Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 402/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Dnia 15 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. K. i J. T.- K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą małżonkom Z. K. i J. T. (dalej: strona, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 19.336,00 zł.

Z. K. i J. T. w dniu 30 kwietnia 2015 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37).

Następnie w dniu 16 października 2015 r. strony złożyły korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r., w której wykazały podatek należny w kwocie 7.996,00 zł i nadpłatę w wysokości 17.987,00 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku w wysokości 19.336,00 zł

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego wskazano, że w pierwotnym zeznaniu za 2014 r. wykazana została kwota świadczenia w wysokości 100.000,00 zł wypłacona Z. K. przez pracodawcę "A" T. na podstawie Regulaminu III Programu Dobrowolnych Odejść. Tymczasem, w ich ocenie, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), po nowelizacji z dnia 4 października 2014 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r.– Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.), w świetle którego wypłacona kwota odszkodowania będąca faktycznie zadośćuczynieniem jest wolna od podatku. Podkreślono, że wypłacone dodatkowe odszkodowanie ma na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwiają pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Z. K. w dniu 10 czerwca 2014 r. zawarł umowę z pracodawcą o wypłatę należnej odprawy w kwocie 143.675,10 zł w dwóch ratach w oparciu o treść rozdz. III § 10 pkt 5 Regulaminu III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w "A" S.A. wprowadzonego poleceniem służbowym nr 7/2014 r. Dyrektora Oddziału "A" T. z dnia 30 stycznia 2014 r. Pierwsza rata w kwocie 100.000,00 zł została wypłacona w terminie 7 dni od daty rozwiązania umowy druga została wypłacona w dniu 30 stycznia 2015 r. w kwocie 43 675,10 zł.

Z zaświadczenia wystawionego przez "A" S.A. w B. wynika, że Z.K. z dniem 30 czerwca 2014 r. za porozumieniem stron rozwiązał stosunek pracy z pracodawcą uczestnicząc w Programie Dobrowolnych Odejść i z tego tytułu w 2014 r. otrzymał I ratę dobrowolnego odszkodowania PDO, na które składają się: dobrowolne odszkodowanie z Programu wypłacone w kwocie 84.300,28 zł (zaliczka na podatek w kwocie 15.174,00 zł), dodatkowa kwota dobrowolnego odszkodowania wypłacona w kwocie 933,33 zł (zaliczka na podatek w kwocie 168,00 zł), odprawa ustawowa wypłacona w kwocie 14.766,39 zł (zaliczka na podatek w kwocie 2.658,00 zł). Razem odszkodowanie 100.000.00 zł, razem zaliczka na podatek 18.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że kwota 100.000,00 zł wypłacona Z. K. w 2014 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji uznał, że wypłacone kwoty podlegają opodatkowaniu, ponieważ żadna szkoda z tego tytułu nie powstała w majątku strony. Odszkodowanie wypłacone stronie nie wynika ani z układu zbiorowego pracy, ani z przepisów żadnej odrębnej ustawy i jest wynikiem zawartej umowy z pracodawcą w związku z restrukturyzacją zatrudnienia w spółce. Z tego względu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wyłączone jest ze zwolnienia od podatku dochodowego, które przewiduje ten artykuł. W kwestii odprawy ustawowej organ i instancji również stwierdził wyłączenie od zwolnienia z podatku dochodowego wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania skarżących, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. (zgodnie z regulacją ustawy zmieniającej), zwolnieniem określonym w tym przepisie objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, dalej K.p.), z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. lit. a-g tego artykułu.

Organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie bezpośrednim źródłem otrzymanego przez stronę świadczenia jest Regulamin III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w Spółce "A", do treści którego się odwołał. W Rozdziale 1 § 5 ust. 5 tego porozumienia określono bowiem, że uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach Programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z Programem na zasadach określonych Regulaminem, tj. m. in.: dobrowolne odszkodowanie z programu dla danego pracownika, ustalone jako wielokrotność przeciętego miesięcznego wynagrodzenia, nie więcej niż 26-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia osobowego za 2013 r. u danego pracodawcy (§ 8 ust 1-7 regulaminu). Z zapisów w tym regulaminie wynika także, że dobrowolne odszkodowanie zawiera w sobie ewentualną odprawę rentową, dodatkową kwotę stanowiącą część nagrody jubileuszowej za okres między datą nabycia uprawnień do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę oraz odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. Z kwoty dobrowolnego odszkodowania, przed jego wypłatą pobierana jest przez pracodawcę zaliczka na poczet należności o charakterze publiczno-prawnym (§ 7 ust. 2 regulaminu). Ponadto zapisy Regulaminu przewidują możliwość wypłaty należnej kwoty ratalnie, z czego skorzystał podatnik, zawierając z pracodawcą w dniu 10 czerwca 2014 r. stosowną umowę.

Organ zaznaczył, że PDO stanowi akt porozumienia pomiędzy pracownikami i pracodawcą a jego postanowienia określają wysokość i zasady wypłacania świadczeń dla odchodzących pracowników, zatem wysokość i zasady ustalania tego świadczenia, wbrew zarzutom odwołania, nie wynikają z opartego na ustawie "porozumienia zbiorowego" czy też regulaminu. Za istotne uznał również organ to, że zasady i wysokość przyznawanych kwot nie zostały przyznane w wyniku ugody sądowej, lecz zostały uregulowane postanowieniami regulaminu PDO.

Natomiast warunkiem objęcia wypłaconego świadczenia zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania/zadośćuczynienia wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Jeżeli chodzi natomiast o ustalenie charakteru wypłaconego stronie świadczenia nazwanego w Programie dobrowolnym odszkodowaniem, organ stwierdził, że nie jest to świadczenie o charakterze odszkodowawczym - nie było związane z wyrządzeniem szkody przez świadczeniodawcę. Podstawą wypłacenia przedmiotowego świadczenia była indywidualna decyzja pracownika w zakresie rozwiązania stosunku pracy z pracodawcą. Podkreślił, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu dobrowolnych odejść z zakładu pracy. Trudno zatem przyjąć, że osoba dobrowolnie decydująca się na odejście ponosi z tego tytułu szkodę. Zatem, wbrew sformułowanej nazwie "dobrowolne odszkodowanie", świadczenie to nie będzie miało charakteru odszkodowawczego, dodatkowo nie będzie ono świadczeniem przymusowym, jaką to również formę przyjmuje świadczenie o charakterze odszkodowawczym.

Zauważył organ, że dodatkowe świadczenie nazwane w Regulaminie dobrowolnym odszkodowaniem ma swoje źródło w stosunku pracy łączącym pracownika z pracodawcą a jego wysokość skalkulowano, jako wielokrotność przeciętego wynagrodzenia. Jego istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma w celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Świadczenie to miało, więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło, zatem swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników" do skorzystania z tego programu. Zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy.

Dodatkowo wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wy powiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie można przyjąć, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie porozumień z pracownikami, w kwotach znacznie przewyższających wskazane świadczenia. Podkreślił, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi aż 26-krotność takiego wynagrodzenia. Ponadto z cytowanych powyżej postanowień regulaminu wynika, że przedmiotowe świadczenie zawiera w sobie także m.in. ewentualną odprawę rentową oraz odprawę pieniężną o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy. Uznanie więc, że przedmiotowe świadczenie, obejmujące także ww. świadczenia podlegające opodatkowaniu, samo jednak pozostaje w całości wolne od podatku, prowadziłoby do sprzecznych wniosków.

Zatem niezależnie od nazwy przedmiotowego świadczenia, w ocenie organu, nie spełnia ono ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do zastosowania zwolnienia go z opodatkowania. Oznacza to z kolei, że kwota ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako świadczenie ze stosunku pracy.

