Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 914/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – A S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie posiadania statusu nabywcy końcowego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania, jakie poprzedziło wydanie zaskarżonego aktu.

Wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawił stan faktyczny, w ramach którego oświadczył, że postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K., Wydział [...] z [...]r. sygn. akt [...]została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku Wnioskodawcy. Do dnia złożenia wniosku Spółka znajduje się w stanie upadłości. Wnioskodawca posiadał następujące koncesje:

1) na dystrybucję energii elektrycznej, udzieloną decyzją przez Prezesa URE z [...]r. nr [...], obejmującą wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji energii elektrycznej na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie C., sieciami o napięciu 110 kV, 6 kV oraz sieciami niskiego napięcia;

2) na obrót energią elektryczną, udzieloną decyzją przez Prezesa URE z [...]r. nr [...], obejmującą prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na obrocie energią elektryczną na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie C.

Obie wyżej wymienione koncesje wydane były na okres do 1 kwietnia 2019 r.

Nadto spółka na mocy decyzji Prezesa URE z [...]r. [...] została wyznaczona operatorem systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego na okres od 1 lutego 2011 r. do 1 kwietnia 2019 r.

Dnia 4 marca 2019 r. Prezes URE wszczął z urzędu postępowania administracyjne w sprawie nakazania Wnioskodawcy dalszego prowadzenia działalności objętej koncesją na dystrybucję energii elektrycznej oraz koncesją na obrót energią elektryczną.

Decyzjami z [...]r. Prezes URE na podstawie art. 40 ust. 1 Prawa energetycznego nakazał syndykowi masy upadłości strony, prowadzenie w okresie od 02 kwietnia 2019 r. do 02 kwietnia 2021 r. działalności w zakresie:

1) obrotu energią elektryczną na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie C. (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo), przyłączonych do sieci elektroenergetycznych wchodzących w skład masy upadłości strony;

2) dystrybucji energii elektrycznej na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie C. (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo), sieciami o napięciu 100 kV, 6 kV oraz sieciami niskiego napięcia wchodzącymi w skład masy upadłości.

Wnioskodawca do 1 kwietnia 2019 r. na mocy wskazanych koncesji prowadził działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej oraz obrotu energią elektryczną. Obecnie, po wygaśnięciu koncesji na mocy dwóch decyzji Prezesa URE z [...]r., od [...]r. kontynuuje działalność prowadzoną w oparciu o wcześniej posiadane koncesje.

Do sieci Wnioskodawcy przyłączonych było przed wygaśnięciem koncesji i jest obecnie 7 odbiorców, w tym podmiot w grupie taryfowej B23 o mocy zamówionej 5,1 MW/m-c.

Wnioskodawca tak jak przed datą 1 kwietnia 2019 r. obecnie nabywa energię elektryczną od B Sp. z o.o.

Do 1 kwietnia 2019 r. tj. do momentu wygaśnięcia koncesji B Sp. z o.o., który dostarcza energię Wnioskodawcy nie naliczał mu podatku akcyzowego, z wyjątkiem części energii zużywanej na potrzeby własne. Jednak od 2 kwietnia 2019 r. dokonując dostawy energii elektrycznej w fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy nalicza podatek akcyzowy od całości energii elektrycznej dostarczonej Wnioskodawcy, traktując go jako nabywcę końcowego.

W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytanie:

"Czy, w związku z wygaśnięciem koncesji na dystrybucję i obrót energią elektryczną z dniem 1 kwietnia 2019 r. i jednocześnie wydaniem wobec Wnioskodawcy przez Prezesa URE decyzji na podstawie art. 40 ust. 1 Prawa energetycznego, mocą której nakazał Wnioskodawcy prowadzenie w okresie od dnia 02 kwietnia 2019 r. do dnia 02 kwietnia 2021 r. działalności mimo braku koncesji w tożsamym zakresie, a to:

1) obrotu energią elektryczną na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie C. (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo), przyłączonych do sieci elektroenergetycznych wchodzących w skład masy upadłości strony,

2) dystrybucji energii elektrycznej na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie C. (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo), sieciami o napięciu 100 kV, 6 kV oraz sieciami niskiego napięcia wchodzącymi w skład masy upadłości wnioskodawcy,

