Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 25/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 223 – dalej jako "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 20 kwietnia 2017 r. odmawiającej zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej dnia 7 marca 2017 r. umowy sprzedaży (Rep. A nr [...]) w kwocie 8.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 7 marca 2017 r. zawarta została Umowa sprzedaży i ustanowienia służebności pomiędzy panią A. Z. (dalej jako "Sprzedająca") a Skarżącą jako kupującą (akt notarialny Rep. A nr [...]). Przedmiotem czynności cywilnoprawnej była nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] obszaru 0.02.97 ha. zabudowana budynkiem mieszkalnym (bliźniak) oraz budynkiem gospodarczym, położona w K. (dalej jako "przedmiotowa nieruchomość"), przy czym nie została wskazana powierzchnia tych obiektów. Cena wyniosła 400.000 zł. Notariusz pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 8.000 zł według 2% stawki (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.).

W dniu 10 marca 2017 r. pełnomocnik Skarżącej oraz Sprzedająca dokonali – w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) – rozwiązania ww. umowy sprzedaży i ustanowienia służebności z dnia 7 marca 2017 r., w związku z czym pełnomocnik Skarżącej przeniósł prawo własności przedmiotowej nieruchomości na Sprzedającą, która na powyższe wyraziła zgodę. Strony nie określiły przyczyny rozwiązania w/w umowy.

W dniu 27 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego przy umowie sprzedaży z dnia 7 marca 2017 r., z wyjaśnieniem, iż "Umową rozwiązującą uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli". Kolejno Skarżąca sprecyzowała, iż podstawą prawną jej żądania jest art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej dnia 7 marca 2017 r. umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Organ I instancji powołał treść art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a następnie wskazując na przepisy Działu IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 – dalej jako "K.c.") - Wady oświadczenia woli - wyjaśnił, iż przesłanką zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych jest uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu lub groźby (art. 88, w zw. z art. 84 - 87 K.c). W dalszej kolejności podniósł, iż w przedmiotowej sprawie strony umowy nie tylko nie powołały się na okoliczności uregulowane w art. 86 i 87 K.c, ale również Skarżąca nie złożyła oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych zawarcia czynności cywilnoprawnej pod wpływem błędu. Nadto w dniu 10 marca 2017 r. strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 7 marca 2017 r. i dokonują zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości na Sprzedającą. Przy tym, w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży i ustanowienia służebności, nie mają względem siebie żadnych roszczeń i kwitują względem siebie wszelkie wierzytelności.

2.3. We wniesionym odwołaniu Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pełnomocnika Skarżącej, Sprzedającej i Notariusza na okoliczność, iż umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 7 marca 2017 r. została zawarta pod wpływem błędu polegającego na tym, że Sprzedająca zapewniła, iż powierzchnia domu posadowionego na zakupionej nieruchomości wynosi 300 m², podczas gdy powierzchnia ta wynosi w rzeczywistości ok. 170 m², powodem rozwiązania umowy z dnia 7 marca 2017 r. było wprowadzenie Skarżącej w błąd przez Sprzedającą odnośnie powierzchni domu.

W odwołaniu wskazano, że umowa sprzedaży zawarta została pod wpływem błędu. Sprzedająca zapewniła bowiem Skarżącą, iż powierzchnia domu, który jest posadowiony na zakupionej nieruchomości wynosi 300 m². Jednakże już po zakupie nieruchomości okazało się, iż rzeczywista powierzchnia domu wynosi ok. 170 m². W związku z powyższym strona uchyliła się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...].

3.1. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2017 r. Dyrektor IAS odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków.

3.2. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 października 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlega czynność cywilnoprawna jaką jest umowa sprzedaży. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania tego rodzaju czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek podatkowy, co skutkuje powinnością uiszczenia przez podatnika (stronę kupująca umowy sprzedaży) należnego podatku. W przypadku czynności dokonanej w formie aktu notarialnego płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest notariusz, który zobowiązany jest uzależnić zawarcie umowy od uprzedniej zapłaty podatku przez podatnika (art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej stanowi zaś wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

Organ rozważył kwestię zasadności dokonania zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor IAS wskazał, że od Umowy sprzedaży i ustanowienia służebności z dnia 7 marca 2017 r., zawartej pomiędzy Skarżącą (kupującą) a Sprzedającą, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie 8.000 zł (2% z kwoty 400.000 zł), na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przewidziano instytucję zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Skarżąca powołuje się na ww. przesłankę, jako podstawę do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stanowi instytucję prawa cywilnego uregulowaną w K.c. i obejmuje swym zakresem wyłącznie nieważność względną będącą wynikiem wady oświadczenia woli w postaci błędu oraz podstępu, jako kwalifikowanej formy błędu - art. 84 i 86 K.c. i groźby - art. 87 K.c. Stanowisko to potwierdza literalne odczytanie brzmienia art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz korespondującej z nim treści przepisu art. 88 K.c. uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby (...), jak również treść art. 84, art. 86-87 K.c. odnoszących się do błędu i groźby, w których powtarza się wyrażenie uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli.

