Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2163/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone decyzje II instancji
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14l. art. 14m, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 75 par. 4, art. 75 par. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2)C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/18 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) uchyla wyrok w części zaskarżonej przez C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców obejmującej pkt 2 sentencji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., 3) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w zakresie wskazanym w pkt 2 niniejszego wyroku, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.268 (słownie: trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 lutego 2019 r., III SA/Wa 1082/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., zaś w pozostałym zakresie dotyczącym grudnia 2012 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Spółka w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o umowę franchisingu zawartą z [...] B.V. Działalność gastronomiczna prowadzona była w dwóch typach lokali, tj. w lokalach zamkniętych oraz w centrach handlowych przy powierzchniach typu "food court" i polegała na sprzedaży przygotowywanych w części na miejscu kanapek, świeżych sałatek, wrapów, ciastek, chipsów, owoców i napoi oraz nieprzetworzonych towarów kupowanych od podmiotów trzecich. Pierwotnie skarżąca traktowała dokonywaną sprzedaż jako świadczenie usług gastronomicznych i opodatkowała ją wg stawki 8 %.

Dnia 21 sierpnia 2015 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej, co do opodatkowywania dokonywanej przez nią sprzedaży 5% stawką VAT. Organ interpretacyjny wskazał przy tym, że Spółka podała we wniosku, iż przygotowywane i sprzedawane produkty należy klasyfikować jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.81.1.

Skarżąca powołując się na otrzymaną interpretację indywidualną 31 grudnia 2015 r. dokonała korekt deklaracji VAT-7, w których do ww. dostaw towarów zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5% i wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Dnia 16 stycznia 2017 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Natomiast 14 września 2017 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w wyniku zastosowania obniżonej 5% stawki VAT dla sprzedawanych produktów zamiast stawki 8%

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie, decyzją z 21 listopada 2017 r., określił Spółce kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 16 lutego 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stanął na stanowisku, że skarżąca dokonała błędnych korekt rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży produktów, którą uprzednio (w korygowanym okresie) traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 8% zamiast 5% właściwej dla dostawy towarów, tj. gotowych posiłków i dań. Równocześnie stwierdził, że posiadana przez skarżącą interpretacja indywidualna przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego, a co za tym idzie interpretacja ta nie może jej chronić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie częściowo uwzględniając skargę Spółki odniósł się na wstępie do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przed wydaniem ostatecznej decyzji. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. rozpoczął się z końcem 2012 r., bowiem w tym roku upływały terminy płatności zobowiązań za te okresy rozliczeniowe. Tym samym zobowiązania za te okresy ulegały przedawnieniu z końcem 2017 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony. Identycznie kształtuje się termin przedawnienia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i kwiecień 2012 r. Natomiast prawo do określenia przez organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji zobowiązania za grudzień 2012 r. było, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bezsporne. Termin jego przedawnienia przypadał bowiem na koniec 2018 r.

Sąd pierwszej instancji podał, że organy podatkowe uznały, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Jednakże, zdaniem WSA w Warszawie, jeżeli organ dokonał zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. bez wydania decyzji, to wszczęcie postępowania karno skarbowego w zakresie nienależnie otrzymanej nadpłaty, wbrew wyraźnemu zakazowi wynikającemu z art. 75 § 5 O.p., nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia postępowania. Stanowiłoby to bowiem instrumentalne zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Dokonując zaś oceny wystąpienia w sprawie powoływanej przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., WSA w Warszawie uznał, że zaistniały wątpliwości, co do których niezbędne jest podjęcie przez organ podatkowy dodatkowych ustaleń. W aktach sprawy brak jest bowiem dokumentów świadczących o tym, że skarżąca faktycznie otrzymała zwrot nadpłaty. Od wyjaśnienia powyższej kwestii uzależniona jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Sąd podkreślił, że w tym stanie rzeczy nie jest w stanie stwierdzić czy zwrot nadpłaty Spółce nastąpił czy też nie. Dlatego uznał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., zobowiązując przy tym organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności czy wobec skarżącej dokonano bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty. Podniósł również, że jeżeli tak było, to organ będzie zobowiązany przyjąć, że wszczęte wbrew wyraźnemu zakazowi wynikającemu z art. 75 § 5 O.p. postępowanie karne skarbowe nie mogło wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

WSA nie znalazł natomiast podstaw do uchylenia decyzji w części określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., co do którego nie było wątpliwości, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie wysokość stawki podatku VAT, mając na uwadze art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Sąd dokonał analizy czynności wykonywanych przez Spółkę i stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8 % stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. do rozporządzeń wykonawczych do u.p.t.u., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku (23%).

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez organy podatkowe poprzez wydawanie rozbieżnych interpretacji, a także wcześniejsze dokonanie bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, Sąd podkreślił, że zasady zaufania nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z prawem. Podniósł przy tym, że sam fakt zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. nie zamykał organom podatkowym drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu Spółki, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej odbiega od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania, a tym samym nawet gdyby zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację było analogiczne do tego ustalonego w trakcie postępowania podatkowego, skarżąca i tak nie mogłaby korzystać z tzw. ochrony szerokiej wynikającej z art. 14m O.p., a obejmującej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Sąd podniósł, że zasadniczym założeniem przyjętym przez organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r. było uwzględnienie (respektowanie) klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Spółkę, bez weryfikowania jej poprawności, jako elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Spółka jako wnioskodawca dokonując opisu stanu faktycznego zakwalifikowała realizowane przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, nie pytając się o prawidłowość takiej klasyfikacji. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że ochrona, o której mowa w art. 14m O.p., dotyczy jedynie sytuacji, w której skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny przedstawiony w interpretacji, miały miejsce po jej doręczeniu. W tej sprawie natomiast skutki podatkowe związane ze sprzedażą dokonaną w grudniu 2012 r. wystąpiły właśnie w tym roku. Korekta deklaracji dokonana w 2015 r. wywołała skutek odnośnie roku 2012 r., a nie w 2015 r., a więc przed wydaniem (doręczeniem) interpretacji.

Na powyżej przedstawione orzeczenie skargi kasacyjne wnieśli: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Spółka, a także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania), mimo że z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług organ podatkowy powinien zbadać prawidłowość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy organy podatkowe, ani też Sąd, nie są uprawnione ani zobowiązane do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek dokonania wadliwej oceny, iż materiał dowodowy w toku postępowania nie został zebrany w sposób wystarczający dla jednoznacznego wyjaśnienia kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2012 r., mimo że do ww. uchybienia nie doszło.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w części, tj. w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2018 r., w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi in meriti z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, Spółka domagała się uchylenia wyroku w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.k.s." poprzez błędne uznanie przez WSA w Warszawie, że:

- stan faktyczny przedstawiony w treści uzyskanej przez stronę interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r. odbiega od ustaleń poczynionych w ramach postępowania, pomimo że:

a) w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwalałyby na zakwestionowanie mocy ochronnej interpretacji;

b) klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem nie może zostać uznana za wiążący organ interpretacyjny element stanu faktycznego;

- prowadzenie w szerszym zakresie postępowania dowodowego w kwestii czynności jakie skarżąca podejmowała, żeby gotowy produkt mógł zostać dostarczony klientowi, celem ustalenia czy skarżąca dokonuje dostawy towarów czy też świadczenia usług, nie było niezbędne,

a w konsekwencji powielenie stanowiska organów podatkowych, że Spółka świadczyła usługi zawiązane z wyżywieniem, objęte stawką 8% podatku od towarów i usług, nie znajdującego oparcia w zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi strony pomimo działania organu w sprawie w sposób istotnie naruszający zasadę legalizmu oraz zaufania, polegającego na określeniu stronie zobowiązania podatkowego pomimo, iż w przeszłości organ podatkowy badał prawidłowość rozliczeń strony w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i zastosował art. 75 § 4 O.p., potwierdzając prawidłowość zastosowanej przez Spółkę stawki VAT, a dodatkowo strona poprzedziła wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzyskaniem interpretacji.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez powielenie stanowiska organu, iż strona nie korzysta z mocy ochronnej interpretacji podatkowej, gdyż:

a) zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadało stanowi faktycznemu w niniejszej sprawie, a ponadto

b) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem miały miejsce przed doręczeniem jej interpretacji pomimo, iż strona dokonała korekty deklaracji po doręczeniu interpretacji,

a tym samym zaaprobowanie działania organu polegającego na określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2012 r. w okolicznościach, gdy Spółka chroniona była interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego, a określenie jej zobowiązania podatkowego nie było możliwe z uwagi na treść art. 14m O.p.;

