Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 179/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, ust. 6, ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" s.j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2021 r. "A" Spółka Jawna w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...], odmawiającą Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] marca 2015 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015 r., w której wykazała podatek w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25-dniowym. Wykazana kwota zwrotu stanowiła podstawę do wszczęcia [...] marca 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w celu ustalenia zasadności tego zwrotu. Kontrolę zakończono doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] marca 2017 r., w którym na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") uznano ewidencje: dostaw i nabyć VAT za luty 2015 r. za nierzetelne. W efekcie powyższego Naczelnik, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i decyzją z [...] września 2017 r. określił kwotę zwrotu podatku za ten miesiąc jako [...] zł. Dyrektor IAS decyzją z [...] sierpnia 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. W ponownie wydanej w dniu [...] lutego 2019 r. decyzji, Naczelnik określił Spółce kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł. Zwrot zrealizowano [...] maja 2019 r., po aktualizacji danych przez skarżącą. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając brak przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku. W dniu [...] lipca 2020 r., działając na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik dokonał zwrotu podatku, wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., w kwocie [...]zł wraz z odsetkami wynoszącymi [...] zł (biorąc pod uwagę dokonany zwrot w wysokości [...] zł w dniu [...] marca 2019 r. wynikający z uchylonej decyzji).

Wnioskiem z [...] sierpnia 2020 r. Spółka zażądała dokonania zwrotu podatku w prawidłowej wysokości wraz znaleźnym oprocentowaniem za ww. miesiąc luty, podnosząc że otrzymane przez nią dotychczas zwroty podatku nie stanowią całości zwrotu jaki przysługiwał jej na podstawie złożonej [...] marca 2015 r. deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. Skarżąca zakwestionowała zasadność dokonanego przez organ wyliczenia, podnosząc że odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej są rozwiązaniem, które może być stosowane wyłącznie wówczas, gdy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym nie dochodzi do sporu. Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie trwał ponad pięć lat przewlekły spór, w toku którego organ dwukrotnie, bezwzględnie kwestionował prawidłowość rozliczenia dokonanego przez Spółkę, zaś bezzasadność przyjętego przez Naczelnika rozstrzygnięcia została stwierdzona przez organ odwoławczy. W ocenie Spółki organ powinien zastosować regulacje przewidziane w art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona wskazała, że zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz jej oprocentowania na dzień zwrotu podatku. Tym samym, Naczelnik nie dokonał zwrotu podatku, do którego stosuje się przepisy o nadpłacie, w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, czy też wynikającej z wydanej decyzji (czyli w całości). Spółka podniosła, że nadal przysługuje jej odpowiednia część kwoty zwrotu (nadpłaty) wraz ze stosownym oprocentowaniem.

W związku z powyższym wnioskiem Naczelnik na podstawie art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej wszczął [...] sierpnia 2020 r. postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem [...] października 2020 r. decyzji odmawiającej skarżącej wnioskowanego [...] sierpnia 2020 r. zwrotu podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przypomniał, że w złożonej [...] marca 2015 r. deklaracji VAT-7 Spółka wskazała nadwyżkę podatku do zwrotu w kwocie [...]zł w terminie 25 dni, tj. do 30 marca 2015 r. Uwzględniając art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 77 § 1 pkt 3, art. 78a Ordynacji podatkowej, organ zwrócił [...] marca 2019 r. kwotę [...]zł - pierwotny termin zwrotu 30 marca 2015 r. rozliczono proporcjonalnie na należność główną ([...] zł) i odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej (50%) wyliczone od 31 marca 2015 r. do dnia 8 marca 2019 r. Następnie pozostałą kwotę [...]zł - pierwotny termin zwrotu 30 marca 2015 r. - od której wyliczono odsetki od 31 marca 2015 r. do 29 czerwca 2020 r. (data odbioru decyzji Dyrektora IAS, uchylającej i umarzającej postępowanie) w wysokości 50% - [...] zł, następnie od 30 czerwca 2020 r. do 10 lipca 2020 r. (dnia wypłaty) odsetki w wysokości 100%, tj. stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o NBP, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% w myśl art. 56 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - [...] zł.

W odniesieniu do złożonych przez skarżącą wniosków, Naczelnik wyjaśnił, że w stosunku do deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. podjął czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu w toku kontroli podatkowej, a następnie, będącego jej efektem, postępowania podatkowego. Każdorazowo przed upływem ustawowego terminu do zwrotu, zawiadamiał Spółkę o konieczności przedłużenia terminu zwrotu. Ponadto, zasadność jednego z wydanych postanowień została zbadana przez organ odwoławczy, który utrzymał je w mocy. Weryfikacja zasadności zwrotu wymagała również zgromadzenia wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, jak również analiza okazały się czasochłonne. W sprawie nie można jednak dopatrzeć się znamion przewlekłości, tym bardziej, że w toku kontroli podatkowej Spółka dwukrotnie ([...] sierpnia 2015 r. i [...] listopada 2015 r.) wnosiła ponaglenia, które zostały uznane za nieuzasadnione, jak i skargę do WSA w Poznaniu na przewlekłe prowadzenia kontroli podatkowej, ale Sąd wyrokiem z [...] czerwca 2016 r. (sygn. akt I SAB/Po [...]) oddalił skargę.

Organ, uznając wnioski skarżącej za bezprzedmiotowe, przypomniał że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w których organy podatkowe działają zgodnie z prawem, w związku z powyższym wszczynają określone postępowanie weryfikacyjne i w jego ramach dokonują szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu podatku, a zatem w przywołanym przepisie nie ma warunku, iż weryfikacja ta musi nastąpić w sposób "bezkonfliktowy", jak sugeruje Spółka. Finalnie przeprowadzone przez organ czynności potwierdziły poprawność rozliczenia przez nią dokonanego w deklaracji, a tym samym zasadność zwrotu.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 3 pkt 7 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u w zw. z art. 78 § 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z jej wnioskiem, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, podkreślając że ustawodawca przewidział dwie stawki odsetek za zwłokę, co się tyczy zwrotu VAT. Pierwsza - obniżona wówczas, gdy zasadność zwrotu wymagała jego dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej przez niego procedury (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe czy kontrolne), a czynności podjęte w jej ramach wykażą zasadność zwrotu VAT. Druga - zwykła, gdy w przewidzianym przez ustawodawcę terminie organ podatkowy nie zwrócił podatku wykazanego w deklaracji VAT-7. W ocenie organu przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy działa zgodnie z prawem, a zatem wszczyna określone postępowanie weryfikacyjne i w jego ramach dokonuje szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia zwrotu z należnym oprocentowaniem. Za bezsporne uznał, że Naczelnik podjął czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu w toku kontroli podatkowej, a następnie, będącego jej efektem, postępowania podatkowego. Każdorazowo przed upływem ustawowego terminu do zwrotu, zawiadamiał Spółkę o konieczności przedłużania tego terminu. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym długi czas trwania postępowania nie świadczy o jego przewlekłości. W powyższej sprawie nie można zaś dopatrzeć się znamion przewlekłości, tym bardziej, że dwukrotne ponaglenia w toku kontroli podatkowej zostały uznane za nieuzasadnione, podobnie jak złożona do Sądu skarga na przewlekłość. Finalnie przeprowadzone przez Naczelnika czynności potwierdziły poprawność rozliczenia dokonanego przez Spółkę. Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie wyjaśniające prawidłowość zwrotu zakończyło się ostatecznie decyzją uchylającą decyzję Naczelnika i umorzającą postępowanie w sprawie. Po wdrożeniu trybu odwoławczego postępowanie podatkowe jest kontynuowane, a zebrany materiał dowodowy poddany analizie. W art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., ustawodawca nie określił natomiast organu, który zasadność zwrotu ma stwierdzić.

Odnosząc się zaś do kwestii zwrotu należnej kwoty wraz ze stosownymi odsetkami organ podkreślił, że art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy organ nie dokonał w terminie zwrotu nadwyżki, nie prowadząc jednocześnie żadnego postępowania wyjaśniającego, dającego podstawy do przedłużenia terminu zwrotu. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie weryfikacyjne wykazało ostatecznie zasadność zwrotu, zatem wystąpiła sytuacja określona jedynie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u..

W kwestii rozliczenia zwrotu i zastosowania dwojakiego oprocentowania organ odwoławczy zauważył, że zastosowany przez Naczelnika sposób wyliczenia oprocentowania wynika z faktu, iż z dniem odbioru decyzji przez stronę wchodzi ona do obiegu prawnego, uznaje zasadność zwrotu poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, co formalnie kończy administracyjne postępowanie w sprawie weryfikacji zwrotu wynikającego z deklaracji. Zwrot w wysokości [...] zł, wynikający z uchylonej decyzji Naczelnika, został proporcjonalnie rozliczony na należność główną i odsetki oraz uwzględniony w ostatecznym rozliczeniu. Wobec tego zarzut skarżącej o niekonsekwencji organu przy obliczaniu odsetek również uznał za bezzasadny.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 pkt 7 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie tych przepisów w procesie wykładni regulacji prawnych obowiązujących w rozpatrywanym zakresie,

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, a w efekcie jego zastosowanie,

3. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie powołanych przepisów.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że dyspozycja art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wprost zrównuje zwrot z nadpłatą podatku w sytuacji, gdy urząd skarbowy przekroczy terminy zwrotu przewidziane w art. 87 ust. 2 (60 dni) lub w art. 87 ust. 5a u.p.t.u (180 dni). Zrównanie to jest równoznaczne z nakazem stosowania do zwrotu dokonanego w warunkach opisanych w tym przepisie (oprócz wymienionych w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej) także regulacji dotyczącej oprocentowania nieterminowo zwróconych nadpłat oraz sposobu postępowania w sytuacji, gdy nadpłata zostanie zwrócona w zaniżonej wysokości. Przepisy te dotyczą generaliów (zasady), a dyspozycja art. 87 ust.2 zdanie drugie oraz zdanie trzecie u.p.t.u. kreuje wyjątek od wcześniej opisanej reguły. Regulacje te (jak każdy wyjątek) muszą być zatem odczytywane ściśle.

Ponadto Spółka zauważyła, że zgodnie ze zdaniem trzecim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. opłatę prolongacyjną stosuje się, gdy organ prowadzący postępowanie weryfikacyjne przyzna, że wniosek o dokonanie zwrotu był zasadny. Tym samym, aby zastosować opłatę prolongacyjną musi zaistnieć tożsamość podmiotowa organu wszczynającego postępowanie oraz pozytywnie (dla podatnika) je finalizującego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dwukrotnie zakwestionował zasadność zwrotu. Racje podatnika zostały uznane dopiero przez organ odwoławczy. Natomiast organem, o którym mowa w art. 87 ust.2 w zdaniu drugim u.p.t.u., na pewno nie jest dyrektor izby administracji skarbowej. Oznacza to tym samym, że dyspozycję art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, nakazującą urzędowi skarbowemu wypłacenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, może zostać zastosowana tylko wówczas, gdy bezpośrednio po zakończeniu postępowania weryfikacyjnego wskazany w zdaniu drugim organ je prowadzący wyda orzeczenie uwzględniające prawo do zwrotu podatku. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania, gdy tryb załatwienia sprawy odbiega choćby w minimalnym stopniu od wzorca przewidzianego w zacytowanych regulacjach, a to miało miejsce w sprawie Spółki. Wówczas z uwagi na przekroczenie wszelkich dopuszczalnych ustawowo terminów, do dokonanego zwrotu podatku należy doliczyć odsetki w wysokości przewidzianej dla nadpłat (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych). Tym samym warunkiem sine qua non uznania, że w badanym stanie faktycznym i prawnym Spółce należałaby się jedynie opłata prolongacyjna, byłoby niekwestionowanie przez Naczelnika ekonomicznej i prawnej zasadności złożonego wniosku.

Dodatkowo Spółka podniosła, że nie jest dla niej zrozumiałe, z jakich przyczyn do tego samego zwrotu stosuje się dwie różne stawki odsetkowe (właściwe dla opłaty prolongacyjnej oraz dla odsetek za zwlokę).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 12 marca 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianej w treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u., czy też odsetek specyfikowanych w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Biorąc pod uwagę istotę sporu, wskazać należy, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Tym samym zarówno przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, jak i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odnoszą się do oprocentowania przy zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednak dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych związanych ze zwrotem różnicy w podatku od towarów i usług.

Wykładnia językowa art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że odnosi się on do sytuacji, w której podatnik składa okresowe rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci miesięcznej deklaracji VAT-7, i w rozliczeniu tym wnioskuje o dokonanie w określonym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez niego rachunek bankowy. W przypadku wątpliwości, co do zasadności zwrotu, organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i dokonać weryfikacji okoliczności mające uzasadniać zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Taka weryfikacja wiąże się z koniecznością przedłużenia wskazanego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. terminu. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika możliwość potraktowania niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jako nadpłaty, która podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Odesłanie w ww. przepisie do art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze (z pominięciem zdania drugiego) oznacza, że oprocentowanie na zasadach określonych w tym przepisie następuje w przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie wskazanym w ust. 2, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego oraz braku przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu (tj. nie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z podjętą weryfikacją zasadności zwrotu). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przewidziana została w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, do którego to przepisu nie odsyła art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zawarte w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odesłanie dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, ponieważ jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony.

W okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u. uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu na dokonanie zwrotu. Treść przywołanych przepisów oznacza, że odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości.

Kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny. Natomiast jeżeli organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności i skutecznie ich nie przedłużył na podstawie art. 87 ust. 7, w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. wyroki: WSA w Krakowie z 10 października 2020 r., I SA/Kr 597/20; WSA w Poznaniu z 29 lipca 2020 r., I SA/Po 54/20; WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2257/19: WSA w Szczecinie z 28 marca 2019 r., I SA/Sz 821/18 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ pierwszej instancji wszczął [...] marca 2015 r. w Spółce kontrolę podatkową dotyczącą zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Następnie w dniu [...] marca 2015 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. W toku kontroli podatkowej, zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka była zawiadamiana o wyznaczeniu nowych terminów zakończenia kontroli podatkowej, przedłużonej ze względu na prowadzone czynności kontrolne. Przed zakończeniem kontroli podatkowej Naczelnik w dniu [...] marca 2017 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do 30 września 2017 r. Kontrolę podatkową zakończono [...] marca 2017 r., doręczając protokół kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy. Następnie w dniu [...] czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z [...] września 2019 r., którą organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2018 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W efekcie ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] lutego 2019 r. wydał decyzję, określającą Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając brak przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku. W dniu [...] lipca 2020 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu, wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami wynoszącymi [...] zł (biorąc pod uwagę dokonany zwrot w wysokości [...] zł w dniu [...] marca 2019 r. wynikający z uchylonej decyzji).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w żadnym przypadku organ pierwszej instancji nie dokonał zwrotu podatku od towarów i usług po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., gdyż termin był zawsze przedłużany w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, o czym stanowi art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Podzielić zatem należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten nie odnosi się bowiem do sytuacji, w których naczelnik urzędu skarbowego przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku, termin ten skutecznie przedłużył w związku z trwającą weryfikacją zasadności zwrotu.

Ponadto zdanie trzecie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nakazuje wypłatę odsetek od kwoty tego podatku podlegającej zwrotowi w sytuacji uznania zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. W kontrolowanej sprawie zasadność zwrotu została potwierdzona przez Dyrektora IAS decyzją z [...] czerwca 2020 r. Prawidłowo zatem organ zastosował wprost art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. Zasadnie również organ odwoławczy wskazał, że w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. ustawodawca nie określił organu, który ma stwierdzić zasadność zwrotu. Tym samym nie można się zgodzić ze skarżącą, że organ odwoławczy nie mógł potwierdzić zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu. Zdaniem Sądu potwierdzenie zasadności zwrotu przez organ drugiej instancji, wydaniem decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, nie oznacza, że ten ostatni organ nie dokonał zwrotu podatku w terminie wnioskowanym przez podatnika, skoro termin tego zwrotu skutecznie przedłużał.

W związku z powyższym należy uznać, że organy podatkowe nie popełniły błędu stosując odsetki, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie ma bowiem podstaw żądanie strony skarżącej, by za omawiany okres stosować oprocentowanie należne przy nadpłacie. Takie oprocentowanie, staje się należne w sytuacji, gdy organ popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku bez wszczynania przedstawionych wyżej czynności lub przekraczając ich terminy. Skoro przeprowadzone przez organ czynności weryfikacyjne potwierdziły zasadność zwrotu, bez względu na to, czy w postępowaniu pierwszo- czy drugoinstancyjnym, rekompensatą przewidzianą przez ustawodawcę podatkowego za przetrzymywanie środków podatnika jest ich wypłata z odsetkami w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącej, że do zwrotu podatku doszło po przeszło pięciu latach od dnia złożenia wniosku należy wskazać, że odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Obiektywnie długi czas trwania postępowania podatkowego nie może być skutecznym kontrargumentem dla podejmowanych przez organy działań. Ponadto wyrokiem z [...] czerwca 2016 r. o sygn. akt I SAB/Po [...] tut. Sąd oddalił skargę Spółki na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], nie dopatrując się zarzucanej przez Spółkę przewlekłości.

Mając natomiast na uwadze powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] października 2011 r. sygn. akt I FSK [...], podkreślenia wymaga, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, bowiem w okolicznościach tamtej sprawy nie została spełniona przesłanka w postaci wykazania zasadności zwrotu w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, co miało miejsce w realiach kontrolowanej sprawy. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych zostało w tamtej sprawie umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem weryfikacja zasadności zwrotu podatku nie została ukończona. Okoliczności tych nie można uznać za tożsame z wykazaniem zasadności zwrotu w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, zakończonego decyzją organu odwoławczego.

Odnosząc się natomiast do zastosowania przez organ podatkowy dwóch różnych stawek odsetkowych dla tego samego zwrotu, należy wyjaśnić, że od dnia następnego po dniu doręczenia Spółce decyzji Dyrektora IAS z [...] czerwca 2020 r. wydał decyzję z dnia, potwierdzającej zasadność zwrotu wydał decyzję z dnia, organ podatkowy przekroczył termin zwrotu deklarowanej różnicy podatku, zatem do momentu dokonania zwrotu kwota tego zwrotu stanowiła nadpłatę, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Kończąc powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie [...] organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).