Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 498/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4,  art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda Protokolant Specjalista Beata Kujawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w C. (dalej również jako organ I instancji NUS), z [...] r., znak [...] w przedmiocie określenia D.U. (dalej jako strona, skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2016 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnegow C. - na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 5, art. 36 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 39, art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 990) - przeprowadzili czynności kontrolne u D.U. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: A, P., ul. [...] , [...] K., NIP: [...] . Przedmiotem kontroli doraźnej była prawidłowość obrotu wyrobami energetycznymi oraz kontrola doraźna paliwa w posiadanych maszynach i środkach transportuw zakresie nieusuwalnego znacznika Solvent Yelłow 124 oraz czerwonego barwnika w wyrobach energetycznych oraz podstawowych parametrów jakościowych. Czynności przeprowadzono pod adresem: [...] W., tj. w miejscu prowadzenia działalności przez Kontrolowanego.

Z ustaleń kontroli wynikało, iż D.U. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest transport drogowy.

W miejscu kontroli znajdowała się m.in. wewnętrzna stacja paliw spełniająca funkcję magazynu paliw dla własnych środków transportu. W skład stacji wchodziły trzy podziemne zbiorniki na olej napędowy.

W trzech zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw znajdował się olej napędowy (zgodnie z deklaracją Kontrolowanego). W chwili kontroli w zbiorniku nr [...] znajdowało się [...] litrów paliwa, w zbiorniku nr [...] znajdowało się [...] litrów paliwa natomiast w zbiorniku [...] znajdowało się [...] litrów paliwa. Dla zbiorników [...] i [...] przedstawiono decyzję Urzędu Dozoru Technicznego zezwalającą na eksploatacje zbiorników do dnia [...] r. W stosunku do zbiornika [...] Kontrolowany nie posiadał decyzji dopuszczającej do eksploatacji.

Ze zbiorników pobrano próby znajdującego się w nich paliwa, celem wykonania analizy pod kątem spełnienia wymagań jakościowych ustalonych dla paliw ciekłych, które przekazano do Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w B.. Dokumentując zakup paliwa Kontrolowany przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez B Sp. z o.o., [...] C., ul. [...] , NIP [...] dotyczącą ostatniej dostawy oleju napędowego

Kontrolujący dokonali również poboru prób polowych paliwa ze zbiorników następujących pojazdów mechanicznych znajdujących się na terenie stacji

i należących do Kontrolowanego W wyniku przeprowadzonych badań nie stwierdzono w próbach paliwa znacnika Solvent Yellow ani czerwonego barwnika, tj. substancji stosowanych do oznaczenia olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych.

Odnośnie zaś prób paliwa pobranych ze zbiorników, w których magazynowane było paliwo, po przeprowadzeniu badań, Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zawarło ich wynik w Sprawozdaniach z Badań

z [...] r.

W Sprawozdaniu nr [...] i nr [...] , które dotyczyły próbek paliwa pobranego ze zbiorników nr [...] i nr [...] , wskazano, iż próbki pobrane z ww. zbiorników spełniają wymagania umożliwiające ich klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 43. Próbki w zakresie przebadanych parametrów spełniają wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1680). Jednocześnie jednak w badanych próbkach stwierdzono obecność oleju roślinnego (0,2% (m/m)), co może mieć wpływ na inne parametry jakościowe oleju napędowego np. stabilność oksydacyjną.

W Sprawozdaniu nr [...] dotyczącym próbki paliwa pobranego ze zbiornika nr [...] wskazano, że próbka spełnia wymagania umożliwiające jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 43. Jednocześnie z uwagi na zakres temperatury, do której destyluje 95% (V/V). próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w tym rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zgodnie ze sprawozdaniem, wynik pomiaru parametru destylacji 95% (V/V) to 376,8 °C. Zgodnie natomiast

z rozporządzeniem w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, maksymalny parametr destylacji 95% (V/ V) wynosi 360 °C. Dodatkowo w badanej próbce stwierdzono obecność oleju roślinnego (0,6% m/m )) co może mieć wpływ na inne parametry jakościowe oleju napędowego np. stabilność oksydacyjna.

Protokół z czynności kontrolnych wraz z pozostałymi dokumentami

i Sprawozdaniami z badań został przekazany do właściwej komórki merytorycznej Urzędu Celnego w C.

W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] r. wszczął

z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za październik 2017 r. Pismem z tej samej daty organ

I instancji wezwał stronę do przedłożenia faktury dokumentującej zakup oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku nr [...] , przedłożenia świadectw lub certyfikatów jakości, orzeczeń laboratoryjnych lub innych dokumentów wskazujących parametry fizyko-chemiczne oleju, powiązania faktur z odpowiadającymi im świadectwami jakości. Nadto NUS domagał się przedstawienia rejestru zakupu VAT, w którym ujęto transakcje zakupu oleju napędowego na podstawie faktur.

Strona [...] r. i [...] r. została nadto wezwana do przedstawienia dowodu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od [...] litrów paliwa, które [...] r. znajdowało się w zbiorniku [...] . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wezwał Stronę do przedstawienia dowodu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od paliwa,([...] litrów), które w dniu [...] r. znajdowało się w zbiorniku [...] .

W odpowiedzi na powyższe, strona podała, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 – dalej jako upa) nie była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego, bowiem paliwo to zostało nabyte na podstawie dołączonych do pisma faktur. Podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Do pisma załączono niżej wymienione faktury:

• nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez C Sp. z o.o. ul. [...], [...] B. - dotyczącą zakupu [...] litrów oleju napędowego;

• nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez C Sp. z o.o. ul. [...] , [...] B. - dotyczącą zakupu [...] litrów oleju napędowego;

• nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez C Sp. z 0.0. ul. [...], [...] B. - dotyczącą zakupu [...] litrów oleju napędowego;

• nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez B Sp. z o.o., ul. [...] , [...] C. - dotyczącą zakupu [...] litrów oleju napędowego.

W związku ze stwierdzoną w badanych próbkach paliwa obecnością oleju roślinnego, mogącego wpływać na stabilność oksydacyjną organ I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przesłanie próbek ze zbiorników [...] i [...] do Laboratorium Celnego w K., celem przeprowadzenia badań w zakresie spełnienia przez ww. paliwo parametru stabilności oksydacyjnej. Zgodnie ze Sprawozdaniem nr [...] dla paliwa pochodzącego ze zbiornika nr [...] stabilność oksydacyjna wynosiła 5,1 [h]. Zgodnie natomiast ze sprawozdaniem nr [...] z [...] r. dla paliwa pochodzącego ze zbiornika nr [...] stabilność oksydacyjna wynosiła 5,3 [h].

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji strona pismem z [...] r. poinformowała, że z uwagi na nieprowadzenie przez podatnika działalności

w zakresie obrotu paliwami i zużywania całości nabywanych paliw na własne potrzeby, nie prowadziła szczegółowej gospodarki magazynowej paliwa. Do pisma załączono:

• fakturę nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą zakupu oleju napędowego od B Sp. z o.o. oleju napędowego w ilości [...] ;

• dokument Auto WZ nr [...] z dnia [...] r. dotyczący odbioru oleju napędowego od B sp. z o.o. w ilości [...] litrów;

• sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] r. sporządzone na zlecenie B Sp. z o.o., dotyczące analizy oleju napędowego;

• fakturę nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą zakupu oleju napędowego od B Sp. z o.o. w ilości [...] litrów;

• dokument Auto WZ nr [...] z dn. [...] r. dotyczący odbioru oleju napędowego od B Sp. z o.o. w ilości [...] litrów;

• sprawozdanie z badań nr [...] z dn. [...] r. sporządzone na zlecenie B Sp. z o.o., dotyczące analizy oleju napędowego; rejestr zakupów VAT za październik 2016 r.

W oparciu o przedłożone dokumenty organ ustalił, że strona dokonała zakupu oleju napędowego w następujących datach od następujących podmiotów:

1. [...] r. od C – [...] litrów,

2. [...] r. od C – [...] litrów,

3. [...] r. od C– [...] litrów,

4. [...] r. od B – [...] litrów,

5. [...] r. od B – [...] litrów,

6. [...] r. od B – [...] litrów.

Organ ustalił w oparciu o zebrany materiał dowodowy przedstawiony również przez C, że każdy z podmiotów dostarczających paliwo dla C Sp. z o.o. był podatnikiem podatku akcyzowego, który we wskazanych okresach składał deklaracje dla podatku akcyzowego i informację w sprawie opłaty paliwowej uiszczając zobowiązania podatkowe.

Organ I instancji pojął działania zmierzające do ustalenia, czy w przypadku nabyć oleju napędowego od drugiego kontrahenta – B sp. z o.o. został uiszczony należny podatek akcyzowy. W tym celu NUS pismem z [...] r. zwrócił się do B wzywając do przedstawienia:

• faktur sprzedaży paliw silnikowych na rzecz strony w październiku 2016 r. wraz z wydrukiem konta księgowego dla kontrahenta lub wydrukiem rejestru sprzedaży, w których zaewidencjonowano przedmiotowe faktury;

• świadectw jakości, orzeczeń laboratoryjnych lub innych dokumentów wskazujących parametry fizykochemiczne paliw silnikowych, które zostały sprzedane D.U. w październiku 2016 r.;

• dowodu zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od paliw silnikowych, które zostały sprzedane w październiku 2016 r. na rzecz strony, wraz

z pisemnymi wyjaśnieniami wskazującymi wysokość zastosowanej stawki akcyzy, wpłaconą kwotę, datę dokonanej zapłaty i organ podatkowy, na rachunek którego dokonano zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a w przypadku gdy na B sp. z o.o. nie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej - pisemnego wskazania podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Przedmiotowe wezwanie, dwukrotnie wysyłane na adres Spółki zgodny

z zapisem w KRS-ie i awizowane, nie zostało podjęte przez adresata.

W związku z powyższym pismami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wystąpiono do Urzędu Skarbowego W., o przekazanie informacji związanych ze spółką B, w tym dotyczących adresu właściwego dla doręczeń. W odpowiedzi (pisma z dnia [...] r. i [...] r. ) uzyskano informacje, iż Spółka B zarejestrowana została

w US W. [...] r., składała zeznania dla podatku dochodowego za lata 2015-2016, deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2015-2016, deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do kwietnia 2017 r. Składane deklaracje świadczą, że podmiot prowadził działalność gospodarczą. Nie prowadzono wobec ww. Spółki postępowań podatkowych, czynności sprawdzających, kontroli podatkowych. Spółka nie posiada zaległości podatkowych. Nie zgłosiła adresu korespondencyjnego,

a korespondencja doręczona była pod adresy: [...] C., ul. [...] ; [...] W. ul. [...] ; [...] C. ul. [...] .

Organ I instancji ustalił również, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z [...] r. udzielił przedsiębiorstwu D Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przedmiot działalności objętej koncesją stanowił działalność gospodarczą w zakresie obrotu m.in. olejami napędowymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Decyzją z dnia [...] r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zmienił decyzję z dnia [...] r. poprzez zastąpienie dotychczasowego przedsiębiorstwa nowym podmiotem: B Sp. z o.o. Na podstawie materiałów otrzymanych z Sądu Rejonowego dla miasta [...] W. w W. ustalono, że uchwałą z dn. [...] r. na stanowisko prezesa zarządu spółki B Sp. z o.o. powołany został P.K.

