Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 69/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. h i pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 65 par. 2, art. 155 par. 1, art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że powyższa decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz W. P. kwotę 205,00 zł (dwieście pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania W. P. prowadzącego Zakład A, reprezentowanego przez pełnomocnika od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...], utrzymała rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Inspektor Kontroli Skarbowej określił w swojej decyzji w stosunku do Podatnika za miesiąc wrzesień 1999 roku zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki od zaległości podatkowej liczonych od dnia wydania decyzji w kwocie [...].

Organ I instancji w okresie od 13 grudnia 2000 roku do 17 sierpnia 2001 r. przeprowadził kontrolę w Zakładzie A W. P. w K. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach od 1996 do 1999.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor stwierdził, iż strona w dniu 26 marca 1996 roku zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...] z Towarzystwem Leasingowym B Sp. z o. o. z siedzibą we W. przy ul. K. [...]. Przedmiotem leasingu była naczepa N 263 nr identyfikacyjny [...] o wartości [...]. Okres leasingowy został określony na 36 rat miesięcznych o wartości netto [...] i podatek od towarów i usług w wysokości [...]. Ponadto leasingobiorca był zobowiązany wpłacić jednorazową opłatę początkową w wysokości [...] i podatek w kwocie [...] oraz opłatę manipulacyjną w kwocie netto [...] i podatek w wysokości [...]. Aneksem z dnia 26 marca 1999 roku do umowy leasingu dodano raty od 37-48 w wysokości [...] netto i podatek w kwocie [...] ze spłatą ostatniej raty do 19 marca 2000 roku. W okresie trwania umowy zaewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodu pod postacią rat leasingowych kwotę [...], a w ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług kwotę podatku w wysokości [...].

W dniu 5 maja 2000 r. Zakład A przekazał naczepę na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego leasingodawcy, który w tym samym dniu wystawił dla nabywcy Pana W. P. fakturę VAT nr [...] na wartość netto [...] i podatek [...] złotych dotyczącej sprzedaży naczepy.

W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej celem zawartej umowy leasingu operacyjnego oraz działań stron w trakcie i po zakończeniu umowy była sprzedaż samochodu ciężarowego na raty, nie zaś czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę ze składnika majątku leasingodawcy.

Powołując art. 23 ust. 1 pkt I b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz.416 z późn. zm.) Inspektor nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie środka trwałego, a w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024), w myśl którego faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego stwierdził, iż stropie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w wysokości [...] wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 26 marca 1996 roku dotyczącej czynszu inicjalnego i kosztów manipulacyjnych oraz w fakturach dotyczących rat leasingowych od nr 1 do nr 48.

Ustalając zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia na kwotę [...], Inspektor określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 roku, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji.

Od powyższej decyzji strona złożyła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust. 4 pkt 5c w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572).

Podatnik zarzucił także organowi kontroli, że w postępowaniu kontrolnym zlekceważono w sposób istotny dla sprawy i ze szkodą dla Podatnika art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odwołujący zarzucił przede wszystkim, iż ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej, zgodnie z którymi umowa leasingu naczepy N 263 jest umową sprzedaży na raty przekraczały granice swobodnej oceny dowodów. Podał on jednocześnie w swoim odwołaniu szereg okoliczności, które przemawiały za tym, iż były one przypadkowe i dowolne. Podatnik wskazał przede wszystkim na różnice pomiędzy umową leasingu i umową sprzedaży na raty świadczące jednoznacznie o tym, że przedmiotowa umowa w żadnym wypadku nie mogła być zakwalifikowana jako umowa sprzedaży na raty. Zwrócił on również uwagę na fakt, iż organ kontroli nie dokonał oceny umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego.

Inspektor zdaniem odwołującego zaniedbał również obowiązki wynikające z art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i nie zapoznał go z wynikami kontroli, przez co jednocześnie utrudniony został udział strony w postępowaniu.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania podtrzymała stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymując w mocy jego decyzję.

Powołując się na uchwałę NSA z 4 czerwca 2000 roku (sygn. akt FPS 14/00), wydaną w składzie 7 sędziów, organ odwoławczy podał, iż badając dla celów podatkowych, umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze w pierwszej kolejności należało ocenić umowę pod względem zgodności jej nazwy z treścią, a po wyjaśnieniu z jakim rodzajem umowy mamy do czynienia, należało zastosować odpowiednie przepisy prawa podatkowego. Podstawową kwestią wymagającą przesądzenia o rodzaju umowy leasingu jest natomiast rozstrzygnięcie, czy ponoszone na podstawie takiej umowy opłaty mają charakter ekwiwalentu wypłacanego leasingodawcy z tytułu używania rzeczy, czy też w istocie raty leasingowe stanowią wydatki ponoszone na nabycie przedmiotów umowy.

Po przeanalizowaniu treści umowy leasingu, zawartej w dniu 26 marca 1996 r., jej celu oraz skutków końcowych organ odwoławczy stwierdził, że nie można było tej umowy zaliczyć do umowy leasingu operacyjnego. Zdaniem organu podatkowego podatnik działał w celu obejścia prawa podatkowego, bo choć zawarł umowę na czas określony bez możliwości nabycia rzeczy będącej przedmiotem umowy i choć zwrócił rzecz leasingodawcy, tego samego dnia nabył ją za cenę niewspółmierną do jej wartości. W ocenie Izby Skarbowej, potwierdzonej orzecznictwem NSA, między innymi w wyrokach sygn. akt I SA/Po 261/98 i sygn. akt III SA 1403/99, mimo nie umieszczenia wśród postanowień umowy opcji zakupu, Podatnik od początku działał z zamiarem nabycia przedmiotu leasingu na własność. Przemawiała za tym nie tylko wysokość pierwszych 36 rat, które wyczerpywały wartość przedmiotu leasingu, ale także symboliczna cena sprzedaży naczepy, stanowiąca niecałe 5 % wartości naczepy w dniu zawarcia umowy leasingowej. Zdaniem Izby Skarbowej czteroletni okres używania naczepy nie uzasadniał obniżenia jej wartości o 95 %. Skoro zatem organy podatkowe doszły do wniosku, w wyniku analizy treści umowy oraz zebranego w sprawie materiału, że zawarta umowa dotyczyła nabycia rzeczy przez użytkownika tej rzeczy, nie zaś do nabycia usług, brak było podstaw do stosowania w niniejszej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu i dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz.129). W związku z powyższym zapłacone raty - zgodnie z cyt. art. 23 ust. 1 pkt i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, a zatem na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących leasing.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził również, że zarzut naruszenia § 2 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r., nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że strony nie zawarły urnowy leasingu operacyjnego, a jedynie umowę sprzedaży na raty, przepisy rozporządzenia nie miały w ogóle zastosowania.

Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia przez Inspektora art. 23 usł.l ustawy o kontroli skarbowej Izba Skarbowa zauważyła, iż Podatnik minął się z prawdą. Akta sprawy zawierały bowiem adnotację z dnia 21 czerwca 2001 roku o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, na której pełnomocnik zapisał "otrzymałem 21 czerwca 2001 roku". Adnotacja ta wymienia 33 pozycje dokumentów, w tym pod poz. 27 protokół badania dokumentów i ewidencji z dnia 15 czerwca 2001 roku, w tej samej dacie doręczonego stronie oraz jako załącznik nr 1 do adnotacji ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług i załącznik nr 2 ustalenia dochodu. Ponadto z akt sprawy wynikało, że pełnomocnik w dniu 24 czerwca wniósł zastrzeżenia do obu załączników adnotacji.

W dniu 7 stycznia 2002 roku Strona na decyzję Izby Skarbowej wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej - jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 22 ust. 1 i w art.23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę podatnikowi prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez niego z tytułu umowy leasingu operacyjnego poprzez dowolne przyjęcie, że strony nie zawarły umowy leasingu operacyjnego, tylko umowę sprzedaży na raty,

2. naruszenie przepisów zawartych w art. 19 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...), poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT dotyczącej zapłaty raty wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego,

3. wydanie jej wbrew przepisom art. 25 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku VAT w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, bowiem Izba rozstrzygnęła, że skarżący poniósł wydatki na nabycie środka trwałego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt. Ib ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. przekroczenie ram swobodnej oceny dowodów, bowiem:

- nie poddała materiału dowodowego wszechstronnej ocenie,

- nie dokonała oceny poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- oparła rozstrzygnięcie na przesłankach, które nie zostały udowodnione w sprawie.

Organ odwoławczy naruszył tym samym zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania wyrażone w art. 121, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

5. naruszenie podstawowej zasady postępowania dwuinstancyjnego, o którym mowa w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, nie odnosząc się zgłoszonych przez skarżącego zarzutów stawianych decyzji wydanej przez organ I instancji.

