Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 1036/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 107 par. 4,  art. 2 ust. 3 i  ust. 5,  art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89, art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia NSA Bogumiła Kalinowska, Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. i B. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia solidarnie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w W. (dalej: strona, skarżący, spółka) oraz B. L. (dalej: strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. (nr [...]), nakładającą na strony solidarnie karę pieniężną w kwocie 12.000,00 zł, z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszo-instancyjnego organ celny wskazał, że w dniu [...] października 2011 r. pracownicy Urzędu Celnego w W. przeprowadzili w Barze "[...]" należącym do B. L. (Pl. [...]), kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, udokumentowaną protokołem kontroli z dnia [...] października 2011 r. nr [...]. Stwierdzono, że w lokalu znajdował się opisany wyżej automat do gier, który w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych był włączony do sieci elektrycznej i gotowy do eksploatacji.

W kontroli uczestniczyła oraz składała wyjaśnienia właścicielka lokalu. Wyjaśniła m.in., że:

- w lokalu już wcześniej stały legalne automaty, nie pamięta jednak jakiej firmy; automaty te zostały zabrane; nie pamięta przez jaką firmę i z jakiego powodu,

- przedmiotowy automat został wstawiony do lokalu zgodnie z umową, zawartą w sierpniu 2011 r.,

- nie pamięta, w jaki sposób nastąpił kontakt z przedstawicielem firmy, której automat stoi w jej lokalu; nie zna osoby, która wstawiła automat do lokalu,

- umowę już podpisaną przysłano jej pocztą; podpisany przez siebie egzemplarz odesłała również pocztą,

- nikt nie informował jej, że automat jest nielegalny,

- nie wie jak obsługuje się automat; do jej obowiązków należy jedynie włączanie i wyłączanie go z zasilania; nie posiada kluczy do wnętrza automatu; nie wie kto posiada takie klucze,

- firmie "A" z o.o. płaci z tytułu umieszczenia automatu w jej lokalu kwotę 1500 zł miesięcznie na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę,

- kwoty wrzutów do automatu należącego do Spółki "A" stanowią jej dochód, na który wystawia firmie paragon na kwotę wyjętą z automatu,

- około miesiąc temu w lokalu pojawiła się osoba obsługująca przedmiotowy automat i wyciągnęła z niego pieniądze; nie pamięta kwoty, ale mogło to być około 150 – 200 zł.

W trakcie czynności kontrolnych przesłuchano również w charakterze świadka P. L. - pracownika lokalu, który zeznał, że:

- w barze "[...]" pracuje od około 3 lat,

- od kiedy tam pracuje w lokalu znajdowały się legalne automaty do gry; były to automaty z firmy "B"; firma wycofała automaty, gdy zmieniło się prawo,

- przedmiotowy automat został wstawiony do lokalu zgodnie z umową, zawartą w sierpniu 2011 r.,

- automat wstawił znany mu z widzenia Pan A.; osoba ta również obsługi\uje automat,

- do jego obowiązków należy wyłącznie włączanie i wyłączanie automatu z zasilania,

- nie umie obsługiwać automatu,

- nie posiada kluczy do automatu; klucze te ma pan obsługujący automat.

W trakcie czynności kontrolnych funkcjonariusze celni, na podstawie uprawnień zawartych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, przeprowadzili eksperyment, doświadczenie, odtworzenie możliwości gry na automacie, którego celem było ustalenie zgodności z prawem funkcjonowania automatu do gier, tj. sprawdzenie czy gry prowadzone na urządzeniu mają charakter losowy, w których wynik zależy od przypadku. Na podstawie przebiegu eksperymentu w konkluzji ustalono, że kontrolowane urządzenie pozwala na uruchomienie gier po uiszczeniu opłaty , zaś wynik gry za każdym razem był wynikiem losowego ułożenia symboli graficznych na bębnach w wyniku przyciśnięcia przycisku START/STOP, a nie zdolności manualnych i koordynacji wzrokowo-ruchowej grającego. Oznacza to ,że dostępne w automacie gry są grami dostępnymi w automatach do gier eksploatowanych w kasynach gry, salonach gier na automatach oraz w punktach gier na automatach o niskich wygranych.

Według organu celnego z umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w dniu [...] sierpnia 2011 r., pomiędzy B.L. prowadzącą Bar "[...]", a Spółką z o.o. "A", wynikają następujące okoliczności , a mianowicie :

- Partner I (B.L.) posiada tytuł prawny do władania lokalem, umożliwiający zainstalowanie w nim urządzeń do gier rozrywkowych,

- Partner II (Spółka z o.o. "A") zobowiązał się do zainstalowania urządzeń do gier rozrywkowych,

- strony umowy będą wspólnie eksploatować zainstalowane urządzenia rozrywkowe,

- wyłączny tytuł prawny do urządzeń do gier rozrywkowych przysługuje Partnerowi II,

- kwota dokonanych do urządzeń do gier rozrywkowych wpłat klientów Partnera I będzie stanowiła przychód Partnera I,

- Partner I z tytułu wspólnej eksploatacji urządzeń będzie wypłacać Partnerowi II miesięczną opłatę ryczałtową do 3 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni w wysokości brutto 1500 zł za jedno urządzenie,

- umowa została zawarta na czas określony 12 miesięcy i weszła w życie z dniem podpisania.

