Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1661/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 195
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Wydatki na rozbudowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym co najmniej 5 lokali przeznaczonych jest na wynajem, rozlicza się u podatnika proporcjonalnie do jego udziału we współwłasności całego budynku.

TEZY

Wydatki na rozbudowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym co najmniej 5 lokali przeznaczonych jest na wynajem, rozlicza się u podatnika proporcjonalnie do jego udziału we współwłasności całego budynku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2004 r. I SA/Gd 513/01 w sprawie ze skargi Grzegorza Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej w tym tytule oraz odsetek za zwłokę - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 stycznia 2004 r. I SA/Gd 513/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Grzegorza Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 13 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Grzegorz Ł. 24 września 1997 r. nabył od spółki z o.o. "B." z siedzibą w T. udziały wynoszące 9339/455400 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym miał być zbudowany budynek mieszkalny z co najmniej pięcioma lokalami na wynajem.

Grzegorzowi Ł. zagwarantowane zostało - po wybudowaniu - prawo do dwu lokali mieszkalnych o pow. 57,89 m2 i 35,50 m2 z prawem zawierania umów najmu. W 1997 r. podatnik poniósł wydatki związane z budową budynku w kwocie 99.677,90 zł i kwotę tę odliczył od dochodu w zeznaniu podatkowym. Jego zdaniem wielkość ulgi winna być obliczona stosownie do udziału we współwłasności lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Zdaniem organów podatkowych proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. Budynek miał 86 lokali, w tym 15 przeznaczonych na wynajem. Stąd powstała konieczność określenia wysokości zobowiązania Grzegorzowi Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w drodze decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

Decyzje organów podatkowych obu instancji spełniały wymogi art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Wskazano w nich w oparciu o jakie dowody ustalono stan faktyczny i w sposób wyczerpujący ten stan przedstawiono; wnikliwie i wszechstronnie opisano wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i dokonano ich oceny na tle stanu faktycznego.

Przedmiotem kontrowersji w sprawie był sposób obliczania kwoty odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w konsekwencji zastosowanie obowiązującej do 31.12.2000 r. ulgi podatkowej, zniesionej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 r. /art. 7 ust. 13 tejże ustawy/. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Według zaś art. 26 ust. 3 w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, spełniającego wymagania ujęte w art. 26 ust. 1 pkt 8, a stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe.

Adresatem ulg przewidzianych w tych przepisach są właściciele lub współwłaściciele budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym przeznaczono co najmniej pięć lokali na wynajem. Charakterystyczne jest przy tym, że konstrukcja tych unormowań obejmuje swym zakresem bądź jednego właściciela budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia bądź współwłaścicieli takiego budynku, przy czym w drugiej sytuacji unormowanie te odnoszą się jednakowo do wypadku, gdy osoba pozostaje we współwłasności budując tylko na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak i współwłaścicieli budujących lokale na wynajem. W każdym z tych wypadków "uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że różnice istnieją"; WSA powołał w tym miejscu uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 2002 r. FPS 12/02 /ONSA 2003 Nr 2 poz. 48/.

Ustawowym kryterium służącym obliczeniu ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, jest udział w prawie współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z użytego w art. 26 ust. 3 ustawy wyrażenia, według którego "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności".

Do tak rozumianego udziału nawiązywały unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsze z nich nakazywało wysokość poniesionych wydatków przypadających na poszczególnych współwłaścicieli ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, co - zdaniem sądu - nie pozwalało przy obliczaniu uwzględnić tylko niektórych współwłaścicieli, a pominąć innych. Drugie unormowanie wiązało zaś negatywne dla podatnika skutki prawne ze zbyciem udziału we współwłasności, co niedwuznacznie wskazuje na cywilnoprawne ujęcie udziału, stanowiącego przedmiot obrotu cywilnoprawnego, którym uprawniony podmiot może samodzielnie rozporządzać.