Uzasadniając wskazane powyżej zarzuty Skarżący wskazał po pierwsze, iż

Izba Skarbowa nie dokonała merytorycznego rozpatrzenia złożonego odwołania od decyzji organu I instancji. Zdaniem Strony organ odwoławczy wbrew regułom dwuinstancyjnego postępowania uchylił się od rozpatrzenia licznie zgłoszonych przez pełnomocnika argumentów wskazujących, że decyzja Inspektora jest sprzeczna z prawem.

Podatnik zarzucił Izbie Skarbowej, że nie dokonała oceny zawartej przez strony umowy leasingu operacyjnego zgodnie z dyspozycją uchwały NSA podjętą w dniu 04.06.2000 roku w składzie siedmiu sędziów, na którą się powoływała. W jej decyzji brak było merytorycznej analizy umowy leasingu, która była konieczna szczególnie w sytuacji, gdy Podatnik w odwołaniu od decyzji I instancji zgłosił tak liczne argumenty własne, jak i orzecznictwo NSA wskazujące, że decyzja Inspektora była sprzeczna z prawem. Izba Skarbowa zlekceważyła ten obowiązek organu II instancji.

Zdaniem Skarżącego pogląd organu odwoławczego, że zawarta umowa leasingu jest umową sprzedaży na raty dlatego, że wysokość rat wyczerpuje wartość przedmiotu leasingu, nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa, co również potwierdza orzecznictwo NSA. Na poparcie takiego stanowiska w skardze wskazano na wyrok NSA dotyczący umowy leasingu z dnia 22.10.1997 roku (sygn. akt SA/ Kr 114/97).

W ocenie Strony nie mógł dyskwalifikować umowy leasingu fakt, że podatnik w odrębnej umowie kupna - sprzedaży, po zakończeniu umowy leasingu, nabył naczepę. Potwierdzają to stanowisko liczne wyroki NSA.

Izba Skarbowa nie wyjaśniła na czym miało polegać obejście prawa przez Podatnika. Jego zdaniem leasing operacyjny, finansowy, czy umowa zakupu na raty, nie pozbawiała prawa podatnika do odjęcia podatku naliczonego z tytułu tych czynności. W każdej z tych czynności Podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze podniesiono również, że ani Inspektor, ani Izba Skarbowa, nie ocenili wartości naczepy w dniu jej zakupu przez Podatnika, zgodnie z przepisami art. 19 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że pomimo, że organ odwoławczy w niskiej cenie sprzedaży naczepy dopatrywał się umowy sprzedaży na raty, to jednak nie posiadał wiedzy, o jaką wartość naczepy chodzi, gdy stwierdził, że cena jest niewspółmierna do jej wartości. Podatnik już na etapie postępowania kontrolnego zarzucał Inspektorowi brak oceny wartości naczepy, zgodnie z przepisami prawa podatkowego tj. według ceny rynkowej w danej miejscowości z uwzględnieniem jej stanu technicznego i stopnia zużycia. Żaden organ do wyjaśnienia wartości naczepy według zasad rynkowych nie zmierzał i wbrew zasadom prawdy obiektywnej wolał przyjąć hipotetyczne założenie, że wartość ta na pewno jest wyższa od ceny sprzedaży.

Zdaniem podatnika czteroletni okres używania naczepy uzasadniał cenę, którą zapłacił on po zakończeniu umowy leasingu. Jednocześnie w dokumentach kontroli znajdowała się opis naczepy zawarty w protokole zdawczo-odbiorczym, z którego wynikało, że była ona w złym stanie technicznym, uzasadniającym niską cenę sprzedaży. W postępowaniu kontrolnym oraz odwoławczym zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa nie przedstawili żadnych dowodów, że wartość naczepy jest wyższa od ceny jej nabycia ustalonej między byłym Ieasingodawcą i byłym leasingobiorcą. Zatem organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na przesłankach, które nie zostały udowodnione.

Wskazując na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z jej art. 25 ust. 2 pkt 1, Skarżący zarzucił Izbie Skarbowej brak logicznego rozumowania i konsekwencji. Podniósł on między innymi, iż skoro organ II instancji stwierdził, że "zawarta umowa dotyczy nabycia rzeczy przez użytkownika" oraz, że "strony nie zawarły umowy leasingu operacyjnego, tylko umowę sprzedaży na raty", to zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nabytych przez podatnika towarach, o których mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy.