Wnioskodawca z dniem 2 kwietnia 2019 r. stal się nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 poz.864 - dalej UPA)?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że pomimo wygaśnięcia z dniem 1 kwietnia 2019 r. obu koncesji na dystrybucję oraz obrót energią elektryczną, nie posiada od 2 kwietnia 2019 r. statusu nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 19 UPA, a sposób i wysokość rozliczeń za nabywaną energię elektryczną winny pozostać niezmienione uwagi na wydane przez Prezesa URE decyzje z [...] r. nakazujące Wnioskodawcy prowadzenie w okresie od 2 kwietnia 2019 r. do 2 kwietnia 2021 r. działalności w zakresie dystrybucji i obrotu energią elektryczną tj. nie powinien być obciążany podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca podniósł, że regulacja w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku energii elektrycznej została ujęta w art. 9 UPA. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Szczególną uwagę należy zwrócić na pkt 2, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, który wyprodukował tę energię.

Z powyższego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu, który wpisuje się w definicję nabywcy końcowego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 UPA.

Definicja nabywcy końcowego została określona w art. 2 ust. 1 pkt 19 UPA. Zgodnie z tym przepisem, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego (z włączeniami, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Wnioskodawca zwrócił uwagę cel tej regulacji, jaki w zamiarze ustawodawcy miał być osiągnięty. Już w uzasadnieniu projektu do ustawy wskazano, że wprowadzono do słowniczka, na potrzeby opodatkowania energii elektrycznej, pojęcie nabywcy końcowego, którym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Jest to zatem podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją zużyje. Konieczność wprowadzenia do słowniczka nowej definicji wynikała z implementacji dyrektywy 2003/96/WE. (Druk sejmowy 1083 z 6 października 2008 r.) Ratio legis lego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby. Odwołał się też do preambuły dyrektywy 2008/118/WE i źródeł wprowadzenia zmian w zakresie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym. W ww. preambule zapisano, że związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Unii, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślił, że akcyza jest podatkiem jednofazowym obciążającym konsumenta wyrobu akcyzowego (nabywcę końcowego).

Zasada jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania ziszcza się w momencie dopuszczenia energii elektrycznej do konsumpcji, czyli z chwilą jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (nabywcy końcowemu).

Skoro opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż energii nabywcy końcowemu, to wszelkie dostawy mające miejsce przed taką dostawą, nie podlegają opodatkowaniu. Jest tylko jeden nabywca końcowy, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby.

W konsekwencji, poza wyjątkami przewidzianymi w przywołanej definicji ustawowej, warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu za nabywcę końcowego jest brak posiadania przez niego koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, co nie oznacza, że każdy podmiot który nie posiada ww. koncesji jest z automatu nabywcą końcowym, również wówczas gdy nie zużywa energii elektrycznej na potrzeby własne. Takie podejście choć może być zgodne z wykładnią językową byłoby sprzeczne z wykładnią celowością i systemową.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca wprost przewidział przypadki, w których prowadzenie danego rodzaju działalności objętej regulacją Prawa energetycznego, nie wymaga uzyskania koncesji; wyłączenia te zawarte są w art. 32 Prawa energetycznego. Oznacza to, że w świetle prawa możliwe i dozwolone są przypadki, w których prowadzenie działalności, co do zasady koncesjonowanej, odbywa się bez posiadania takiej koncesji, a podmioty prowadzące taką działalność nie mogą być uznane za podmioty zużywające energię elektryczną na potrzeby własne czyli za konsumentów.

Przywołał też treść art. 40 ust. 1 Prawa energetycznego, zgodnie z którym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki może nakazać przedsiębiorstwu energetycznemu, pomimo wygaśnięcia koncesji, dalsze prowadzenie działalności objętej koncesją przez okres nie dłuższy niż 2 lata, jeżeli wymaga tego interes społeczny. W doktrynie wskazuje się, że nakazanie kontynuowania działalności powinno nastąpić w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta może obejmować cały przedmiot i zakres działalności z wygasłej koncesji lub też mieć zakres ograniczony, nie może natomiast rozszerzać zakresu wykonywanej działalności w stosunku do decyzji wygasłej. Przedmiotowa decyzja nie będzie koncesją w rozumieniu art. 32 Prawa energetycznego a jedynie decyzją nakazującą kontynuowanie określonej działalności koncesjonowanej. Jest to zatem sui generis decyzja administracyjna, pozwalająca na kontynuację działalności koncesjonowanej przy zachowaniu należytej staranności w jej wykonywaniu. Zakres uprawnień oraz obowiązków podmiotu, wobec którego orzeczony został ten nakaz jest tożsamy z zakresem, jaki istniał w czasie, gdy podmiot prowadził działalność w oparciu o koncesję.

