mają odpowiednie przepisy prawa krajowego regulujące przedmiotowe opodatkowanie w dacie 1 lipca 1984 r. Rozpoznający sprawę Sąd przychyla się do drugiego ze wskazanych stanowisk.

Przystępując do analizy omawianego przepisu Dyrektywy zwrócić uwagę należy, że jakkolwiek obowiązek zwolnienia przewidzianych przez przedmiotową dyrektywę zdarzeń ma zastosowanie do Polski, to objęcie nim Polski miało miejsce dopiero w dniu 1 maja 2004 r., tj. od momentu jej akcesji do struktur unijnych. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy, jak też z jej kontekstem

i naczelnym celem tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Oczywistym jest zatem, że użyty przez prawodawcę termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże również Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte

w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa

lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu

1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Jednakże,

co ma decydujące znaczenie - zwolnienie dotyczy wyżej wskazanych czynności, które we wskazanej dacie były zwolnione w Polsce, tj. na gruncie obowiązującego na jej terytorium na ten dzień prawa. W Polsce, w omawianym okresie przedmiotowe kwestie regulowało wyłącznie prawo krajowe, a zatem ma ono odpowiednie zastosowanie

w sprawie. Wniosek taki jest oczywisty w kontekście daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Kluczowym argumentem za takim stanowiskiem jest niedopuszczalność odnoszenia do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych

na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, bowiem Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Dyrektywa w pierwotnym brzmieniu

art. 7 obowiązywała przez pewien okres, jednakże w momencie przystąpienia Polski

do Wspólnoty nie stanowiła wtedy prawa obowiązującego, została już bowiem zmieniona.

O czym już wspominano, w Polsce, we wspomnianej dacie obowiązywały jedynie krajowe przepisy regulujące przedmiotowe kwestie. Polski nie wiązały bowiem inne, konkurencyjne przepisy przyjęte przez nią w związku z uczestnictwem w jakiejkolwiek organizacji międzypaństwowej. Ustrój Polski był wówczas zgoła odmienny od obecnie obowiązującego, przez co przepisy Dyrektyw Rady tym bardziej nie wpływały na jej system prawny, a w konsekwencji na objęcie opodatkowaniem podwyższenia kapitału.

Skutki podatkowe podwyższenia kapitału w spółkach prawa handlowego

w przedmiotowym okresie, jak słusznie wskazały organy, regulowały przepisy ustawy

z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.75.45.226) oraz będącego aktem do niej wykonawczym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.83.34.161 ze zm.). Mając na uwadze postanowienia § 54 ust. 1 i 3, 4 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów i wynikające z niego stawki (10 %

i 5%, a więc ponad przewidziane przez obowiązujące dla sprawy brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG) nie sposób uznać, że w sprawie powinno dojść do zwolnienia dokonanego przez Spółkę podwyższenia kapitału zakładowego.

A contrario, uprawnionym było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podniesione w skardze zarzuty nieprawidłowej wykładnie zapisów Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Dyrektora Izby Skarbowej nie są zasadne.

Przede wszystkim, co wynika z poczynionych już rozważań na temat zakresu związania Polski przepisami unijnymi, nie sposób przyznać racji poglądowi strony skarżącej, w którym odwołuje się ona do historycznej interpretacji celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie ma ona bowiem przełożenia na treść implementowanego przez Polskę aktu. Raz jeszcze podkreślić należy, że dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG jest dzień 1 maja 2004 r., z tego też względu, wobec braku odmiennych uregulowań, Polskę obowiązują wyłącznie akty prawa wspólnotowego wg stanu prawnego obowiązującego na ten właśnie dzień.

W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach przedmiotowej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia

10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Sąd nie podziela również stanowiska Spółki, jakoby zawarte w omawianym przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy wyłączenie podmiotowe skierowane do Republiki Greckiej potwierdzało ogólną regułę stosowania prawa wspólnotowego. Jak wynika

z opinii Rzecznika Generalnego ETS z dnia 25 stycznia 2007 r. przedmiotowy przepis wprowadził w/w odstępstwo w stosunku do tego państwa, ponieważ w jego porządku prawnym w lipcu 1984 r. nie występował podatek kapitałowy, o którym mowa na gruncie Dyrektywy. Stąd państwu temu zagwarantowano możliwość suwerennej oceny celowości jego wprowadzenia oraz ewentualnych od niego odstępstw, tak jak

to wcześniej uczyniły pozostałe kraje Wspólnoty. Zawartego w dyrektywie zapisu dotyczącego Republiki Greckiej nie można zatem interpretować jak wyjątek od zasady stosowania prawa unijnego. Strona błędnie zatem odczytuje wynikające z w/w przepisu przesłanie.

Zajęte przez Sąd stanowisko znajduje natomiast pełne odzwierciedlenie

w aktualnym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać

tu należy chociażby wyroki przywołanej instytucji wymiaru sprawiedliwości zapadłe

w sprawcach o sygnaturach: C-212/10 oraz C-372/10, w uzasadnieniach do których

w ramach prawnych prawa krajowego ETS wskazuje wyraźnie obowiązujące w 1984 r., a wymienione już przez Sąd, przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wykonawczego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. ETS nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości,

że wymieniony art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r., w odniesieniu do Polski należy odnosić do polskiego prawa krajowego, a nie wspólnotowego.

Jeszcze dobitniej ETS wypowiedział się w pkt. 33 wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. (sprawa C-372/10), gdzie wprost jest mowa o tym, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób,

że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W cytowanym wyroku Trybunał odniósł się również do przywołanego, aczkolwiek niewłaściwie rozumianego przez stronę w odniesieniu do Państwa Polskiego, wyroku ETS z dnia 9 lipca 2009 r. wydanego w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii

(C-397/07). W pkt. 32 Trybunał podkreślił bowiem zdecydowanie, że zaprezentowane stanowisko nie podważa pkt 21 wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii,

w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku,

w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

W tym stanie rzeczy, uznając stanowiska zaprezentowane w skardze za nieprawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił.