Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1526/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 477 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Tylko świadczenie otrzymane w związku z roszczeniem o naprawienie szkody, w tym wynikłej z nieterminowego wykonania zobowiązania /art. 477 par. 1 Kc/, a nie odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania odszkodowawczego, stanowią odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

2. Odsetki za zwłokę w wypłacie świadczenia odszkodowawczego nie są następstwem szkody, będącej podstawą wypłaty ww. świadczenia odszkodowawczego, a jedynie konsekwencja opóźnienia w jego wykonaniu.

TEZY

1. Tylko świadczenie otrzymane w związku z roszczeniem o naprawienie szkody, w tym wynikłej z nieterminowego wykonania zobowiązania /art. 477 par. 1 Kc/, a nie odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania odszkodowawczego, stanowią odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

2. Odsetki za zwłokę w wypłacie świadczenia odszkodowawczego nie są następstwem szkody, będącej podstawą wypłaty ww. świadczenia odszkodowawczego, a jedynie konsekwencja opóźnienia w jego wykonaniu.


SENTENCJA

Dnia 5 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Ewa Karpińska WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2001 r. (sygn. akt XX Cgg 151/01) Sąd Okręgowy w K. Wydział [...] w sprawie z powództwa R. K. o naprawienie szkody, zasądził od pozwanej "A" S. A. w R. na rzecz powoda kwotę [...] zł. z odsetkami w wysokości [...] % w stosunku rocznym, od dnia [...] 2001 r. (pkt 1 wyroku).

Wnioskiem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik R. K. złożył w imieniu podatnika do Urzędu Skarbowego w R.wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Podniósł, iż kwota ta stanowiła nienależnie zapłacony przez podatnika podatek od odsetek za czas opóźnienia w wypłacie odszkodowania za szkody górnicze, które to odszkodowanie i odsetki zostały zasądzone w/w wyrokiem Sądu Okręgowego w K.. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w związku z nie dokonaniem dobrowolnej zapłaty zasądzonej kwoty, wskutek postępowania egzekucyjnego podatnik uzyskał w 2002 r. łączną kwotę [...] zł., na którą składały się: należność główna w kwocie [...] zł. oraz odsetki z tytułu opóźnienia w kwocie [...] zł.

Podkreślono również, iż w zeznaniu podatkowym za rok 2002 (PIT-36) R. K. wykazał podatek od zapłaconych mu odsetek za czas opóźnienia w kwocie [...] zł., którą to kwotę zapłacił w kasie Urzędu Skarbowego. Zdaniem pełnomocnika strony zasądzone przez sąd odsetki miały również funkcję odszkodowawczą, a zatem nie powinny były być opodatkowane. Wskazał, że skoro ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wypłacone podatnikowi odszkodowanie, to również uzyskane odsetki za opóźnienie w spłacie, stanowiące przyznaną na mocy art. 481 Kc należność uboczną, podlegają takiemu zwolnieniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r., Nr [...] – mając na względzie, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy podatku dochodowego, wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2002 r. złożonym wspólnie przez M. i R. K. – odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego, wskazując, że wbrew twierdzeniu podatnika odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zmianami). Zdaniem organu pierwszej instancji, uwzględniając regulacje kodeksu cywilnego dotyczące kwestii naprawienia szkody oraz instytucji odsetek za zwłokę, tych ostatnich nie można utożsamiać z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). W konsekwencji zatem "otrzymane odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego są przychodem wierzyciela (w dacie otrzymania), opodatkowanym na zasadach ogólnych".

Od decyzji, podatnicy reprezentowani przez pełnomocników, złożyli odwołanie, w którym zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że otrzymane przez podatnika odsetki ustawowe nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, wnieśli o jej uchylenie i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu, nawiązując do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponownie wskazano, że w wydanym przez Sąd Okręgowy wyroku, przedmiotowe odsetki zasądzone zostały na rzecz podatnika wraz z kwotą odszkodowania, a zatem skoro Sąd orzekał w przedmiocie odszkodowania, za takie należy również uznać odsetki za zwłokę. Zdaniem odwołujących się "odszkodowanie stanowią w takim przypadku wszystkie należności, które ujęto w tym samym punkcie sentencji wyroku". Obowiązek zapłaty odsetek – jak podniesiono – stanowił integralny element zasądzonego odszkodowania, spełniający określoną funkcję tj. utrzymanie realnej wartości zasądzonej kwoty na wypadek, gdyby dłużnik opóźniał się z jej zapłatą. Bezzasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozróżnienia zasądzonych w postaci jednego odszkodowania roszczeń, "uznając następnie, że część z wyodrębnionych w ten sposób roszczeń nie ma charakteru odszkodowania".

W odwołaniu podniesiono również, iż za takim właśnie rozumieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 3, wedle którego "odszkodowanie" stanowią wszystkie należności, które zasądzone zostały na rzecz podatnika w związku z wyrządzeniem mu szkody, przemawia również wykładnia historyczna" tego przepisu. Dodanie bowiem do niego pkt 3b oznacza, zdaniem odwołujących się, że dopiero obecnie "warunkiem zwolnienia odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego od obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest dokładne określenie w tym wyroku wysokości tego odszkodowania". Według podatników zatem wedle brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej w 2002 r., zwolnieniu od podatku podlegała całość zasądzonego przez sąd odszkodowania, w tym, również ta część (odsetki), której wysokości z góry dokładnie nie ustalono.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaakcentował, iż w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2002r. rozpatrzenia wymagała kwestia zasadności opodatkowania dochodu uzyskanego przez R. K.w 2002r. tytułem odsetek za czas opóźnienia w wypłacie przez "A" S.A. odszkodowania za szkody górnicze.

Podkreślono, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, a więc także podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w deklaracjach, o których mowa w art. 73 § 2, a więc m.in. w zeznaniach rocznych, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej.

W świetle powołanych przepisów, co zaznaczył organ odwoławczy, uwzględnienie żądania podatników mogłoby nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia, że M. i R. K. w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego w 2002r. PIT-36 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Ocena w tym zakresie musi mieć jednak miejsce na gruncie przepisów materialnoprawnych, jakimi w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2002r.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są co do zasady odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem podatników, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił podstawę do zwolnienia z opodatkowania kwoty odsetek, uzyskanych w związku z opóźnieniem w wypłacie odszkodowania.

Organ odwoławczy zauważył, że w przeciwieństwie do odszkodowania, które co do zasady służy naprawieniu wyrządzonej szkody, odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, według art. 481 Kodeksu cywilnego, należą się za samo opóźnienie – choćby wierzyciel nie poniósł żadnej szkody i choćby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi, przy czym zasadniczo przysługują one według stopy ustawowej. Tak ujęte odsetki, w ocenie organu odwoławczego, stanowią rekompensatę uszczerbku doznanego przez wierzyciela wskutek pozbawienia go możliwości czerpania korzyści z należnego mu świadczenia pieniężnego. Stanowią one niejako ryczałtowe i oparte na uproszczonych zasadach wyrównanie typowego uszczerbku wynikłego z nieotrzymania świadczenia pieniężnego w terminie. Nie można zatem utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, którego celem – jak już wskazano – jest naprawienie szkody. Tak rozumianego charakteru odsetek nie zmienia – jak podkreślił Dyrektor Izby – zasądzenie ustawowych odsetek w wyroku łącznie z kwotą odszkodowania. Okoliczność ta bowiem nie powoduje, iż odsetki straciły swoją rekompensacyjną funkcję, której - jak wynika z odwołania - nie kwestionują sami podatnicy. Organ zauważył przy tym, że w przedmiotowej sprawie sąd w wydanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że naprawa szkody we wszystkich obiektach winna nastąpić przez zapłatę odszkodowania w kwocie [...] zł, stanowiącą w aktualnym poziomie cen równowartość doznanej krzywdy. W tej sytuacji, w ocenie organu, nie ma żadnych wątpliwości, iż odszkodowaniem jest tylko zasądzona kwota, natomiast określenie przysługujących w razie opóźnienia w wypłacie tego odszkodowania ustawowych odsetek należy traktować jako wynagrodzenie wierzyciela za korzystanie przez dłużnika z jego środków pieniężnych.

W ocenie organu podstaw do uwzględnienia odwołania nie daje także wskazywana wykładnia historyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności dodanie pkt 3b, zwalniającego z opodatkowania inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie (brzmienie obowiązujące w 2004r.). Biorąc bowiem pod uwagę zaprezentowane wyżej stanowisko organu, co do charakteru i funkcji "odszkodowania" oraz "odsetek", dokonana nowelizacja pozostaje bez wpływu na fakt, iż odsetki za opóźnienie w spłacie należności – niezależnie od tego czy zostały przez sąd określone procentowo czy kwotowo – nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania (poza przypadkami wyraźnie wymienionymi w ustawie – np. art. 21 ust. 1 pkt 52 i 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002r i 2004r.)

W oddzielnych skargach na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżących oraz oni sami wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2002 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez podatnika odsetki ustawowe z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego nie stanowią odszkodowania w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FPS 9/03, Monitor Podatkowy 2004/2/43), iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odszkodowanie" – z uwagi na utrwalone w języku prawniczym znaczenie, obejmujące dwie postacie szkody, tj. damnum emergens oraz lucrum cessans – zawiera zarówno stratę rzeczywistą, jak i utracone korzyści. Jednocześnie, dla ustalenia czy zasądzone na rzecz skarżącego odsetki stanowią odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonano oceny ich charakteru oraz pełnionych przez nie funkcji, spośród których wskazano dwie zasadnicze, za jakie w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się: funkcję kompensacyjną (odszkodowawczą) oraz funkcję waloryzacyjną. Zdaniem pełnomocnika strony w ujęciu pierwszym odsetki traktuje się jako rekompensatę uszczerbku, którego wierzyciel doznaje wskutek pozbawienia go możliwości czerpania korzyści z należnego mu świadczenia pieniężnego w i uznaje za ryczałtowe i oparte na uproszczonych zasadach wyrównanie typowego uszczerbku wynikłego z nieotrzymanie świadczenia pieniężnego w terminie. Funkcja kompensacyjna sprowadza się natomiast do ochrony wierzyciela przed utratą siły nabywczej pieniądza, związanej z procesami inflacyjnymi.

Zdaniem pełnomocnika skarżących odszkodowawczy i waloryzacyjny charakter odsetek za czas opóźnienia, uzasadnia uznanie ich za odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Stanowisko do motywują założeniem, iż w sytuacji, gdy dłużnik nie płaci odszkodowania w terminie, wierzyciel ponosi wymierną szkodę majątkową, wyrażającą się w niemożności korzystania z należnego mu świadczenia pieniężnego. Doznany przezeń uszczerbek pokrywany jest w takim wypadku z przyznanych mu odsetek za czas opóźnienia. Odsetki takie stanowią "pewne minimalne, ryczałtowe odszkodowanie za to, że dłużnik uniemożliwia wierzycielowi korzystanie z należnego mu świadczenia." Wysnuto przy tym tezę, że takie odszkodowanie w uproszczony sposób rekompensuje uszczerbek, jakiego w związku z tym doznaje wierzycie. Uszczerbek ten, z kolei. ma wymierny charakter; sprowadza się do utraty korzyści, które wierzyciel mógłby uzyskać, gdyby zainwestował swój kapitał. Zdaniem pełnomocnika zysk, który mógłby w takim wypadku osiągnąć wierzyciel, równy byłby co najmniej oprocentowaniu lokat bankowych.

