Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 888/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 163 poz 1 art. 3 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 1536/92 z dnia 9 czerwca 1992 r. ustanawiające wspólne normy handlowe w odniesieniu do konserwowanego  tuńczyka i bonito
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 286 poz 1 pkt. 3 ppkt. b) i c) sekcja I, części pierwszej - Przepisy Wstępne
law: Rozporządzenie Komisji  (WE) NR 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87  w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
article: art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz Kazimierz Brzeziński (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B.-F. P." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gd 58/07 w sprawie ze skargi "B.-F. P." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "B.-F. P." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "B. F. P." Spółki z o.o. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług – oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. w zakresie podstawy prawnej wskazując, że w podstawie tej powinny być powołane przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólne] Taryfy Celnej (Dz. U. L Nr 286 z 28 października 2005 r.) zamiast wskazanego przez organ celny I instancji rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. U. L Nr 281 z 30 października 2003 r.) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu celnego I instancji, że towar objęty zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...], zadeklarowany przez zgłaszającego jako: "przetworzone ryby, zakonserwowane w kawałkach, niezmielone – sałatka egzotyczna z tuńczyka z gatunku Katsuwonus pelamis" powinien być klasyfikowany według kodu 1604 14 18 95 obejmującego: "Ryby przetworzone lub zakonserwowane; kawior i namiastki kawioru przygotowane z ikry rybiej: Ryby, całe lub w kawałkach, ale niemielone: Tuńczyki, bonito i pelamida", a nie według zadeklarowanej przez zgłaszającego pozycji 1604 20 obejmującej: "Pozostałe przetwory lub konserwy z ryb".

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki "B. F. P." na powyższą decyzję organu odwoławczego podzielił stanowisko organów celnych, że sprowadzony przez skarżącą towar powinien być klasyfikowany według kodu Taric 1604 14 18 95.

Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że importowane przez skarżącą konserwy zawierają mięso ryby nie rozdrobnione bardziej niż poprzez podział filetów rybnych na elementy różnej wielkości zachowujące jednak strukturę mięsa - niemielonego.

Za całkowicie nietrafny Sąd uznał zarzut skarżącej, że organy dokonując

klasyfikacji taryfowej pominęły przepis art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1536/92 z dnia 9 czerwca 1992 r. ustanawiającego wspólne normy handlowe w

odniesieniu do konserwowanego tuńczyka i bonito (Dz. Urz. L 163 z 17 czerwca

1992 r.). Sąd uwzględniając treść preambuły tego rozporządzenia uznał, że dotyczy ono sposobu obrotu towarami na rynku wspólnotowym, a nie klasyfikacji taryfowej towarów, wprowadzanych na ten rynek.

Sąd zauważył, że Zintegrowana Taryfa Celna Wspólnoty (Taric) nie dzieli kawałków ryby na dalsze kategorie, jak uczyniono to w powołanym przez skarżącą rozporządzeniu Rady (EWG) nr 1536/92. Podpozycja 1604 14 obejmuje "Ryby, całe lub w kawałkach, ale niemielone". Tymczasem towar sprowadzony przez skarżącą nie wykazuje cech większego rozdrobnienia niż pocięcie filetów rybnych na kawałki tj. elementy różnej wielkości - nawet jeśli mają postać płatków lub strzępów. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, iż przywieziony towar powinien być klasyfikowany według kodu CN 1604 14 18, czego konsekwencją było prawidłowe ustalenie o braku podstaw do zaliczenia tego towaru do kontyngentu taryfowego ustanowionego na mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 847/2006 z dnia 8 czerwca 2006 r. (Dz. U. UE. L. 06. 156.8) Z art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia wynika bowiem, że kontyngent taryfowy obejmujący zwolnienie z należności celnych, został ustanowiony na przywóz zakonserwowanych tuńczyków, bonito lub pozostałych ryb z rodzaju Euthynnus, innych niż całe lub w kawałkach, objętych kodem CN 1604 20 70.

