Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1290/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 20, art. 23 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121-122, art. 127, art. 159 par. 1 pkt 3, art. 159 par. 1a, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 par. 2, art. 236 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 2, art. 153, art. 170-171
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] i ustalił Z. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 96.679 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 128.905 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że w 2004r. podatniczka poniosła wydatki w wysokości 281.972,41 zł, przy dochodach w kwocie 32.650,19 zł, dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej p.d.f., ustalił Z. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 186.992 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 249.322 zł, tj. od kwoty różnicy pomiędzy poniesionymi przez nią w tym okresie wydatkami, a ustalonymi dochodami.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie, a następnie uwzględniając wyniki tego postępowania uchylił tę decyzję i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 96.679 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 128.905 zł. Powołując motywy takiego rozstrzygnięcia zauważył, że na dochód podatniczki w 2004r. w łącznej kwocie 32.650,19 zł, składał się dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A, w której podatniczka miała 50% udziału (20.570,22 zł), dochód z prowadzonego Biura Rachunkowego (1.819,02 zł), a także wypłacone przez ZUS zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego podatniczki (3.529,89 zł) oraz tytułem renty krajowej jej małoletniego dziecka (6.731,06 zł).

Spośród tych źródeł finansowania wydatków roku 2004 organy podatkowe, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, inaczej niż strona określiły jedynie dochód spółki A, ustaliły go bowiem na podstawie ksiąg podatkowych, wyliczony na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powiększyły go jednakże o wartość odpisów amortyzacyjnych, które w istocie nie wiązały się z żadnymi wydatkami (8.142,71 zł); o różnicę między wartością niezapłaconych w 2004 r. zobowiązań wg stanu na koniec tego roku (na podatniczkę przypadała tu kwota 43.266,10 zł), a zobowiązaniami z 2003 r. zapłaconymi w 2004 r. (odpowiednio – 20.685,56 zł). Organy przyjęły, że skoro zobowiązania spółki z 2003 r. zostały uiszczone dopiero w 2004 r., to właśnie w tym roku winny obniżać kwotę faktycznie osiągniętego dochodu, zaś zobowiązania niezapłacone przez spółkę w 2004 r. winny wpływać na podwyższenie kwoty faktycznie uzyskanego przez nią dochodu w tym roku. Dochód ten organy zwiększyły nadto o 466,29 zł (tj. 50% sumy 932,58 zł), błędnie zaksięgowaną jako koszt zakupu rolki do kasy fiskalnej i reklamówek wg faktury nr 02765/04 z 1 kwietnia 2004r. (faktyczny wydatek wynikający z tej faktury wynosił 9,42 zł); o wydatki związane z zakupem nieruchomości położonej w P. przy ul. A 27 (tj. o 7.865 zł, czyli połowę kwoty 15.730 zł). Dochód ten zmniejszyły natomiast o nakłady modernizacyjne na tę nieruchomość poniesione w 2004r. w wysokości 31.830,58 zł (50% kwoty 63.661,16 zł); o wydatki w wysokości 5.068,60 zł (50% kwoty 10.137,20 zł) poniesione w 2004r. w związku ze zwiększeniem zapasów na koniec tego roku (różnica między wartością spisu z natury na początek roku 379.859,22 zł i na koniec 2004r. 389.996,42 zł), a także o kwotę przeznaczoną na zakup zgodnie z umową z 8 listopada 2004r. samochodu marki Fiat Ducato w wysokości 2.731,98 zł (50% kwoty 5.463,96 zł).

Dalej organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS w swojej decyzji nie uznał za źródło pokrycia wydatków strony oszczędności z pracy, darowizny od rodziców, oszczędności przechowywanych na rachunkach oszczędnościowych oraz środków pieniężnych pochodzących z obrotów firmy, nie dał on bowiem wiary twierdzeniom strony, że od 1971r. do 1994r. zgromadziła oszczędności w deklarowanej przez nią kwocie 27.000 USD (w tym z wynagrodzeń za pracę 22.800 USD). Dochody strony z wynagrodzeń za pracę z lat 1976-1994 oraz z działalności gospodarczej w 1995r. wystarczyłyby najwyżej na zakup 9.400 USD; wydatki strony w latach 1995-1998 oraz 2001-2002 znacznie przewyższały osiągane przez nią wówczas dochody.

Analizując możliwości poczynienia przez podatniczkę oszczędności z wykonywanej przez nią pracy, organ odwoławczy przyjął w przypadku przychodów z umowy zawartej z Rolniczą Spółdzielnią Produkcyjną w Z. , że skoro w stosunku rocznym, według danych za 1976r. wynikających z dokumentów dostarczonych przez ZUS, Z. B. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 54.000 zł, to w stosunku miesięcznym otrzymywała 4.500 zł. Kwotę tą przyjął do wyliczenia dochodu uzyskanego z wynagrodzenia za pracę w pozostałych okresach zatrudnienia w tej Spółdzielni, tj. od 1 czerwca 1973 r. do 31 grudnia 1975r. i od 1 stycznia do 28 lutego 1977r. Kwota 4.500 zł była nadto tożsama z kwotą wynikającą z przedstawionego przez stronę świadectwa pracy. Jakkolwiek z dokumentu tego wynikało, że podatniczka otrzymywała jeszcze premię kwartalną i premię bilansową to jednak z uwagi na fakt, że nie wskazała za jaki okres pobierała te dodatki, oraz że z poświadczenia o okresach zatrudnienia o wysokości zarobków (dokument ZUS) nie wynikało, by otrzymała jakąkolwiek premię, organ uznał, że premii takich nie otrzymała. W przypadku zatrudnienia w Spółdzielni Kółek Rolniczych w R. na podstawie danych wynikających z dokumentacji przesłanej przez ZUS przyjął, że skarżąca otrzymywała w 1977r. miesięczne wynagrodzenie w wysokości 3.493 zł, natomiast w 1978 – 3.385zł. Organ wskazał, że wprawdzie z zawartego w materiale dowodowym świadectwa pracy wynikało wynagrodzenie zasadnicze w wysokości 3.100zł, premia regulowana 15% i dodatek stażowy 5%, jednak wobec faktu, że kwota wynagrodzenia wynikająca z tego dokumentu dotyczy ostatnio otrzymywanego przez podatniczkę wynagrodzenia i nie było wiadome za jaki czas wynagrodzenie we wskazanej wysokości pobierała, a kwota dochodu miesięcznego w 1978r. (3.385zł) przewyższała kwotę wynagrodzenia zasadniczego wynikającego z tego dokumentu nawet gdy zostanie powiększona o dodatek stażowy (5%), do wyliczenia dochodu osiągniętego przez podatniczkę w pozostałym okresie zatrudnienia w tej Spółdzielni, czyli w okresie od 1 stycznia 1979r. do 31 lipca 1982r., przyjął kwotę dochodu miesięcznego w wysokości 3.385 zł. W przypadku Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej w P. za okres od 2 sierpnia 1982r. do 31 października 1990r. przyjął dane wynikające z zaświadczenia ZUS. Dane te dotyczyły okresu 1983-1988. Rok końcowy jest zgodny ze stanem faktycznym, ponieważ od 1 grudnia 1988r. podatniczka przebywała na urlopie wychowawczym. Ponieważ jednak początek zatrudnienia miał miejsce 2 sierpnia 1982r. organ wyliczył wynagrodzenie uzyskane przez stronę także w tym roku. W tym celu przyjął z korzyścią dla strony wysokość miesięcznego wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatniczkę w roku następnym, tj. 1983r. W przypadku Przedsiębiorstwa Zagranicznego D. przyjął wartości wynikające z dokumentów ZUS, zgodne z danymi (miesięcznymi) wynikającymi ze świadectwa pracy; w przypadku Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego (PUPH) B oraz Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego (PUPH) C przyjął dane wynikające ze świadectw pracy; w przypadku Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego (PHP) D Sp. z o.o. przyjął dane wynikające z umowy o pracę i świadectwa pracy. Z dokumentów tych wynikało, że strona była zatrudniona w okresie od 1 czerwca 1994r. do 4 kwietnia 1999r., przy czym od 10 sierpnia 1998r. była na zwolnieniu lekarskim. W odniesieniu do dochodów z tej umowy za lata 1995-1998 organ oparł się na zeznaniach strony, natomiast wysokość dochodu uzyskanego w 1994r. ustalił, przyjmując wynagrodzenie miesięczne wynikające z umowy o pracę w kwocie 8.400.000 zł. W przypadku Przedsiębiorstwa Zagranicznego E organ wskazał, że z umowy o pracę wynikało, że podatniczka została zatrudniona 15 sierpnia 1988r. z wynagrodzeniem zasadniczym 50.000 zł, dodatkiem funkcyjnym w wysokości 10.000 zł i premią od 0 do 45.000 zł. Z kolei ze świadectwa pracy wynikało, że była zatrudniona w tym podmiocie do 30 czerwca 1989r. i na ostatnim stanowisku otrzymywała wynagrodzenie zasadnicze (100.000 zł), dodatek funkcyjny (20.000 zł), premię (40.000 zł) i dodatek stażowy 18%. Wobec tego, że kwoty wynikające z tych dokumentów były różne, nie było wiadomo które kwoty odpowiadają jakiemu okresowi pracy, a strona była zatrudniona na część etatu, celem wyliczenia dochodu uzyskanego z tego tytułu organ przyjął dane wynikające z dokumentu wystawionego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (1988r. - 349.534 zł, 1989r. - 687.550 zł). Dalej organ podniósł, iż dochody uzyskane w KPK F Sp. z o.o. dotyczyły okresu od 1 maja 1996r. i zostały już uwzględnione w zeznaniach podatkowych strony. Co do pozostałych dochodów ze stosunków pracy organ odwoławczy przyjął je w wielkościach wynikających z dokumentów przedstawionych przez stronę.

Analizując poniesione przez stronę wydatki organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS, że deklarowane przez stronę wydatki w latach 1995-2004 (ostatecznie na poziomie 67.700 zł) nie były zgodne z rzeczywiście poniesionymi. Wprawdzie wydatki na energię elektryczną, opał, czynsz, wodę, ścieki, opłaty za wywóz śmieci (27.700 zł) były, na co zwrócił uwagę Dyrektor, zbliżone do rzeczywistych, pozostałe, zostały jednakże zdecydowanie zaniżone. Nie zgodził się z podatniczką, że w poszczególnych latach ponosiła wydatki we wskazanej wysokości w sytuacji gdy na jej utrzymaniu pozostawała kilkuosobowa rodzina, a wskazane przez nią kwoty były niższe nawet od minimalnych kosztów utrzymania określonych w obwieszczeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 6 lutego 1998 r. w sprawie wskaźników waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz wysokości świadczeń z pomocy społecznej (M.P. Nr 5, poz. 90). Odmiennie niż organ pierwszej instancji do wyliczenia wysokości poniesionych przez podatniczkę wydatków nie przyjął przepisów o przeciętnych miesięcznych rozchodach wg danych publikowanych przez GUS. Dane te w świetle informacji wynikających z przedstawionych dokumentów były zawyżone. Uznając nawet wyjaśnienia podatniczki, że była oszczędną kobietą, jej rodzina żyła bardzo skromnie, pomagali jej rodzice, którzy byli rolnikami i posiadali gospodarstwo o pow. 10ha, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że deklarowane przez nią wydatki są jednak zaniżone i przyjął wydatki na poziomie wysokości najniższego (minimalnego) wynagrodzenia za pracę zgodne z przepisami obwieszczenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 6 lutego 1998r. - wydatki podatniczki na poziomie 100% najniższego wynagrodzenia, natomiast wydatki na jej dzieci – na poziomie 50% (dla dziecka do 15 roku życia) oraz 70% (dla dziecka powyżej 15 roku życia) najniższego wynagrodzenia. Za okres, kiedy strona pozostawała we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami, (do 1981r.) przyjął, że nie ponosiła żadnych wydatków, korzystając w zupełności z pomocy rodziców. Później podatniczka prowadziła już własne gospodarstwo domowe, a zatem musiała ponosić koszty jego utrzymania. Następnie organ zauważył, że dochody osiągnięte przez podatniczkę w latach 1982, 1993, 2001-2002 nie wystarczały na pokrycie w tych latach wydatków określonych w minimalnej wysokości. Celem dalszych wyliczeń pomniejszył zatem dochody z lat wcześniejszych odpowiednio o kwotę 10.080 zł w 1981r., 3.840.000 zł 1992r. i 19.950,35 w 2000r.

Uwzględniając ustalone dochody oraz koszty utrzymania, organ odwoławczy dokonał wyliczenia możliwych do zgromadzenia przez stronę oszczędności. Wobec twierdzenia strony, że za zaoszczędzone w poszczególnych latach pieniądze nabywała dolary, dokonał przeliczenia zaoszczędzonych środków. Ponieważ jednak w latach osiemdziesiątych waluty obce nie były w wolnej sprzedaży, dolary mogły być nabywane przez przeciętnego obywatela jedynie wg "czarnorynkowego" kursu, do wyliczenia przyjął więc średni miesięczny kurs czarnorynkowy dolara w latach 1976-1989, według zestawienia Departamentu Analiz i Badań NBP oraz tabel kurów walut NBP za lata 1990-2002. Do wyliczenia przyjął średni kurs ze stycznia roku następnego z uwagi na zeznania podatniczki, że dolary kupowała na początku roku, ponieważ wtedy był niższy kurs. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatniczka mogła na koniec 2003r. dysponować kwotą 27.446,96 USD, pochodzących z oszczędności za lata 1973-2000. Wymiany tej kwoty dolarów na złotówki strona dokonała, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z protokołów przesłuchań, na koniec 2003r. (zimą przed Świętami). Z tabel NBP wynika, że średni kurs USD w grudniu 2003r. wynosił 3,7879 zł, a zatem za 27.446,96 USD podatniczka otrzymała kwotę 103.966,33 zł. Na koniec 2003r. strona posiadała ponadto 11.281,63 zł z oszczędności 2003r., których, w ocenie organu odwoławczego, nie należało zamieniać na dolary, ponieważ – jak sama podkreśliła – dolary kupowała na początku roku, natomiast sprzedała je na koniec 2003r., zatem za oszczędności poczynione w 2003r. nie mogła kupić dolarów w styczniu 2004r. i sprzedać je w grudniu 2003r. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, jako źródło oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, służących pokryciu wydatków strony w 2004r. uznał kwotę 115.247,96 zł, stanowiącą sumę 103.966,33 zł i 11.281,63 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił część deklarowanej przez podatniczkę darowizny otrzymanej z od rodziców w grudniu 1987r. w kwocie 4.200 USD, tj. w wysokości niepodlegającej opodatkowaniu stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) oraz do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 1987r. w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn niektórych darowizn oraz podwyższenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych nie podlegających opodatkowaniu oraz wyłączonych z podstawy opodatkowania tym podatkiem (Dz. U. Nr 35, poz. 197). Przeliczenia kwoty wolnej od opodatkowania dokonał przy uwzględnieniu średniego (czarnorynkowego) miesięcznego kursu USD w miesiącu, w którym miała miejsce darowizna. W konsekwencji równowartość 1.076,92 USD, jako kwota zwolniona z opodatkowania, stanowiła źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2004r. Równowartość natomiast pozostałej kwoty otrzymanych dolarów – jako kwota podlegająca opodatkowaniu, lecz nieopodatkowana, a zatem nie stanowiąca ujawnionego źródła dochodu – nie mogła być uznana jako pokrycia wydatków strony. Ponieważ z zeznań strony wynikało, że sprzedaży dolarów dokonała na koniec 2003r. (zimą przed świętami w kantorze w P. T.), organ odwoławczy zastosował średni kurs USD z grudnia 2003r. i uznał z tego tytułu kwotę 4.079,26zł (równowartość 1.076,92 USD) jako mienie pokrywające wydatki podatniczki w 2004r.

Odnosząc się do oszczędności przechowywanych przez stronę na rachunkach oszczędnościowych w Banku A BP w P. T. , Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uwierzytelnioną kopię pisma tego banku z [...] ., z którego wynikało, że bank nie może udzielić informacji w zakresie wyciągów bankowych za okres od 1985r. do 1995r., ponieważ okres archiwizacji dokumentacji papierowej tych produktów bankowych wynosi 5 lat, a udostępnienie danych archiwalnych z systemu informatycznego możliwe jest z ostatnich 10 lat. W piśmie tym bank stwierdził nadto, że na dzień jego sporządzenia podatniczka nie posiadała tam żadnego rachunku. Z powyższego organ wywiódł, że strona po pierwsze nie udowodniła, że posiadała rachunki bankowe w Banku A w P., i po drugie – że posiadała oszczędności przechowywane na rachunkach oszczędnościowych, w tym banku, wydatkowanych na zakup nieruchomości w 2004r.

Odnosząc się z kolei do źródła przychodów, jakim miały być środki pieniężne pochodzące z obrotów firmy A w kwocie 195.000zł zgromadzone w kasie spółki na początku 2004 r. organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie w końcowej części 2003 r. spółka mogła odnotować wzmożoną sprzedaż towarów, jednak fakt ten w powiązaniu z wysokością poniesionych w tym roku kosztów, pozostaje bez wpływu na wysokość wygenerowanego przez spółkę dochodu w skali roku. Podkreślił ponadto, że znaczna sprzedaż w końcowej części roku musiała być poprzedzona odpowiednio wysokimi nakładami. Ostatecznie by wyliczyć dochód netto jaki podatniczka mogła osiągnąć w 2003r. z działalności prowadzonej w ramach tej spółki wziął pod uwagę dane podane przez nią w zeznaniu PIT-36, gdzie wykazała z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przychody w wysokości 715.143,51zł, koszty uzyskania przychodów 691.652,02zł oraz dochód 23.491,49zł.Uwzględniając te informacje organ odwoławczy ustalił, że podatniczka w 2003r. osiągnęła dochód netto w wysokości 20.356,06zł, a ponadto posiadała kwotę niezapłaconych na 31 grudnia 2003r. zobowiązań (20.685,57zł, tj. wartość przypadająca na stronę), zwiększające jej dochód w 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również jako źródło przychodu środków finansowych pochodzących ze zwrotu podatku VAT za 2004r. w łącznej kwocie 31.000 zł. Jak podkreślił – zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego. Podatek VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych jest neutralny finansowo (pod warunkiem, że jest rozliczany w tym samym roku podatkowym) dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 p.d.f. Płatności z tego tytułu, dokonane w roku rozliczeniowym, jak i otrzymane zwroty z uwagi na to, że do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje się kwoty netto, z pominięciem VAT, nie stanowią wydatku ani zgromadzonego mienia w rozumieniu tego przepisu. Dlatego też nie może on zostać zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Za zgromadzone w 2004r. mienie organ odwoławczy uznał jednak otrzymane zwroty VAT za inne okresy. Nie są one bowiem związane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego. Stanowią one dodatkowe środki w dyspozycji strony, zwiększające zgromadzone zasoby majątkowe uzyskane w tym roku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2004r. spółka A otrzymała zwrot podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003r. w kwotach 5.000 zł i 2.000 zł. Połowę tej kwoty, tj. 3.500 zł, uznał zatem jako kwotę zwiększającą zasoby finansowe podatniczki. Konsekwentnie po stronie wydatków podatniczki poniesionych w 2004r. uwzględnił uiszczony w tym roku podatek należny za wcześniejsze okresy, tj. o kwotę 956 zł podatku należnego za grudzień 2003r., którą spółka A wpłaciła 26 stycznia 2004r. Wydatki strony zwiększył zatem o połowę tej kwoty, tj. o 478 zł. W konsekwencji tego do źródeł przychodów służących pokryciu wydatków strony w 2004r. organ zaliczył kwotę 3.022 zł, stanowiącą różnicę między 3.500 zł a 478 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podatniczka na pokrycie wydatków poczynionych w 2004 r. mogła przeznaczyć dochody osiągnięte w tym roku i mienie zgromadzone w latach poprzednich w łącznej kwocie 154.999,41 zł.

Do wydatków poniesionych w tym czasie przez podatniczkę organ odwoławczy w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji zaliczył wydatki na zakup nieruchomości, tj. kwotę 168.352,62 zł, stanowiącą połowę z łącznych wydatków jakie Z. B. wraz z synem T. B., jako wspólnicy A ponieśli na nabycie zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. A 27 (cena nieruchomości 320.000 zł, koszty sporządzenia aktów notarialnych 16.705,24 zł); zakup Forda Galaxy - 738,82 zł – połowa ceny i kosztów nabycia przez stronę i T. B. tego pojazdu na podstawie umowy z 1 grudnia 2004r.; składki na ubezpieczenie społeczne - 3.674,61 zł , ubezpieczenie zdrowotne - 1.673,88 zł oraz zaliczkę na podatek dochodowy za 2004 r. - 6.231,20 zł, wynikające z zeznania podatniczki PIT-36 za 2004r.; nabycie pieca za kwotę 3.500 zł od FH-U G z R., stwierdzone fakturą VAT nr [...] - z tytułu tego wydatku strona w zeznaniu PIT 36 za 2004r. dokonała odliczenia kwoty 665 zł; pożyczkę w kwocie 48.000 zł i darowiznę 20.000 zł dla syna T. B. (decyzja Naczelnika US w P. [...] r. ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn, zgłoszona do organu podatkowego umowa pożyczki 23 maja 2006r., podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 767 zł zapłacony przez pożyczkobiorcę); dopłatę do podatku dochodowego za rok poprzedni (1.080 zł) wpłaconą na rachunek US w P. [...] r. Zauważył, że powyższych ustaleń skarżąca nie kwestionowała. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił nadto wydatki poniesione na utrzymanie rodziny określone na poziomie najniższego wynagrodzenia za pracę w kwocie 30.652,80 zł, tj. w wysokości niższej niż ta, którą przyjął organ pierwszej instancji (45.286,56 zł). W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka poniosła w 2004r. wydatki w ogólnej kwocie 283.903,93 zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyżej ustalonych kwot w zakresie uzyskanego dochodu, zgromadzonego mienia oraz poniesionych wydatków w 2004r. nie można było skonfrontować z jakimkolwiek szczegółowym oświadczeniem podatniczki. Strona takich oświadczeń nie przedstawiła, mimo że była do tego wzywana czterokrotnie, tj. 6 i 15 lipca oraz 6 i 27 sierpnia 2009r. Podatniczka była też kilkukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie. W swoich wyjaśnieniach, które ostatecznie złożyła 26 października 2009r. stwierdziła, że zeznanie majątkowe złożyła w Urzędzie Skarbowym w P.. Z pism nadesłanych z tego Urzędu wynikało jednak, że żadne zeznanie, ani wyjaśnienie co do stanu majątkowego podatniczki nie było przed tym organem składane. Nowych istotnych okoliczności strona nie podniosła również w toku przesłuchań przeprowadzonych 21 stycznia i 17 marca 2010r. Dyrektor zaznaczył, że podatniczka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, brania udziału w przeprowadzanych czynnościach oraz przedstawiania nowych dowodów. Mimo to nie przedstawiła takich materiałów, które mogłyby zmienić podjęte przez organ ustalenia. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy i pełny, z zachowaniem wszystkich gwarancji procesowych strony.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie, o przeprowadzenie dowodu z załączonej deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2003 r. na okoliczność posiadania przez spółkę A nadwyżki obrotu nad wydatkami, co potwierdzało zasadność twierdzeń strony o posiadaniu na 31 grudnia 2003 r. gotówki w kasie firmy w kwocie 195.000 zł, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 122 Op. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była obraza prawa materialnego,

art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

art. 187 § 1 Op. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

art. 191 Op. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę na okoliczności dla niej korzystne,

art. 180 w zw. z art. 188 Op. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchania świadków i strony) na okoliczności posiadania gotówki w kasie firmy w kwocie 195.000 zł i wydatkowania jej za zakup nieruchomości w 2004 r. oraz ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny, jak również niezwrócenie się do zakładów pracy o wskazanie wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów, które to informacje mogłyby przyczynić się znacząco do wyjaśnienia sprawy,

art. 180 w zw. z art. 188 Op. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w z opinii biegłego, który to dowód został powołany przez stronę w razie nieuwzględnienia przez organ II instancji wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości podanej przez stronę,

art. 210 § 4 Op. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezawierające przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony i jej wyjaśnieniom w zakresie wielkości ponoszonych od 1982r. wydatków na utrzymanie rodziny, na którą wpływ miała pomoc materialna rodziców, posiadanie żywności z gospodarstwa rolnego i uprawy przydomowej, nieponoszenie w ogóle części wydatków lub ponoszenie ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poprzestanie przez organ na arbitralnym stwierdzeniu, iż są one zbyt niskie,

art. 229 Op. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wady postępowania pierwszoinstancyjnego uzasadniały uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

art. 233 § 2 Op. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

10. art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i § 3 Op. poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania, które w konsekwencji nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy.