- art. 75 § 4 oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 7 i 32 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w okolicznościach, gdy organ dokonując zwrotu nadpłaty podatku badał już uprzednio zasadność zwrotu nadpłaty, a zatem sprawa w tym zakresie była już rozstrzygnięta, w efekcie czego Spółka miała prawo oczekiwać, że rozliczenie podatku w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania kontrolnego nie będzie przez organy podatkowe w tożsamym stanie faktycznym kwestionowane. Rozstrzygnięcie cząstkowe (wynikające ze stwierdzenia nadpłaty) nie powinno być zmieniane w decyzji kompleksowej bez uprzedniego wzruszenia tego rozstrzygnięcia w ramach trybu nadzwyczajnego;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8%, a nie zaś dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5%.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w skardze kasacyjnej z 24 czerwca 2019 r. zaskarżył wyrok WSA w Warszawie w zakresie pkt 1 wyroku tj. w części uchylającej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oraz w zakresie pkt 2 wyroku tj. w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2018 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Zaskarżonemu wyrokowi w zakresie pkt 1, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 106 § 3 w zw. z § 5 P.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentu potwierdzającego faktyczne otrzymanie zwrotu nadpłaty podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2012 w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powziął w tym zakresie wątpliwości, a ww. dowód był kluczowy dla oceny legalności skarżonej decyzji (tj. czy w sprawie zawieszony został skutecznie bieg terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a w efekcie czy doszło czy też nie na podstawie art. 75 § 5 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do przedawnienia zobowiązania podatkowego), ww. dowód nie zmierzał do dokonania ustaleń faktycznych, nie był obszerny, łatwy do pozyskania, a więc z pewnością nie prowadziłby do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie przeprowadzenie ww. dowodu doprowadziło w efekcie do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji skarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyby zaś Sąd pierwszej instancji przeprowadził ww. dowód to na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz 145 § 3 P.p.s.a. uchyliłby zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji oraz w tym zakresie umorzyłby postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2012 r.

Zaskarżonemu wyrokowi w zakresie pkt 2 na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentu potwierdzającego faktyczne otrzymanie zwrotu nadpłaty podatku VAT za grudzień 2012 r., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwość w tym zakresie, ww. dowód był kluczowy dla oceny legalności skarżonej decyzji (tj. czy doszło czy też nie do bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty), a ww. dowód nie zmierzał do dokonania ustaleń faktycznych, nie był obszerny, łatwy do pozyskania, a więc z pewnością nie prowadziłby do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższe doprowadziło w konsekwencji Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy przeprowadzenie ww. dowodu doprowadziłoby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji za grudzień 2012 r. z uwagi na to, że uprzedni bezdecyzyjny zwrot podatku VAT dokonany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście winien zostać zakwestionowany w jednym z trybów nadzwyczajnych, a nie w zwykłym trybie postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181,

art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że klasyfikacja PKWiU wskazana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższe w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego ustalenia, że stan faktyczny przedstawiony w treści skarżonej decyzji różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w efekcie, że

interpretacja indywidualna nie posiada waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14 k

§ 1 i art. 14 m § 1 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji gdy:

a) skarżąca otrzymała indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą, że opisane w niej czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5% i która to interpretacja zgodna była również z jednolitą linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania dostaw produktów w tej samej branży, z której jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%;

b) złożone przez skarżącą korekty zostały zaakceptowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście poprzez dokonanie bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 4 O.p.

Tym samym, wydana przez organ drugiej instancji decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego - nie jest bowiem dopuszczalnym, aby organy podatkowe przerzucały na przedsiębiorców negatywne skutki w popełnionych przez siebie wcześniej błędów co do interpretacji przepisów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji faktu, że wydana przez organ drugiej instancji decyzja pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Środmieście podjętym w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w którym ww. organ uznał, że czynności dokonywane przez skarżącą winny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%, w efekcie czego skarżąca miała prawo oczekiwać, ze rozliczenie podatku w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie zostanie zakwestionowane przez równorzędny organ podatkowy zwykłym trybie postępowania, co gwarantuje skarżącej art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W zakresie pkt 2 wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8%, w sytuacji gdy z uwagi na błędną implementację art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), powoływanej dalej jako: "dyrektywa 112", przez ustawodawcę polskiego w poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez odesłanie do PKWiU, która to klasyfikacja statystyczna nie przystaje do wspólnego systemu VAT, należy uznać, że czynności skarżącej w postaci sprzedaży produktów z okienek zewnętrznych drive in/ walk through; food court i wewnątrz punktów sprzedaży stanowią dostawę towarów opodatkowanych 5% stawką VAT;

- art. 14 k, art. 14l i art. 14 m § 1 O.p. poprzez niezasadne pozbawienie skarżącej ochrony w zakresie obowiązku zapłaty podatku, wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy skarżąca działała zgodnie z dyspozycją wynikającą z otrzymanej interpretacji indywidualnej i w jej skutku dokonała korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r.