Sąd uznał, że podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 31 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1536/92 poprzez pominięcie tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, nie jest uzasadniony, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż jego celem jest wykluczenie wszelkiej dyskryminacji między obywatelami Państw Członkowskich w zakresie warunków zaopatrzenia i zbytu. Tymczasem dokonywane przez organy celne ustalenia na podstawie obowiązującej wszystkie Państwa Członkowskie Wspólnej Taryfy Celnej mają na celu zapewnienie stosowania identycznych stawek celnych za taki sam towar niezależnie od tego z jakiego kraju członkowskiego pochodzi importer oraz organ celny, którego kraju członkowskiego Unii Europejskiej odprawia importowany towar pochodzący z krajów trzecich.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy uznając, że konkluzja zarzutów sprowadza się de facto do polemiki w zakresie oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego którego prawidłowości skarżąca nie podważyła albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci próbek towaru i ustalenia dokonane podczas rewizji są zbieżne z ustaleniami poczynionymi podczas kontroli produktów z uwagi na ich jakość handlową zatem nie było wątpliwości jaki towar podlegał procedurze celnej.

"B. F. P." Spółka z o. o. w G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zarzucając mu:

I naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. pominięcie i niezastosowanie art. 31 TWE w zw. z art. 3 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1536/92 w toku podejmowania i wydawanie przez organ administracji celnej decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., tj. mylne zrozumienie przepisu szczególnego i bezzasadne tolerowanie przez Sąd I instancji błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji celnej;

2. przyjęcie przez Sąd I instancji za właściwą podstawę prawną klasyfikacji

towaru skarżącej Spółki dokonaną przez organ administracji celnej, a opartą na kodzie

Wspólnej Taryfy Celnej - Taric 1604 14 18 95 obejmującym ryby przetworzone lub

zakonserwowane: kawior i namiastki kawioru przygotowane z ikry rybiej - ryby całe

lub w kawałkach, ale niemielone, zgodnie z art. 20 ust. 1-3, art. 67, art. 68, art. 71,

art. 214 ust. 1, art. 222 ust. 1 pkt. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1789/2003 z

dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr

2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy

Celnej, gdy właściwym aktem zmieniającym załącznik I do rozporządzenie Rady

(EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej

Taryfy Celnej jest

3. pominiecie w toku wyrokowania przez Sąd I instancji zasad ogólnych

stosowania Nomenklatury Scalonej a wynikających bezpośrednio z pkt. 3 ppkt. b) i c) sekcji I, części pierwszej – Przepisy Wstępne rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

II naruszenie przepisów postępowania - 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przez:

1. dopuszczenie się błędu w ustaleniach faktycznych w związku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1268), dalej: p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Sąd I instancji, czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracji celnej z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w szczególności z przepisami art. 122, 187 § 1, 188, 197 § 1, co stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy

2. rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przemilczenie przez Sąd I instancji bezczynności organów administracji państwowej w zakresie składanych wniosków w przedmiocie przeprowadzenia dodatkowych badań próbek towaru.

3. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

a) oparcie się w zakresie oceny materiału dowodowego i procesu rozpoznawania oraz orzekania jedynie na selektywnie wybranych przez Sąd I instancji zarzutach wskazanych w skardze, przy jednoczesnym zaniechaniu rozpatrzenia pozostałych podstaw skargi, które zdaniem skarżącego, miały wpływ na wadliwość decyzji administracyjnej w tym pominięcia zarzutu błędnego oznaczenia podstawy prawnej, które jako wada istotna decyzji stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego oraz

b) uwzględnienie przez Sąd I instancji opinii organu administracji celnej w postaci protokołu z badania próbek towaru przez Inspektora Państwowej Inspekcji Handlowej, przeprowadzonego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przy równoczesnym oddaleniu zarzutu skarżącej co do klasyfikacji towaru na podstawie art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 1536/92