Ponadto zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie jak w decyzji.

W pakt 1 uzasadnienia skargi, skarżąca wskazała, że nie zgadza się z odmową uwzględnienia kosztów poniesionych na utrzymanie rodziny w latach 1973-2004 w wysokościach wskazanych przez stronę oraz wynikających z zebranych dowodów w postępowaniu podatkowym. Podniosła, iż skarżąca w czasie przesłuchania oraz w wyjaśnieniach, a świadkowie (B. B. i H. K.) podczas przesłuchań, wypowiadali się o wielkości wydatków ponoszonych na przestrzeni lat przez rodzinę podatniczki, pomocy ze strony jej rodziców w ponoszeniu wydatków na utrzymanie oraz o strukturze ponoszonych wydatków. Wynikało z nich, że w latach 1995-2004 skarżąca poniosła na wydatki na utrzymanie koszty w wysokości 67.700 zł, w latach 1990-1994 wydatki jej rodziny były bardzo niskie, nieprzekraczające 25% wydatków wyliczonych za ten okres przez organ podatkowy pierwszej instancji, natomiast do 1989 r. nie ponosiła kosztów, gdyż mieszkała z rodzicami (do 1981 r.), a następnie korzystała z ich pomocy. Rodzice podatniczki posiadali 10 hektarowe gospodarstwo i byli bardzo zamożnymi osobami. Zdaniem strony skarżącej, powyższe dowody winny być uwzględnione przez organ prowadzący postępowanie oraz powinny przesądzić o ustaleniach organów podatkowych w dotyczącym ich zakresie. Odnosząc się do sposobu ustalenia przez organ odwoławczy tych wydatków wskazała, że, jej zdaniem, posłużenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej danymi statystycznymi w przedmiotowej sprawie było bezpodstawne i przyniosło rezultaty dalece odbiegające od stanu faktycznego. Wielkość ponoszonych wydatków przez stronę na utrzymanie nie mogła być przyrównana do jakichkolwiek wielkości statystycznych, gdyż wielu wydatków w ogóle nie ponosiła (m.in. na rekreację i kulturę, turystykę, restauracje i hotele, alkohol, papierosy, narkotyki, kawę), niektóre, tj. wydatki na łączność, związane z eksploatacją samochodu i jego ubezpieczeniem, na artykuły biurowe, ponosiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółce A, natomiast drobne artykuły spożywcze i chemiczne, otrzymywała od rodziców lub posiadała z gospodarstwa rolnego i uprawy przydomowej (mięso, jaja, owoce, warzywa). Skarżąca podkreśliła, że przyjęcie wydatków na utrzymanie według danych statystycznych prowadzi do absurdu polegającego na tym, że uzyskiwane przez stronę dochody nie wystarczałyby na ich pokrycie w latach 1982, 1993, 2001-2002. Nie zaakceptowała także sposobu ustalenia przez Dyrektor Izby Skarbowej kwoty poniesionych przez nią wydatków na utrzymanie rodziny. Nie wskazał on bowiem powodów, dla którego, w jego ocenie, dane wynikające z obwieszczenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 6 lutego 1998r. właściwie odzwierciedlały kwotę wydatków rodziny skarżącej. Tymczasem należało wyjaśnić, dlaczego wyliczenie wydatków zgodnie z przyjętą metodą przez organ podatkowy prowadzi do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Tego jednak w zaskarżonej decyzji nie wykazano. Ponadto w obwieszczeniu tym podano maksymalne kwoty dochodów uprawniających do świadczeń społecznych, a nie kwoty wydatków ponoszonych przez rodziny. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do utożsamiania tych kwot, jak to uczynił organ podatkowy. Co więcej obwieszczenie zastosowane w niniejszej sprawie określało wskaźnik waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz wysokości świadczeń z pomocy społecznej obowiązujące od 1 marca oraz od 1 września 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej pominął te daty. Jednocześnie nie przeszkodziło to organowi podatkowemu na ustalenie wielkości wydatków na utrzymanie rodziny strony za okres od początku 1973r. do końca lutego 1998r. na podstawie wskaźników tego obwieszczenia mimo, że obwieszczenie to weszło w życie dopiero 1 marca 1998r., natomiast za okres od 1 czerwca 1999r. do końca 2004r. obowiązywały inne obwieszczenia, w których kwoty dochodu były wyższe. Strona skarżąca wskazała również, że z odmowy uznania jej wyjaśnień za wiarygodne wynikał obowiązek przyjęcia wniosku dowodowego strony zawartego w piśmie z 14 kwietnia 2011r. o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia kwoty wydatków na utrzymanie rodziny poniesionych przez podatniczkę w okresie 1971-1994 i 1995-2004. Organ drugiej instancji odmawiając powołania biegłego wykroczył poza ramy wyznaczone mu przez unormowania zawarte w art. 188 i art. 197 Op.

Zdaniem strony skarżącej, jak wynika z pakt 2 uzasadnienia skargi, nie można uznać za trafne ustalenia dokonane w zakresie nieuznania w pełnej wysokości darowizny otrzymanej przez podatniczkę w grudniu 1987r. od rodziców w kwocie 4.200 USD jako źródła przychodu pokrywającego wydatki 2004r. Do wyliczenia kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął czarnorynkowy (nieoficjalny) kurs dolara amerykańskiego, w sytuacji gdy żadne instytucje państwowe nie stosowały wówczas do określania danin czy innych należności budżetowych nieoficjalnego kursu waluty. Jedynym obowiązującym kursem stosowanym w tym okresie był kurs oficjalny dolara amerykańskiego ogłaszany przez Narodowy Bank Polski i taki też kurs winien przyjąć organ odwoławczy. Nadto organ drugiej instancji, powołując się w zaskarżonej decyzji na średni miesięczny kurs czarnorynkowy dolara zestawiony w Departamencie Analiz i badań NBP, nie włączył w poczet materiału dowodowego jakiejkolwiek informacji potwierdzającej wysokość średniego miesięcznego kursu czarnorynkowego dolara, nie wskazał źródeł pochodzenia tej informacji.

Nie zgadzając się w pkt 3 uzasadniania skargi z ustaleniami Dyrektora w zakresie zmniejszenia dochodu kasowego A za 2004r., z tytułu spłaty w 2004r. zobowiązań z 2003r., pełnomocnik skarżącej podniósł, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikało, jakie dowody były podstawą do ustalenia, że zobowiązania z 2003r. spółka spłaciła w kwocie 41.371,13zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, które faktury z 2003r. zostały spłacone w 2004r., kiedy dokonano tych spłat, na czyją rzecz i w jakich wielkościach. Ustalił jedynie, że na początek 2004r. spółka A posiadała zobowiązania w wysokości 41.371,13zł, a na koniec roku 86.532,20zł. Trudno w tej sytuacji zrozumieć uzasadnienie organu podatkowego, który z faktu posiadania na początku roku 2004 zobowiązań w wysokości 41.371,13zł wywodzi, że tą kwotę spółka A spłaciła w tym okresie.