W ocenie strony skarżącej, skoro zakresem normy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej objęto również odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści – na co wyraźnie wskazuje treść uzasadnienia uchwały NSA z 24 listopada 2003 r. – to uznać należy, że odsetki z tytułu opóźnienia, zasądzone wyrokiem sądu powszechnego wraz z samym odszkodowaniem, stanowią odszkodowanie, o którym mowa w tym przepisie.

W przekonaniu strony, treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie daje podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie "odszkodowanie" odnosi się jedynie do tych kwot, które rekompensują wyłącznie uszczerbek, jakiego wierzyciel doznaje na skutek wyrządzenia mu szkody czynem niedozwolonym. Według skarżących pojęcie to obejmuje również rekompensaty wszelkich doznanych przez wierzyciela uszczerbków, o ile tylko obowiązek dokonania takiej rekompensaty wynika z przepisów prawa. Zwrócono uwagę, że uszczerbki te mogą polegać na utracie spodziewanych korzyści (w rozpatrywanym przypadku korzyści, jakie skarżący by uzyskali, gdyby mieli możliwość dysponowania przysługującym im świadczeniem pieniężnym).

Przywołując w skardze argumentację podnoszoną uprzednio w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, zaakcentowano, że na powiązanie należności głównej i należności ubocznej w postaci odsetek, wskazuje fakt, iż zasądzenia tych należności sąd powszechny dokonał w tym samym punkcie sentencji wyroku . W ocenie strony przemawia to za odszkodowawczym charakterem zasądzonych odsetek. Podkreślono, że odsetki są co prawda należnością odrębną, są jednak – z uwagi na pełnione funkcje – powiązane z należnością główną: gwarantują utrzymanie niezmiennej wartości kwoty składającej się na należność główną oraz rekompensują stratę wynikającą z pozbawienia wierzyciela możliwości korzystania z tej kwoty. Zdaniem skarżących obie te należności winny być traktowane, jako jedno odszkodowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddaleniem, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przy bezspornych ustaleniach stanu faktycznego, kwestią do wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy do kategorii odszkodowań , o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2002 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm.), można zaliczyć odsetki za zwłokę, naliczone od nieterminowo wypłaconego odszkodowania, zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego z tytułu odpowiedzialności deliktowej pozwanego.

Strona skarżąca prezentuje stanowisko, że zakresem normy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej objęto zarówno odszkodowanie z tytułu rzeczywistej szkody, jak i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści (pełnomocnik podatnika powołuje się tu na treść cyt. wcześniej uchwały NSA z 24 listopada 2003 r.) i w związku z tym wyprowadza wniosek, że odsetki z tytułu opóźnienia, zasądzone wyrokiem sądu powszechnego wraz z samym odszkodowaniem, stanowią odszkodowanie, o którym mowa w tym przepisie. Z obszernie zaprezentowanego stanowiska strony skarżącej wynika, iż zakłada ona, że zasądzone wraz z odszkodowaniem odsetki z założenia są również odszkodowaniem. Nie odniesiono się natomiast do kwestii, jaka konkretnie szkoda została wyrządzona w rozpatrywanym przypadku podatnikowi, w związku z opóźnieniem w realizacji należności odszkodowawczej.

Powyższemu stanowisku oponuje Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na inne funkcje odszkodowania oraz odsetek za zwłokę. Stwierdził iż w przeciwieństwie do odszkodowania, które co do zasady służy naprawieniu wyrządzonej szkody, odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego należą się za samo opóźnienie – choćby wierzyciel nie poniósł żadnej szkody i choćby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi, przy czym zasadniczo przysługują one według stopy ustawowej. Tak ujęte odsetki, w ocenie organu odwoławczego, stanowią rekompensatę uszczerbku doznanego przez wierzyciela wskutek pozbawienia go możliwości czerpania korzyści z należnego mu świadczenia pieniężnego. Stanowią one niejako ryczałtowe i oparte na uproszczonych zasadach wyrównanie typowego uszczerbku wynikłego z nieotrzymania świadczenia pieniężnego w terminie. Nie można zatem utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, którego celem jest naprawienie szkody.