Wskazała przy tym Strona, iż w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów, i usług ustawodawca zdecydował, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy. W art. 21 ust. 3 jest mowa o towarach, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznego wpisania środków trwałych do ewidencji tych środków, jak też faktycznego ich amortyzowania w tych miesiącach, w których na podstawie art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku VAT istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z tych zatem głównie powodów Skarżący uznał, iż organy podatkowe niesłusznie, uznając umowę leasingu za umowę sprzedaży na raty, związały ten fakt z utratą podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W ostatnim punkcie uzasadnienia swojej skargi Podatnik podniósł, iż zgodnie z przepisami art. 124, art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja organu podatkowego musiała zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W tej sprawie decyzja organu nie spełniała natomiast wymogu uzasadnienia. Wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Takiego uzasadnienia decyzja Izby nie zawierała. Izba Skarbowa naruszyła jednocześnie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pozbawiła stronę rozpoznania jego sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy;

Wojewódzki Sąd Administracyjny - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że część zarzutów skargi zasługuje na uwzględnienie, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, zarzuty skargi okazały się uzasadnione.

W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena podatkowoprawnych skutków czynności w świetle przepisów o podatku od towarów i usług. Spór dotyczy skutków podatkowych dokonanej przez organy skarbowe kwalifikacji zawartej umowy cywilnoprawnej, określonej przez strony umową "leasingu operacyjnego"- a uznanej przez organy za umowę sprzedaży na raty.

W ocenie organów zawarta przez W. P. Zakład A w K. z Towarzystwem Lesingowym B Sp. z o.o. we W. - umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 26.03.1996 r. wraz z aneksem z dnia 26.03.1999 r. była umową sprzedaży na raty, albowiem analiza całokształtu okoliczności sprawy wykazała, iż zawierając ją, podatnik miał zamiar nabycia rzeczy.

Z kolei skarżący, zastępowany przez pełnomocnika utrzymywał, że rzeczywisty cel umowy był zgodny z jej treścią i dotyczył oddania naczepy do korzystania, nie zaś jak wywodzą organy jej nabycia. W płaszczyźnie przeprowadzonej przez organy procedury, akcentował konieczność analizy umowy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28 poz. 129).

W podnoszonej argumentacji obie strony sporu sądowoadministracyjnego przywoływały na uzasadnienie swoich stanowisk liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że naszkicowana powyżej kontrowersja, jeżeli sprowadzić ją do konieczności stosowania dla oceny umów przywołanych już przepisów wykonawczych, także w orzecznictwie sądowym przybrała postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania w tym miejscu wspomnianych wypowiedzi judykatury, należy odwołać się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także zostały przywołane będące ich źródłem wyroki. Przede wszystkim jednak uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako ((najem-, ((dzierżawa)) lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem ((leasing)), powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.J. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi "(publ. ONSA 2001/4/147).

Wynika z zaprezentowanego stanowiska, że organy skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartej przez strony umowy, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia niniejszej sprawy -leasingu, natomiast wyczerpuje znamiona umowy sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza pogląd wyrażony w już zapadłym (w innej sprawie) wyroku NSA z 18 czerwca 1997 r. sygn. akt S.A./Ka 202/96 "Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione były wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi". Przypomnieć- wypada, że taką też konkluzję sformułowały organy w omawianym przypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie dawały - w ocenie Sądu - ku temu dostatecznych podstaw.

Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartej w spornej sprawie umowy, wobec braku szczególnej regulacji oraz braku ustaleń co do istnienia stosownych postanowień między stronami trzeba przyjąć, że uznanie zawartej umowy jako umowy sprzedaży rozciągało by się również na stwierdzenie, że W. P. prowadzący Zakład A nabył na podstawie przedmiotowej umowy własność naczepy, będącej przedmiotem świadczenia Towarzystwa Lesingowego B Sp. z o.o. we W.

Nie kwestionując prawa organów do badania i oceny materiału dowodowego, w tym charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - na podstawie art.65 § 2 kodeksu cywilnego (K.C.), oraz art. 191 Ordynacji podatkowej- kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów, istotne jest aby nie naruszyły one reguł tej oceny, a w konsekwencji dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Wnioski przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazują na subiektywną ocenę analizowanej umowy i akcentowanie tych jej postanowień, które uzasadniają treść przyjętej (jak się wydaje wcześniej) tezy, że zamiarem stron była sprzedaż naczepy a nie jej leasing. Nie można uznać za obiektywną i wywodzić skutków podatkowych z takiej analizy umowy, która pomija istotne cechy umowy (essentialia negotii) , lub instrumentalnie traktuje kodeksową regulację instytucji sprzedaży wybiórczo posługując się jej postanowieniami.

Forując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży na raty, organy pominęły całkowicie essentialia negotii tej umowy. Mimo powołania w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej treści art.583 KC- traktującego o umowie sprzedaży na raty, pomija on całkowicie, że ten rodzaj sprzedaży dotyczy wyłącznie osoby fizycznej, a zgodnie z art.587 KC, przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa.

Dalej, dla uzasadnienia postawionej wcześniej tezy, że łącząca strony umowa jest sprzedażą na raty, Inspektor powołuje przepis art. 589 KC dotyczący sprzedaży na próbę.

Ponadto zgodnie z art.535 KC "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy...". Natomiast z treści zawartej umowy wynika, że zrodziła ona po stronie nabywcy -jako zasadnicze -jedynie uprawnienie do używania rzeczy (§ 2 pkt 1 umowy). Pominięcie przy ocenie umowy tak zasadniczych różnic, czyni wątpliwym obiektywizm organów, w szczególności że również inne postanowienia umowy nie dają podstaw do przyjęcia, że zamiarem stron analizowanej umowy była sprzedaż naczepy. Według § 2 pkt 2 umowy, przedmiot leasingu pozostawał własnością leasingodawcy przez cały czas trwania umowy, zgodnie z § 4 pkt 4 - leasingobiorca nie był uprawniony do przekazania przedmiotu leasingu osobie trzeciej w ramach żadnego stosunku prawnego lub faktycznego, leasingodawcą miał prawo kontroli stanu naczepy i sposobu jej eksploatacji. Leasingobiorcy nie przysługiwało prawo wypowiedzenia umowy w całym czasie jej trwania (§10), leasingobiorca był zobowiązany uzgadniać z leasingodawcą każdą wymianę podzespołów (§ 4 pkt 5), a także zawiadamiać go o każdej szkodzie dotyczącej sprzętu. W razie opóźnienia w zapłacie rat czynszowych, lub pogorszenia sytuacji majątkowej lub gospodarczej leasingobiorcy, leasingodawcą uprawniony był do odbioru sprzętu (§11). Wreszcie po zakończeniu umowy leasingobiorca miał obowiązek zwrotu rzeczy leasingodawcy ( §12).

Przy tak brzmiących postanowieniach umownych nie da się wywieść, że W. P. prowadzący Zakład A stał się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej zbycia, który to atrybut stanowi jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 k.c). Organy podatkowe nie wykazały również, że zawarte umowy miały charakter pozorny. Nie było w ustalonym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów były sformułowane tylko dla pozoru.

Zwrócić trzeba uwagę, że wniosek o zawarciu przez strony umowy sprzedaży, organy podatkowe wyprowadziły zasadniczo z odczytanego na podstawie okoliczności sprawy zamiaru nabycia naczepy istniejącego - ich zdaniem - już w momencie zawarcia pierwotnej umowy, określającej 36 miesięczny okres leasingu. Przedłużenie leasingu o kolejne 12 miesięcy organy potraktowały jako pozorowanie rzeczywistego zamiaru stron. Tymczasem w ocenie Sądu okoliczność ta potwierdza, że nie tylko w chwili zawierania spornej umowy, ale nawet po upływie trzech lat jej realizacji, wolą stron było dalsze świadczenie usługi leasingu Skoro twierdzenie o sprzedaży, organy podatkowe wywodzą z ukrycia w kosztach uzyskania przychodu spłaty wartości środka trwałego, to cel ten był zrealizowany w podstawowym (36 -miesięcznym) okresie leasingu, zatem przedłużanie umowy leasingu o kolejne 12-miesięcy nie leżało w interesie leasingobiorcy, który jak przyjęły organy, już w chwili zawarcia spornej umowy, zamierzał nabyć naczepę.

Izba Skarbowa pogląd o pozornym charakterze umowy leasingu wyprowadza: cyt. z decyzji UKS: "z rzeczywistych działań stron następujących w trakcie i po zakończeniu umowy" oraz z postanowień umowy dotyczących ubezpieczenia, odpowiedzialności i ponoszenia kosztów w okresie użytkowania naczepy. Zauważyć należy, że umowa nie zawierała nawet postanowień o ewentualnym przeniesieniu własności po zakończeniu leasingu. Przesłanki stanowiące podstawę przyjętej przez organy podatkowe tezy, że celem umowy leasingu było przeniesienie własności przedmiotu leasingu, nie zaś czasowe odpłatne korzystanie ze składnika majątkowego leasingodawcy, są zbyt słabe, bo w większości oparte na domniemaniu zamiaru stron nie dającego się wyczytać z treści łączącego strony stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy.

Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art.65 § 2 KC i art.191 OP) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie. Powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów z rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r., wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiaru stron i celu umowy) prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia ( essentialia negotii) pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży. W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub prowadzi do wniosku że jest to umowa o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wówczas konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu.

W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi dla oceny skutków podatkowych i organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania -w pierwszej kolejności dla oceny kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a następnie skutków w podatku od towarów i usług.

Przedstawionym tu postanowieniom umownym organy skarbowe przeciwstawiły okoliczności świadczące o zamiarze nabycia rzeczy, ostatecznie zresztą zrealizowanym, jakkolwiek w drodze innych jeszcze czynności prawnej, na podstawie odrębnej umowy. Trzeba zatem powiedzieć, że przesłanka ta nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Zamiar nabycia rzeczy uwidoczniony bowiem być może w ramach wielu czynności prawnych, w tym umowy leasingu. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, umowa leasingu była umową nienazwaną, której charakterystykę przedstawiła doktryna (m. in. J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995). Obok tego można przyjąć, co ma szczególne znaczenie z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy (wysokość zobowiązania podatkowego), że opis leasingu dla potrzeb regulacji podatkowej, zawierało przywoływane już wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Pośród wymienionych tam elementów umowy znalazło się również "prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych'' (§ 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3). Istnienie takiego uprawnienia po stronie leasingobiorcy może być niewątpliwie powiązane z zamiarem nabycia własności rzeczy po zakończeniu leasingu. W praktyce odbywa się to w oparciu o odrębną czynność prawną (sprzedaż), tak jak to się stało w niniejszej sprawie. Wynika stąd zatem, że ustalenie istnienia zamiaru nabycia rzeczy nie decydowało o tym, że strony zawarły umowę sprzedaży. Tymczasem charakter tej umowy, w tym nabycie własności, miało decydujące znaczenie dla określenia zasadności kosztów przychodów ponoszonych z tytułu opłat umownych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środkami trwałymi na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny, urządzenia i środki transportu. Natomiast w odniesieniu do środków nie stanowiących własności bądź współwłasności - o tyle tylko o ile wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami są one zaliczane do składników majątku podatnika (§ 2ust. 2 pkt 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że za środki trwałe, których wartość odnoszona może być w poczet kosztów podatkowych wyłącznie w drodze odpisów amortyzacyjnych, wobec braku tytułu własności (współwłasności), mogą być uznane te środki, które zostaną odpowiednio sklasyfikowane w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze owymi odrębnymi przepisami, o jakich mowa w rozporządzeniu o amortyzacji, są właśnie przepisy wykonawcze w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Na marginesie należy dla porządku stwierdzić, że wypowiedzi organów na temat odczytanej z okoliczności sprawy istoty spornej umowy, przydające jej charakter sprzedaży na raty, pominąwszy już merytoryczną zasadność tych wywodów, czemu poświęcony został powyższy fragment uzasadnienia, należało -jak się wydaje - rozumieć jako pewien skrót myślowy odnoszący się do takiej umowy sprzedaży przy której płatność następuje ratalnie. Nie było bowiem można mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy miały miejsce pomiędzy podmiotami gospodarczymi (art. 583 § 1 oraz 587 k.c).

Z przedstawionych tu uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku podstaw do przyjęcia ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, a w konsekwencji możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego związanego z zawartą umową, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba przy tym powiedzieć, że w powyższym zakresie na podstawie przepisów procesowych (art. art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organy w dalszym ciągu, posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 KC.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego, w szczególności wadliwą wykładnię umowy leasingowej, oraz uchybienie przepisom materialnoprawnym polegające na niezastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28 poz.129), a także zastosowanie bez dostatecznych podstaw art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. narusza obowiązujące prawo w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wspomniane wady decyzji odpowiadają przesłankom uchylenia rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy.