Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 626/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 776/09 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 626/10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 26 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę "M." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...], wydanej w przedmiocie określenia wysokości straty za 2007 rok, w kwocie 438.842,57 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym:

Na skutek przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu spółki oraz zawyżeniu kosztów jego uzyskania.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu kontroli skarbowej, dotyczącymi nie zaliczenia w koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od ustalonej przez skarżącą wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu, zaliczając po stronie kosztów kwotę 124.258,11 zł, stanowiącą równowartość tychże odpisów.

W wyniku powyższej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 marca 2009 r. określił skarżącej wysokość straty za 2007 rok w kwocie 437.448,53 zł. Uzasadniając powyższą decyzję wskazał, że podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym:

A. zaniżył przychód o kwotę 1.905,12 zł, nie uwzględniając stanowiącej przychód, wpłaty firmy "B.." K. R..

B. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty:

- 125.658,11 zł odpowiadającej równowartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od PPHU "M." J.B.,

- 30.321,51 zł stanowiącą wartość błędnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu dzierżawy nieruchomości rolnej, których dzierżawcą, zgodnie z umową dzierżawy, był J. B. działający pod nazwą PPHU "M." J.B.,

- 24.166,86 zł odpowiadającą zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości zlikwidowanego samochodu

- 1.404,04 zł stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środka trwałego, który nie był własnością skarżącej, gdyż został sprzedany przed wniesieniem aportu do firmy, a tym samym nie mógł być przedmiotem aportu.

- 256.674,18 zł - stanowiącą wartość transakcji, które w ocenie organu, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ podatkowy argumentował, że po wniesieniu aportu, skarżąca wprowadziła do ksiąg pozycję "wartość firmy" w kwocie 428.465,94 zł, obliczając tą kwotę w ten sposób, że od kwoty 11.300.000,00 zł, stanowiącej wartość nominalną udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, odjęła kwotę 10.871.534,06 zł, stanowiącą wartość godziwą aktywów netto. Wartość godziwą aktywów obliczyła w ten sposób, iż kwotę 16.169.347,48 zł, pomniejszyła o kwotę 5.297.813,42 zł stanowiącą wartość godziwą zobowiązań.

Organ natomiast przyjął, iż wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny wyniosła 11.300.000,00 zł, natomiast wartość rynkowa składników majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wniesionego aportem wyniosła 16 169 347,48 zł.

Jednakże, w związku z nieprawidłowym ujęciem w wykazie środków trwałych, kotła wodnego o wartości 20.000 zł., który jak ustalono nie był przedmiotem aportu, wartość aktywów wnoszonego do spółki skarżącej przedsiębiorstwa wynosiła 16.149,347,48zł. (16.169.347,48 - 20.000,00).

Nadto, po stronie zobowiązań, skarżąca w bilansie sporządzonym na dzień wniesienia aportu, ujęła kwotę 5.297.813,42 zł która obejmowała :

- zobowiązania długoterminowe - 977.343,25 zł.

- zobowiązania krótkoterminowe - 2.245.097,66 zł.

- zobowiązania wobec właściciela - 2.075.372,51 zł.

Organ natomiast nie zaliczył do w/w kwoty ogólnej zobowiązań, jako długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością kwoty 2.075.372,51 zł. stanowiącej wartość zobowiązań wobec właściciela. Argumentował bowiem, że pod pojęciem tych długów należy rozumieć takie długi, które są związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast kwota nie zaliczona do zobowiązań nie miała żadnego wpływu na wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem organu, zysk nie jest składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową, gdyż oznacza jedynie dodatni wynik finansowy, wskazujący, że przedsiębiorstwo miało wyższe przychody od kosztów działalności. Zysk ten wskazuje, że przedsiębiorstwo dysponowało środkami finansowymi, które pozostały w przedsiębiorstwie, za które to środki przedsiębiorstwo mogło nabywać nieruchomości, maszyny, urządzenia i towary. To te właśnie aktywa składały się na aport, a ich wartość decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport.

W następstwie przejętych zobowiązań PPHU "M." J. B. wobec właściciela, z działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot nie powstał przychód do opodatkowania, bowiem nie został spełniony wskazany w art. 4a pkt 2 ustawy warunek funkcjonalnego związania zobowiązań wobec właściciela PPHU "M." J. B.. z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, aby zobowiązania te mogły pomniejszyć aktywa dla celów ustalenia wartości składników majątkowych.

Organ wskazał, że w przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez ich wniesienie do spółki w formie aportu, ma zastosowanie art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654).

Natomiast w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stosownie do pkt 2 w/w przepisu ustawy, stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z wyliczeniami organu pomiędzy ustaloną wartością majątku trwałego z wyłączeniem wartości firmy w przedsiębiorstwie wnoszonym aportem, a łączną wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczoną na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy, powstała różnica w kwocie 1 626 906,57 zł. stanowiąca część wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę w formie aportu, która faktycznie nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki.

Powstała różnica to wynik odjęcia łącznej wartości nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 13 102 744,21 zł. od majątku trwałego nie obejmującego wartości firmy przedsiębiorstwa wnoszonego aportem w kwocie 14 729 650 zł.

Łączna więc wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wynosi, według obliczeń organu, 88, 95 % ich łącznej wartości rynkowej. Skarżąca mogła więc zaliczyć w koszt uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa w wysokości stanowiącej 88.95 % ich wartości rynkowej.

Skarżąca natomiast zaliczyła po stronie kosztów, odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1.125 988,32 zł. W konsekwencji wyżej opisanych ustaleń co do wartości firmy i wartości początkowej środków trwałych, nie uznano za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 125 658,11 zł.

Jak wynika również z ustaleń organu kwota zobowiązań wobec właściciela w wysokości 2.075.372, 51 zł. w dniu 9 sierpnia 2004r.została zamieniona na pożyczkę dla skarżącej.

Organ podatkowy, w związku z tym powołując się na istotę zobowiązania z art. 353§1 Kodeksu cywilnego, podkreślił iż dla powstania zobowiązania konieczne jest zaistnienie podmiotu uprawnionego - wierzyciela, oraz podmiotu zobowiązanego - dłużnika, przedmiotu zobowiązania - świadczenia oraz treści zobowiązania którą stanowi konkretne uprawnienie wierzyciela i odpowiadające mu zobowiązanie dłużnika. Podmiotem natomiast praw i obowiązków był J. B. jako osoba fizyczna a nie PTHU "M." J. B., a więc PPHU "M." J. B. nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec osoby fizycznej, bowiem ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia.

Organ podatkowy, opierając się na ustaleniach kontroli skarbowej, stwierdził iż skarżąca w roku 2007 uzyskała przychód w kwocie 11.330.787,60 zł, przy czym poniosła koszty jego uzyskania w kwocie 11.768.236,13 zł, a zatem ostatecznie poniosła stratę w kwocie 437.448,53 zł., a nie jak zadeklarowała w skorygowanej deklaracji 561.706,64 zł.

Decyzją z dnia 17 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2009 r. określającej wysokość straty za 2007 rok, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość straty skarżącej za 2007 rok na kwotę 438.842,57 zł. korygując jedynie wysokość poniesionej przez skarżącą straty, wobec zauważonych błędów rachunkowych w decyzji organu I instancji.

Organ I instancji, bowiem, dwukrotnie pomniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą odpisy amortyzacyjne od kotła wodnego, który nie był przedmiotem aportu, a także przyjął, iż różnica pomiędzy kwotą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych aportem, zaliczonych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, a kwotą w/w odpisów stanowiącą, według organu I instancji, koszt podatkowy, wynosi 125.668,11 zł.

Co do kwestionowanego przez podatnika, sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych aportem, organ uznał stanowisko organu za w pełni uzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 4a ust 2 ustawy oraz art. 552 i 720 Kodeksu Cywilnego a także naruszenie przepisów postępowania poprzez brak zastosowania art. 120, 121 ust 1 i 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej organy niezasadnie odmówiły przyjęcia za "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" pozostawione we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie, kwot podlegających wypłacie, jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa.

Organy niezasadnie również, nie uwzględniły zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz przyjęły jego, ujemną wartość, a także zakwestionowały ustaloną przez skarżącą wartość początkową nabytych w drodze aportów środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych.

Zdaniem skarżącej pozostawiony w przedsiębiorstwie zysk powinien być uznany za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamian za przeniesione aportem do spółki środki finansowe przedsiębiorstwa J. B. nie objął udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Jak wywiódł organy kwestionują podstawowe zasady funkcjonowania ekonomicznego i finansowego przedsiębiorstw, bowiem nie pobrane środki finansowe zostały wskazane w wycenie przedsiębiorstwa po stronie pasywów. Właścicielowi więc przysługiwało prawo domagania się zwrotu przez skarżącą tych kwot.

Zdaniem skarżącej stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. Jako że przy wnoszeniu aportu nie doszło do wyłączenia należności przysługujących właścicielowi dlatego stały się one zobowiązaniem spółki.

Według skarżącej, definicji długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy określonej w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zastosować do należnych właścicielowi środków finansowych - zysku pozostawionego w przedsiębiorstwie. Spełnione zostały oba warunki uwzględnienia długu w składnikach majątkowych tj. jest on funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością zbywcy oraz nie został uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 powyższej ustawy. Dług o którym mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy utożsamiać z długiem w znaczeniu cywilistycznym.

Zgodnie z art. 720 k.c. umowa pożyczki jest czynnością konsensualną, a do jej niezbędnych elementów należy zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia na rzecz biorącego pożyczkę m.in. odpowiedniej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie biorącego do zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz, uznając, stawiane przez skarżącą zarzuty za bezzasadne wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 26.11.2009 roku skargę oddalił uznając, iż jest ona bezzasadna.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że zysk nie jest składnikiem majątku który ma zdolność aportową, a oznacza jedynie dodatni wynik finansowy przedsiębiorstwa. Zysku tego nie można uznać za dług funkcjonalny związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dlatego nie doszło do naruszenia w / w przepisu.

Zdaniem Sądu nie było możliwe również powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną będąca właścicielem przedsiębiorstwa a tym przedsiębiorstwem, który nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań.

Przedsiębiorca bowiem jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa jak i własnym, osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Brak jest odrębnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy właścicielem a przedsiębiorcą - właściciel nie ma żadnego roszczenia wobec przedsiębiorcy. Nie doszło więc do naruszenia art. 552 k.c. Organy zasadnie nie uznały w / w zysku za dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem, w konsekwencji czego wyliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem kwoty pozostawionego zysku.

Wniesienie do spółki skarżącej przez J. B. aportu w postaci przedsiębiorstwa bez wycofania wypracowanego zysku nie spowodowało zaistnienia po stronie skarżącej zobowiązania względem wnoszącego aport, bowiem domniemane zobowiązanie jako nieistniejące nie mogło przybrać postaci pożyczki. W efekcie tego nie można przyjąć, że organy dopuściły się naruszenia 720 k.c.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła :

- błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002, Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz art. 551 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że P.P.H.U."M." J. B. w dniu wniesienia go aportem nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych, nie posiadającego zdolności aportowej zysku, wynikającego z prowadzenia tego przedsiębiorstwa, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami poniesionymi w ciągu okresu sprawozdawczego (okresów sprawozdawczych),

- brak zastosowania art. 16b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w drodze odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu P.P.H.U."M." J. B., wskutek czego zmieniono wynik finansowy strony za 2007 r.,

- błędną wykładnię art. 720 kodeksu cywilnego w drodze przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki,

- brak zastosowania art. 552 kodeksu cywilnego w drodze przyjęcia, że w ramach aportu wniesionego przez wspólnika skarżącej spółki J. B., nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport, wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, w tym ksiąg rachunkowych,

- nieprawidłową wykładnię art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w drodze braku zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie, kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz skarżącego przez jego udziałowca J. B., w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącego. Na skutek tego nie uwzględniono zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz przyjęto jego ujemną wartość, a w efekcie zakwestionowano ustaloną wartość początkową nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

- naruszenie art. 146 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, w tym w szczególności art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 720 i art. 552 kodeksu cywilnego, co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji,

- naruszenie art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie wzięciu pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podtrzymała uprzednio zaprezentowaną argumentację . Wskazała, że J. B.. pozostawił we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie niewypłacony zysk, który stanowił jego wierzytelność.

Zakwestionowała stanowisko Sądu, o braku odrębnego majątku przedsiębiorstwa w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej, bowiem przeczy temu jej zdaniem treść art. 551 Kodeksu cywilnego.

Nadto wskazała że J. B. nie objął udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za przeniesione aportem do spółki środki finansowe : "zobowiązanie przedsiębiorstwa wobec właściciela", bowiem przeniesienie tych środków było efektem realizacji zawartej umowy pożyczki, zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem skarżącej wątpliwości co do umowy pożyczki są niezrozumiałe, ponieważ nie zawarcie tej umowy, spowodowałoby że spółka korzystałaby z cudzych środków pieniężnych bez wynagrodzenia, przez co narażałaby się na konsekwencje podatkowe w postaci możliwości oszacowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia lub z tytułu relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Nadto wskazała że przy wnoszeniu aportu nie doszło do wyłączenia należności przysługujących właścicielowi dlatego stały się one zobowiązaniem spółki, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego.

Nadto skarżąca powtórzyła że przejęta przez spółkę wierzytelność wobec J. B.. powinna być traktowana jako "dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" w rozumieniu art. 4a pkt 2 pdop. Niewypłacony bowiem właścicielowi zysk przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki spełnia oba określone w tym przepisie warunki do takiej jego kwalifikacji prawnej, w szczególności zaś jest funkcjonalnie związany z działalnością gospodarczą zbywcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów procesowych należy podkreślić iż nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania.

Co do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy zauważyć, iż zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Odnosząc się jednak do tak ogólnie sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 146 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Art. 3 § 2 pkt. 4 i 4a stanowi natomiast, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa / pkt. 4 / oraz na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach / pkt. 4a/.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż przepis art. 146 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje w niej zastosowania, bowiem przedmiotem skargi jest decyzja organu podatkowego. Tym samym należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za bezprzedmiotowy.

Dodać należy również, że Sąd w uzasadnieniu odniósł się do zarzutów skarżącej naruszenia art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też art. 720 i art. 552 kodeksu cywilnego.

Co do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń i przepisów prawa, art. 120, art. 121 § 1 , art. 124 ordynacji podatkowej, należy również podnieść to, iż nie został on rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Brak natomiast uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia Sądowi kontrolę pod względem naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, a nie uwzględnionych przez Sąd I instancji z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny / wyrok NSA z dnia 10.12.2010r, II FSK 1293/09. LEX nr 745608 /.

Tym samym należy uznać, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej okazały się nieskuteczne, a to w konsekwencji skutkuje zgodnie z brzmieniem art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Sądu kasacyjnego ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Sąd I instancji.

Nieskuteczność zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania bowiem oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może brać pod uwagę faktów czy okoliczności odmiennych, niż ustalone przez sąd I instancji, podnoszonych w skardze kasacyjnej, lecz musi oprzeć się na stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji / por. wyrok NSA z dnia 30.11.2010 r. II OSK 1841/10, LEX nr 746824 /.

Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, iż skarżąca podważa w skardze kasacyjnej za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego ustalenia poczynione przez Sąd I instancji. Dotyczy to do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 pkt. 30 ustawy z dnia 29.09.1994 roku rachunkowości, art. 551 i art. 720 kodeksu cywilnego, art. 16g ust. 2 i art. 4a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec uznania za nieskuteczne zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, a w konsekwencji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd I instancji, zabieg taki nie może odnieść pozytywnego dla skarżącej skutku. Nie można bowiem kwestionować okoliczności faktycznych sprawy, przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd wojewódzki, poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

W przypadku powyżej podniesionych zarzutów dodać należy, podzielając pogląd Sądu I instancji, że nie został naruszony art. 551 i art. 720 kodeksu cywilnego, bowiem przedsiębiorstwo prowadzone jest jednoosobowo przez osobę fizyczną. Nie może więc powstać stosunek zobowiązaniowy pomiędzy tą osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem wobec braku, odrębnej od osoby fizycznej osobowości prawnej.

Przedsiębiorca, który jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa, odpowiada zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich; nie ma żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem.

W tym względzie Sąd podziela poglądy wyrażone już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., II FSK 2040-2041/09 i II FSK 76/10, CBOSA).

Sąd I instancji zasadnie uznał więc, iż wykazane zobowiązania wobec właścicieli nie są długami funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem a tym samym nie naruszył również art. 4a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy uznać należy za zasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, ze w skład wniesionego do spółki aportem przedsiębiorstwa nie wchodziło zobowiązanie wobec właściciela jako dług funkcjonalnie związany z działalnością gospodarczą zbywcy i nie doszło do wykonania umowy pożyczki z dnia 9 sierpnia 2004 r. a w konsekwencji zasadne było przyjęcie ujemnej wartości wniesionego do spółki aportem przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji zgodnie z 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.