Odnośnie odprawy pieniężnej w kwocie 14.766.39 zł organ wskazał, że została przyznana stronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.). Stanowi zatem przychód ze stosunku pracy określony w art. 12 u.p.d.o.f. i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż w literze b) tego przepisu została wyłączona z przedmiotowego zwolnienia.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., wypłacone stronie tzw. dobrowolne odszkodowanie, jak i odprawa nie podlegają ustawowemu zwolnieniu, zatem przychody te należało zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające żądanie strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyli Z. K. i J. T. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zrzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi zarzucili, że za sprzeczne z prawdą należy uznać twierdzenie organu, że rzeczony Program Dobrowolnych Odejść nie wynika z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego czy też regulaminu, gdyż regulamin ten został wydany właśnie w oparciu o przepisy kodeksu pracy, a w szczególności po szerokich konsultacjach ze związkami zawodowymi. W przekazanych dokumentach wskazano, iż Regulamin został wydany stosownie do Uchwały nr [...] Zarządu "A" S.A. z dnia 28 stycznia 2014 r. w oparciu o Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, stosownie do przepisów kodeksu pracy oraz ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zatem Regulamin dobrowolnych odejść jest aktem prawa pracy - sporządzonym zgodnie z przepisami tego prawa i nie można twierdzić, że nie jest to akt, który wynika z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego czy też. regulaminu.

Skarżący nie zgodzili się także z twierdzeniem organu, że zasady i wysokość przyznanych kwot nie zostały przyznane w wyniku ugody sądowej, lecz zostały uregulowane postanowieniami regulaminu PDO. W ich opinii przedmiotowy regulamin określa prawa i obowiązki pracowników i pracodawcy, i stanowi przepis prawa pracy w świetle treści art. 9 K.p. Regulamin został wydany w oparciu o umowy społeczne obowiązujące u pracodawcy zakładowy układ zbiorowy pracy i inne porozumienia dotyczące gwarancji zatrudnienia.

Za niezasadne skarżący uznali także twierdzenie, że wypłacone świadczenie nie jest świadczeniem odszkodowawczym, bowiem nie wiąże się z wyrządzeniem szkody przez świadczeniodawcę. W ich ocenie charakteru odszkodowawczego nie pozbawia fakt, że ma ono charakter dobrowolny. Pracownicy posiadający gwarancje zatrudnienia mieliby zatrudnienie i korzystaliby ze wszystkich praw jakie przysługują w trakcie zatrudnienia, a szczególnie przysługiwałyby im roszczenia o odszkodowania i rekompensaty z umów społecznych oraz prawo do odpraw i odszkodowań przysługujących pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z innych tytułów. Opracowany program jest więc odszkodowaniem za pozbawienie pracowników innych uprawnień wynikających z Układu zbiorowego pracy i umów społecznych. Odszkodowanie nie musi zatem być świadczeniem przymusowym, bowiem ma równoważyć straty jakie poniósł pracownik i może być przyznane dobrowolnie na mocy porozumienia stron. Ponadto ma ono zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy oraz zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe w sytuacji nagłej utraty źródła pracy.

Zdaniem skarżących wypłacone przez pracodawcę zadośćuczynienie - odszkodowanie w formie rekompensaty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wysokość i zasady wypłaty przedmiotowych rekompensat zostały określone w porozumieniu zbiorowym (dotyczącym rozwiązywania umów z pracownikami niedotyczących pracowników) zawartym między pracodawcą i międzyzakładową komisją związkową i nie jest wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania. W ocenie skarżących ich stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...].

Końcowo skarżący przytoczyli argumenty dotyczące przyczyn zmian wprowadzonych w ustawie o podatku dochodowym w związku z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego podatnikowi przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i ustalenie, czy podatnikowi przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. u.p.d.o.f. zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano ww. zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty", po czym ustawa obszernie, lecz przykładowo, wymienia takie świadczenia. Uznać więc należy, że zwolnienia od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jako wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksie pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie przez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p." - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt SK 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania".

Z powołanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych musi spełnić łącznie dwie przesłanki: mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania muszą wynikać wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. (źródła prawa pracy).

W ocenie Sądu świadczenie wypłacone skarżącemu Z. K. przez pracodawcę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w związku ze skorzystaniem z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem z dniem 30 czerwca 2016 r. umowy o pracę za porozumieniem stron nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. związanej z odszkodowawczym charakterem wypłaconej kwoty.

W art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mowa jest o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Należy wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu tego przepisu, bowiem ustawodawca podatkowy ani w u.p.d.o.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i następne).

O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia.

Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (por. Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18).

Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128).

Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa – m.in. Rozdziału II Odziału 6 i 6a K.p. należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 K.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia, z reguły za okres 1, 2 lub 3 miesięcy.

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13

Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e (za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że pracownik dobrowolnie i z własnej inicjatywy mógł przystąpić do Program Dobrowolnych Odejść. Jak bowiem stwierdza § 5 pkt 4 Regulaminu III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w "A" S.A. (Regulamin) "przystąpienie uprawnionego pracownika do Programu jest dobrowolne (...)". Jednocześnie takie dobrowolne przystąpienie jest związane z rozwiązaniem umowy o pracę w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników. Treść § 5 pkt 6 Regulamin wymaga dla przystąpienia pracownika do Programu jego dobrowolnego wniosku. Nawet uzależnienie możliwości skorzystania z Programu od zgody pracodawcy nie neguje dobrowolnego charakteru wyrażenia woli przystąpienia do niego, bowiem bez woli i wstępnej inicjatywy własnej pracownika w postaci złożenia wniosku o dopuszczenie go do Programu nie mógł on być nim objęty. Innymi słowy równocześnie ze złożeniem wniosku o przystąpienie do PDO pracownik wyraża chęć rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron. Uzewnętrznienie tej woli następuje poprzez wypełnienie części C załącznika nr 1 do Regulaminu, w którym pracownik zwraca się z wnioskiem o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron. Następnie, jeśli pracodawca również wyrazi taką wolę, stosunek pracy zostaje rozwiązany za obustronnym porozumieniem w drodze osobnej czynności prawnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie świadczenie wypłacone stronie nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej, a w niniejszej sprawie nie tylko nie można uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby również stwierdzić, że odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie nastąpiło niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Pracodawca nie naruszył obowiązujących gwarancji zatrudnienia. Jak wprost wynika z części C wniosku pracownika, świadczenia wypłacone na podstawie porozumienia stron zaspokajają roszczenia z gwarancji zatrudnienia wynikające z umów społecznych. Zatem wyłączają składającego wniosek pracownika z objęcia tymi gwarancjami, co skutkuje brakiem możliwości ich naruszenia przez pracodawcę względem tego pracownika. Ponadto z logicznej funkcji gwarancji zatrudnienia wynika ograniczenie swobody pracodawcy co do zakończenia stosunku pracy z chronionym nimi pracownikiem. Nie prowadzi natomiast do ograniczenia swobody umów co do co do rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron.

Jak słusznie podkreślił organ II instancji, sporne świadczenie wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść z zakładu pracy, a zatem świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez skarżącej do programu odejść, czyli świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W sytuacji zatem, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy.

Jak słusznie zauważył organ istota przedmiotowego świadczenia zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f.).

Odrębnie od powyższych uwag analiza przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnień przez pryzmat kodeksu pracy również pozwala dojść do wniosku, że przewidziane w PDO dobrowolne odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dobrowolne odszkodowanie, mimo sugerującej to nazwy, nie jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym wynikającym z prawa pracy. Jak bowiem wcześniej wspomniano, na gruncie prawa pracy za świadczenie, które pełni funkcję odszkodowawczą uznaje się jedynie to wynikające z art. 58 K.p. Związane jest ono z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy i tylko takie świadczenie, posiadające faktycznie charakter odszkodowawczy, korzysta z przewidzianego w ustawie podatkowej zwolnienia.

Przypomnieć należy, że zasadą jest opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), a wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zwolnieniem podatkowym objęto tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Nie ma więc znaczenia nazwa, jaką strony nadadzą danemu świadczeniu, ale jego rzeczywisty charakter prawny.

Nawet jednak gdyby przyjąć argumentację skarżących, stwierdzającą, że świadczenie wypłacone w ramach Programu kompensuje szkodę powstałą na skutek rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, a zatem jest odszkodowaniem, to i tak świadczenie to podlegałoby opodatkowaniu. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło bowiem zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody na skutek niewykonania umowy. Świadczenie pieniężne, jakie otrzymała strona skarżąca nie rekompensowało żadnego ubytku w jej majątku. Nawet w przypadku założenia wystąpienia szkody, można byłoby ją rozważyć jedynie w zakresie utraconych korzyści (nieuzyskane wynagrodzenie). Jednakże zwolnienie od podatku odszkodowań, uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści, ponieważ specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans). To pierwsze odszkodowanie służy przywróceniu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi, zatem o majątek obejmujący dochód z reguły już opodatkowany. W tej sytuacji, aby nastąpiło wyrównanie szkody do rąk poszkodowanego powinna trafić równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania zniweczyłoby ten cel, bowiem w praktyce oznaczałoby to kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconych korzyści. W sytuacji, gdyby podatnik otrzymał spodziewane korzyści, dochód ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Rekompensata z tytułu utraconego zysku powinna być więc opodatkowana. W przeciwnym razie podatnik, który otrzymał rekompensatę, byłby w korzystniejszej sytuacji, niż podmiot, który poniósł rzeczywistą stratę, a wypłacane mu odszkodowanie ma przywrócić jedynie stan sprzed wystąpienia szkody, stanowiąc równowartość utraconego majątku, który wcześniej już został opodatkowany. W tym drugim przypadku, zwolnienie z opodatkowania otrzymanego w związku z zaistniałą szkodą odszkodowania ma swoje racjonalne uzasadnienie. Natomiast zwolnienie z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, tak pojmowanego celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie stanowiłoby dodatkową korzyść. Jednocześnie osoba, która otrzymała odszkodowanie z tytułu utraty źródła zarobkowania znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek. Co więcej osoba taka znalazłaby się w sytuacji korzystniejszej od hipotetycznej sytuacji skarżącego, w której Z. K. dalej pracowałby u dotychczasowego pracodawcy i otrzymywał wynagrodzenie w normalnym trybie.

Świadczenie to, gdyby nawet uznane było za odszkodowanie za szkodę podlegającą naprawieniu na gruncie prawa prywatnego, opodatkowane byłoby także z innego względu. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g u.p.d.o.f. wyłączył z zakresu zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W niniejszej sprawie takie odszkodowanie miałoby właśnie taki charakter. Regulamin PDO jest bowiem w istocie zachętą – zaproszeniem do zawarcia umowy o określonej treści tj. do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Wypłata świadczenia następuje dopiero po rozwiązaniu umowy w ww. sposób. W związku z tym można uznać Regulamin za część umowy rozwiązującej stosunek pracy za porozumieniem stron. Zatem, gdyby nawet przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z odszkodowaniem, to wynikałoby ono z zawartej umowy, a zatem podlegałoby wyżej wskazanemu wyłączeniu.