Sąd w rozpatrywanym przypadku podzielił stanowisko organów podatkowych.

Stosownie do wymienionego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:

a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy,

c) (skreślony),

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1.

Ponieważ wypłaconego skarżącym, na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K., świadczenia nie można zaliczyć do którejkolwiek z kategorii wymienionych pod lit. a – f powołanego przepisu, rozstrzygnięcie zatem postawionego na wstępie problemu wymaga rozważenia dwóch przesłanek: czy wypłacane świadczenie z tytułu zawartej umowy ma charakter odszkodowawczy i czy wypłata odszkodowania następuje na podstawie ustawy.

W orzecznictwie akcentuje się (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt: III SA 528/03, także W. Czachórski: Zobowiązania, Warszawa 1978, s. 157), iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie - 1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (471 k.c.), 2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy 3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność. Podkreśla się również, że do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III S.A. 3507/1).

W rozpatrywanym przypadku, w związku z poniesionymi przez skarżących tzw. szkodami górniczymi, wyrządzonymi przez "A", Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia [...] 2001 r. zasądził na rzecz R. i M. K. kwotę [...] zł. z ustawowymi odsetkami w wysokości [...]% w stosunku rocznym od dnia [...] 2001 r. (tj. od dnia wydania wyroku). Rozstrzygnięcie to Sąd Okręgowy oparł na art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. nr 27, poz. 96 ze zm.), z którego to przepisu wynika, iż w wypadku wyrządzenia szkody górniczej, jeżeli nie jest możliwe przywrócenie stanu poprzedniego lub koszty tego przywrócenia rażąco przekraczałyby wielkość poniesionej szkody, naprawienie szkody następuje przez zapłatę odszkodowania.

Tym samym poniesiona przez podatników szkoda jest wynikiem bezprawnego zachowania się dłużnika (deliktu), a ustawowym źródłem odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest w omawianym przypadku w/w przepis ustawy – Prawo geologiczne i górnicze.

Skoro zatem do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest równoczesne wystąpienie drugiej przesłanki (obowiązek zapłaty odszkodowania musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy, np. art. 95 ust. 1 ustawy – Prawo geologiczne i górnicze), tym samym nie korzystają ze zwolnienia, określonego w ustawie podatkowej świadczenia akcesoryjne, których źródłem nie jest przepis ustawowy, stanowiący podstawę wypłaty odszkodowania za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym.

Zwrócić przy tym trzeba uwagę, iż z uzasadnienia w/w wyroku jednoznacznie wynika, że szkoda, którą rekompensować miało zasądzone odszkodowanie, oszacowana została na kwotę [...] zł., zgodną zresztą z żądaniem samej strony. Kwota ta stanowi nadto bezpośrednie następstwo szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym, ma charakter kompensacyjny, pewny (jej wysokość została w sposób jednoznaczny określona w wyroku sądowym), a na jej rozmiar wpływ miała wielkość poniesionej szkody, a nie późniejsze zachowanie się stron.

Odsetki za zwłokę w wypłacie świadczenia odszkodowawczego nie są następstwem szkody, będącej podstawą wypłaty w/w świadczenia odszkodowawczego, a jedynie konsekwencją opóźnienia w jego wykonaniu. Odsetki za zwłokę, w momencie orzekania, mają charakter przyszły i niepewny, zależny od woli zobowiązanego (de facto to on decyduje czy świadczenie odszkodowawcze zapłaci w terminie, czy też nie, a w konsekwencji czy wystąpią odsetki za zwłokę).

Jak słusznie podniósł organ odwoławczy uprawnienie wierzyciela do żądania odsetek wynika z samego faktu opóźnienia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, chociażby tenże wierzyciel w związku z tym opóźnieniem nie poniósł żadnej szkody.