Sąd zauważył, że dla zastosowania wspomnianej ulgi podatkowej nie miał znaczenia sposób korzystania przez współwłaścicieli z poszczególnych lokali, który do czasu zniesienia współwłasności może być określony w drodze umowy między współwłaścicielami lub przez orzeczenie sądowe /podział quoad usum/. Stosunki wewnętrzne między współwłaścicielami nieruchomości /budynku/, odzwierciedlające faktyczne korzystanie z lokalu, nie miały wpływu na uprawnienia poszczególnych współwłaścicieli w sferze ulgi podatkowej, gdyż ustawodawca nie związał z takimi relacjami skutków prawnych. Dopóki istnieje współwłasność, nie miało również znaczenia, którzy współwłaściciele zamieszkują w budynku, którzy zaś z takiej możliwości rezygnują.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie jednolicie interpretował uprawnienia do ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako powiązane z udziałem we współwłasności nieruchomości /por. np. wyrok I SA/Gd 1692/99, I SA/Gd 1472/00/. Nie podzielał przy tym poglądu zaprezentowanego przez inny skład orzekający w wyrokach z dnia 8 listopada 2001 r. I SA/Gd 958 i 959/00, że proporcje udziału we współwłasności /art. 26 ust. 3/ powinny być ustalane z uwzględnieniem jedynie tych współwłaścicieli, którzy budują mieszkanie na wynajem.

W celu wyeliminowania nieuzasadnionego zróżnicowania podatników Sąd postanowił, na podstawie art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poinformować Dyrektora Izby Skarbowej w B. o zasygnalizowanych przez skarżącego nieprawidłowościach w celu ich wyeliminowania i doprowadzenia do równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Grzegorz Ł. wniósł o:

I. Uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2004 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku w innym składzie.

Ewentualnie o:

II. Uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i po rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w T.,

a ponadto:

III. O dopuszczenie dowodu z akt sprawy I SA/Gd 958/00 oraz akt sprawy I SA/Gd 959/00 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na okoliczność naruszenia w zaskarżonym wyroku konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów.

IV. O dopuszczenie dowodu z akt sprawy I SA/Gd 872/00 WSA w Gdańsku oraz akt sprawy FPS 4/03 NSA w Warszawie na okoliczność, iż w postępowaniu dotyczącym udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne, które miało decydujący wpływ na sentencję oraz uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mój mocodawca został pozbawiony możliwości przedstawienia własnego stanowiska.

V. O dopuszczenie odbitki kserograficznej druku PIT-D za 1997 r. na okoliczność że decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w T. utrzymana decyzją Izby Skarbowej w B. była sprzeczna z treścią druku PIT-D za rok 1997.

Wyrokowi autor skargi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ polegające na:

1. Naruszeniu przepisów Konstytucji RP, a mianowicie:

A. Art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady państwa prawnego w skutek naruszenia prawa obywateli do rzetelnej i sprawiedliwej procedury administracyjnej,

B. Art. 7 Konstytucji stanowiącego, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

C. Art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w zaskarżonym wyroku.

2. Naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 podpunkt "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik zaskarżonej do WSA decyzji a mianowicie:

A. Art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

B. Naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych w postępowaniu podatkowym.

C. Naruszenie art. 122 w związku z art. 187 par. 1 oraz art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz pominięcie dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a także nie przedstawianie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem jednej z elementarnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej i w konsekwencji naruszające również art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

D. Naruszenie art. 210 par. 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymaganego prawem uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w T.

E. Art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego.

3. Naruszenie konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa wskutek krańcowo odmiennego rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku niż w innych wyrokach dotyczących nie tylko identycznego stanu faktycznego i prawnego ale również lokali mieszkalnych o identycznej powierzchni, położonych w tym samym budynku mieszkalnym, a nawet w tej samej klatce schodowej.

II. Naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez jego błędną wykładnię i mylne zastosowanie polegające na naruszeniu art. 145 pkt 1 podpunkt "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej pomimo rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym zarówno przez Drugi Urząd Skarbowy w T. oraz Izbę Skarbową w B. zaskarżonych decyzji prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiotowej sprawie, a w szczególności:

Art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., poprzez dokonanie powierzchownej oraz wyłącznie literalnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób krzywdzący dla podatnika, w zupełnym oderwaniu od autonomii prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał:

- w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania:

- potwierdzeniem słuszności stanowiska skarżącego co do rozmiarów przysługującej mu ulgi podatkowej w związku z nabyciem lokali na wynajem była konstrukcja formularza PIT-D za rok 1997.

Nie występował w nim element udziału współwłasności jako służący do określania limitu odliczeń.

Decyzja wymiarowa była sprzeczna z treścią punktu 9-tego tego formularza.

- Wojewódzki Sąd Administracyjny rażąco naruszył uregulowaną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa.