Podziela również Sąd stanowisko organów podatkowych odnośnie opodatkowania kwoty należnej stronie odprawy w kwocie 14.766,39 zł. Ww. kwota została wypłacona stronie na podstawie ustawy o rozwiązywaniu stosunków pracy i jako taka nie podlega zwolnieniu wprost na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Z zapisów regulaminu wynika, że dobrowolne odszkodowanie z Programu zawiera w sobie odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Reasumując, w wyżej przedstawionym kontekście prowadzącym do wniosku, że świadczenie jakie otrzymał skarżący z Programu nie jest odszkodowaniem, a nawet przy założeniu, że nim jest to nie podlegałoby zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, rozważania dotyczące tego czy Regulamin jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. oraz czy wysokość lub zasady ustalania świadczenia otrzymanego przez skarżącego wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. pozostają bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącego świadczenia – albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe. Ustosunkowując się jednak do zarzutu skarżących dotyczącego tego czy Regulamin jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. należy stwierdzić, że nie jest on takim aktem, ponieważ nie opiera się na ustawie. Po pierwsze Regulamin ten nie jest regulaminem zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie zawiera bowiem regulacji, które charakteryzowałyby zwolnienia grupowe (np. ilość zwalnianych pracowników czy terminy i kolejność zwolnień). W omawianym przypadku pracodawca nie decyduje więc ile i jacy pracownicy zostaną zwolnieni z zastosowaniem postanowień Regulaminu. Tę okoliczność może jedynie przewidywać, ponieważ to od woli pracownika zależy czy wyrazi chęć przystąpienia do Programu. Teoretycznie jednak jest możliwa sytuacja, w której z PDO zechce skorzystać mniej pracowników niż określa to art. 1 ww. ustawy z dnia 13 marca 2003 r., przez co ustawa ta w ogóle nie mogłaby być brana pod uwagę. Nadto regulamin będący źródłem prawa pracy charakteryzuje też pewien stopień władczości wobec objętych nim pracowników. Mianowicie ma on zastosowanie do wszystkich pracowników lub pracowników spełniających określone w nim kryteria. Jednakże to czy podlega się takiemu regulaminowi jest kryterium obiektywnym, zależnym jedynie od spełnienia przewidzianych w nim przesłanek. Uzależnienie objęcia pracownika postanowieniami Regulaminu PDO od jego i pracodawcy woli odbiera mu przymiot źródła prawa pracy. Z tego względu nie jest to również oferta pracodawcy, o której mowa w § 9 pkt g Umowy Społecznej z 22 listopada 2010 r. (załącznik nr 16 do ZUZP z dnia 22 listopada 2010 r.). Uzależnienie zastosowania Regulaminu od woli obu stron wyklucza istnienie charakterystycznego dla oferty trybu jej przyjęcia przez wyrażenie woli oblata co do przyjęcia oferty i stanu związania nią oferenta. Regulamin PDO z 30 stycznia 2014 r. również nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., nie jest także układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 Kodeksie pracy, ale jest jednostronnym aktem pracodawcy. Należy również wykluczyć zakwalifikowanie regulaminu PDO do porozumień, o których mowa w poszczególnych przepisach Kodeksu pracy (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), do innych regulaminów, o których mowa w kodeksie pracy (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutów, które określają strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji.

W ocenie Sądu, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych skierowanych do innych podatników, w których uznał przedstawione przez nich stanowisko za prawidłowe. Interpretacja powołana przez skarżących dotyczy specyficznej instytucji, tj. interpretacji podatkowych, w których to wnioskodawca przesądza w opisie stanu faktycznego, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., natomiast ani organy interpretacyjne, ani sąd administracyjny, nie analizują ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia, gdyż taka jest istota wydawanych interpretacji podatkowych. Organ wydający interpretację nie badał charakteru Programu Dobrowolnych Odejść i Regulaminu III Edycji programu i nie oceniał charakteru wypłacanych kwot. Należy także zauważyć, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego są niewiążące. Poprzez ich niewiążący charakter ustawodawca nadał pierwszeństwo ustaleniom poczynionym w indywidualnym postępowaniu podatkowym. Ratio legis takiego rozwiązania jest takie, że skoro interpretacja indywidualna opiera się jedynie na przedstawionym przez wnoszącego o jej sporządzenie stanie faktycznym to rzeczywisty stan faktyczny może być zupełnie inny, nawet przy nieświadomości wnoszącego o jej wydanie. Odmienność stanu faktycznego od wcześniej przyjętego może prowadzić zaś do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Warto wspomnieć, że ostateczne rozstrzygnięcie organu w indywidualnej sprawie może się różnić od oceny dokonanej w interpretacji, bowiem organ wydając ją nie ocenia dokumentów źródłowych istotnych w danej sprawie przez co ostateczne ustalenia dokonane na podstawie postępowania dowodowego mogą różnić się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji co z kolei może wpłynąć na treść ostatecznego rozstrzygnięcia organu.

Podsumowując, otrzymane przez podatnika w 2014 r. świadczenie pieniężne wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, stanowiło przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący podatnika z pracodawcą. Prawidłowo zatem organ odwoławczy odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.