Uprawnienie do naprawienia szkody spowodowanej w związku z opóźnieniem spełnienia świadczenia przewidziano w art. 477 § 1 Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, iż w razie zwłoki dłużnika wierzyciel może żądać, niezależnie od wykonania zobowiązania, naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Dochodzenie odszkodowania na podstawie wymienionego przepisu jest niezależne od żądania odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia. W literaturze zwraca się uwagę, iż roszczenie odsetkowe nie wyłącza domagania się przez wierzyciela odszkodowania (por. G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 1, s. 538, Warszawa 2003). W ocenie Sądu tylko świadczenie otrzymane w związku z roszczeniem o naprawienie szkody, w tym wynikłej z nieterminowego wykonania zobowiązania (art. 477 § 1 K.c.), a nie odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania odszkodowawczego, stanowią odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Owa odrębność odsetek, jako dodatkowej należności, została również wyeksponowana w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co uwagę zwrócił organ odwoławczy. Np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 zwalnia się z podatku dochodowego odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe, a w pkt 95 także odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Trzeba pamiętać, iż przewidziane w art. 21 ustawy podatkowej zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania. W takich przypadkach przyjmuje się, iż normy prawne winny być interpretowane w sposób ścisły, w oparciu o reguły wykładni językowej. Dopuszczenie stosowania innych metod wykładni, w tym przede wszystkim reguł systemowych i celowościowych, jest możliwe tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanej normy prawnej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. FPK 14/97, ONSA 1998, nr 2, poz. 43). Tymczasem nawet potoczne rozumienie terminu "odszkodowanie" wskazuje na konieczność występowania bezpośredniego związku tego świadczenia z określoną szkodą.

Powyższe prowadzi do konstatacji, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia "odszkodowanie", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3, na odsetki od nieterminowo wypłaconego odszkodowania, sytuacja taka zostałaby wyraźnie przewidziana w ustawie.

Zdaniem składu orzekającego, prawnopodatkowych skutków wypłaty odsetek z tytułu opóźnienia w realizacji świadczenia odszkodowawczego nie wyjaśnia uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FPS 9/03 ONSA 2004/2/45), na którą kilkakrotnie powołuje się pełnomocnik skarżących. Uchwała ta rozstrzyga wątpliwości powstałe na tle stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a odnoszących się do kwestii opodatkowania odszkodowania, o którym mowa w art. 1012 Kodeksu pracy, który to przepis reguluje zagadnienia związane z zawieraniem umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Warte odnotowania – aczkolwiek nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie - jest również to, iż w aktualnym orzecznictwie akcentuje się również pogląd o odrębnym rozumieniu pojęcia szkody w prawie podatkowym niż w prawie cywilnym (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1059/02, M. Pod. 2004/3/3). Odmiennie zatem niż w uzasadnieniu wymienionej uchwały podkreśla się, że w prawie podatkowym odszkodowanie obejmuje jedynie szkodę rzeczywistą (damnum emergens), a nie utracone korzyści (lucrum cessans).

Odnosząc się do zawartego w skardze (a także wcześniej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej) stanowiska, iż o odszkodowawczym charakterze odsetek rozstrzygnął Sąd Okręgowy w K., zasądzając w jednym punkcie wyroku zarówno kwotę główną, jak i odsetki za zwłokę, Sąd administracyjny nie podziela tego stanowiska. Tylko wyraźnie dokonana kwalifikacja odsetek wiązałaby sąd administracyjny, stosownie do brzmienia art. 365 § 1 K.p.c. Tymczasem, jak już wcześniej zaznaczono, z uzasadnienia wymienionego wyroku jednoznacznie wynika, że odszkodowanie, mające wyrównać poniesioną przez podatników szkodę majątkową, obejmowało wyłącznie kwotę [...] zł., której wysokość zgodna była z ostatecznym żądaniem strony.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a), b), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).