Identyczny stan faktyczny i prawny występował w sprawach oznaczonych w NSA OZ w Gdańsku I SA/Gd 958/00 i I SA/Gd 959/00, w których Sąd skargi podatników uwzględnił uznając, że dla ustalenia proporcji odliczeń należało przyjmować wyłącznie udział we współwłasności lokali na wynajem,

- skarżący deklarował udział w sprawie z pytania prawnego w sprawie FPS 4/03 jednak tego udziału mu odmówiono,

- ocena prawna wyrażona w uchwale co do tego, że w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku, była dla skarżącego niekorzystna.

Ocena ta, po myśli art. 100 ustawy wprowadzającej ustawy reformujące sądownictwo administracyjne, nie miała mocy wiążącej dla WSA.

- wydany wyrok narusza zasadę równości w ponoszeniu ciężarów publicznoprawnych zawartą w art. 84 Konstytucji, a w związku z tym i zasada proporcjonalności z art. 2 Konstytucji RP,

- strona podnosiła naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyjaśnienia błędnej informacji zawartej w druku PIT-D za 1997 r. - pkt 9.

W tym miejscu autor skargi pod rozwagę NSA poddał czy w ogóle Drugi Urząd Skarbowy miał prawo wydać decyzję sprzeczną z treścią tego druku,

- zasadniczym dowodem w sprawie była treść wymienionego druku,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku poprzez nie ustalenie stanu faktycznego w sposób zgodny z wymogami proceduralnymi w przedmiotowej sprawie i oparcie się wyłącznie na rozstrzygnięciu podjętym przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy w sposób szczególnie rażący naruszył elementarną zasadę postępowania podatkowego, którą jest zasada prawdy obiektywnej. Przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wypełnił ciążących na nim obowiązków w zakresie oceny materiału dowodowego,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszając obowiązek samodzielnego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy naruszył nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim art. 2 Konstytucji RP,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r. aprobował również naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymaganego prawem uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w decyzjach zarówno Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jak i Izby Skarbowej w B.; podatnikowi trudno było zrozumieć dlaczego organy podatkowe mogą wydawać decyzje administracyjne sprzeczne z drukiem PIT-D,

- w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku aprobował również naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, według którego "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", co miało miejsce w postępowaniu podatkowym,

- wskutek wskazanych powyżej naruszeń została w wyjątkowo rażący sposób naruszona konstytucyjna zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, do którego zalicza się postępowanie podatkowe. Izba Skarbowa w Bydgoszczy nawet jednym zdaniem w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowała się do druku PIT-D za 1997 r.

- w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze z dnia 23 marca 2001 r. oraz ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentów zawartych już w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej go decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego. W sposób oczywisty naruszył więc art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego:

- wykładnia językowa art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziła do niezasługujących na akceptację wyników, a mianowicie pozbawiła pewien krąg podatników części należnej im ulgi oraz bez racjonalnego powodu zróżnicowała podatników spełniających te same kryteria ustawowe /i to na podstawie niezależnego od nich zachowania innych osób/, co w konsekwencji naruszyło zasadę równości podatkowej formułowanej w art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji RP /por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 listopada 2001 r. I SA/Gd 958/00/,

- uwzględniając autonomię prawa podatkowego należało stwierdzić, że skoro ustawodawca odnosił przepis art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do współwłaścicieli uprawnionych do ulgi, a nie do wszystkich współwłaścicieli, to przez "współwłasność" konsekwentnie musiała być rozumiana suma udziałów we własności działki lub budynku tych współwłaścicieli, którym przysługuje prawo do ulgi. Jeśli zatem jest pięciu współwłaścicieli budynku w częściach równych, lecz na wynajem buduje trzech, to ulga przysługuje im po 1/3 ogólnego limitu odliczeń. W takich proporcjach partycypują oni bowiem w sumie swoich udziałów we współwłasności całego budynku /por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2001 r. I SA/Gd 959/00 - Glosa 2002 nr 8 str. 25/.

Pogląd taki jest powszechny w literaturze prawniczej.

Wskazana w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ulgi przysługującej współwłaścicielowi budującemu mieszkanie na wynajem, gdy część współwłaścicieli buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń, powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem /por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 listopada 2001 r. - I SA/Gd 959/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 7 str. 38/.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Grzegorza Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o:

1/ odrzucenie, względnie o oddalenie kasacji oraz

2/ zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi autor odpowiedzi wskazał, iż za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 podpunkt "c" /w drugiej podstawie kasacyjnej: podpunkt "a"/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi.

Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powołał tego przepisu w żadnym momencie swojego orzeczenia. Podstawą bowiem działania Sądu był art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który mówi, że w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce wtedy gdyby Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna i nie oddalił jej albo gdyby ją oddalił uznając ją jednocześnie za zasadną.

Gdyby natomiast ewentualnie przyjąć naruszenie przepisu /art. 145/ wskazanego przez wnoszącego kasację to jedynie przez błąd w jego zastosowaniu polegający na jego nieuwzględnieniu. Zarzutu takiego jednak nie poczyniono, wobec tego ten zakres naruszenia uchyla się spod kontroli kasacyjnej gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do ustalania podstaw kasacyjnych we własnym zakresie.

Z tego też względu w tym zakresie kasacja nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 233 par. 1 Kpc Sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.

Podniesienie w kasacji zarzutu uchybienia przepisowi art. 233 par. 1 Kpc obliguje skarżącego do wskazania, w stosunku do jakich dowodów ocena Sądu dokonana została z naruszeniem art. 233 par. 1 Kpc /por. wyrok SN z dnia 23 stycznia 2001 r. V CKN 237/00/.

Dopiero jednak z uzasadnienia podstawy kasacyjnej można dowiedzieć się wprost, że: "bezspornie zasadniczym dowodem przedmiotowej sprawy jest treść punktu 9 PIT-D za 1997 rok" /str. 12 skargi kasacyjnej/.

Jak już wcześniej wspomniano strona nie wskazywała wcześniej na ten dowód i nie żądała jego oceny ani przed organami podatkowymi ani przed Sądem.

Skoro więc art. 233 par. 1 Kpc dotyczy oceny dowodów faktycznie przeprowadzonych, a nie tych których Sąd nie przeprowadził, zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest nieadekwatny do istoty uchybienia podnoszonego przez skarżącego.

Przepis art. 233 par. 1 i art. 382 Kpc dotyczą dowodów przeprowadzonych przez Sąd w postępowaniu w pierwszej instancji lub w postępowaniu apelacyjnym, a zatem zarzut naruszenia tych przepisów nie może być odniesiony do dowodów, których Sąd nie przeprowadził /wyrok SN z dnia 21 września 2001 r. I PKN 646/00/.

Ponadto art. 106 nie odsyłał do art. 233 Kpc bowiem odpowiednik przepisu art. 233 znajduje się w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec tego także i w tym zakresie skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W piśmie procesowym z 12 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego wniósł dodatkowo o dopuszczenie dowodu z akt sprawy I SA/Gd 395/01 WSA w Gdańsku na okoliczność naruszenia zasady równości /art. 32 Konstytucji/.

W piśmie z 15 kwietnia 2005 r. przedstawił swoje stanowisko wobec odpowiedzi na skargę udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w części sugerującej odrzucenie tej skargi z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Grzegorza Ł. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Sąd zważył co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania /przez WSA/, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Art. 176 ustawy stanowił z kolei, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna Grzegorza Ł. nie w pełni tym wymaganiom odpowiadała jeśli chodziło o sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów i wniosków zgłoszonych w skardze

Sąd stwierdził, iż:

- nieuprawniony był alternatywny wniosek o rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w sytuacji podniesienia zarzutów naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a to z uwagi na treść, powołanego przez autora skargi art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z akt sprawy oznaczonych w WSA w Gdańsku I SA/Gd 958/00 i I SA/Gd 959/00. Sądowi znane były rozbieżności interpretacyjne art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, występujące zarówno w orzecznictwie administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym. Na istnienie takich rozbieżności wskazał w uzasadnieniu skarżącego wyroku WSA w Gdańsku,

- nie było potrzeby dopuszczania dowodu z odbitki kserograficznej druku PIT-D za 1997 r. skoro w aktach administracyjnych sprawy przedstawionych Sądowi znajdował się oryginał takiego druku wypełniony przez skarżącego.

O obowiązku podatkowym, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP rozstrzygają ustawy.

Zasada ta została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Nie było zatem uzasadnienia do przyjęcia, że nieprecyzyjne opracowany urzędowy druk załącznika do zeznania podatkowego przesądzał w 1997 r. o rozmiarach ulgi "budowlanej".

Sąd przyjął również do wiadomości oczywistą informację, że skarżący, nie będący stroną nie mógł występować przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie FPS 4/03.

Jeśli zaś chodziło o ocenę przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa to w odniesieniu do, określonych przez autora skargi jako przepisy procesowe, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nie wskazano na czym polegało pozbawienie Grzegorza Ł. /przez WSA/ prawa do rzetelnej i sprawiedliwej procedury administracyjnej i jakie okoliczności świadczyły o pozaprawnym działaniu Sądu.