Dyrektor IAS zauważył, iż zgodnie z art. 88 § 1 K.c. uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, którym może być również pozew wniesiony przeciwko tej osobie, może nastąpić także w oświadczeniu złożonym do protokołu na posiedzeniu sądowym, w którym taka osoba bierze udział.

Tymczasem Skarżąca oraz Sprzedająca, działając zgodnie z obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą autonomii woli stron, zdecydowały o wcześniejszym zakończeniu umowy sprzedaży i ustanowienia służebności z dnia 7 marca 2017 r. poprzez rozwiązanie umowy za zgodnym porozumieniem stron. Wyrazem tego jest akt notarialny z dnia 10 marca 2017 r. - Rozwiązanie umowy sprzedaży i ustanowienia służebności (Rep. A nr [...]), na mocy którego strony rozwiązały umowę sprzedaży i ustanowienia służebności z dnia 7 marca 2017 r. Pełnomocnik Skarżącej przeniósł prawo własności nieruchomości będącej przedmiotem umowy na Sprzedającą, która na powyższe wyraziła zgodę. Nadto strony oświadczyły, iż w związku z cyt. wyżej umową sprzedaży i ustanowienia służebności nie mają względem siebie żadnych roszczeń i kwitują względem siebie wszelkie wierzytelności. Zatem treść powołanego aktu notarialnego wskazuje na rozwiązanie umowy na skutek zgodnych oświadczeń woli stron, a nie uchylenie się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu.

Faktem jest, iż rozwiązanie umowy zmieniło sytuację cywilnoprawną Skarżącej, ukształtowaną w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z dnia 7 marca 2017 r. Powyższa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na sytuację prawnopodatkową ww. w kontekście unormowania wyrażonego w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Rozwiązanie umowy stanowi bowiem odrębną od uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu lub groźby instytucję prawa cywilnego. Zatem nie daje podstaw do żądania zwrotu podatku w oparciu o powołany przepis, zawierający zamknięty katalog okoliczności ujętych w pięciu punktach. Przeciwny pogląd prowadziłby do nieuprawnionego zastosowania wykładni rozszerzającej ww. regulacji.

Bez względu zatem na przyczynę, jaka stanowiła podstawę rozwiązania umowy - również jeśli było nią błędne przekonanie co do powierzchni budynku mieszkalnego znajdującego się na nabywanej nieruchomości - pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotowej umowie została nadana forma aktu notarialnego, który został sporządzony przez notariusza i podpisany przez ww. oraz strony umowy. Zgodnie natomiast z art. 1 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1796 ze zm.) notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych). Z kolei w myśl art. 2 § 1 ww. ustawy notariusz w zakresie swoich uprawnień, o których mowa w art. 1, działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego (§ 2 art. 2 cyt. ustawy). Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawda tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Taki sam status ma akt notarialny z dnia 10 marca 2017 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie miało miejsca uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu lub groźby, lecz rozwiązanie umowy sprzedaży za zgodnym porozumieniem stron.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor IAS uznał je za nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w analizowanej sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. uzasadniająca zwrot podatku.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. bowiem wbrew twierdzeniom organów podatkowych w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w tym przepisie, a zatem zapłacony przez stronę podatek powinien ulec zwrotowi.

Skarżąca podniosła, że umowa z dnia 7 marca 2017 r. została zawarta pod wpływem błędu dotyczącego okoliczności przedmiotowo istotnych, bez których nie doszłaby ona do skutku. Gdyby Skarżąca nie działała pod wpływem błędu, nie dokonałaby zakupu przedmiotowej nieruchomości. Sprzedająca zapewniała bowiem Skarżącą, iż powierzchnia domu, który jest posadowiony na zakupionej nieruchomości, wynosi 300 m² Jednakże już po zakupie nieruchomości okazało się, iż rzeczywista powierzchnia domu wynosi ok 170 m². W związku z powyższym strona uchyliła się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli na mocy aktu notarialnego z dnia 10 marca 2017 r.

Przywołując treść wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego koniecznym było przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie, czy zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 11 u.p.c.c. W związku z odmową przeprowadzenia postępowania dowodowego zostały naruszone podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Przedmiotem wnioskowanych przez stronę dowodów były okoliczności istotne, mające kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu 7 marca 2017 r. umowy sprzedaży i ustanowienia służebności przedmiotowej nieruchomości, wobec zawarcia przez strony tejże umowy w dniu 10 marca 2017 r. umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży i ustanowienia służebności przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).

Mając na uwadze, że u.p.c.c. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nieważność względna" znaczenia tego zwrotu należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego, które reguluje kwestie dotyczące oświadczeń woli (por. wyroki NSA z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1568/06 i z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 891/08, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że jakkolwiek prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, to jednak nie jest ona absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa. Innymi słowy prawo to jest częścią systemu prawa obowiązującego w Polsce, który powinien być zupełny i niesprzeczny.

Wadliwości czynności cywilnoprawnych mogą przybierać różną formę i powodować zróżnicowane skutki prawne. Nieważność jest jedną z form wadliwości czynności prawnych. Najczęściej przyjmowaną klasyfikacją jest podział wadliwych czynności prawnych na bezwzględnie nieważne i względnie nieważne.

Czynności bezwzględnie nieważne ustawodawca zdefiniował w art. 58 K.c. posługując się pojęciem "nieważności czynności prawnej". Stosownie do § 1 wskazanego artykułu nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast w myśl § 2, nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zatem nieważność bezwzględna wynika z niezgodności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, a jej skutek następuje ex tunc z mocy prawa.

Od nieważności czynności prawnych należy odróżnić ich unieważnialność na skutek powołania się na określoną wadę, czyli błąd lub groźbę, czyli nieważność względną.

W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo, gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 K.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art.84 § 2 K.c.). Przepis ten zakłada więc, istnienie po stronie składającego oświadczenie woli, mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 305/07).

Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 K.c. Zgodnie z § 1 tego artykułu uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, a w myśl § 2 uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał.

Błąd jest wadą oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, czyli jej wzruszalność. Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie (wystarczy złożenie go w zwykłej formie pisemnej osobie będącej adresatem oświadczenia złożonego pod wpływem błędu – tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 889/10). Może to nastąpić także przez oświadczenie złożone do protokołu sądowego. Nie ma natomiast potrzeby sądowego unieważniania umowy i wytaczania powództwa. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje nieważność czynności prawnej od samego początku (ex tunc).

Możliwość skorzystania z uprawnienia do uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia zależy wyłącznie od decyzji składającego to oświadczenie, druga strona nie może przeszkodzić powstaniu skutków uchylenia, ani też zapobiec unieważnieniu czynności prawnej. Jeżeli jednak druga strona trwa przy stanowisku, że uchylenie się jest bezpodstawne, wówczas możliwe jest rozstrzygnięcie przez sąd, czy było ono uzasadnione. Rozstrzygniecie sądu ma charakter deklaratywny.

Reasumując, ważność czynności prawnej może być uchylona (od chwili jej dokonania) w drodze złożenia na piśmie oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków dokonanej czynności (np. z powodu błędu lub groźby) albo orzeczenia sądowego. Na nieważność względną może się powołać tylko oznaczony w ustawie krąg osób, w przeciwieństwie do nieważności bezwzględnej nie działa ona bowiem erga omnes. W przypadku błędu (art. 84 K.c.) lub groźby (art. 87 K.c.) od skutków prawnych oświadczenia woli może się uchylić tylko strona, która działała pod wpływem tych wad oświadczeń woli (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1568/06).

W przeciwieństwie do nieważności względnej, podstawą zwrotu podatku nie jest odstąpienie stron od realizacji umowy (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 891/08 oraz K. Radzikowski, Skutki wadliwości czynności cywilnoprawnej w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny 2008, nr 1, str. 139). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy nie wywołuje uprawnień do żądania zwrotu zapłaconego przy jej zawarciu podatku (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1277/96, wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 109/97, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1568/06 wraz z pozytywną glosą M. Pogońskiego, Nowy Przegląd Notarialny 2008, nr 4, str. 67).

6.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, iż Skarżąca nie złożyła oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu, wobec czego nie można przyjąć (wobec braku odmiennego orzeczenia sądu powszechnego), że podjęta czynność prawna (zakup nieruchomości w dniu 7 marca 2017 r.) obarczona była względną nieważnością.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż przyczyna rozwiązania umowy sprzedaży i ustanowienia służebności przedmiotowej nieruchomości, zawartej w dniu 7 marca 2017 r., nie została wskazana w treści aktu notarialnego z dnia 10 marca 2017 r. Nie można jej również wywieźć z porównania treści aktów notarialnych z dnia 7 i 10 marca 2017 r. W żadnym z dwóch aktów notarialnych nie podano powierzchni budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, której nieprawidłowe wskazanie przez Sprzedającą miało być przyczyną rozwiązania umowy przez Skarżącą. W akcie notarialnym z dnia 10 marca 2017 r. (w przedmiocie rozwiązania umowy sprzedaży i ustanowienia służebności) nie zostało zawarte oświadczenie Skarżącej o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu.