Na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. Rzecznik Małych i Średnich przedsiębiorców wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia przelewu bankowego za okres 04.03.2016 - 04.03.2016 - na okoliczność faktycznego otrzymania przez skarżącą od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zwrotu nadpłaty w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonym zakresie oraz rozpoznanie skargi na rozprawie, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenie wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Postanowieniem z 6 marca 2020 r., I FSK 2163/19, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytań prejudycjalnych skierowanych przez NSA postanowieniem z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1290/18. Po wydaniu wyroku przez TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C – 703/19 (ECLI:EU:C:2021:314) NSA postanowieniem z 4 maja 2021 r. podjął zawieszone postępowanie.

Pismem z 17 listopada 2021 r., które wpłynęło do NSA 22 listopada 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców cofnął skargę kasacyjną w zakresie pkt 1 skarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2018 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uwagi na fakt, że od przedstawionego wyżej wyroku WSA w Warszawie zostały wniesione trzy skargi kasacyjne przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego oraz Rzecznika Małych Średnich Przedsiębiorców, którego środek zaskarżenia po zmodyfikowaniu go pismem z 17 listopada 2021 r., obejmuje swoim zakresem tę samą część wyroku (pkt 2), którą zaskarżyła Spółka, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

W skardze organu podatkowego drugiej instancji wyrok zaskarżono w zakresie pkt 1 sentencji, obejmującej uchylenie zaskarżonej decyzji tego organu w części dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Powodem wydania przez WSA takiego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., było niewyjaśnienie okoliczności związanych z zastosowaniem wobec Spółki art. 75 § 4 O.p. tj. faktycznym dokonaniem bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty na podstawie skorygowanego zeznania (deklaracji). W aktach sprawy brak było bowiem dokumentów świadczących o takim zwrocie. Jednocześnie WSA przesądził, że w przypadku gdy zostanie potwierdzone w toku ponownego postępowania podatkowego, że dokonano zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p. to z uwagi na zakaz wynikający z art. 75 § 5 O.p. mimo wydania 14 września 2017 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT – 7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w wyniku zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 5% dla sprzedawanych produktów zamiast stawki 8 %, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instytucja zawieszenia biegu terminu nie może być bowiem traktowana instrumentalnie.

To stanowisko jest kwestionowane w podstawach skargi kasacyjnej organu podatkowego, przy czym podniesione zarzuty obejmują naruszenie przez WSA zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych.

Najdalej idący zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji koncentruje się na twierdzeniu, że ani Sąd administracyjny, ani organ podatkowy nie są uprawnione ani zobowiązane do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego i nie mają podstaw do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Jest on zresztą wyprowadzony z poglądów prezentowanych w części starszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego i nie uwzględnia stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z tą uchwałą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Skład NSA orzekający w rozpatrywanej sprawie to stanowisko podziela. Stwierdza przy tym, że w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie prawidłowo przeprowadził w tym zakresie kontrolę decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w takim kierunku, który później został uznany za modelowy we wskazanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dokonywał weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ani nie oceniał prawidłowości czynności podejmowanych w tym postępowaniu. Zasadnie zwrócił natomiast uwagę, że nie można przyjąć, iż do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczy każde wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zachowaniu innych warunków wymienionych w tym przepisie), nawet jeżeli brak było ku temu jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych lub procesowych. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w tym postępowaniu z uwagi na jednoznaczny zakaz wynikający z art. 75 § 5 O.p. Przepis ten stanowi, że "Jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w zakresie nadpłaty będącej przedmiotem wniosku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe". Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada legalizmu wynikająca z tego przepisu stanowi przeniesienie na grunt prawa podatkowego generalnej zasady wynikającej z art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jeżeli więc takie organy naruszają w sposób oczywisty wprowadzony ustawą zakaz określonego działania, jakim w tym przypadku było nie wszczynanie – zgodnie z art. 75 § 5 O.p. w sytuacji określonej w art. 75 § 4 O.p. - postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, to nie można z takiego działania o charakterze nadużycia prawa wyprowadzać skutków niweczących gwarancyjną funkcję przedawnienia, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.) i stosować w sposób instrumentalny art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego też prawidłowe jest stanowisko WSA, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, wbrew wyraźnemu zakazowi wynikającemu z art. 75 § 5 O.p., nie mogło wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego zawarty w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) tego ostatnio wymienionego przepisu O.p. jest niezasadny. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw drugi z zarzutów procesowych dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut ten oparty jest na założeniu, że WSA nie ma prawa dokonywać oceny czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany w toku postępowania podatkowego w sposób instrumentalny poprzez merytoryczną analizę wszystkich przesłanek niezbędnych do jego stosowania, co jak wskazano wyżej, w świetle uchwały I FPS 1/21 jest błędne. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących o tym, że Spółka faktycznie otrzymała zwrot nadpłaty, a więc, że zastosowano wobec niej art. 75 § 4 O.p. Z tą okolicznością wiąże się z kolei zakaz wynikający z art. 75 § 5 O.p. Naruszenie tego zakazu świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie w celu umożliwienia zakończenia postępowania podatkowego w drugiej instancji (kontrolowana przez WSA decyzja DIAS w Warszawie została wydana 16 lutego 2018 r.). Dlatego też prawidłowa była ocena WSA, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy w tych okolicznościach nie był kompletny bo nie pozwalał, wobec braku odpowiednich dokumentów, na przesądzenie czy taki zwrot został faktycznie dokonany, a więc czy zastosowano wobec Spółki art. 75 § 4 O.p. Należy przy tym zauważyć, że zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wynikającą z art. 133 § 1 P.p.s.a., jest wydawanie przez Sąd wyroku na podstawie akt sprawy

Wobec powyższego skargę kasacyjną organu podatkowego drugiej instancji, w której zaskarżono wyrok WSA w części dotyczącej pkt 1 sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a., należało oddalić. Tym samym po wycofaniu przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców pismem z 17 listopada 2021 r. zarzutów dotyczących pkt 1 sentencji wyroku, orzeczenie WSA w Warszawie w zakresie uchylającym zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. jest prawomocne.

Przechodząc do rozpatrzenia skarg kasacyjnych Spółki oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, odnoszących się obecnie do pkt 2 sentencji wyroku tj. do rozstrzygnięcia oddalającego skargę Spółki w części dotyczącej określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., należy stwierdzić, że dają one podstawę do uchylenia tej części wyroku, jak i uchylenia w tym zakresie zaskarżonej decyzji. Trzeba przy tym zauważyć, że NSA nie podziela wszystkich podniesionych w podstawach kasacyjnych tych skarg zarzutów, a także wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o przeprowadzenie na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia wskazanego wyżej przelewu bankowego na okoliczność faktycznego otrzymania przez skarżącą od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście zwrotu nadpłaty w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Zdaniem NSA nie jest uprawnione prezentowane w obu tych skargach kasacyjnych stanowisko, że dokonanie przez organ podatkowy bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budziła wątpliwości na podstawie art. 75 § 4 O.p., uniemożliwia temu organowi wydanie decyzji w tym przedmiocie, stosownie do art. 21 § 3 O.p., bez uprzedniego wzruszenia tego zwrotu w ramach trybu nadzwyczajnego. Taki zwrot z woli ustawodawcy ma charakter czynności materialno - technicznej i nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej tak jak w przypadkach gdy dochodzi do wydania decyzji podatkowej. Uproszczone badanie prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji) poprzedzające zwrot i następnie dokonanie zwrotu nie może być tym samym utożsamiane z przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem aktu administracyjnego, jakim jest decyzja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanego na tym samym posiedzeniu 16 maja 2022 r. wyroku o sygn. akt I FSK 1394/19 w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Powtarzanie przedstawionej tam argumentacji wobec tych samych stron i uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego jest zbędne. Wobec powyższego pogląd wyrażony w motywach zaskarżonego wyroku, że sam fakt zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. nie zamykał organom podatkowym drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości odpowiada prawu.

Tym samym nie mają usprawiedliwionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej Spółki zarzuty naruszenia art. 75 § 4 oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 7 i 32 Konstytucji R.P., a także naruszenia w związku z tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 7 Konstytucji R.P. poprzez oddalenie z tego powodu skargi Strony pomimo działania organu w sprawie w sposób istotnie naruszający zasadę legalizmu oraz zaufania, polegającego na określeniu stronie zobowiązania podatkowego pomimo, iż w przeszłości organ podatkowy badał prawidłowość rozliczeń strony w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i zastosował art. 75 § 4 O.p. Z analogicznych przyczyn nie są też zasadne zawarte w podstawach kasacyjnych sformułowanych przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji R.p. w zw. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p. oraz art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. , a także wniosek o przeprowadzenie dowodu z przelewu bankowego, który dla rozstrzygnięcia kwestii związanych z prawidłowością zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt 2 jego sentencji nie ma znaczenia, pomijając nawet okoliczność, że zastosowanie art. 106 § 3 P.p.s.a. pozostawione jest uznaniu Sądu administracyjnego i stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. .

Natomiast pozostałe podniesione w skargach kasacyjnych Spółki i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zarzuty pod adresem części 2 rozstrzygnięcia WSA w Warszawie dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego związane z walorem ochronnym otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r. należało uznać za usprawiedliwione, z wyjątkiem zarzutów związanych z zastosowaniem prawa materialnego, na które ma wpływ wykładnia przepisów dyrektywy 112, dokonana w w/wym. wyroku TSUE w sprawie C – 703/19.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku WSA wadliwie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż interpretacja, na którą powoływała się strona, z uwagi na wskazanie we wniosku oznaczenia klasyfikacji statystycznej jako PKWiU10.85.1 Gotowe posiłki i dania, wydana została w odmiennym stanie faktycznym niż występował w rzeczywistości. Skarżąca zasadnie zwraca przy tym uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował tego stanowiska, mimo iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwalałyby na podważenie mocy ochronnej interpretacji. Sąd przyjął bowiem, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania oceny prawidłowości wskazanej przez wnioskodawcę klasyfikacji, która jest elementem nie podlegającego weryfikacji opisu stanu faktycznego. Pogląd ten jest błędny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, w tym trafnie powoływanym przez Spółkę i Rzecznika (zob. np. wyrok z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, opubl. CBOSA). W orzecznictwie tym przyjmuje się obecnie, że klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Rację ma więc Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców odwołując się do tego stanowiska, które skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela. Podobny pogląd prezentuje zresztą Spółka, podnosząc w uzasadnieniu, że we wniosku nie ograniczyła się do podania klasyfikacji ale opisała szczegółowo podejmowane czynności, które pozwalały tym samym na dokonanie oceny zaproponowanej przez nią klasyfikacji. W związku z tym czynienie Skarżącej zarzutu, że otrzymała interpretację indywidualną dotyczącą odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w toku postępowania kontrolnego wymagałoby zbadania czy opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji czynności były odmienne od podejmowanych w rzeczywistości przez Spółkę. Tymczasem zarówno Sąd, jak i organ podatkowy eksponowały okoliczność, że organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną nie oceniał przedstawionych czynności z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej gdyż był związany ich kwalifikacją statystyczną dokonaną przez Spółkę, która ich zdaniem wadliwie zakwalifikowała te czynności. Przy takim założeniu w toku postępowania podatkowego nie wykazano w istocie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie odpowiadał rzeczywistości, co powinien zakwestionować Sąd administracyjny pierwszej instancji, badając odpowiednie zastosowanie art. 14m O.p. i wynikającą z tego przepisu ochronę wnioskodawcy