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji pominął w swej ocenie błędy, których dopuściły się organy obydwu instancji w zakresie zastosowania przepisów i wykładni zasad ogólnych stosowania Nomenklatury Scalonej, wynikających z pkt. 3 ppkt. b) i c) sekcji 1. części pierwszej - Przepisy Wstępne rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Organy celne i Sąd I instancji wadliwie przyjęły, że towar podlegał zakwalifikowaniu do kodu CN 1604 14 18 95. zamiast do kodu CN 1604 20 70 95. na co wskazuje przepis pkt. 3 ppkt. b) i c) sekcji I, części pierwszej - Przepisy Wstępne rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Zastosowanie tych przepisów powinno, zdaniem skarżącej, skutkować uwzględnieniem kodu CN 1604 20 70 95 jako prawidłowego - przeznaczonego wyłącznie dla ryb z rodzaju tuńczykowatych oraz zastosowania przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 847/2006 r. z dnia 8 czerwca 2006 r. otwierającego i ustalającego zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre przetworzone lub zakonserwowane ryby.

Skarżąca podniosła, ze Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok nie dokonał oceny podstawy prawnej zakwalifikowania przez organy celne towaru jako kawałków ryby. Zdaniem skarżącej zaliczenie przez organy celne i Sąd I instancji płatków i strzępków do kawałków ryby było dowolne i nie poparte żadnym konkretnym przepisem prawnym.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca podniosła, że materiał dowodowy został przez Sąd I instancji oceniony selektywnie, wybiórczo nie bez wpływu na proces rozpoznania i orzekania, co stanowiło naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Podniosła, że Sąd I Instancji w toku orzekania pominął zarzuty odnośnie naruszenia art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego oraz zarzuty dotyczące naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 120, 121 § 1, art. 122, art.125, art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącej, wpłynęło na dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. dokładnie określiła i uzasadniła swoje zarzuty odnośnie błędów przeprowadzonego postępowania w związku z tym Sąd I instancji błędnie uznał, iż przywołanie przez nią przepisów Ordynacji podatkowej stanowiło wyłącznie polemikę w zakresie oceny materialno - prawnej ustalonego stanu faktycznego. Przytoczone w skardze zarzuty procesowe pominięte przez Sąd w uzasadnieniu wyroku odnosiły się do zasad, jakimi powinien kierować się organ administracji w procesie kształtowania i wydawania decyzji- Zasady te, zdaniem skarżącej zostały naruszone, czyniąc zarówno decyzje i wyrok wydanymi z naruszeniem prawa.

Skarżąca podniosła, że Sąd I Instancji dokonał jedynie wybiórczej kontroli działań organu administracji w odniesieniu do ustaleń dotyczących stanu faktycznego oraz pobieżnej weryfikacji reguł postępowania, jakimi organ ten kierował się przy ocenie wszystkich zdarzeń stanowiących podstawę wydania decyzji, czym zdaniem strony naruszył, art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Za bezkrytyczne i bezzasadne skarżąca uznała pominięcie przez Sąd I instancji w toku kontroli zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczących specyficznych cech towaru zarzucając, że wadliwe działanie Sądu I instancji w tym zakresie spowodowało wydanie rozstrzygnięcia opartego o błędnie ustalony stan faktyczny, a co za tym idzie także o błędną wykładnię podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podnosząc, że zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w związku z tym rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie mogą być ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwone, a więc wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.

Skarżąca zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organy celne z zachowaniem reguł postępowania, określonych w szczególności przepisami art. 122, 187 § 1, 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej podniosła w uzasadnieniu, że Sąd pominął przy wyrokowaniu zarzuty zgłoszone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. dotyczące błędów w przeprowadzeniu postępowania przez organy celne.

Przechodząc do oceny tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. do wymagań materialnych skargi kasacyjnej należy m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dla spełnienia tego wymagania nie wystarczy samo przytoczenie przepisu prawa procesowego stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej ale konieczne jest sprecyzowanie na czym naruszenie tego przepisu polegało oraz wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarżąca uzasadniając w skardze kasacyjnej powyższy zarzut powołała się wprost na argumentacje skargi do Sądu I instancji twierdząc, że w skardze tej dokładnie określiła i uzasadniła swoje zarzuty dotyczące błędów w przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy celne. Odwołanie się przez skarżącą do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ujętych w skardze do Sądu I instancji, nie może być jednak uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1263/05 Lex 264211). Uzasadnia to wniosek, że powyższy zarzut nie został sformułowany prawidłowo i w konsekwencji usuwa się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 § 1 nie jest dopuszczalne.

W kolejnym zarzucie podniesionym w skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła Sadowi I instancji rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przemilczenie bezczynności organów celnych w zakresie składanych przez skarżącą wniosków w przedmiocie przeprowadzenia dodatkowych badań próbek towarów. Z treści powołanego w podstawie tego zarzutu przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można zarzucać skutecznie wtedy, gdy Sad I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 bez wskazania konkretnych przepisów procedury administracyjnej, które zostały naruszone zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, a tym samym nie jest przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu I instancji w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, a do tego w istocie sprowadza się sens podniesionego w skardze zarzutu. Tymczasem z treści tego zarzutu nie wynika by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało, któregoś z elementów określonych przez ustawodawcę w art. 141 § 4 p.p.s.a. W podstawie omawianego zarzutu skarżąca ograniczyła się jedynie do powołania art. 151 p.p.s.a. Prawidłowość zastosowania tego przepisu zostanie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia wyroku.

Ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez po pierwsze, oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie wybranych zarzutach wskazanych w skardze do tego Sądu przy jednoczesnym zaniechaniu rozpatrzenia pozostałych podstaw skargi w tym pominięciu zarzutu błędnego oznaczenia podstawy prawnej decyzji, co zdaniem skarżącej, stanowiło istotną wadę decyzji, uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne i po drugie, na uwzględnieniu przez Sąd I instancji przy orzekaniu treści protokołu z badania próbek towaru, sporządzonego przez Inspektora Państwowej Inspekcji Handlowej przy równoczesnym oddaleniu zarzutu skarżącej co do klasyfikacji towaru na podstawie art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1536/92.

Przy ocenie tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy przede wszystkim podkreślić, że wynikające z art. 176 p.p.s.a. wymaganie przytoczenia podstawy kasacyjnej łączy się z obowiązkiem wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie odpowiada temu wymaganiu ogólnikowo sformułowany przez skarżącą zarzut selektywnego (wybiorczego) ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. Zarzut ten został skonkretyzowany przytoczeniem podstawy kasacyjnej jedynie w części dotyczącej pominięcia przez Sąd I instancji zarzutu wskazującego na wadę decyzji organu I instancji, polegającą na błędnym oznaczeniu podstawy prawnej wydania tej decyzji. Tylko ten zarzut spełnia wymagania określone w art. 176 p.p.s.a. i w związku z tym może być poddany kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie, ponieważ brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do tego zarzutu w uzasadnieniu wydanego wyroku stanowi wprawdzie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ale uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzucana przez skarżącą wada decyzji organu I instancji została bowiem skorygowana przez organ odwoławczy, który wskazał, że organ I instancji wprawdzie błędnie powołał w osnowie decyzji rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z dnia 7 września 1987 r.), ale w uzasadnieniu zastosował obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005. Uchybienie organu I instancji nie mogło być w tej sytuacji zakwalifikowane przez organ odwoławczy jako rażące naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne.

Powołany przez skarżąca drugi argument na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie zasługuje również na uwzględnienie. Podkreślić należy, że wynikająca z tego przepisu zasada niezwiązania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie zostanie podniesiony w skardze. Zasada ta nie zostaje naruszona, jeżeli Sąd I instancji, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, rozpozna ale nie uwzględni zarzutu zgłoszonego w skardze uznając go za nieusprawiedliwiony.

Przedstawione wyżej rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego związany jest ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zaskarżonego wyroku.

Przy ocenie tych zarzutów należy na wstępie zauważyć, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34).

W ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji przyjął, że importowane przez skarżącą konserwy zawierają mięso ryby nie rozdrobnione bardziej niż poprzez podział filetów rybnych na elementy rożnej wielkości zachowujące jednak strukturę mięsa – niewątpliwie niemielonego oraz że towar ten nie wykazuje większego rozdrobnienia niż pocięcie filetów rybnych na kawałki.

W związku z ustaleniem, że importowane przez skarżącą konserwy zawierają ryby w kawałkach ale niemielone Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów celnych, że towar ten objęty jest kodem CN 1604 14 18 95 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującym: ryby przetworzone lub zakonserwowane; kawior i namiastki kawioru przygotowane z ikry rybiej; Ryby, całe lub w kawałkach, ale niemielone: Tuńczyki, bonito i pelamida (sarda spp.), a nie jak twierdzi skarżąca, kodem CN 1604 20 70 obejmującym: Pozostałe przetwory lub konserwy z ryb: Z tuńczyków, bonito lub pozostałych ryb z rodzaju Euthynnus.

Prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania klasyfikacji importowanego towaru z pominięciem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1719/2005, a w szczególności reguł 3 b) i c), gdyż uchybienie takie nie zaistniało, ponieważ obydwie te reguły nie miały zastosowania w sprawie. Z treści zdania pierwszego reguły 3 wynika, że ma ona zastosowanie, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, to klasyfikacji dokonać należy według reguł 3 a-c. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, ponieważ ryby w konserwach nie były zmielone w związku z tym towar ten mógł być klasyfikowany tylko do jednej a nie do dwu lub więcej pozycji, a zatem jego klasyfikacja nie mogła być dokonana z zastosowaniem reguł 3 b) i c), jak zarzuca skarżąca.

Prawidłowości przyjętej klasyfikacji tego towaru nie podważa również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niezastosowania przepisu art. 31 TWE w związku z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 1536/92 poprzez, jak zarzuciła skarżąca, "...mylne zrozumienie przepisu szczególnego i bezzasadne tolerowanie przez Sąd I instancji błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji celnej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie popełnił zarzucanych uchybień prawidłowo wskazując na treść preambuły rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1536/92, w której ustalono, że celem tego rozporządzenia jest określenie przeznaczenia handlowego wymienionych w nim produktów oraz że pozostaje to całkowicie bez uszczerbku dla ich klasyfikacji i traktowania taryfowego przy przywozie do Wspólnoty, w szczególności dla przyznawania ustaleń preferencyjnych. Rozporządzenie to ustanawia wspólne normy handlowe (przeznaczenie handlowe) w odniesieniu do konserwowanego tuńczyka i bonito, a zatem jak prawidłowo ustalił Sąd I instancji nie dotyczy klasyfikacji taryfowej, która dokonywana jest na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1789/2003. Oznacza to, że postacie produktów handlowych, określone w art. 3 rozporządzenia rady (EWG) Nr 1536/92 pozostają bez wpływu (uszczerbku) dla klasyfikacji i traktowania taryfowego konserwowego tuńczyka i bonito.

Wniesionej skargi kasacyjnej nie uzasadnia również ostatni z analizowanych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wymieniony w pkt I 2 petitum skargi, ponieważ także ten zarzut został sformułowany w sposób niezgodny z art. 176 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca zarzuciła bowiem Sądowi I instancji naruszenie art. 20 ust. 1-3, art. 67, art. 68, art. 71, art. 214 ust. 1 i art. 222 ust. 1 pkt a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r., tymczasem rozporządzenie to nie zawiera takich jednostek redakcyjnych. Ponadto w końcowej części tego zarzutu skarżąca nie wskazała jaki akt zmieniający załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 powinien być jej zdaniem zastosowany w sprawie. Sformułowanie zarzutu w taki sposób nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, ponieważ należy ponownie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do poprawiania lub uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej.

Skoro zatem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. nie można było postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, Sąd I instancji postąpił prawidłowo oddalając skargę na tę decyzję, co czyni zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. nieuzasadnionym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że w sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od zasądzenia na rzecz organu pełnych kosztów postępowania, ponieważ 6 spraw ze skarg kasacyjnych "B. F. P." Spółki z o.o. w G., rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu w dniu 16 lipca 2008 r. dotyczyło podobnego stanu faktycznego i prawnego. Odpowiedzi na skargi kasacyjne w tych sprawach nie wymagały zatem dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.