Rację przy tym należy przyznać organowi odwoławczemu, który w odpowiedzi na skargę podniósł, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego znajdującego się na nabywanej nieruchomości jest istotnym – dla przyszłego właściciela – elementem transakcji, mającym wpływ na jej cenę. Z doświadczenia życiowego wynika, iż podjęcie decyzji o zakupie poprzedzone jest okazaniem nieruchomości. Zapoznanie się z nieruchomością, jej stanem faktycznym, a w przypadku budynku mieszkalnego – jego wielkością i układem poszczególnych pomieszczeń, sposobem i jakością wykończenia oraz wyposażenia, jest bowiem podstawą nie tylko do podjęcia decyzji o zakupie, ale również o cenie. Dyrektor IAS wskazał, że nie sposób zatem przyjąć, że Sprzedająca wprowadziła w błąd Skarżącą zapewniając, iż powierzchnia użytkowa domu wynosi 300 m², gdy tymczasem faktyczna powierzchnia wynosi ok. 170 m². Przeczy bowiem logice fakt niedostrzeżenia różnicy ok. 130 m² powierzchni użytkowej budynku podczas oględzin nabywanej nieruchomości.

W sprawie niniejszej jednoznacznie wynika, że wolą stron umowy z dnia 10 marca 2017 r. (§ 3 umowy zawartej w formie aktu notarialnego) było rozwiązanie umowy sprzedaży i ustanowienia służebności z dnia 7 marca 2017 r., a nie złożenie oświadczenia przez osobę uprawnioną o uchyleniu się od skutków dokonanej czynności pod wpływem błędu ( art. 88 § 1 K.c ).

Skoro Skarżąca nie złożyła oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków dokonanej czynności prawnej w sprawie nie miała zatem miejsca nieważność względna dokonanej czynności prawnej.

Natomiast w sytuacji, gdy zawarta w dniu 7 marca 2017 r. umowa sprzedaży i ustanowienia służebności została rozwiązana, brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. Bowiem zgodnie z powołanym przepisem podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli ( nieważność względna ), a zatem wówczas gdy, wskutek błędu co do czynności prawnej strona skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 88 K.c. i w określonym terminie złożyła pisemne oświadczenie o uchyleniu od skutków prawnych swego oświadczenia. Do czasu uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia, dokonaną czynność podlegająca opodatkowaniu uważa się za niewadliwą.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż pisemnego oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu nie może zastąpić zeznanie świadków, o których przesłuchanie przez organ wnosiła Skarżąca.

W związku z powyższym słusznie organy podatkowe uznały, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała podstawa do zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż u.p.c.c. nie daje podstaw do występowania o zwrot podatku uiszczonego od umowy, której skutki zostały uchylone w trybie umownym. Innymi słowy, późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnień do żądania zwrotu zapłaconego przy jej zawarciu podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 891/08 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 305/07). Istotą podatku od czynności cywilnoprawnych jest bowiem jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych. Odstąpienie od realizacji umowy lub jej rozwiązanie na mocy porozumienia stron nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Prawidłowość stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie czyni bezskutecznym podniesiony w skardze zarzut w przedmiocie naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

6.5. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi organy uczyniły zadość określonej w art. 122 O.p. zasadzie prawdy obiektywnej. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący (co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.), a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 191 O.p.). Organy zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (bezskuteczny jest zatem zarzut naruszenia art. 121 O.p.). Organy podatkowe wydały decyzje dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do prawidłowego rozpatrzenia sprawy w toku postępowania podatkowego.

Skarżąca we wniesionej skardze podniosła zarzut niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków, na okoliczność wykazania, że umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta przez Skarżącą pod wpływem błędu (dotyczącego powierzchni budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości), który to błąd stanowił następnie przyczynę rozwiązania tejże umowy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 O.p.).

Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony. W szczególności, na prawidłowość rozstrzygnięcia, z uwagi na brak pisemnego oświadczenia o uchyleniu się przez Skarżącą od skutków dokonanej czynności prawnej, bez wpływu pozostawała kwestia tego, czy zdaniem wskazanych jako świadkowie osób Skarżąca działała pod wpływem błędu. Do ustalenia stanu fatycznego wystarczająca była zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu nie naruszała zatem art. 188 O.p., dowód ten nie był bowiem przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd wskazuje przy tym, że wyczerpującą argumentację w tej kwestii organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 września 2017 r. w przedmiocie odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa i na ich podstawie, a zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty podniesione w skardze.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.6. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.