Podczas przesłuchania [...] r. (wcześniejsze terminy były kilkukrotnie przesuwane na wniosek świadka) P.K. zeznał, że w kwietniu 2017 r. sprzedał spółkę i na dzień przesłuchania nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja spółki. Podał, że w październiku 2016 r. spółka zajmowała się hurtową sprzedażą paliw. Kontakty handlowe nawiązywano telefonicznie, wykorzystywano również wcześniejsze kontakty handlowe świadka. Spółka B nie odprowadzała akcyzy ani opłaty paliwowej, ponieważ zdaniem P.K. czyniły to podmioty na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka bowiem zawsze nabywała towar od dostawcy krajowego. Zeznał, że spółka B odprowadzała podatek VAT. Opisując sposób weryfikacji dostawców świadek podał, że była sprawdzana koncesja, w urzędzie skarbowym czy jest czynnym płatnikiem VATu, a w KRS czy działa. Olej napędowy zamawiano przeważnie mailowo - w 99%. Zamówienia od odbiorców przyjmowano też przeważnie mailowo. Nie pamiętał jednak adresu mailowego używanego przez Spółkę. Jak zeznał, to nie była jego działka. Od tego były dziewczyny. Olej napędowy dostarczano najczęściej samochodami dostawcy lub transportem wynajętym. Spółka posiadała zbiorniki wynajęte w S., ale były one tylko "w razie awarii’. Zapytany o wystawione na rzecz strony faktury zeznał, że faktury nr [...] , [...] , [...] oraz dokumenty Auto WZ nr: [...] , [...] drukowały dziewczyny, o których wspomniał wcześniej. One je drukowały, a P. K. je podpisał. B.C. wskazana na fakturach nr: [...] , [...] oraz dokumentach Auto WZ nr: [...] , [...] to jedna z tych dziewczyn. Ponadto zeznał, że zapis na fakturach nr: [...] , [...] , [...] o treści; "Podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru", umieszczano tam, ponieważ taki zapis był na fakturach [...]. To było (cyt.) "żywcem zerżnięte". Z tego powodu, że E tak wpisywał na fakturach, też tak wpisywano. Spółka dostawała od dostawcy rejestr vatowski, z którego wynikało, że dostawca jest w tym rejestrze ujęty. Kupując od podmiotu polskiego Spółkę to nie interesowało. Odnośnie powoływanego na fakturach Spółki rozporządzenia, które w chwili wystawiania faktur było aktem nieobowiązującym świadek zeznał, że było ono na fakturach E. Taka sama na pewno klauzula była na fakturach dostawców. Jak stwierdził: my bezpośrednio z importerami nie handlowaliśmy. Świadek nie pamiętał od kogo spółka nabyła paliwo odsprzedane następnie D.U. Świadek zeznał również, że sprawdzano dostawcę paliwa na podstawie wszystkich możliwych dokumentów zgodnie z prawem. Zeznał cyt. "Dostawca przedstawiał, że faktury są zaksięgowane, są w spisie. Jeżeli towar spełniał wymogi, to co ja mogłem zrobić. Jeżeli dostawca brał bezpośrednio od importera on musiał wszystko mieć, CMRy, akcyzę, opłatę paliwową, ale to miał od importera. Załadunek oleju napędowego sprzedanego p. D.U. odbył się u dostawcy". Jednocześnie świadek nie pamiętał kto i na czyje zlecenie przewoził olej napędowy sprzedany D.U. Nie pamiętał również kto ponosił koszty tego transportu.

Stawiając się na przesłuchanie P.K. przedstawił:

• umowę sprzedaży udziałów z dn. [...] r., zgodnie z którą sprzedał obywatelowi Białorusi R.B. dwa udziały w Spółce B (podpisy sprzedającego i kupującego zostały potwierdzone notarialnie);

• protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki B z dnia [...] r., podczas którego uchwałą nr [...] odwołano P.K. z zarządu Spółki i pełnionej funkcji prezesa zarządu, natomiast uchwała nr [...] na prezesa zarządu powołano R.B.;

• protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] r., zgodnie z którym P.K. przekazał, a R.B. przyjął pełną dokumentację Spółki B, w tym dowody księgowe, elektroniczną dokumentację księgową i firmową.

W dniu [...] r. w charakterze świadka przesłuchano B.C., która zeznała, iż od ok. września 2016 r. do marca 2017 r. świadczyła pracę na rzecz Spółki B. Przedmiotem działalności Spółki w październiku 2016 r. było pośrednictwo w sprzedaży oleju napędowego. Do jej obowiązków należało przede wszystkim pozyskiwanie klientów. Prezes spółki zaś P.K. spotykał się z klientami i zawierał z nimi umowy. Po wyszukaniu klienta świadek umawiała wizytę w biurze spółki i podpisywali umowę. Opisując sposób weryfikacji klientów świadek podała, że na pewno wysyłano do urzędu skarbowego zapytania czy jest czynnym płatnikiem VAT, weryfikowano w KRS oraz żądano deklaracji vatowskiej. Zamówień u dostawcy oleju napędowego dokonywano mailowo, telefonicznie, w zależności od potrzeb Tak samo odbywało się to w przypadku przyjmowania zamówień od odbiorców, którzy w mailach wskazywali ilość zamawianego towaru, datę, w której towar miał być dostarczony oraz miejsce dostawy. W razie potrzeby dalsze szczegóły uzgadniano telefonicznie. Spółka B nie posiadała własnej bazy transportowej korzystając z usług dostawców, którzy bezpośrednio dowozili towar do jego nabywcy. Odnośnie tego, czy B była podatnikiem podatku akcyzowego, tzn. czy składała deklaracje podatkowe i wpłacała podatek akcyzowy oraz czy składała informacje

w sprawie opłaty paliwowej i ją wpłacała, B.C. zeznała, iż takimi rzeczami księgowymi się nie zajmowała. Księgowością zajmowała się inna osoba, która raz

w miesiącu przyjeżdżała do spółki. Świadek potwierdziła, że na fakturach o nr: [...] , [...] , [...] oraz dokumentach Auto WZ nr: [...] , [...] znajdują się jej podpisy. Ona sporządziła te faktury. Dokumenty te zostały wystawione w związku ze sprzedażą oleju napędowego. Odnośnie zapisu na fakturze, że podatek akcyzowy został już zapłacony świadek zeznała, że zapis ten drukował się automatycznie, lecz świadek nie wiedziała, czy zapłata akcyzy i opłaty paliwowej była przez kogokolwiek weryfikowana. Świadek nie wiedziała kto był dostawcą oleju napędowego, w szczególności tego, który następnie został sprzedany na podstawie przedmiotowych faktur stronie. Nie wiedziała ponadto nic na temat dokumentacji przedstawionej stronie, miejsca załadunku, ani podmiotu wykonującego transport.

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji działając na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Z powyższej możliwości nie skorzystano.

Powyższe ustalenia faktyczne stały się podstawą do wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2016 r. na kwotę [...] zł. Organ I instancji uznał bowiem, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania i nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - stanowiło samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym.

Za podstawę opodatkowania uznano [...] litry paliwa (art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) tj.:

- ilość paliwa silnikowego znajdującego się w dniu [...] r. w zbiornikach nr . [...] , [...] , [...] (zbiorniki te stanowiły wewnętrzną stację paliw spełniająca funkcję magazynu paliw dla własnych środków transportu) tj. [...] litrów,

- ilość paliwa zakupionego w październiku 2016 r. od podmiotu B Sp. z o.o., tj. [...] litrów przy zastosowaniu stawki wynoszącej 1 797,00 zł/l 000 litrów ustalonej dla pozostałych paliw silnikowych (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy oraz pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 r.).

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.

W wyniku jego rozpoznania utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS w całości podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji.

W uzasadnieniu prawnym decyzji DIAS omówił przepisy Ordynacji podatkowej normujące postępowanie podatkowe, kwestie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, nadto odniósł się do przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym postępowaniem. Organ omówił szczegółowo regulację art. 2 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 upa.

Wskazując na regulację wynikającą z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym organ wskazał na cel tego przepisu, jakim było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Opierając się na bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że to na posiadaczu wyrobu akcyzowego ciąży obowiązek wykazania, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona. Dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia bowiem pozostaje przyczyna nieuiszczenia akcyzy. Wskazać przy tym należy, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.

Wychodząc z treści art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ wskazał, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). b w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego.

Obowiązujące w 2016 r. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynikały z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M.P. z 2015 r., poz. 1253), wydanego w oparciu o art. 89 ust. Ib pkt 1 ww. ustawy. I tak:

• stawka dla olejów napędowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, wynosiła 1 171,00 zł/1000 litrów - art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz pkt 2 obwieszczenia,

• stawka dla pozostałych paliw silnikowych wynosiła 1 797,00 zł/1000 litrów - art. 89 ust.1 pkt 14 ustawy oraz pkt 5 obwieszczenia.

Organ wskazał również, iż w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie uzyskano potwierdzenia dokonania zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w stosunku do paliwa objętego transakcjami zawartymi

z kontrahentem B Sp. z o.o. Powyższy kontrahent nie wskazał żadnych okoliczności mających świadczyć o uiszczeniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Nie powiodły się podejmowane kilkukrotnie przez organ podatkowy próby skontaktowania się z powyższym podmiotem. Potwierdzenia takiego nie uzyskał również organ pierwszej instancji w toku prowadzonego wnikliwego postępowania wyjaśniającego próbując ustalić poszczególne etapy obrotu powyższym wyrobem akcyzowym. Powyższych okoliczności nie wskazała również strona, która nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinna we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów od których nabywał paliwo poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy oraz świadectw jakości zakupionego paliwa. Tego rodzaju sprawdzenie mieści się w granicach należytej staranności

i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym.

Organ odniósł się również do twierdzeń strony, która utrzymywała, że do faktur dokumentujących nabycie oleju od B dołączono świadectwa jakości paliwa. W ocenie organu dokument ten nie świadczył o tym, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona, a tylko pewność co do tego faktu może zwolnić posiadacza od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez

- brak zgromadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść odwołującego, wskutek czego organ błędnie ocenił stan faktyczny oraz tendencyjnie rozstrzygnął w sprawie;

- nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy i wyjaśnień skarżącego i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny

z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa;

- dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą /a nie swobodną/ ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ocenie, że skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym braku wykazania,

w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, gdzie dowody zebrane w sprawie, w tym wskazane przez skarżącego i przesłuchanie dostawcy - B Sp. z o.o. prowadzą do wniosku, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji, bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający, co w konsekwencji spowodowało, że trudno jednoznacznie stwierdzić, które fakty zostały przez organy udowodnione oraz z jakich względów organ uznaje, że podatnik podlega opodatkowaniu z tytułu podatku akcyzowego od posiadanych wyrobów akcyzowych;

4. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej;

5. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym decyduje organ, a nie przepisy ustawy;

6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributorio;

7. art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej jako ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub

w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Skarżący skargę opiera zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz na przepisach prawa materialnego, a to poszczególnych jednostkach ustawy

o podatku akcyzowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, iż poczynione przez organy ustalenia faktyczne są prawidłowe, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni je podziela przyjmując za własne (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przede wszystkim bowiem należy mieć na względzie, że organy nie uchybiły art. 121, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540). Powołane w skardze przepisy art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej obligują organy do działania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy są nadto zobligowane do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Oceniając prawidłowość procedowania od chwili przeprowadzenia kontroli po wydanie decyzji przez DIAS nie sposób stwierdzić, by organy uchybiły ciążącym na nich obowiązkom. Po wszczęciu postępowania podatkowego, którego podstawą była przeprowadzona wcześniej kontrola w przedsiębiorstwie skarżącego, organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia dokumentacji związanej z nabyciem oleju napędowego ujawnionego w zbiornikach oraz do wykazania, że podatek akcyzowy

i opłata paliwowa na wcześniejszych etapach obrotu zostały zapłacone. Strona stanęła na stanowisku, że taki obowiązek na niej nie ciąży wskazując zarówno na charakter prowadzonej działalności niezwiązanej z obrotem paliwami, jak również na wynikające z posiadanych faktur zapisy o uiszczeniu należnego podatku akcyzowego i zawarciu jego wartości w cenie kupowanego paliwa.

Organy podatkowe poddały weryfikacji zapisy ujawnione na fakturach, uznając taki zapis za niewystarczający. Ich stanowisko okazało się słuszne, ponieważ jak ustalono, widniejący na fakturach wystawionych przez B zapis o uiszczeniu podatku akcyzowego był niejako automatycznie drukowany tylko dlatego, że tożsamy zapis widniał na "fakturach [...]". O tym fakcie jednomyślnie zeznał zarówno prezes B P.K. jak i świadek B.C. Zeznali oni również, że nikt nie sprawdzał faktu uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, ponieważ przyjmowali za pewnik, że stosownej płatności dokonał ich dostawca. W ocenie organów podatkowych, a ocenę tą i Sąd podziela, stwierdzenie świadków jest jednak niewystarczające dla ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Z zeznań świadków bowiem wynika jedynie to, że B podatku tego nie zapłaciła. Wynika również i to, że nikt w B nie sprawdził, czy rzeczywiście doszło do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji nie wynika również i to, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony. Słuszny zatem jest pogląd organu, że

w toku prowadzonego postępowania nie było możliwym ustalenie, że od towaru, którym dysponował skarżący podatek akcyzowy został zapłacony. Nie jest bowiem wystarczający zapis na fakturach wystawionych przez B sugerujący jakoby podatek został zapłacony, skoro okoliczność ta nie była ani weryfikowana przez którąkolwiek ze stron transakcji. Nadto wyjaśniając genezę zamieszczenia takiego zapisu na fakturze świadkowie K. i C. zeznali, że podobny zapis był na fakturach "[...]", a B jedynie powieliła ten zapis na wystawianych fakturach.

Istotnym jest, że to strona dokonując transakcji zakupu winna ustalić, czy od towaru, który nabywa został już uiszczony podatek akcyzowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki, jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, z 12 marca 2021 r., sygn.. akt I GSK 75/18).

W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia, czy zapłata podatku rzeczywiście nastąpiła. Zwróciły się do dostawcy paliwa do skarżącego, jednak kierowana doń korespondencja nie została doręczona. Przesłuchano osoby, które w dacie transakcji pełniły funkcję członka zarządu bądź też ewidencjonowały faktury i wyszukiwały klientów. Organy podjęły również działania zmierzające do uzyskania dostępu do dokumentów B

i wyszukania dostawców tej spółki, jednak działania te okazały się niemożliwe do zrealizowania. Udziały w spółce bowiem zostały sprzedane obywatelowi Białorusi,

a los dokumentacji spółki jest nieznany. Z tych względów nie sposób zarzucić, że organ nie podjął wszystkich dostępnych działań zmierzających do ustalenia, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla niniejszej sprawy. Sam skarżący zresztą nie wskazał jakie jeszcze dowody winny zostać przeprowadzone celem ustalenia zapłaty akcyzy. Owszem, na organach ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jednakże strona nie może być w postępowaniu zupełnie bierna tym bardziej, że to na niej spoczywał obowiązek zbadania, czy od kupowanego towaru został uiszczony podatek akcyzowy, czy też sama strona takim podatnikiem się staje kupując paliwo.

W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy to treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W ocenie Sądu zatem nie doszło do uchybień przepisom postępowania prowadzącym do konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Oceny tej nie zmienia również zarzut dotyczący uzasadnienia decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja zawiera omówienie stanu faktycznego, wskazanie dowodów, na których oparł się organ i przyczyn, dla których uznał je za wiarygodne. Samo przedstawienie przez skarżącego odmiennego stanu faktycznego bez wskazania dowodów, które miałyby ten stan potwierdzać jawić się musi jako gołosłowne.

W konsekwencji nie sposób uznać, by organy podatkowe przekroczyły wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wnioski organu znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, nie są z nim sprzeczne, a z twierdzeń skarżącego nie wynikają okoliczności inne niż te, które stały się podstawą wydanej decyzji.

W stanie faktycznym sprawy nie zachodziły również wątpliwości wymagające ich rozstrzygnięcia na korzyść strony. Organy nie miały możliwości czynienia dalszych ustaleń co do dostawców B z uwagi na niedostępność dokumentacji spółki, zaś sam skarżący nie dysponował jakimkolwiek dowodem na to, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać przyjdzie, że i one są niezasadne.

Ratio legis art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 upa, samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego (tak Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Dowodem tym, co już wyżej zostało podkreślone, nie może być sam zapis na fakturze informujący, że taka zapłata nastąpiła.

Nie ulegało wątpliwości Sądu również i to, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy podzielić pogląd o braku znaczenia dobrej wiary przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Pogląd ten ma w sprawie znaczenie z tego powodu, że część argumentacji skargi oparta była na stwierdzeniu, że skarżący działał niejako w zaufaniu do zapisów o uiszczeniu akcyzy umieszczonych na fakturach wystawionych przez dostawcę. Niemniej jednak zapis taki, co już wyżej zostało omówione, nie dawał podstaw do ustalenia, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Dla powstania obowiązku podatkowego strony w niniejszym postępowaniu bez znaczenia pozostaje i to, że znany jest ten dostawca paliwa, w tym przypadku B. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2021 r. ,sygn. akt I GSK 113/18). Taka sytuacja zaś w niniejszej sprawie miała miejsce.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.