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku dotyczącego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 14l O.p. Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku przyjął, że w świetle tego przepisu "nawet gdyby zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację było analogiczne do ustalonego w trakcie postępowania podatkowego, to Skarżąca i tak nie mogłaby korzystać z tzw. szerokiej ochrony wynikającej z art. 14m O.p., a obejmującej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Ochrona ta dotyczy bowiem jedynie sytuacji, w której skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny przedstawiony w interpretacji, miały miejsce po jej doręczeniu. W sprawie natomiast skutki podatkowe związane ze sprzedażą dokonaną w grudniu 2012 r. wystąpiły właśnie w tym roku. Korekta deklaracji dokonana w 2015 r. wywołała skutek odnośnie roku 2012. Korekta wywołuje bowiem skutki z mocą ex tunc (z mocą wsteczną). Skutek ten powstał więc w 2012r. a nie w 2015 r., a więc przed wydaniem (doręczeniem) interpretacji)." Taki sposób rozumienia art.14l O.p. prowadzi w istocie do wyłączenia ochrony wynikającej z interpretacji w odniesieniu do instytucji korekty deklaracji podatkowej, do której impulsem w przypadku rozważnego podatnika bywa wydanie interpretacji ogólnej lub otrzymanie interpretacji indywidualnej i godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz pewności prawa, stanowiącą element demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.). W rozpatrywanej sprawie Spółce wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej i otrzymała taką interpretację 21 sierpnia 2015 r. przed złożeniem korekty deklaracji za grudzień 2012 r. ( a także pozostałe miesiące tego roku) wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, co miało miejsce 31 grudnia 2015 r. Powodem złożenia tej korekty była zresztą treść interpretacji. Także ewentualne zastosowanie wobec Spółki art. 75 § 4 O.p. przez organ (co, jak była o tym wyżej mowa, wymaga jeszcze wyjaśnienia w świetle części pierwszej sentencji zaskarżonego wyroku WSA) miało miejsce po wydaniu tej interpretacji. Wobec powyższego "skutki podatkowe, związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji" o których mowa w art. 14l O.p. w rozpatrywanej sprawie związane są ze zwrotem nadpłaty (złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji oraz zwrotem nadpłaty przez organ podatkowy), a nie z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego na moment jego powstania i w takim kontekście powinien być zastosowany art. 14k § 1 O.p.

Ponadto należy również podzielić zarzuty, szczególnie podkreślone w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że skarżąca otrzymała indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą, że opisane w niej czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5% i w owym czasie (tj. 21 sierpnia 2015 r.) interpretacja ta zgodna była z jednolitą linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania dostaw produktów w tej samej branży, z której jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%. Ta linia uległa zmianie dopiero po wydaniu przez Ministra Finansów w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej. Spółka składając więc przed wydaniem tej interpretacji korekty deklaracji dotyczące rozliczeń za poszczególne miesiące 2012 r., uwidoczniające nadpłatę wynikającą ze zmiany stawki podatkowej, którą wcześniej w ramach samoobliczenia stosowała, działała w zaufaniu do organów podatkowych i miała prawo oczekiwać, że nie poniesie negatywnych konsekwencji swojego działania, tym bardziej że organ zastosował wobec niej art. 75 § 4 O.p.

Wobec powyższego zasadne są podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) oraz art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p., jak i zawarte w podstawach kasacyjnych w skardze Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w zarzuty naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że klasyfikacja PKWiU wskazana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest elementem stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego ustalenia, że stan faktyczny przedstawiony w treści skarżonej decyzji różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w efekcie, że interpretacja indywidualna nie posiada waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14 k § 1 i art. 14 m § 1 O.p., a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 14k, art. 14l i art. 14m § 1 O.p.

W związku z powyższym w ponownym postępowaniu podatkowym organ podatkowy drugiej instancji będzie zobligowany do dokonania analizy czy były przesłanki do postawienia stronie zarzutu, że przedstawiony przez nią stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odbiegał od rzeczywistości i tym samym ograniczał ochronę wynikającą z przepisów rozdziału 1a działu II O.p., mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko, czy też stronę obejmuje taka ochrona.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej Spółki (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8%, a nie zaś dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5%) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8%, w sytuacji gdy z uwagi na błędną implementację art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112, przez ustawodawcę polskiego w poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez odesłanie do PKWiU, która to klasyfikacja statystyczna nie przystaje do wspólnego systemu VAT, należy uznać, że czynności skarżącej w postaci sprzedaży produktów z okienek zewnętrznych drive in/ walk through; food court i wewnątrz punktów sprzedaży stanowią dostawę towarów opodatkowanych 5% stawką VAT) należy zauważyć, że w tym zakresie zarówno stanowisko organów podatkowych, jak Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, a także autorów skarg kasacyjnych nie uwzględnia stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C – 703/19. Było bowiem formułowane zanim zapadło to orzeczenie. W tym wyroku Trybunał orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca". W związku z tym gdyby w ponownym postępowaniu okazało się, że w przypadku danego okresu rozliczeniowego wystąpi konieczność dokonania odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanych przez skarżącą czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych niezbędne będzie uwzględnienie przy tym wskazówek wynikających w wyżej wskazanego wyroku TSUE.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w części drugiej oddalającej skargę oraz decyzję organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a. zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego