Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 151/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 4 ust. 1,2, art. 8
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 1 ust. 3art. 4a pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5a pktv26,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 61 par. 1, art. 100, art. 452 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. B.P. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. B. P. Sp. z o.o. S.K.A. w K.kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko E. Budownictwo P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna ("Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania spółki komandytowo-akcyjnej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

1.2. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że wnioskodawca działa w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Jako spółka został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Kielcach X Wydział KRS w dniu 11 grudnia 2013 r. Przedmiotowa spółka jest podmiotem nowo powstałym. Jedynym komplementariuszem spółki jest P. sp. z o.o. Akcjonariuszami spółki są: P. sp. z o.o. oraz jedna osoba fizyczna. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością osiąga i w dalszym ciągu zamierza osiągać przychody. Co najmniej do dnia 1 stycznia 2016 r. nie będzie wypłacał akcjonariuszowi - osobie fizycznej jakichkolwiek kwot tytułem dywidendy lub dywidendy zaliczkowej. Oznacza to, że w okresie co najmniej do dnia 1 stycznia 2016 r. akcjonariusz - osoba fizyczna nie osiągnie jakichkolwiek przychodów z tytułu podziału zysku osiągniętego przez wnioskodawcę. W paragrafie 8 ust. 9 statutu wnioskodawcy został wprowadzony zapis o następującej treści: "Rokiem obrotowym spółki będzie okres dwunastu kolejnych miesięcy od maja do kwietnia". W związku z faktem, że wnioskodawca jako spółka rozpoczął działalność 11 grudnia 2013 r., tj. w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości połączył księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za okres od rozpoczęcia działalności do 30 kwietnia 2014 r. z okresem od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 31 kwietnia 2015 r., a tym samym przedłużył pierwszy rok obrotowy spółki do 30 kwietnia 2015 r.

Wnioskodawca stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości posiada dokumentację opisującą przyjęte przez wnioskodawcę zasady rachunkowości w zakresie określenia roku obrotowego. Posiadana przez wnioskodawcę dokumentacja wprowadza zasadę połączenia dwóch okresów sprawozdawczych w jeden rok obrotowy trwający od dnia powstania spółki do dnia 30 kwietnia 2015 r. Dokumentacja została sporządzona w 11 grudnia 2013 r. Rok obrotowy u wnioskodawcy od czasu rejestracji spółki nie był zmieniany w drodze zmiany statutu spółki.

1.3. W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy do wnioskodawcy w okresie do dnia 30 kwietnia 2015 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy będzie on do dnia 30 kwietnia 2015 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?"

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, w okresie do 30 kwietnia 2015 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały do niego zastosowania (wnioskodawca jako spółka komandytowo-akcyjna nie będzie objęta podatkiem dochodowym od osób prawnych), a tym samym wnioskodawca do dnia 30 kwietnia 2015 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym mu ustawą nowelizującą z dnia 8 listopada 2013 r. od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przewidział jednak wyjątek od zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji wnioskodawca stwierdził, że wspomnianym przepisem przedłużono vacatio legis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych względem spółek komandytowo-akcyjnych z rokiem obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej wprowadził również ograniczenie możliwości przedłużenia roku obrotowego w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych powstałych po dniu wejścia w życie tego przepisu, tj. po dniu 12 grudnia 2013 r. Zgodnie z tym wyłączeniem spółka komandytowo-akcyjna, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r., nie kończy się 31 grudnia 2013 r. jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r., do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, przy czym pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W świetle powyżej przedstawionych przepisów wnioskodawca zauważył, że rok obrotowy wnioskodawcy został w statucie spółki określony jako okres dwunastu kolejnych miesięcy od maja do kwietnia. Jednocześnie wskazał, że jako spółka został utworzony 11 grudnia 2013 r., co oznacza, że rozpoczął działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego. W związku z powyższym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 zdania drugiego ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. Wnioskodawca skorzystał z tego uprawnienia i połączył księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za okres od dnia rozpoczęcia działalności do 30 kwietnia 2014 r. z okresem od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r. Powyższy sposób określenia roku obrotowego obejmującego dwa okresy sprawozdawcze wnioskodawca określił w dokumentacji sporządzonej w dniu 11 grudnia 2013 r., stosownie do zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, stosownie do postanowień rzeczonego przepisu ustawy o rachunkowości, przedłużony rok obrotowy wnioskodawcy będzie trwał do dnia 30 kwietnia 2015 r., a kolejny rok obrotowy wnioskodawcy rozpocznie się wraz z dniem 1 maja 2015 r.

Wnioskodawca zauważył przy tym, że jako spółka został utworzony 11 grudnia 2013 r., zatem w zaistniałej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepis ten odnosi się do spółek komandytowo-akcyjnych z rokiem obrotowym kończącym się po dniu 31 grudnia 2013 r. utworzonych po 12 grudnia 2013 r. Tymczasem wnioskodawca jako spółka powstał przed tą datą.

Uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej akcjonariusza osoby fizycznej nie wyłącza możliwości ustanowienia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. W opisanym zdarzeniu przyszłym akcjonariusz - osoba fizyczna co najmniej do końca roku kalendarzowego 2015 r. nie osiągnie z tytułu uczestnictwa w spółce jakichkolwiek przychodów, tzn. nie uzyska prawa do dywidendy. W konsekwencji stosownie do uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 nie powstaną w stosunku do tego wspólnika jakiekolwiek obowiązki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym w szczególności nie powstanie obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji dla rozliczenia akcjonariusza nie ma znaczenia wybór przez spółkę roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Wspólnikiem, który rozlicza się na bieżąco jest natomiast komplementariusz - osoba prawna, a zatem dopuszczalne jest określenie przez wnioskodawcę roku obrotowego w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stwierdził, że z uwagi na fakt, że rok obrotowy zakończy się u niego wraz z upływem dnia 30 kwietnia 2015 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania do wnioskodawcy aż do dnia 30 kwietnia 2015 r. Pierwszy dzień roku obrotowego wnioskodawcy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013 r. wypadnie bowiem w dniu 1 maja 2015 r. Tym samym wnioskodawca do dnia 30 kwietnia 2015 r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca stanie się natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 maja 2015 r., tj. od dnia kiedy w stosunku do wnioskodawcy zacznie obowiązywać ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu ustalonym ustawą nowelizującą.

1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) dalej "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., określające jej zakres podmiotowy (art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3).

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U., poz. 1387; dalej "ustawa nowelizująca"), spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "S.K.A.") nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), dalej jako "ustawa o rachunkowości", w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Minister Finansów wskazał, że ustawa o rachunkowości nie jest jednak ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, że wspólnik S.K.A. będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że S.K.A, nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Biorąc pod uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) spółka posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, art. 4 ustawy nowelizującej de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc, istniejąca przed dniem 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. A zatem, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

W tej sytuacji okoliczność, że wnioskodawca co najmniej do 1 stycznia 2016 r. nie będzie wypłacał akcjonariuszowi - osobie fizycznej jakichkolwiek kwot tytułem dywidendy lub dywidendy zaliczkowej nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

1.6. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w zakresie momentu uznania spółki komandytowo-akcyjnej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- przyjęciu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;

- przeniesieniu nieistniejącego obowiązku akcjonariusza - osoby fizycznej na spółkę komandytowo-akcyjną - nie uwzględniającym faktu, że akcjonariusz-osoba fizyczna co najmniej do końca roku kalendarzowego 2015 r. nie osiągnie z tytułu uczestnictwa w spółce jakichkolwiek przychodów, tzn. nie powstanie obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy;

- bezpodstawnym różnicowaniu wspólników spółki i braku racjonalnego uzasadnienia, dlaczego rok podatkowy wspólnika osoby fizycznej miałby determinować rok podatkowy całej spółki w sytuacji, gdy dla wspólnika osoby prawnej rokiem takim byłby rok inny niż kalendarzowy;

- stawianiu pozaustawowych warunków podmiotowych odnośnie składu spółki, które nie wynikają z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej i są niemożliwe do zrealizowania;

- wykładni sprzecznej z literalnym i celowościowym charakterem przepisu;

2. art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 9 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- utożsamianiu roku obrotowego wymienionego w nowelizacji z rokiem podatkowym bez wyraźnej podstawy prawnej;

- wykładni sprzecznej z literalnym i celowościowym charakterem przepisu;

3. art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 2 pkt 1 nowelizacji poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- pozaustawowym rozszerzeniu warunków opodatkowania z art. 4 ust. 2 pkt. 1 ustawy nowelizującej o nieprzewidziany expressis verbis przez ustawodawcę wymóg zamknięcia ksiąg rachunkowych do 31 grudnia 2013 r.;

- wykładni sprzecznej z literalnym i celowościowym charakterem przepisu;

- naruszeniu zasady § 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. poprzez nałożenie dodatkowych warunków w drodze przepisów intertemporalnych;

4. art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy;

5. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie przyjętych przez niego pozaustawowych przesłanek.

2.2. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że Minister Finansów błędnie odczytał normę z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Niezasadnie przyjął, że gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Skoro w art. 4 ust. 1 tej ustawy użyto pojęcia roku obrotowego, to możliwość utożsamiania go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z przepisów prawa. Możliwość taka została wyinterpretowana przez organ bez podstawy prawnej. Skarżąca zgodziła się z organem, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy w rozumieniu art. 11 Ordynacji podatkowej. Co do zasady więc wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej - osoba fizyczna nie mógł przyjąć innego niż rok kalendarzowy roku podatkowego, gdyż ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej nie można jednak utożsamiać spółki (tu komandytowo-akcyjnej) z jej wspólnikami, będącymi akcjonariuszami. Z zasady transparentności opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych wynika, że podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy, nie zaś spółka. W związku z powyższym utożsamianie spółki z podatnikiem przed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem i nieprawdziwymi stają się wnioski wyciągane na tej podstawie. Tym samym błędem jest utożsamianie roku obrotowego spółki z rokiem podatkowym na tej podstawie, że podatnikami przed 1 stycznia byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi. Innymi słowy, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, która do 2014 r. nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, kategoria roku podatkowego nie będzie miała zastosowania. Skoro spółka nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego, jedynym wyznacznikiem roku obrotowego mogą być dla niej przepisy ustawy o rachunkowości. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia również faktu, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, akcjonariusz-osoba fizyczna co najmniej do końca roku kalendarzowego 2015 r. nie osiągnie z tytułu uczestnictwa w spółce jakichkolwiek przychodów, tzn. nie uzyska prawa do dywidendy. W konsekwencji akcjonariusz osoba-fizyczna nie będzie obowiązana do wykazania w zeznaniu rocznym dochodu, jak i okoliczności uczestnictwa w spółce. W związku z powyższym stosownie do uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. o syg. II FPS 1/11 nie powstaną w stosunku do tego wspólnika jakiekolwiek obowiązki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym w szczególności nie powstanie obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Błędem logicznym jest więc konkluzja organu o rozciągnięciu nieistniejącego obowiązku akcjonariusza - osoby fizycznej na spółkę komandytowo-akcyjną. Nie można przenieść/rozciągnąć obowiązku, który jeszcze nie powstał.

2.3. W uzasadnieniu interpretacji z dnia 19 grudnia 2014 r. organ pominął również okoliczność, że drugi wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest osobą prawną. W szczególności organ nie uzasadnił, dlaczego rok podatkowy osoby fizycznej miałby determinować rok podatkowy całej spółki - w sytuacji, gdy dla wspólnika osoby prawnej rokiem takim byłby rok inny niż kalendarzowy. Takie różnicowanie sytuacji wspólników nie znajduje przy tym uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów. Spółka komandytowo-akcyjna może mieć wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Nie zawsze odmienne potraktowanie potwierdza naruszenie konstytucyjnej zasady równość. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu można przypisać uzasadniony charakter. Organ nie wskazał jednak ani uzasadnienia ani podstaw zróżnicowania sytuacji podatkowej wspólnika osoby fizycznej i wspólnika osoby prawnej. Co więcej, organ nie odniósł się do tej kwestii, mimo przynależności dwóch różnych podmiotów o odrębnej formie prawnej do tej samej spółki w roli akcjonariuszy.

Minister Finansów wbrew literalnemu brzmieniu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przewiduje zastrzeżenia odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Dodatkowemu warunkowi podmiotowemu postawionemu przez organ, po pierwsze należy postawić zarzut pozaustawowego charakteru. Po drugie, postawić trzeba zarzut potencjalnej niemożliwości zrealizowania przez skarżącego nałożonych na niego obowiązków. Ustalenie składu wspólników w spółkach komandytowo-akcyjnych może okazać się niewykonalnym wymogiem, gdyż członkowie akcjonariatu (w przeciwieństwie do komplementariuszy) nie figurują w KRS. Sytuacja komplikuje się w przypadku akcji na okaziciela, gdzie ewidencja akcjonariuszy może się dezaktualizować w sposób szczególnie dynamiczny i bez wiedzy organów spółki.

2.4. W ocenie skarżącej, interpretacja w drodze pozaustawowej rozszerza zatem warunki opodatkowania z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Stawia nieprzewidziany expresses verbis przez ustawodawcę dodatkowy warunek zamknięcia ksiąg rachunkowych do 31 grudnia 2013 r. Jest to sprzeczne z celem art. 4 nowelizacji, który jako przepis przejściowy ma na celu rozgraniczyć dwa reżimy prawne i ułatwić płynne przejście między nowym a dotychczasowym stanem prawnym. Nałożenie dodatkowych warunków w drodze przepisów intertemporalnych narusza zasady § 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej. Przepisy regulujące zwolnienia lub ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Wyjątkowe okoliczności nie zostały zresztą ani udowodnione, ani nawet przedstawione przez organ.

2.5. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona interpretacja jest nie tylko sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 4 nowelizacji, ale i z motywem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego. Przepis został wprowadzony w zamiarze przeciwdziałania tworzeniu spółek lub zmiany roku obrotowego wyłącznie w celu skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia nowelizacji. Z uzasadnienia nowelizacji nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie stosowania przepisów poprzednich ze względu na to, czy wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne czy prawne. Gdyby uznać, że rok obrotowy spółek komandytowo-akcyjnych, których wspólnikiem jest osoba fizyczna, zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

2.6. Skarżąca określiła stanowisko organu jako profiskalne, naruszające zasadę "in dubio pro tributario ", a tym samym sprzeczne z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszające zasadę równości wobec prawa oraz nakaz określania podmiotowego zakresu opodatkowania w drodze ustawy. Organ interpretujący nie ma jakiejkolwiek legitymacji, aby poprzez celowościową wykładnię przepisów ustawy, nie budzących na gruncie wykładni literalnej wątpliwości, nakładać na podatników nowe obowiązki podatkowe. Minister Finansów podważa tym samym zaufanie obywateli do organów podatkowych, wykraczając poza przyznane mu kompetencje do działania w granicach i na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji).

2.7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2.8. Na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że usuwając wątpliwości co do stanowiska skarżącej czy dotyczy ono kwestii związanej z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych czy ustawą o podatku dchodowym od osób prawnych stanowiskiem wnioskodawcy jest, że w okresie do dnia 30 kwietnia 2015 r. nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do tego czy w świetle przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej skarżąca ma zamknąć księgi podatkowe na dzień 31 grudnia 2013 i tym samym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

Rację w tym sporze należało przyznać stronie skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to - jak wywodzi organ podatkowy - czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pytanie o możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

3.3. Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 9 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Gd 650/14, WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14, WSA w Gdańsku z 2 września 2014r. w sprawie I SA/Gd 707/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i przywołuje wskazane w nich argumenty.

3.4. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (poza art. 4 ust. 2), SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1/ powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2/ dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

3.5. Strona w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 11 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od maja do kwietnia kolejnego roku. W związku z faktem, że wnioskodawca jako spółka rozpoczął działalność 11 grudnia 2013 r., tj. w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości połączył księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za okres od rozpoczęcia działalności do 30 kwietnia 2014 r. z okresem od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r., a tym samym przedłużył pierwszy rok obrotowy spółki do 30 kwietnia 2015 r. Rok obrotowy u wnioskodawcy od czasu rejestracji spółki nie był zmieniany w drodze zmiany statutu spółki.

Zatem obecny rok obrotowy skarżącej spółki, zgodnie z aktualnym brzmieniem jej statutu, trwa do 30 kwietnia 2015 r. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. Jednak, w ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonym akcie nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSA i WSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSA i WSA 2013/5/77).

W związku z tym, że spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

3.6. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. w sprawie I SA/Gd 722/14 podkreślono, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1/ konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2/ uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3/ potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4/ potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5/ brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6/ konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

3.7. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r., zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Wskazać też należy, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Sąd podkreśla, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

3.8. Sąd końcowo zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej jako k.s.h.), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07 - Lex nr 1014038, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07 - Lex nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

3.9. Podsumowując, rok obrotowy skarżącej spółki trwa do 30 kwietnia 2015 r., zgodnie bowiem ze statutem, w brzmieniu sprzed 12 grudnia 2013 r., nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. i w tej dacie skarżąca spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych. Pierwszym dniem roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie 1 maja 2015 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem winien rozważyć uznanie stanowiska skarżącej – we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie - za prawidłowe.

3.10. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono po myśli art.200 ustawy p.p.s.a.