W związku z powyższym Wnioskodawca zauważył, że w schemacie łańcucha dostaw energii elektrycznej, pomimo nieposiadania koncesji w zakresie dystrybucji i obrotu energią elektryczną, nadal pełni funkcję dystrybutora, a to na podstawie nakazu dalszego prowadzenia działalności objętej wygasłą koncesją, wydanego przez Prezesa URE. Zauważył, że nakaz ten przybiera formę decyzji, a więc władczego aktu administracji publicznej, stanowiącego ograniczenie konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej. W takiej sytuacji ciężar uiszczenia wynagrodzenia na rzecz dostawcy, w skład którego wchodzi naliczony podatek akcyzowy, stanowiłby niezrozumiałe odstępstwo od wspomnianej wyżej zasady, iż podatek akcyzowy obciąża konsumpcję, w przypadku, gdy w rzeczywistości energia elektryczna nabywana od dostawcy jest dystrybuowana do dalszych podmiotów, które dopiero na tym etapie dokonują jej konsumpcji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że art. 40 Prawa energetycznego stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym, że Wnioskodawca nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Przyjęcie jakiejkolwiek innej interpretacji przywołanych przepisów doprowadziłoby do sytuacji, w której podmiot działający w granicach prawa, a wręcz z nakazu wynikającego z decyzji wydanej przez organ administracji publicznej, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu i dystrybucji energii elektrycznej, byłby traktowany jako nabywca końcowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym ponosiłby on ciężar podatku, podczas gdy inne podmioty działające w tej samej branży, posiadające koncesje na prowadzenie działalności gospodarczej, tego ciężaru faktycznie nie ponoszą. Takie ukształtowanie sytuacji doprowadziłoby do faktycznego i bezpodstawnego uprzywilejowania ich pozycji na rynku.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Stwierdził, że definicja nabywcy końcowego wyrażona jest w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika, że aby podmiot nie był uznany nabywcą końcowym, musi:

1) posiadać koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, albo

2) spełniać warunki uprawniające do wyłączenia wymienione w cytowanym wyżej przepisie.

Odnosząc się do pierwszej z powyżej wymienionych okoliczności zauważył, że koncesje posiadane przez Wnioskodawcę wygasły. Dopuszczenie na podstawie decyzji Prezesa URE, opartej na art. 40 Prawa energetycznego, do dalszego prowadzenia działalności objętej koncesją, pomimo jej wygaśnięcia stanowi sytuację szczególną oraz wyjątek od ogólnego wymogu posiadania koncesji. Nie można wobec powyższego rozszerzać na decyzję Prezesa URE nakazującą Wnioskodawcy prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji i obrotu energią elektryczną pojęcia koncesji, do którego odnosi się ustawa akcyzowa.

W art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. wskazany jest katalog podmiotów, które pomimo nie posiadania koncesji nie są uznawane za nabywców końcowych przy nabywaniu energii elektrycznej. Zaliczają się do nich:

1) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 622, 685 i 771) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

2) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.),

3) giełdowej izby rozrachunkowej, C S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

4) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego nie wskazał, aby mógł być uznany za jeden z wyżej wymienionych podmiotów.

Wobec powyższego stwierdził, że Wnioskodawca nabywając energię elektryczną jest nabywcą końcowym, ponieważ nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne oraz nie jest podmiotem wyłączonym z zakresu tej definicji. Tym samym sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy energii elektrycznej stanowi przedmiot opodatkowania stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wydana interpretacja stała się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, której Wnioskodawca zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

I. Błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 19 UPA polegające na przyjęciu, że w sytuacji gdy Spółka nie ma możliwości uzyskania koncesji ze względu na upadłość, a na mocy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki została zobowiązana do kontynuowania działalności prowadzonej w oparciu o wcześniej posiadane koncesje stała się nabywcą końcowym.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia niedającego się pogodzić z ratio legis Ordynacji Podatkowej.

W oparciu o art. 146 § 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ustawy PPSA, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu stwierdziła, że decyzja Prezesa URE nakazująca jej dalsze prowadzenie działalności zastępuje wcześniej wydane koncesje. Sprzeczne z wykładnią celowościową i systemową byłoby uznanie strony za nabywcę końcowego w sytuacji, gdy nie zużywa energii na własne potrzeby, lecz ją dystrybuuje dalej i dopiero te kolejne podmioty dokonują jej konsumpcji. Zdaniem strony, art. 40 ustawy Prawo energetyczne stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19 UPA, a tym samym, że strona nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tej ustawy, gdyż zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy będzie nim podmiot, który nie będzie dokonywał obrotu energią, lecz ją zużyje. Inne rozumienie omawianych przepisów jest sprzeczne z zasadą opodatkowania konsumpcji i prawem wspólnotowym. Przywołał także zasadę "in dubio pro tributario" i stwierdził, że stanowisko organu ją narusza.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnik strony oświadczył, że decyzja Prezesa URE, na podstawie której prowadzi działalność została wydana z urzędu, a sprzedana przez skarżącą energia jest wykorzystywana przez jej nabywców na potrzeby własne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. ) - dalej: P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarżącego należy uznać za nabywcę końcowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 864 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.a.) czy też nie.

Definicję legalną pojęcia nabywcy końcowego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Oznacza ono podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, 650, 685 i 771) (z włączeniami nie znajdującymi zastosowania w sprawie).

Tak więc definicja odbiorcy końcowego odnosi się do braku koncesji i dokumentem o takiej nazwie skarżący istotnie się nie legitymuje.

Jednak wobec braku definicji pojęcia koncesji w przepisach u.p.a. należy podjąć próbę odczytania znaczenia, jakie posiada ono w języku polskim.

Zgodnie z objaśnieniem zawartym w internetowym Słowniku języka polskiego oznacza ona «zezwolenie władz administracyjnych na prowadzenie określonej działalności gospodarczej». Natomiast decyzjami z [...]r. Prezes URE nakazał syndykowi masy upadłości prowadzenie działalności w zakresie obrotu energią elektryczną i dystrybucji energii na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie miasta. Tym samym nie tyle zezwolił stronie, ale wręcz nakazał "prowadzenie działalności gospodarczej" w zakresie tożsamym z dotychczasową koncesją.

Dlatego w ocenie Sądu decyzja, którą legitymuje się strona zastępuje koncesję i jest z nią równoważna w skutkach, bo oba te dokumenty wywierają tożsamy skutek prawny – adresat każdej z nich może (a w przypadku decyzji – nawet musi) legalnie dokonywać obrotu lub dystrybucji energii elektrycznej do osób trzecich i ten najistotniejszy element jest dla obu mawianych dokumentów wspólny. Istnieją co do nich także odrębności ( w nazwie i wydawaniu na wniosek lub z urzędu), ale mają one charakter wtórny. Element istotnie ważny, tj. wprowadzenie podstawy legalnego prowadzenia określonej działalności jest w obu przypadkach taki sam.

Ewentualna próba znalezienia różnic między oboma dokumentami prowadzić by mogła jedynie do uznania, że decyzja dalej wkracza w sferę konstytucyjnej wolności wykonywania działalności gospodarczej, bo o ile koncesja wydawana jest na wniosek co oznacza, że wnioskodawca chce ją prowadzić, o tyle w przypadku decyzji wydawana jest z urzędu, nawet jeśli adresat nie jest zainteresowany obciążeniem go wynikającymi z niej obowiązkami.

Z tego względu, zdaniem Sądu, pojęcie koncesji w znaczeniu użytym w u.p.a. należy wykładać funkcjonalnie (a nie tylko literalnie) jako każdy akt władczy wydany przez upoważniony organ w granicach jego kompetencji, którego skutkiem jest, że jego adresat może legalnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu lub dystrybucji energii elektrycznej.

Biorąc pod uwagę, że wydana w przedmiotowej sprawie decyzja Prezesa URE ma taki właśnie charakter, zasadnym jest uznanie, że stanowi koncesję w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, a w takim przypadku wnioskodawca nie posiada statusu odbiorcy końcowego.

Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 40 ust. 1 Prawa energetycznego jest konsekwencją konieczności faktycznej zaspokojenia szczególnie istotnej potrzeby społecznej, jaką jest zapewnienie odbiorcom dostaw energii, które zasadniczo odbywają się na podstawie koncesji, a która jednak nie może być udzielona podmiotowi znajdującemu się w stanie upadłości. Taka motywacja wynika zresztą wprost z treści art. 40 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne stanowiącego, że Prezes URE może nakazać przedsiębiorstwu energetycznemu pomimo wygaśnięcia koncesji dalsze prowadzenie działalności objętej koncesją przez okres nie dłuższy niż dwa lata, jeżeli wymaga tego interes społeczny.

Ustawodawca z jednej strony ma więc świadomość konieczności realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w energię, z drugiej uwzględnia także interes przedsiębiorców zmuszonych decyzją do prowadzenia tej działalności, gdyż w art. 40 ust. 2 wskazuje, że jeżeli działalność prowadzona w warunkach określonych w ust.1 przynosi stratę, przedsiębiorstwu energetycznemu należy się pokrycie strat od Skarbu Państwa w wysokości ograniczonej do uzasadnionych kosztów działalności określonej w koncesji, przy zachowaniu należytej staranności.

Zatem sam ustawodawca upatruje związków działalności wykonywanej na podstawie decyzji i koncesji nawiązując w cytowanym przepisie do działalności objętej koncesją.

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością dokonanej powyżej wykładni jest motyw 8. i 9. do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12). Wskazano w nich odpowiednio:

(8) W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

(9) Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.

Ponadto art. 7 ust. 1 cytowanej Dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

Cytowane regulacje wskazują, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega konsumpcja a więc zużycie energii.

Również analiza innych regulacji na szczeblu unijnym prowadzi do analogicznych wniosków.

Art. 21 ust. 5 zd. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003.283.51 ze zm.) stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Prowadzi to do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora (czyli Wnioskodawcy) konsumentowi. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził zatem o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy energetycznej [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, 2014).

Powyższe wskazuje, że podatek akcyzowy jest podatkiem obciążającym konsumpcję czyli zużycie wyrobu akcyzowego. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący jest konsumentem tylko części energii, którą nabywa i nie kwestionuje, że w tym zakresie posiada przymiot odbiorcy końcowego. Natomiast przypisanie mu tego statusu od całej nabywanej energii jak tego chce organ prowadziłoby do sprzeczności z wyżej cytowanymi przepisami unijnymi i oderwania wymagalności podatku od dostawy towaru konsumentowi.

Nadto pojawiałoby się pytanie o status faktycznego konsumenta energii elektrycznej – czy istniałoby wówczas dwóch odbiorców końcowych a zatem czy dwa odrębne podmioty byłyby jednocześnie uznane za zużywających tę samą energię elektryczną – strona i podmioty, które od niej nabywają energię na potrzeby własne? Wniosek taki wprost wskazuje, że przyjęte założenie, że skarżący jest odbiorcą końcowym jest oczywiście wadliwe i prowadzi do nielogicznych wniosków.

Analizując sporne zagadnienie nie można pominąć również zasady równości.

Aprobata stanowiska organu prowadziłaby do sytuacji, gdy podmioty prowadzące taką samą działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i obrotu nią byłyby w różnym stopniu obciążone daninami publicznymi mimo, że w każdym przypadku posiadałyby stosowny tytuł prawny do jej legalnego prowadzenia, tyle tylko że jeden w postaci dokumentu nazwanego decyzją Prezesa URE, inny – w postaci koncesji wydawanej także przez tego Prezesa.

Odnosząc się do twierdzenia organu o konieczności przestrzegania zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania i równości podatkowej zauważyć należy, że jest to w istocie argument przemawiający przeciwko stanowisku organu, o czy była już wyżej mowa. Skoro skarżąca prowadzi analogiczną działalność jak inni dostawy i dystrybutorzy energii elektrycznej, to powołane przez organ zasady wskazują, że winna być w związku z tą działalnością opodatkowana na identycznych jak oni zasadach.

Nie jest też zasadne powoływanie orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do wąskiego rozumienia przywilejów podatkowych. Przedmiotem sporu w sprawie nie jest bowiem kwestia przyznania stronie ulgi czyli przywileju podatkowego w stosunku do innych podatników, lecz odwrotnie – objęcia strony tą samą zasadą, na jakiej nie ponoszą obciążeń podatkowych inni podatnicy prowadzący analogiczną działalność.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu.

Biorąc pod uwagę łącznie powołane regulacje prawne Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne a to art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. poprzez uznanie skarżącego za odbiorcę końcowego. W takim zaś wypadku konieczne było uchylenie interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.