W toku postępowania organ I instancji dopuścił w poczet materiału dowodowego przedłożone przez strony postępowania opinie prawne , a to :

- opinię biegłego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., sporządzoną przez J. K.,

- opinią prawną z dnia [...] maja 2010 r. sporządzoną przez M. C.,

- ekspertyzę prawną sporządzoną przez S. P. (brak daty sporządzenia).

A następnie organ odmówił przyznania im mocy dowodowej z tym uzasadnieniem , że nie dotyczyły one przedmiotowego urządzenia, jak również organ ten dokonał w świetle zgromadzonego materiału ich odmiennej - od stron - oceny.

Zdaniem organu I instancji zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, w tym ustalenia funkcjonariuszy celnych , przesądził o uznaniu , że na zatrzymanym urządzeniu urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: u.g.h. Gry te organizowane były w celach komercyjnych i mimo, że grający nie mieli bezpośredniej możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, to gry miały charakter losowy.

Tym samym organ I instancji w konkluzji uznał, spółka z o.o. "A" z/s w W. oraz B.L., urządzali gry na automatach poza kasynem gry, czym naruszyli regulacje zawarte w u.g.h..

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej pełnomocnik stron podniósł zarzut naruszenia przepisów :

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.,

- art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. , a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. , budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu, jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony,

- art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nieodniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego- skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej "[...]" prof. dr hab. S.P. oraz opinii prawnej prof. M.C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej "[...]" prof. dr hab. S.P. oraz opinii prawnej prof. M.C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. w zakwestionowanej decyzji,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.,

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, poprzez oparcie ustaleń m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem .

W motywach decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Celnej we W. podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji i dokonaną przez ten organ ocenę prawną tych ustaleń. W szczególności zgodził się z organem I instancji ,że urządzającymi gry na automatach byli: "A" Sp. z o.o. oraz B. L.. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał, w tym m.in. treść umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej między B. L. (Partner I), a firmą "A" spółka z o.o. w Warszawie (Partner II) z dnia [...] sierpnia 2011 r. Komercyjny charakter gier na przedmiotowym automacie potwierdzały wskazane w decyzji pierwszo-instancyjnej dowody, w tym ustalenia wynikające z protokołu Naczelnika Urzędu Celnego w W., jak również stwierdzona i niesporna odpłatność za grę. Jak wskazał organ II instancji , gry dostępne na automacie spełniały także kolejny warunek wynikający z art. 2 ust. 5u.g.h. , tj. posiadały losowy charakter. Taki losowy charakter potwierdziły zgromadzone w sprawie dowody, w tym eksperyment, przeprowadzony w trakcie kontroli w lokalu, który potwierdził, że automat nie jest maszyną do gier zręcznościowych, ponieważ wynik uzyskiwany przez gracza jest bezwzględnie przypadkowy, czyli losowy. Oznacza to , że kontrolowane urządzenie jest automatem do prowadzenia gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Z kolei odnosząc się do kwestii oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ II instancji podkreślił, że biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Zadaniem biegłego (o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej) jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wątpliwości natomiast budzi moc dowodowa opinii przedkładanych przez strony w toku postępowania lub nawet przed jego wszczęciem. W doktrynie oraz w orzecznictwie prezentowane jest w tej mierze spójne stanowisko. Po pierwsze, przyjmuje się, że opinia wydana przed wszczęciem postępowania administracyjnego nie jest opinią w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, ale wyłącznie jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego. To samo dotyczy opinii, która nie została przeprowadzona w ramach postępowania. Są to stanowiska zasadne, gdyż tylko organ podatkowy może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii. Po drugie, przyjmuje się, że ekspertyza złożona przez stronę w toku postępowania podatkowego powinna być traktowana jako ważny dowód w sprawie. Jednocześnie zaznaczono, że poza kontrolą organu pozostaje bezstronność osoby sporządzającej opinię na zlecenie strony, co w przypadku biegłego jest sprawą pierwszorzędną. Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że taka opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ to on sprawuje faktycznie władztwo podatkowe. Należy mieć jednak na uwadze, że w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej organ musi zdać się na opinie biegłych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony w sprawie materiał, jednoznacznie przesądza o tym, że na przedmiotowym urządzeniu urządzane były gry hazardowe mające charakter losowy i ten materiał organ odwoławczy uznał za miarodajny i stanowiący wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem braku pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazał ,że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy posłużył potwierdzeniu spójnej i jednoznacznej tezy, że urządzenie spełniało przesłanki pozwalające uznać gry na nim prowadzone za gry na automatach wskazane w art. 2 ust. 5 u.g.h. (losowy i komercyjny charakter gier).

Przede wszystkim ostateczna wymowa zakwestionowanej decyzji nie odnosi się do kwestii występowania "elementu losowości" (w opinii ten termin w ogóle nie pada w odniesieniu do stwierdzonych cech urządzenia), wskazując na "charakter losowy" gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu (stąd, w oparciu o przepis art. 2 ust. 5 u.g.h. w rozstrzygnięciu wywiedziono tezę nt. charakteru przedmiotowych gier). Zarzut w tym zakresie organ odwoławczy uznał za całkowicie chybiony.

Odnosząc się jednak teoretycznie do podnoszonych kwestii relacji dwóch w/w terminów, organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dalej stwierdził , że nawet gdyby dwa w/w terminy cechowało istotne w skutkach dla niniejszego rozstrzygnięcia rozróżnienie to już sam fakt wykazania, że na automacie dostępne są gry, które mają charakter losowy powoduje, że uznać należy, iż spełniona została przesłanka z art. 2 ust. 5 u.g.h. (co nie wykluczałoby także możliwości jednoczesnego stwierdzenia, że na tymże automacie dostępne są gry zawierające "element losowości"). Przede wszystkim jednak, organ orzekający nie podzielił powyższego poglądu strony (istotnych dla sprawy różnic między zdarzeniami o "charakterze losowym" a zdarzeniami zawierającymi "element losowości") i w jego opinii zaistnienie w grze elementu losowości sprawia, że gra ma przez to charakter losowy. Niezależnie od oczywistej logiki tego stwierdzenia, podkreślił organ , że w analogicznej sprawie, podobne stanowisko wielokrotnie i jednomyślnie wyrażały krajowe sądy administracyjne w odniesieniu do definicji gry losowej z ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w związku z art. 6 i art. 14 u.g.h. i w konsekwencji prowadzenia postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał ,że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 jednoznacznie wypowiedział się jedynie na temat art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wskazując na jego techniczny charakter (w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34 WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.). Trybunał wyraził także pogląd, że "przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami." Te przepisy przejściowe to: art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. . Według organu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie został oceniony w tym orzeczeniu poza tym przepis ten znajduje się w rozdziale 10 tejże ustawy, zatytułowanym "Kary pieniężne", nie jest zatem także przepisem przejściowym gdyż te znajdują się w rozdziale 12 przepisy przejściowe i dostosowujące". Nie tego przepisu dotyczył zatem w/w wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. Pytania prejudycjalne wyrażone w postanowieniach WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10, III SA/Gd 352/10, inicjujące wydanie przedmiotowego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczyły bowiem rzeczywiście przepisów przejściowych: art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. , tj. dot. odpowiednio: wydawania, przedłużenia i zmiany tych zezwoleń. Rozszerzające traktowanie znaczenia w/w orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tu: odnoszone do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wydaje się być nieuprawnione. Po wtóre, nawet gdyby pominąć powyższą argumentację uznając, że w/w wyrok dotyczy także art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ wskazał , że w orzeczeniu opublikowanym w dniu 19 lipca 2012 r. TSUE nie przesądził jednoznacznie kwestii czy przepisy tam wskazane (faktycznie: art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 129 ust. 2 u.g.h. ) mają charakter "przepisów technicznych", wskazując jedynie, że taki ich charakter jest potencjalnie możliwy . W tych okolicznościach Trybunał uznał, że to sąd krajowy powinien ustalić czy takie zakazy (jak te - wynikające z powołanych przepisów art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 129 ust. 2), których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37 orzeczenia).

Niezależnie od tego organ odwoławczy wskazał, że w sprawie art. 135 ust. 2 u.g.h. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny RP, stwierdzając w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie narusza praw nabytych przedsiębiorców ani zasady ochrony interesów w toku .

Ponadto organ II instancji podkreślił, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza przepisy tej ustawy dotyczące koncesji i zezwoleń na działalność w zakresie gier hazardowych, wykonują czy też wdrażają stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości mówiące o tym, w jaki sposób państwa członkowskie mogą zgodnie z przepisami TSUE regulować na swoim terytorium działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych. W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że w tej szczególnej dziedzinie, jaką są gry hazardowe, organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta i porządku społecznego, oraz że o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo TS są ponadto spełnione, do państw członkowskich należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez te państwa i zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz tego rodzaju działalności, czy też wystarczające jest jedynie ograniczenie tej działalności i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustawa o grach hazardowych jest właśnie przejawem skorzystania przez polskie władze publiczne z tego uznania w zakresie regulacji gier hazardowych, które przyznaje państwom członkowskim w przywołanym wyżej orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości. Ustawa o grach hazardowych służy przy tym realizacji tych wartości, do których odwołuje się w tym kontekście Trybunał, a więc zmierza ona w swoim założeniu do unikania szkodliwych społecznych konsekwencji hazardu i kieruje się względami moralnymi i kulturowymi, a także szkodliwymi finansowo dla jednostek i społeczeństwa konsekwencjami, które wiążą się z grami i zakładami. System zaś zezwoleń administracyjnych wprowadzony przez ustawę z 2009 r. o grach hazardowych z całą pewnością spełnia stawiane przez Trybunał Sprawiedliwości wymogi, a więc opiera się na obiektywnych, niedyskryminacyjnych i znanych wcześniej (ex ante) kryteriach, zakreślających ramy uznania polskich władz publicznych, tak, by nie mógł być stosowany w sposób arbitralny. W tym więc sensie ustawa o grach hazardowych wykonuje w zakresie dotyczącym gier hazardowych orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Z kolei, wykonując w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości ustawa o grach hazardowych nie podlega obowiązkowi uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż przepisy techniczne wykonujące takie orzecznictwo są zwolnione z obowiązku ich uprzedniego notyfikowania (art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE).

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał , że w dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał (w pełnym składzie) połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku X Wydział Karny dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. W wydanym orzeczeniu (sygn. P/14) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził także, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z:

a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji,

b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem konstytucji.

Trybunał stwierdził ponadto, że ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego.

Zdaniem organu, jakkolwiek art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ustala sankcję za urządzanie gier hazardowych odnoszącą się do całego katalogu gier hazardowych, to art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.zawiera regulację odnosząca się jedynie do urządzania gier poza kasynem gry. W związku z powyższym stwierdził, że mamy do czynienia z regulacją lex specialis przed lex generalis. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest normą szczególną (lex specialis) w stosunku do normy ogólnej zawartej w art. 89 u.g.h. ust. 1 pkt 1 (lex generalis) i mieści się w jej zakresie. Gry na automatach są bowiem jedną z gier urządzanych wyłącznie na podstawie koncesji lub zezwolenia.

Stosując zatem regułę pierwszeństwa lex specialis przed lex generalis do norm określonych w art. 89 u.g.h. w odniesieniu do gier na automatach urządzanych poza kasynem gry, stosować należy zawsze przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. , a nie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1u.g.h. .

Organ wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry na podstawie wydanej koncesji. Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że zakaz w nich określony jest adresowany do wszystkich podmiotów, czyli zarówno osób fizycznych jak i prawnych oraz niezależnie od tego, czy posiadają one koncesję na prowadzenie kasyna gry, czy też nie. Działalność w zakresie gier na automatach, urządzana poza kasynem gry, jest więc zawsze działalnością nielegalną, czym narusza ona zarówno art. 14 ust. 1 jak i art. 6 ust 1 u.g.h. i stanowi delikt administracyjny przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. , a nie delikt administracyjny z art. 89 ust. 1 pkt 1u.g.h.. Według organu zarówno podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry, ale jednocześnie urządza gry na automatach poza wskazanym w koncesji ośrodkiem gier, jak i podmiot który w ogóle nie posiada koncesji i urządza takie gry w dowolnym miejscu, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Kluczowym jest bowiem to, że gry te są urządzane poza kasynem gry, a nie to czy gry urządza podmiot posiadający stosowna koncesję lub zezwolenie.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania , a to art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ celny stwierdził ,że materiał dowodowy w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S.P. oraz opinii prawnej prof. M.C. z dnia [...] maja 2010 r. został włączony do akt prowadzonego postępowania i organ I instancji odniósł się do tych dokumentów w zakwestionowanej decyzji. Dodatkowo organ podniósł, że zarówno opinia biegłego inż. J. K., jak i opinia prawna prof. M.C. oraz ekspertyza prawna prof. S.P. są dokumentami prywatnymi i nie odnoszą się do konkretnego automatu do gier, czyli do automatu o nazwie [...] nr [...], a jedynie do grupy automatów o podobnych cechach. Nie zostały również wydane przez jednostkę badającą i nie zawierają elementów opinii technicznej z badania automatu zgodnie z wymogami określonymi przepisami prawa.

Organ II instancji wskazał, że nie zgodził się z zarzutem wystąpienia w przedmiotowej sprawie niedopuszczalnego, podwójnego karania za ten sam czyn . W tym zakresie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że "o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. (...) Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach i w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego" . Nie może być zatem mowy o niedopuszczalnej podwójnej penalizacji tego samego czynu w przypadku gdy charakter obu kar jest odmienny. Dodatkowo powołał się na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowany w orzeczeniu z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 237/12, w którym stwierdzono , że nie sposób (...) nie zauważyć, że odpowiedzialność administracyjna, przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy), jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej (art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego).

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) organ II instancji wskazał , że stwierdzenie obecności urządzenia o cechach automatu, na którym można urządzać gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.u. poza kasynem gry czy miejscem objętym właściwym zezwoleniem - stanowiło "uzasadniony przypadek", o którym mowa w przepisie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Stwierdzone zaś w wyniku kontroli (w drodze eksperymentu) nieprawidłowości potwierdziły zasadność tej tezy.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi wywiedzionej przez skarżącą spółkę i B.L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu . Obie strony skarżące wniosły o:

1/ uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości;

2/ zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-303/15.

Skarga oparta została na zarzucie naruszenia następujących przepisów:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącym kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżących sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy, jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ;

- art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry , a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. ;

- art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. , a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2u.g.h. , polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

- art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry o charakterze losowym według normy z art. 2 ust. 5u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zastosowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M.C. oraz S.P., opinii B. B. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej we W. w zaskarżonej decyzji;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. , art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca eksponowała wpływ orzeczenia prejudycjalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłego w sprawach połączonych C-213/11,C-214/11,C217/11 z dnia 19 lipca 2012 r. na sprawę niniejszą w tym znaczeniu, że podstawy zaskarżonej decyzji należy upatrywać w regulacji art. 14u.g.h. , a nie błędnie opierać na art. 89u.g.h. . Swą argumentację strona skarżąca wsparła odwołując się do licznych judykatów oraz motywów pisemnych tych orzeczeń , akcentując techniczny charakter uregulowań ustawy o grach hazardowych i niedochowanie wymaganej w takim wypadku procedury notyfikacji tego aktu przed Komisją Europejską.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w kwestionowanej decyzji wraz z uzasadniającą je argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) , zwanej dalej p.p.s.a. i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia wycofanie jej z obrotu prawnego. Oceniając pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy.

Z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w punkcie wyjścia oceny zasadności skargi , w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego , tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym, można kreować prawa i obowiązki stron. Obowiązek organu administracji państwowej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynika z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art.187§1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy . Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi , aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych . Powyższy obciążający organ obowiązek jest niezależny od tego , czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony , czy też je podważa . Istotne jest przy tym, aby konieczne w sprawie ustalenia dotyczyły faktów prawotwórczych, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy. Istotą tego postępowania jest bowiem ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno-prawnych.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję nie można zgodzić się z zarzutami skargi , jakoby decyzje wydane w niniejszej sprawie obarczone były wadami wynikającymi z istotnych naruszeń zasad i przepisów postępowania. Materiał aktowy badanej sprawy nie dostarczył bowiem argumentów uzasadniających stwierdzenie , że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasad określonych w art.121§1, art. 122, art.124 , art.180 , art.187§1 Ordynacji podatkowej , przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy . Wbrew zarzutom skargi nie ma podstaw do uznania , że organy podatkowe naruszyły obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Strony skarżące nie wskazały w jakim zakresie zgromadzony materiał dowodowy zawiera luki lub wymagałby uzupełnienia . Organy orzekające w sprawie dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności . Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, organy obu instancji wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 3 u.g.h. i art.2 ust.5 u.g.h. Jednocześnie organy celne przekonywująco uzasadniły z jakich przyczyn odmówiły waloru mocy dowodowej dowodom zaoferowanym przez strony w postaci trzech opinii . Z zebranego zaś materiału dowodowego organy wyciągnęły poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Okoliczność jednak , że ocena ta jest dla skarżących niekorzystna , nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego . Skoro bowiem organ celny na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów , własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia , to uczynił to zgodnie z prawem , zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń.

W szczególności za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w badanej sprawie organy celne poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że należące do spółki urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów ustawy. Również brak definicji legalnych , zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. , pojęć "element losowy" oraz "charakter losowy" nie uzasadnia stawiania organom zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych . W tym ostatnim przypadku stwierdzić należy, że kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości (por.: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość (por.: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju (por.: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. (por.: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym , a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest , aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391). Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. istotne jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu (por.: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5u.g.h. , prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999r., sygn. akt II SA 453/99). Przedstawione stanowisko pozostaje zbieżne z rozumieniem pojęcia losowości gier, przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc jej wynik zależy od przypadku. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np.: elementu wiedzy, czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 1999 r., II SA 1095/99; 18 maja 1999 r., II SA 453/99; 11 czerwca 2013 r., II GSK 1010/11 i 30 września 2014 r., II GSK 1852/13, z 17 grudnia 2014 r. II GSK 1713/13).

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że skarżący w umowie o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] sierpnia 2011 r. określili, że wspólnie eksploatować będą urządzenie do gier rozrywkowych (zręcznościowych). Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wykluczył bowiem ich zręcznościowy charakter. Opis gier dokonany przez funkcjonariuszy , uzyskany w drodze przeprowadzonego eksperymentu procesowego , poparty badaniami biegłego jednoznacznie potwierdzał, że na spornych automatach zainstalowane były gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza i miał charakter losowy (przyciśnięcie przycisku Start/Stop i obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli po ponownym naciśnięciu tego przycisku oraz wynik zależny całkowicie od przypadku). Natomiast przedstawione przez skarżących opinie są dokumentami prywatnymi, które dotyczą innego urządzenia ( takiego samego , ale nie tego samego ) i organ nie miał możliwości weryfikacji, czy istotnie jest ono tożsame z kwestionowanymi w niniejszej sprawie, a co do których poczynił własne ustalenia, oparte na dwóch wiarygodnych dowodach (eksperyment i opinia biegłego), których ustalenia były zbieżne i wzajemnie się uzupełniały.

Fakt, że dokonaną przez organ ocenę skarżący postrzegają inaczej i – z oczywistych powodów – dokonują jej w sposób subiektywny, nie oznacza jeszcze, że organom celnym można skutecznie zarzucić dowolną i wybiórczą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego też, odnosząc się już szczegółowo do opinii prawnych przedłożonych przez skarżących, w szczególności sporządzonych przez inż. J. K., prof. M.C. oraz prof. S. P., po pierwsze zauważyć należy, że dowody te - o czym była już mowa wyżej - również zostały poddane ocenie przez organy obu instancji. Dlatego nie można zarzucić organom, że ocena okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia była dowolna i że nie została dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przyczyny, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności. Po drugie , podzielić należy pogląd, że opinie te, choć wskazywały na cechę zręcznościową gier, to jednak w tym zakresie zawierały jedynie ogólne stwierdzenia i nie wykazały w wystarczający sposób zręcznościowego charakteru gier, wykluczającego jej losowy charakter. Wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego nie pozbawia bowiem takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć.

Niezależnie od tego zauważyć należy ,że opinie J. K. i M. C. ograniczają się jedynie do zaprezentowania stanowiska, że gry na spornych automatach nie służą do gier hazardowych, nie są grami losowymi, a ich wynik zależy wyłącznie od zdolności manualnych gracza, a nie od przypadku. W opinii nie wskazano jednak żadnych cech gry, które uzasadniałyby takie twierdzenia. Przedstawiony opis gry jest ogólnikowy i w opinii tej nie zaprezentowano faktycznych cech przebiegu gry, wskazujących na ich zręcznościowy charakter. Natomiast S. P. twierdzi, że niezmienność algorytmu tworzy logiczną granicę pomiędzy losowością a zręcznością, rozumianą jako możliwość przewidzenia wyniku gry przez potencjalnego gracza, stąd grający na automacie ma możliwość zatrzymania bębnów w odpowiedniej konfiguracji, nawet gdy nie jest w stanie rozpoznać symboli w momencie naciśnięcia przycisku Start/Stop. Tymczasem autor opinii pominął, że użytkownik gry musiałby znać algorytm gry, czyli kolejność oraz układ wszystkich następujących po sobie znaków graficznych i symboli bębnach, jak również bębny te powinny obracać się w tempie dostosowanym do ludzkiej percepcji. W opisywanym przypadku warunki te nie zostały spełnione , tym samym trafnie organ odmówił wiarygodności opiniom przedstawionym przez skarżącego, gdyż pozostają one w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała przyjąć, że podstawową w spornych automatach była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób niezależny od zręczności grającego). Dlatego zasadnie przyjęto, że skarżący urządzali bez koncesji gry na automatach, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h.. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, w tym wyniki z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego. Ustaleń tych z przyczyn , których mowa , nie mogły skutecznie podważyć przedłożone przez skarżących opinie prawne, które choć podkreślały zręcznościowy charakter urządzanych gier, to nie pozwoliły na wykluczenie ich losowego charakteru, co musiałoby wiązać się z wykazaniem, że konkretne działanie gracza może mieć wpływ na wynik gry, który można przewidzieć. Nadto organ nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie wówczas, gdy nie ma możliwości weryfikacji, w jakim zakresie odnosi się ona do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Nie można także oczekiwać od organu, że będzie on podejmował działania mające na celu obalenie dokonanych przez siebie ustaleń w sytuacji, gdy nie pozostawiają one żadnych wątpliwości.

Jako nieuprawniony przedstawia się również zarzut podnoszący naruszenie przepisów art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Przede wszystkim rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. W ustawie tej – zgodnie z treścią przepisu art. 2 – powierzono organom celnym kompleks zadań wynikających z ustawy , a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do spraw związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się nadto wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, także w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy, w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Efekt tych czynności może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy . W związku z tym

w realiach badanej sprawy nie ma uzasadnionych podstaw do deprecjonowania przez strony środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa uzupełniła ustawa o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, z tym, że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Wbrew nieuzasadnionemu pomniejszaniu przez stronę skarżącą waloru dowodowego tego środka należy zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach, i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Tym bardziej ,że praktyka urządzania takich gier oraz wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne i orzeczenia sądów administracyjnych potwierdziły występowanie w tym zakresie w niemałej skali zjawisk społecznie niepożądanych, co przejawiało się faktycznym urządzaniem gier o wyższych wygranych z wykorzystaniem automatów zarejestrowanych do gier o niskich wygranych. Badane sprawy wykazały, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność wykorzystywali fakt, że wśród używanych automatów znajdowały się takie, które były dostosowane zarówno do gier do niskich (zdefiniowanych w ustawie), jak i do wyższych wygranych. Innym czynnikiem umożliwiającym obejście unormowań dotyczących gier o niskich wygranych okazała się możliwość używania automatu zarejestrowanego do gier o niskich wygranych do faktycznego wykorzystania takiego automatu w grach dających wyższe wygrane. Wobec zasygnalizowanych zjawisk właśnie eksperyment funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nim gry, niż wtedy, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy też oceny automatu znany był wcześniej.

Wobec tego nie można zaaprobować stanowiska strony skarżącej o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który – według art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej – umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. W przeciwnym wypadku kontrole tego rodzaju byłyby iluzoryczne. Natomiast ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wskazuje na to , aby strona skarżąca skutecznie podważyła – z przyczyn , o których była już mowa wyżej - wyniki uzyskane podczas eksperymentu na kontrolowanym urządzeniu, świadczące o spełnieniu przesłanek gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W tej sytuacji stwierdzić należy ,że dowód z przeprowadzonego eksperymentu został pozyskany zgodnie z prawem , jest on miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonanie ustaleń organu w oparciu o wyniki tego eksperymentu nie stanowi zatem naruszenia art. 191 o.p. i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji argumentację w oparciu m.in. o ustalenia wynikające z protokołu eksperymentu, organy zrealizowały wymogi wynikające z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 o.p. . Wbrew twierdzeniom skargi, dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została bowiem prawidłowo umotywowana i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Przy czym organ odwoławczy opisał stan faktyczny w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.

Z kolei odnosząc się do zarzutów nakierowanych na materialną treść rozstrzygnięcia stwierdzić należy , że zamierzonego skutku prawnego nie może odnieść podniesiony przez stronę skarżącą zarzut niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu oraz innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE . Powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego , który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16) przesądził , że:

- po pierwsze , art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

- po drugie , urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.).

W obszernym uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, gdyż:

- nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy);

- w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C–361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy);

- nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu.

Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. To oznacza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych – w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

W przywołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia – od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – jest penalizowane na gruncie art. 1 ust. 1 art. 89 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100 % przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" – czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu – czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież – co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Dodatkowo zaakcentować należy , że brak – jak trafnie przyjął w cytowanej wyżej uchwale NSA – nawet funkcjonalnego związku między przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 6 ust. 1 u.g.h. oznacza, że wszelkie rozważania na temat potencjalnie "technicznego charakteru" (w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) art. 6 ustawy hazardowej są bezprzedmiotowe.

W tym miejscu wymaga podkreślenia ,że analizowana uchwała – na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. – pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wraz uzasadniającą go argumentację przywołaną w uzasadnieniu do tej uchwały. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony skarżącej – podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale – nie mogło mieć znaczenia, dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia.

W pełni zatem aprobując stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie skarżąca Spółka oraz B. L. nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach urządzali poza kasynem gry na automacie, który - jak ustalono - był automatem do gier hazardowych. Przyjęcie postulowanego przez skarżących wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. Dodatkowo należy jeszcze podnieść, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja - w swej istocie - nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201). Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji, mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej.

W świetle omawianej wyżej uchwały NSA nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty skarżących zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu, który nie był zobowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry , a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. .

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w analizowanej sprawie stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą B.L. solidarnie ze spółką "A" sp. z o.o. kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych . W związku z tym organ zasadnie, działając w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymierzył skarżącym karę, której wysokość ustalono, zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W związku z zarzutem skargi dotyczącym w istocie prawidłowości w określeniu przez organy celne adresata obu wydanych w tej sprawie decyzji, a więc trafności ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to , że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

W realiach badanej sprawy jako bezsporny przedstawia się fakt zararcie przez strony skarżące w dniu [...] sierpnia 2011 r. umowy o wspólnym przedsięwzięciu , której przedmiotem było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów skarżącej przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych skarżącej spółki, w lokalu użytkowym należącym do skarżącej. Co istotne, kwoty dokonanych do urządzeń wpłat miały stanowić przychód skarżącej, przy czym miała ona wypłacać spółce miesięcznie kwotę 1500 zł brutto z tytułu wspólnej eksploatacji jednego urządzenia , o czym stanowią postanowienia § 2 ust. 2 i ust. 3 tej umowy. Tym samym skarżąca udostępniła w swoim lokalu powierzchnię pod automat za wynagrodzeniem. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie ulega wątpliwości, że zgodnie z treścią § 4 ust. 1 wspomnianej umowy skarżąca była zobowiązana do stałej opieki nad spornym urządzeniem, do dbania o jego czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz do informowania niezwłocznie spółki lub serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach lub uszkodzeniach i nieprawidłowościach. W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń należących do skarżącej spółki zobowiązana była niezwłocznie powiadomić o zaistniałym zdarzeniu zarówno spółkę, jak i właściwy organ Policji , co wynika z § 4 ust. 3 tej umowy). Z postanowień omawianej umowy wynika zatem, że skarżąca nie tylko udostępniła powierzchnię w lokalu w S. przy Pl. [...] pod automat do gry, ale również zobowiązała się do zapewnienia prawidłowego przebiegu gry, współdziałając ze skarżąca spółką. Co istotniejsze, czerpała z urządzenia korzyści majątkowe, albowiem pieniądze wybierane z automatu stanowiły jej przychód. Swoim zachowaniem B. L. udostępniła lokal do zainstalowania urządzenia, przystosowała go do tego rodzaju działalności, a tym samym stworzyła zaplecze logistyczne dla tej działalności , umożliwiając dostęp do automatu nieograniczonej liczbie graczy i zobowiązując się do utrzymania automatu w stanie aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wyczerpując tym samym w pełni desygnaty pojęcia "urządza". Obie strony umowy były zatem zainteresowane, by zainstalowany we wskazanym lokalu automat funkcjonował. De facto dla klientów lokalu automat stanowił element jego wyposażenia, podnosząc jednocześnie jego atrakcyjność. We wskazanej wyżej umowie z dnia [...] sierpnia 2011 r. określono warunki współpracy jej stron we wspólnym przedsięwzięciu, precyzując obowiązki stron w zakresie eksploatacji i serwisowania urządzenia oraz podziału dochodu. Funkcjonowanie automatu w lokalu leżało więc także w interesie B. L., która oprócz przychodu z gier mogła oczekiwać zwiększonego zainteresowania lokalem gastronomicznym. W kontekście analizowanego pojęcia "urządzającego", istotny i miarodajny jest też punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry, we własnym lokalu, jest niewątpliwie skarżąca. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącej co do rzeczywistego charakteru gier czy automatu. Z tych względów trafnie organy celne orzekające w sprawie – po analizie kontraktu łączącego obie strony skarżące - uznały, że miały one status podmiotu współurządzającego gry . Nie można bowiem zaprzeczyć twierdzeniu, że dla faktycznego prowadzenia (organizowania, urządzania) gier losowych potrzebne jest spełnienie co najmniej dwóch warunków: po pierwsze, dysponowanie urządzeniem do prowadzenia gier , a po drugie , dysponowanie miejscem, w którym owe automaty można byłoby usytuować i eksploatować. Taką właśnie sytuację określał stosunek zobowiązaniowy łączący strony skarżące i wynikające z niego obopólne obowiązki .

Jako nieuprawniony przedstawia się również zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s., przez – jak to ujęto w skardze – oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany i zagrożony grzywną czyn przewidziany w art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.

Po pierwsze, formułując taki zarzut, strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że według konstytucyjnej zasady "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa", co oznacza między innymi obowiązek przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Organy celne nie mogą więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucją RP. Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07) – powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP – zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Tymczasem przed rozstrzygnięciem sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14 wypowiedział się w sprawie legalności unormowania zawartego w art. 89 u.g.h.

Po drugie, nawet gdyby uznać za nadające się do zaakceptowania zapatrywanie skarżącej spółki o podwójnym karaniu tego samego podmiotu za ten sam czyn (na podstawie art. 89 u.g.h. i art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.), to trzeba zauważyć, że skarżąca Spółka – jako osoba prawna – nie wykazała, by przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy celne została już ukarana według unormowań kodeksu karnego skarbowego. Tylko bowiem w takiej sytuacji można byłoby rozważać zasadność wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h., jako drugiej sankcji względem tego samego podmiotu (tej samej osoby prawnej).

Po trzecie, formułując omawiany w tym punkcie zarzut, skarżąca spółka pomija różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w badanym przypadku na spółkę, będącą osobą prawną, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. W takiej sytuacji brak podstaw, by zasadnie twierdzić, że karany jest dwukrotnie ten sam podmiot za ten sam czyn, gdyż osoba prawna odpowiada według art. 89 u.g.h., za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 k.k.s., ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany czyn.

Dokonanego tu rozróżnienia między obu rodzajami odpowiedzialności nie zmienia – przewidziana w art. 24 § 1 k.k.s. i nieprzypadkowo tak nazwana – odpowiedzialność posiłkowa, która może objąć także osobę prawną. Jednakże odpowiedzialność posiłkowa osoby prawnej ma wyłącznie charakter subsydiarny i nie dotyczy jej czynu własnego, a więc działania lub zaniechania tejże osoby prawnej, lecz jedynie partycypacji osoby prawnej w karze grzywny wymierzonej sprawcy przestępstwa skarbowego (a więc nie czynu osoby prawnej), i to tylko wtedy, gdy sprawca czynu zabronionego był zastępcą osoby prawnej prowadzącym jej sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. W takiej sytuacji nie występuje po stronie osoby prawnej zbieg odpowiedzialności administracyjnej tego podmiotu za własne działania podlegające karze pieniężnej według art. 89 u.g.h. z – sugerowaną przez stronę skarżącą – odpowiedzialnością karnoskarbową, gdyż odpowiedzialność pomocnicza nie jest ponowną – jak usiłuje przedstawić strona skarżąca – karą za jej ten sam czyn, a jedynie ewentualnym udziałem w pokryciu grzywny, na którą został skazany działający za osobę prawną (a więc za jego czyn) w warunkach określonych w art. 107 § 1 k.k.s.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący mogącego nastąpić podwójnego karania skarżącej ( jako osoby fizycznej ) za ten sam czyn, a mianowicie w drodze sankcji karno-skarbowej (art. 107 § 1 k.k.s.) i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 ustawy), a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Należy podnieść, o czym była już mowa wyżej , że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Uwzględniając zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, dostrzec trzeba, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia i ocena prawna, na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, urzeczywistniają zasady konstytucyjne, w tym ustaloną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadę legalizmu.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła również potrzeba zawieszania postępowania sądowego do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15. Zdaniem Sądu nie zachodził bowiem związek prejudycjalny między wynikiem postępowania przed TSUE w sprawie C-303/15 i rozstrzygnięciem niniejszej sprawy, ponieważ pytanie prawne skierowane do TSUE nie dotyczy przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. , będących podstawą orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie. Co prawda w omawianym pytaniu prawnym sąd powszechny zwrócił się do TSUE także o wyjaśnienie kwestii dopuszczalności stosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, lecz w tym miejscu podkreślić należy, że art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, ani żaden inny przepis prawa unijnego w ogóle nie reguluje skutku braku notyfikacji (art. 8 ust. 1 dyrektywy dotyczy jedynie procedury notyfikacji). Ponadto, powyższe pytanie prejudycjalne związane było – jak wynika z jego treści – z brakiem notyfikacji nie art. 14 ust. 1 u.g.h, będącego podstawą prawną nałożonej sankcji w powiązaniu tego przepisu z art. 89 ust. 1 pkt 2 i 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., ale art. 6 ust. 1 u.g.h., który to przepis, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 września 2015 r. sygn. II GSK 1604/15, nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż, nie jest specyfikacją techniczną ani nie wprowadza zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wymienionych art. 1 pkt 11 dyrektywy. Nie bez znaczenia dla oceny powyższego wniosku pozostaje również fakt , że Naczelny Sąd Administracyjny w wielokrotnie już wyżej cytowanej uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16 jednoznacznie stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, stanowiący podstawę nałożenia kary pieniężnej na spółkę w niniejszej sprawie, nie ma charakteru technicznego i nie wymagał notyfikacji stosownie do art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie ma potrzeby zawieszenia postępowania do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15 i w związku z tym wniosek o zawieszenie postępowania oddalił .

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego , a tym samym zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.,