Skarżący nie wyjaśnił też co rozumie przez zasadę proporcjonalności naruszoną przez Sąd zaskarżonym wyrokiem.

Art. 32 Konstytucji RP formułujący jedną z zasad ogólnych wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela, nie będących zatem przepisem procesowym, stanowił /w ust. 1/, iż: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne".

Według bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego /m.in. orzeczenia TK: U 7/87, K 30/99, K 17/99, SK 39/01/ z konstytucyjnej zasady równości wynika dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli. Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, relewantną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących /wyrok TK z dnia 5 listopada 1997 r. K 22/97 - OTK ZU 1997 nr 3-4 poz. 41/.

Natomiast w wypadku różnych wyników interpretacji przepisu, którego konstytucyjność nie jest kwestionowana, w indywidualnych sprawach z zakresu administracji państwowej może być mowa jedynie o naruszeniu tego przepisu, a nie o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany przedmiotem skargi kasacyjnej /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie mógł oceniać zgodności z prawem orzeczeń podjętych w sprawach wskazanych przez skarżącego, oznaczonych w WSA w Gdańsku, jak wyżej, sygnaturami I SA/Gd 958/00 i I SA/Gd 959/00.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prawidłowe było stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Grzegorza Ł. na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mógł zatem naruszyć przepisu wskazanego przez autora skargi, stanowiącego o okolicznościach obligujących Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego.

Równie trafnie organ podatkowy zauważył, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym art. 233 par. 1 Kpc w ogóle nie miał zastosowania.

Zgodnie z powołanym przez skarżącego art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisy Kpc stosuje się do postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postępowania takiego WSA nie prowadził.

Umknęło uwadze autora skargi, iż postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma charakter szczególny; wskazany w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sądy administracyjne - co do zasady - sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/, orzekając na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Jak z powyższego wynikało sąd administracyjny oceniał, pod względem zgodności z prawem, prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ administracji /tu podatkowy/, do którego należało "wszechstronne rozważenie całego materiału dowodowego".

Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, ani w postępowaniu administracyjnym ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Grzegorz Ł. nabył udziały wynoszące określoną część prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym miał zostać wybudowany budynek mieszkalny z 86 lokalami, z których 15 /wśród nich 2 lokale podatnika o określonej powierzchni/ miały być przeznaczone na wynajem.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu z 1997 r. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (...)"

Z kolei kwestionowany w skardze, co do "powierzchownej oraz wyłącznie literalnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób krzywdzący dla podatnika, w zupełnym oderwaniu od autonomii prawa podatkowego" art. 26 ust. 3 ustawy stanowił, iż w wypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współ własność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Przedmiotem ulgi podatkowej, polegającej na zmniejszeniu podstawy opodatkowania, w 1997 r., były wyłącznie wydatki na budowę domu z lokalami na wynajem, nawet stanowiącego współwłasność, a nie wydatki na budowę lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem.

Z cytowanej treści przepisu wynikało, że warunkiem ulgi było aby co najmniej 5 lokali w budynku mieszkalnym stanowiącym współwłasność /czyli własność kilku osób - art. 195 Kc/ przeznaczonych było na wynajem. Nakłady na budowę takiego właśnie budynku ponosił skarżący w 1997 r. Kwota odliczeń na ten cel, limitowana w stosunku do budynku /art. 26 ust. 2 ustawy/, w wypadku budowy przez kilka osób /współwłaścicieli/ podlegała - zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy - podziałowi na współwłaścicieli, proporcjonalnie do ich udziałów we współwłasności.

Tak więc nie można było zarzucić wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że przy ocenie zgodności z prawem decyzji podatkowej Sąd dokonał wadliwej wykładni tego przepisu.

Wprawdzie art. 26 ust. 10 ustawy zawierający konsekwencje podatkowe różnych zachowań podatnika, który wcześniej korzystał z ulgi w związku z wydatkami na budowę domu mieszkalnego z lokalami na wynajem, wymienia sprzedaż lokalu, ale należało mieć na względzie, iż zgodnie z rozdziałem 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./, możliwe było ustanowienie odrębnej własności lokali po wybudowaniu budynku. Ulga podatkowa związana była z ponoszeniem wydatków na budowę budynku, a nie z możliwym zdarzeniem przyszłym - wydzieleniem własności konkretnego lokalu.

Wobec stwierdzenia, iż w sprawie nie wystąpiły uzasadnione podstawy kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.