Kwestionując w pakt 4 uzasadniania skargi odmowę uwzględnienia przy ustaleniu dochodu kasowego A środków posiadanych w kasie [...] r. (a tym samym 1 stycznia 2004r.) w wysokości 195.000 zł, podniosła, że przesłuchiwany [...] r. w charakterze świadka T. B., wspólnik spółki A, zeznał, że zakup nieruchomości w 2004r. został sfinansowany m.in. z obrotów firmy, przy czym potwierdził, że stan środków pieniężnych w kasie firmy na koniec 2003 r. wynosił około 200.000 zł oraz, że "dołożyliśmy do tego oszczędności i mogliśmy kupić nieruchomość przy A". Przesłuchiwana w charakterze strony Z. B. [...] r. również potwierdziła, że stan środków w kasie firmy na koniec grudnia 2003r. wynosił 195.000zł. Strona skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego dowodu, który mógłby podważyć powyższą tezę. Na potwierdzenie posiadania nadwyżki obrotów nad wydatkami pod koniec 2003r. do skargi dołączyła kopie deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2003r.

Strona skarżąca, krytycznie oceniając w pakt 5 uzasadnienia skargi ustalenia organu odwoławczego w zakresie przychodów z tytułu zatrudnienia, podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął załączone do pism z 4 maja 2010 r. i 21 lutego 2011 r. oraz do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji dowody potwierdzające fakt jej zatrudnienia w okresie od 1 sierpnia 1971 r. do 30 kwietnia 1973 r. w Państwowym Gospodarstwie Rolnym w T. i w Gospodarstwie Rolnym w K., a także zatrudnienie w H w P. T. Zakład Transportu Samochodowego i Spedycji w P., Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w Z., w Spółdzielni Kółek Rolniczych w R., i w firmie B sp. z o.o. w P. i nie uwzględnił oszczędności wynikających z tych przychodów. Przedstawiając te dowody nie przypuszczała, że dane w nich zawarte nie będą podstawą do zaliczenia wynagrodzeń i premii uzyskanych we wyżej wskazanych zakładach pracy. Organ podatkowy nie starał się w powyżej opisanej sytuacji, choćby w sposób najbardziej przybliżony, ustalić kwot wynagrodzeń i premii, choć uczynił to w przypadku zatrudnienia podatniczki w Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej w P. w okresie 2 sierpnia do 31 grudnia 1982r.

Podatniczka, nie zgadzając się w pakt 6 skargi z odmową zaliczenia do źródeł przychodów środków finansowych pochodzących ze zwrotu podatku VAT w 2004r. w kwocie 31.000 zł oraz w 2003r. w łącznej wysokości 35.500 zł, podała, że organ odwoławczy odstąpił od stosowanej przez siebie wcześniej zasady, wedle której określając wysokość dochodu z działalności gospodarczej należy ustalić dochód kasowy, tj. uwzględniający faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne. Wydatki nie stanowiące kosztów działalności gospodarczej raz traktował jako zmniejszające dochód kasowy spółki A (wydatki na modernizację, na zakup samochodu), podczas gdy innym razem uznał, iż nie stanowiący ani kosztów, ani przychodów zwrot podatku VAT, nie miał znaczenia dla kasowego rozliczenia dochodu spółki. Było to nielogiczne, wzajemnie się wykluczające, stronnicze i działające na niekorzyść strony. Podobnie nie ma, w ocenie skarżącej, logiki w odmowie uznania jako źródła przychodów podatku VAT zwróconego w 2004r., przy jednoczesnym zaliczeniu do źródeł przychodów otrzymanych zwrotów podatku VAT za inne okresy (tj. za 2003r.).

Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w pakt. 7 uzasadnienia skargi błędnie przyjęcie wysokości niezapłaconych w 2004r. zobowiązań spółki A wg stanu na 31 grudnia 2004r., podniosła, iż w rzeczywistości spółka ta w 2004r. nie zapłaciła swoim kontrahentom za dostarczony towar łączną kwotę brutto 103.710,68 zł, nie zaś jak przyjął organ podatkowy – kwotę netto 86.532,20 zł.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy pominął nadto, że organ pierwszej instancji, wzywając stronę na przesłuchania, nie wypełnił dyspozycji art. 159 § 1 pkt 3 i § 1a Op, ponieważ nie wskazał w jakim celu i w jakiej sprawie strona ma się stawić oraz nie poinformował jej o prawie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie oraz o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Błędna była także praktyka zlecania organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Op. na podstawie korespondencji między organami (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2010r.) zamiast postanowienia, jako procesowej formy działania organów podatkowej w kwestii incydentalnej. Co ważniejsze, zlecenie to w rozpoznawanej sprawie spowodowało, że w istocie całość lub większość postępowania dowodowego została przeprowadzona przez organ pierwszej instancji, natomiast aktywność procesowa organu drugiej instancji ograniczyła się do przekazania akt sprawy organowi pierwszej instancji. Warunkiem prawidłowości tego zlecenia było, aby to organ drugiej instancji przeprowadził ponowne postępowanie dowodowe, a nie bazował jedynie na ustaleniach i wyjaśnieniach organu pierwszej instancji. Ponadto, skala nieprawidłowości wykazanych w odwołaniu, zakres spraw zleconych organowi pierwszej instancji, znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów przeprowadzonych w postępowaniu uzupełniającym, wskazywały, że organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji, bowiem zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności i zasadę zaufania do organów podatkowych, organ pierwszej instancji wyszedł daleko poza granice uzupełnienia dowodów zakreśloną w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 20 grudnia 2010r.

Strona skarżąca podniosła nadto zarzut przewlekłości postępowania. Długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego, które nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy stanowiło, jej zdaniem, naruszenie przez organ przepisów art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 3 oraz art. 122 Op.

W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2012r. pełnomocnik skarżącej, poza powieleniem argumentacji skargi, podniósł, że w odpowiedzi na skargę znalazły się nowe wyjaśnienia, nowe okoliczności, nowa argumentacja i nowe uzasadnienie merytoryczne, co wynika, zdaniem pełnomocnika, m.in. z ilości stron w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (42 strony) i odpowiedzi na skargę (46 stron). To pozbawia stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2012r. podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko, odnosząc się zaś do argumentacji pisma skarżącej z dnia 4 stycznia 2012r. podniósł dodatkowo, iż w odpowiedzi na skargę, wbrew treści pisma strony skarżącej, nie przytoczył nowej argumentacji, nie powołał się na nowe okoliczności i nie zawarł nowego uzasadnienia merytorycznego. W konkluzji pisma stwierdził, że pismo strony nie wniosło do sprawy nowych, istotnych okoliczności faktycznych, a treść tego pisma oraz tego pisma organu "nie pozostawia żadnych wątpliwości, że pełnomocnikowi strony zależy tylko i wyłącznie na wprowadzeniu Sądu w błąd oraz przedłużeniu postępowania celem jego przedawnienia".

Sąd w wydanym w toku rozprawy postanowieniu oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy poprzez przeprowadzenie dowodu z załączonych faktur VAT-7 za listopad i grudzień 2003r. na okoliczność posiadania przez Spółkę J nadwyżki obrotu nad wydatkami, a w konsekwencji posiadania w kasie spółki gotówki w kwocie 195.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

W pierwszej kolejności należy dokonać oceny zachowania przez organy podatkowe reguł postępowania w niniejszej sprawie, a to z uwagi na zarzut skargi wadliwego przeprowadzenia tego postępowania, w szczególności najdalej idący zarzut naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 Op, a w konsekwencji zarzut naruszenia wynikającej z art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania oraz z art. 122 Op zasady zaufania do organów państwa.

Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji czy odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, postępowanie to ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Op oraz w art. 233 § 2 Op. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Op może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może zaś uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W konsekwencji tych przepisów organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji i musi się wiązać z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Przesądzająca przy tym jest nie ilość dowodów, przeprowadzanych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., I GSK 682/09, Lex nr 744846, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., I FSK 662/09, Lex nr 594141, wyrok NSA zdnia 21 sierpnia 2009r., II FSK 455/08, Lex nr 524596, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2008r., I SA/Łd 604/08, Lex nr 539893 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r., I SA/Sz 362/07, Lex nr 472344).

W niniejszej sprawie, uwzględniając przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe w pierwszej instancji i zakres zleconych przez organ odwoławczy czynności dowodowych, nie budzi żadnych wątpliwości Sądu to, że zakres zleconego pierwszej instancji postępowania dowodowego nie wykraczał poza ramy art. 229 Op, tj. uzupełniającego postępowania dowodowego. Zakres tego postępowania nie był bowiem znaczny, a do zasadniczych ustaleń doszło przed organem pierwszej instancji. Organ ten, jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz akt administracyjnych, ustalił dochód skarżącej z pracy w latach 1976-1994 na podstawie złożonych przez skarżąca dokumentów oraz dokumentów uzyskanych z ZUS, od 1995r. do 2004r. dochód ustalił na podstawie zeznań spółki zawartych we własnej bazie danych, w tym dochód kasowy spółki A, której skarżąca była współwłaścicielem, uwzględniając przy tym wartość spisu z natury, roczną amortyzację środków trwałych, dokonane inwestycje (zakup samochodu, modernizację), zapłacone i niezapłacone zobowiązania w 2004r.; dochód z prowadzonego przez skarżącą Biura Rachunkowego, oraz dochód z wypłacanej skarżącej renty małoletnich dzieci; w wydatkach uwzględnił zakup spornej nieruchomości, zakup samochodu i związane z tym wydatki, wpłacone tytułem podatku dochodowego zaliczki, wpłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, pożyczki dla syna oraz darowizny oraz wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny w wysokościach wynikających z przeciętnych wydatków podawanych przez GUS. Nie uwzględnił natomiast darowizn od rodziców, całości deklarowanej wysokości oszczędności z pracy i deklarowanych wydatków na utrzymanie rodziny, uznając w tym zakresie oświadczenia skarżącej za niewiarygodne. Zlecając organowi pierwszej instancji uzupełnienie tego materiału Dyrektor nakazał wyjaśnić okoliczności wskazanego w odwołaniu nowego źródła finansowania spornego wydatku, tj. zwrotu podatku VAT w 2004r.; ustosunkować się do zarzutu błędnego wyliczenia wielkości zobowiązań spółki A niezapłaconych w 2004 i 2003r. poprzez ich nieprzyjęcie w kwotach brutto; wystąpienie do banku celem ustalenia zgromadzonych oszczędności; zweryfikować wiarygodność kopii przedstawionych przez skarżącą dokumentów dotyczących zatrudnienia z ich oryginałami będącymi w posiadaniu skarżącej z uwagi na ich rozbieżność z dokumentami nadesłanymi przez ZUS; przesłuchać skarżącą na okoliczność daty otrzymania darowizny od rodziców w 1987r.; przesłuchać syna skarżącej na okoliczność wydatków skarżącej w latach 1995-2004, darowizny od rodziców skarżącej oraz zakupu i wymiany dolarów w kantorach; wyjaśnić niejasności uzasadnienia decyzji pierszoinstancyjnej co do zaliczenia/niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej wydatki związane z zakupem nieruchomości, tj. czy słusznie podwyższono przychód spółki w 2004r. o wydatki związane z zakupem nieruchomości, oraz podnoszonego w odwołaniu dwukrotnego obniżenia przychodu spółki o wartość spisu z natury; uzupełnić akta administracyjne o powołane w uzasadnieniu decyzji pierwszointancyjnej wydruki zeznań podatkowych za lata 1995-1997 oraz wezwania dla T.Blady oraz T.Sakrajdy. Dokonane powyżej zestawienie wprost wskazuje, iż organ pierwszej instancji jedynie w zakresie zwrotu VAT za 2004r. nie przeprowadzał w ogóle postępowania dowodowego, przy czym zauważyć należy, iż zwrot tego VAT jako źródło finansowania spornego wydatku zostało wskazane dopiero w odwołaniu. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 20 pdf, na mocy którego, o czym szczegółowo będzie w dalszej części tego uzasadnienia, ciężar dowody obciąża podatnika, trudno stawiać pierwszoinstancyjnemu organowi podatkowemu zarzut zawinionego nie wyjaśnienia tej okoliczności, skoro strona na tę okoliczność przed tym organem się nie powoływała. W zakresie darowizn od rodziców organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające, a przesłuchany na te okoliczność brat skarżącej potwierdził otrzymanie przez skarżącą od rodziców darowizny, syn skarżącej potwierdził zaś posiadanej deklarowanej przez matkę kwoty darowizn, wymienionych w kantorze na złotówki w 2003r. i uzyskania z ich sprzedaży kwoty ok. 100.000 zł. Na tę okoliczność próbował też bezskutecznie dwukrotnie przesłuchać drugiego syna skarżącej. Organ pierwszej instancji nie kwestionował też, jak wynika z uzasadnienia jego decyzji, otrzymania od rodziców darowizny, za niewiarygodne uznał jednakże twierdzenia skarżącej, iż łącznie w dolarach przez 20-30 lat pracy łącznie z tą darowizną mogła zgromadzić deklarowaną kwotę 27.000 USD. Także w zakresie oszczędności zgromadzonych na rachunku A organ próbował ustalić stan rachunku, jednakże skarżąca nie wskazała rachunku bankowego, ani też nie upoważniła organu do zwrócenia się do banku, także sama skarżąca nie przedłożyła, pomimo że to właśnie na niej ciążył ten obowiązek, żadnego dokumentu bankowego świadczącego o posiadaniu zgłaszanych przez skarżącą oszczędności. Zlecone w tym zakresie czynności mają zatem charakter li tylko uzupełniający. Zauważyć jednak należy, iż sama skarżąca zmieniała swoje wyjaśnienia co do masy z jakiej był sfinansowany zakup nieruchomości w 2004r., organ odwoławczy mógł zatem ocenić te okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego i zasad logiki. Pozostałe zlecone przez Dyrektora czynności mają charakter albo techniczny, tj. załączenie do akt sprawy brakujących w nich dokumentów czy uwierzytelnienie prawdziwości treści zawartych w aktach kopii dokumentów (pakt 6 i 2 pisma z 20 grudnia 2010r.), albo sprowadzają się do ustosunkowania się do zarzutów odwołania poprzez ponowną analizę prawidłowości zaliczenia lub pominięcia poszczególnych kwot w pozycji dochód, a następnie zweryfikowanie dokonanych przez organ wyliczeń matematycznych (pakt 5 pisma organu z 20 grudnia 2010r.). W tej ostatniej kwestii w istocie to organ odwoławczy mógł we własnym zakresie, dokonując ponownej analizy dokumentacji spółki, zweryfikować zasadność postawionych w odwołaniu zarzutów, tym bardziej, że organ pierwszej instancji opierał swoje ustalenia co do dochodu skarżącej ze spółki w oparciu o niekwestionowaną przez skarżącą dokumentację podatkową spółki i ustalenia kontroli podatkowej w spółce.

Postawienie przez stronę w odwołaniu, a obecnie w skardze, szeregu zarzutów co do decyzji organu pierwszej instancji, a następnie decyzji organu odwoławczego, nie oznacza, jak tego oczekuje pełnomocnik, konieczności wydania przez organ decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op. Wielość zarzutów miałaby znaczenie dopiero gdyby okazały się one zasadne, te jednak, o czym będzie dalej szczegółowo, okazały się bezpodstawne. O wyniku oceny zgłaszanych dowodów (a nie li tylko gołosłownych twierdzeń odwołania skarżącej) przesądza też postępowanie podatnika, jeśli uchyla się on od złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz nie wskazuje danych co do dowodu, uniemożliwiających przeprowadzenie dowodu (porównaj wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., II FSK 20/09, Lex nr 596150). Skala rzekomych nieprawidłowości wskazanych w odwołaniu, zakres zleconych spraw, ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy uzasadniała więc uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Bez znaczenia dla oceny podjętej decyzji i zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania pozostaje okoliczność zlecenia przez organ odwoławczy przeprowadzenia przez pierwszą instancje uzupełniającego postępowania dowodowego pismem z 20 grudnia 2010r. zamiast postanowieniem. Naruszenie to nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uzasadniałoby uwzględnienie skargi. Postanowienie w tym przedmiocie ma, jak słusznie zauważył pełnomocnik w skardze, charakter incydentalny, co ważniejsze na mocy art. 236 § 1 Op postanowienia są zaskarżalne w drodze zażalenia, o ile przepis tak stanowi, Ordynacja podatkowa nie przewiduje jednakże środka zaskarżenia rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 229 Op, co oznacza, iż nie może być ono przedmiotem odrębnego postępowania zażaleniowego, a jego kontrola podlega jedynie w toku kontroli decyzji odwoławczej. Skoro zatem ustawodawca nie zagwarantował podatnikowi w odrębnym postępowaniu ochrony i podatnik nie mógłby kwestionować zasadności rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej kwestii, to zlecenie uzupełnienia dowodów w trybie zwykłego pisma nie pozbawiało podatnika prawa do odrębnej "skargi" na to "zlecenie".

Nie sposób też zgodzić się z prezentowaną przez pełnomocnika wykładnią pojęcia "ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy", sprowadzającą się, jak się wydaje, do wykluczenia bazowania przez ten organ jedynie na ustaleniach i wyjaśnieniach organu pierwszej instancji. Wbrew temu, przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy sprowadza się do ponownej analizy i oceny dowodów zawartych w aktach nadesłanych przez organ pierwszej instancji, tak jakby analiza i ocena tych dowodów nie była jeszcze w ogóle przez kogokolwiek dokonywana, a więc niezależnie od wniosków wyciągniętych ze zgromadzonego materiału przez organ pierwszej instancji, w oderwaniu od tych wyników, abstrahując od stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w objętej odwołaniem decyzji. Organ odwoławczy ma rozpoznać sprawę jakby nie była ona jeszcze rozstrzygnięta, nie zaś dokonywać kontroli analizy i oceny organu pierwszej instancji. Z zasady dwuinstancyjności, jak i art. 233 § 2 Op wynika wprost, iż organ odwoławczy obowiązany jest wręcz opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w pierwszej instancji, a przeprowadzenie przez niego dodatkowych, w stosunku do dowodów organu pierwszej instancji, dowodów może mieć jedynie charakter uzupełniający. W przeciwnym razie obowiązany jest uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego co najmniej w znacznej części. W zależności od sytuacji swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podejmuje albo na podstawie dowodów w całości zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, o ile dowody te zostały w całości zgromadzone w pierwszej instancji, albo na materiale dowodowym pierwszej instancji uzupełnionym we własnym nieznacznym zakresie lub w tym zakresie zleconym do przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Przekazanie akt sprawy organowi pierwszej instancji i zlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego temu organowi nie jest więc tożsame, równoznaczne z ograniczeniem aktywności organu odwoławczego w zakresie ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego czy uchylaniem się tego ostatniego organu od przeprowadzenia tego postępowania.

Także okoliczność, iż organ pierwszej instancji, wykonując zlecone postępowanie dowodowe, wyszedł poza granice zlecenia zakreślonego w piśmie z 20 grudnia 2010r. i przesłuchując świadków na inne okoliczności przesłuchał ich również na okoliczność gotówki w kasie spółki w kwocie 195.000 zł nie może być oceniana jako skutkująca uchyleniem decyzji. Przede wszystkim czynności te były podejmowane w interesie i na korzyść strony skarżącej, a nadto miały wyjaśnić podnoszone przez skarżącą w odwołaniu okoliczności posiadania środków pieniężnych na poczyniony wydatek w drodze wnioskowanego w odwołaniu dowodu z pzresłuchania świadków na okoliczność dysponowania przez skarżącą w 2004r. środkami zgromadzonymi w spółce w gotówce w kwocie 195.000 zł, z których zgodnie z jej twierdzeniami pokryty został zakwestionowany przez organy wydatek. Nie powinny one być więc w demokratycznym państwie oceniane jako wywołujące negatywne skutki dla podatnika. Co istotne w innym miejscu skargi, pomimo przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji powyższych dowodów, pełnomocnik kwestionuje podjęte przez organ odwoławczy postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na tę okoliczność, co z kolei wskazuje na sprzeczność argumentacji skargi. Po drugie, uwzględnienie skargi z tej przyczyny oznaczałoby zakazane przez art. 134 § 2 zdanie pierwsze ppsa działanie Sądu na niekorzyść strony skarżącej, gdyż prowadziłoby to do nakazania organowi odwoławczemu pominięcia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wyjaśnionych w drodze uzupełnienia dowodów poza granice zlecenia okoliczności faktycznych posiadania gotówki w kwocie 195.000 zł i dokonywania ich oceny. Sformułowana przez Sąd ocena prawna i analiza okoliczności faktycznych z chwilą uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego wiąże bowiem w tej sprawie stosownie do art. 153 i art. 170 ppsa, a wyrok prawomocny na mocy art. 171 ppsa ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Związanie prawomocnym orzeczeniem sądowym polega na tym, że inne podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treści tego wyroku. Implikuje to w sposób bezwzględny obowiązek wzięcia tej okoliczności pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, iż dane okoliczności faktyczne, jak i ich ocena prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym wyroku. Zatem w kolejnych postępowaniach, w których się one pojawiają, nie mogą one być już przedmiotem badania (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 357, wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, Lex nr 74492 czy J. Kuniecki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Po trzecie, wyjaśnienie kwestii posiadania przez spółkę w kasie kwoty 195.000 zł nastąpiło przy okazji przesłuchania świadków na inne zlecone przez Dyrektora okoliczności, a okoliczność ta wynikała z zawartej już w aktach organu pierwszej instancji dokumentów podatkowych spółki A. Co istotne, nastąpiło to na korzyść strony, organ pierwszej instancji nie uznał bowiem tej kwoty jako źródła finansowania spornego wydatku, a skarżąca tę kwotę wskazała jako źródło pokrycia tego wydatku. Trudno zatem zrozumieć działanie pełnomocnika kwestionującego w odwołaniu działania organu pierwszej informacji pominięcia tej kwoty w decyzji pierwszoinstancyjnej, w skardze zaś kwestionującego dopuszczalność podjęcia tych działań przez ten organ pierwszej instancji, a zarazem zarzucanie organowi nie przesłuchania strony i świadków na tę okoliczność. Nie sposób natomiast zgodzić się z argumentacją Dyrektora w tej kwestii zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w myśl której zlecenie wykonania czynności uzupełniających miało charakter przykładowy. Wbrew Dyrektorowi, w piśmie z dnia 20 grudnia 2010r. nie zawarto sformułowania w szczególności, lecz w sposób zamknięty określono zakres tego postępowania, na co wskazuje zawarte w tym piśmie sformułowanie "zleca przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w poniższym zakresie" (s.1) oraz "należy zgromadzić materiał dowodowy w powyższym zakresie" (s.3). Okoliczność ta z powyższych przyczyn pozostaje jednakże bez wpływu na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 122, art. 121, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, przesłuchano wielokrotnie skarżącą, wskazanych przez nią świadków na okoliczność oszczędności i darowizn od rodziców oraz czynionych wydatków na utrzymanie rodziny, przeprowadzono dowód ze złożonych przez nią oraz nadesłanych z ZUS dokumentów potwierdzających zatrudnienie i wynagrodzenie skarżącej oraz renty rodzinnej. Organ podjął też bezskuteczną próbę ustalenia wysokości oszczędności skarżącej przechowywanych rzekomo w A , zgromadził dowody z postępowania kontrolnego w spółce K i czynności sprawdzających, zgromadził i zawarł w aktach administracyjnych wykazy kursów walut (dolara) NBP w poszczególnych latach, zestawienie GUS dotyczące wydatków gospodarstw domowych i poszczególnych produktów żywnościowych w poszczególnych latach będących przedmiotem analizy w sprawie, uzyskał od kontrahentów spółki informacji co do płatności za faktury, przeprowadził dowód z załączonych przez skarżącą faktur z odroczonym terminem płatności, sporządził w formie tabelarycznej zestawienie faktur niezapłaconych w 2004r. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie niedoborów środków finansowych na dokonanie w 2004r. wydatków. Oparcie ustaleń faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z postępowania kontrolnego w spółce K było stosownie do art. 181 Op dopuszczalne. Po pierwsze, Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Materiały te są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Po drugie, skarżąca jako wspólnik spółki DAMAX uczestniczyła w czynnościach kontrolnych dotyczących tej spółki, miała więc możliwość kwestionowania czynionych przez organ ustaleń.

Zarzut pakt 5 skargi nie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I tak, choćby do protokołu z dnia 15 marca 2011r. skarżąca wyjaśniła okoliczności posiadania przez spółkę w kasie gotówki w kwocie 195.000 zł i jej wydatkowania na zakup spornej nieruchomości oraz ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny. Te okoliczności w taki podobny sposób przedstawił przesłuchany w charakterze świadka syn T. B. w dniu [...] r. Nie zachodziła też konieczność zwracania się do zakładów pracy z żądaniem wskazania wysokości osiąganego przez skarżącą dochodu, skoro wysokość wynagrodzenia wynikała wprost z przedłożonych przez samą skarżącą dokumentów oraz dokumentów nadesłanych przez ZUS. Uwzględnienie w tym zakresie żądania skarżącej prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania i zwiększenia kosztów postępowania. W ocenie Sądu, nie zachodziła również konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wydatków na utrzymanie rodziny. Organ może, nie ma natomiast obowiązku, powołać biegłego, jak wynika z art. 197 § 1 Op, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalistyczne. Przepis ten pozostawia więc uznaniu organu decyzję w kwestii powołania biegłego, a przesłanką uzasadniającą taką decyzję jest niezbędność uzyskania wiadomości specjalistycznej z danej dziedziny. W ocenie Sądu, w tej sprawie dla ustalenia wysokości wydatków utrzymania rodziny skarżącej nie były konieczne wiadomości specjalistyczne, wystarczająca była, jak słusznie zauważył Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu. Ustaleń tych we własnym zakresie mogła dokonać każda osoba posiadająca przeciętną wiedzę o otaczającym ją świecie. Poza tą wiedzę wykracza bowiem wiedza w dziedzinach, tj. nauka, technika, ekonomia itp. W tych dziedzinach wiedza pracownika, który nie posiada w tych kierunkach stosownego wykształcenia, wykracza poza granice samodzielnej oceny. Co istotne wiadomości co do kosztów utrzymania gospodarstw domowych są powszechnie znane i dostępne dla każdego choćby z danych podawanych przez różne instytucje, w tym GUS.

W ocenie Sądu, zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności faktycznych została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie przekracza ona granic swobodnej oceny, jest logiczna, prawidłowa i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/98, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006r., I SA/Łd 1492/06). Organ w oparciu o materiał dowodowy udowodnił niedobór środków finansowych. Organ odwoławczy uwzględnił, o czym będzie szczegółowo w dalszej części uzasadnienia, szereg okoliczności na korzyść skarżącej, pomimo tego, iż na gruncie art. 20 pdf to podatnik winien wykazać źródła finansowania swoich wydatków. Pełnomocnik zdaje się nie dostrzegać tej okoliczności, skoro podnosi w skardze, iż organy uwzględniały w sprawie okoliczności wyłącznie niekorzystne dla skarżącej. Odmowa wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącą jest, w ocenie Sądu, zasadna, jak bowiem wskazano w niniejszym uzasadnieniu skarżąca zmieniała w zależności od wyników postępowania swoje oświadczenia co do źródeł finansowania wydatku, jak i wydatków na utrzymanie rodziny, te ostatnie zaś wskazała w kwotach tak nierealnych, że były one nie tylko niższe od miesięcznych przeciętnych podawanych przez GUS, ale nawet od minimalnych uznawanych przez ustawodawcę za konieczne kwoty utrzymania najuboższych gospodarstw domowych, tj. uśredniono o ok. 30 niższe od nich. W tej sytuacji nie sposób postawić organom zarzutu dowolnej oceny dowodów. Zgodzić należy się z Dyrektorem, wedle którego wartość dowodowa wyjaśnień podatnika uzależniona jest od tego na ile są one prawdopodobne. Wiarygodność twierdzeń strony oraz świadków – członków jej najbliższej rodziny (syna, brata) zależy więc od tego na ile powoływane przez nich okoliczności co do utrzymania są możliwe, realne do rzeczywistego zaspokojenia potrzeb życiowych podatnika i jego rodziny, oraz nie odbiegają w rażący sposób od powszechnie ponoszonych przez gospodarstwa domowe o podobnej strukturze. Co istotne nie mogą one być przyjęte w tak odmiennej wysokości od ich wysokości wynikających z innych dowodów w sprawie, jak np. choćby tylko samych wydatków na media, zbliżonych do przeciętnych. Twierdzenia strony aby mogły zostać uwzględnione nie mogą być też, jak np. wyjaśnienia co do oszczędności w banku, gołosłowne czy ogólnikowe.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pakt 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność niedoboru środków finansowych. Jak wynika z obszernego, bo liczącego 42 strony uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor, co zdarza się niezwykle rzadko, w sposób bardzo szczegółowy i drobiazgowy odniósł się do każdej okoliczności faktycznej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odwołując się przy tym do materiału dowodowego i wyjaśniając przyczyny, dla których określone okoliczności uwzględnił na korzyść strony, oraz dlaczego nie dał wiary określonym twierdzeniom skarżącej. Znalazło to zresztą wyraz w sporządzonych w tym uzasadnianiu zestawieniach poszczególnych danych i tabelach oraz wyliczeniach matematycznych. Dotyczy to w szczególności stawianego w pakt 7 skargi zarzutu nie wyjaśnienia przyczyn odmowy przyjęcia kosztów utrzymania rodziny od 1982 r. w deklarowanej przez skarżącą wysokości. W tym zakresie organ podając na stronach 17-23 uzasadnienia przyczyny uznania wyjaśnień skarżącej za niewiarygodne zauważył, iż skarżąca zmieniała swoje wyjaśnienia w tej kwestii, deklarowane przez nią wydatki są nierealne, są mocno zaniżone, ciężar udowodnienia wysokości tych wydatków spoczywał na skarżącej, a skoro tego nie wykazała, to, uwzględniając wyjaśnienia skarżącej co do nie ponoszenia niektórych wydatków, należało przyjąć wysokość tych wydatków w wysokości najniższego wynagrodzenia ustalanego dla potrzeb pomocy społecznej, odpowiadają one bowiem minimalnym kosztom utrzymania. Uzasadniając uznanie wyjaśnień skarżącej za niewiarygodne w tej kwestii organ pierwszej instancji na stronie 7-8 uzasadnienia swojej decyzji wykazał zaś, iż w przypadku podnoszonych przez skarżącą kosztów w wysokości 40.000 zł rocznie miesięcznie na jedną osobę w rodzinie musiałaby ona przeznaczać 83,33 zł, w przypadku kosztów w wysokości 67.700 zł zaś 141,01 zł. Tak niskie koszty nie wystarczałyby na zabezpieczenie podstawowych potrzeb życiowych, gdyż ponosiła ona też wydatki na dostawę mediów, których udowodniona wysokość była porównywalna z danymi GUS, co oznaczałoby, iż na utrzymanie jednej osoby mogłaby przeznaczyć tylko 0,11 zł lub 4,84 zł, przy czym za kwotę 0,11 zł można byłoby kupić według załączonego do akt zestawienia z rocznika statystycznego GUS 1/3 jaka kurzego, za 4,83 zł – 1 makaron jajeczny 400 g i 2 jaja kurze.. Tą argumentację w całości podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Nie można jej bowiem zarzucić dowolności, nadto jest ona zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a ustalone w ten sposób przez organ wydatki nie tylko odpowiadają wysokości tych wydatków ponoszonych w gospodarstwach domowych o najniższym statusie finansowym, a nie zaś przeciętnym (GUS), ale wręcz są dla skarżącej niezmiernie korzystne, koszty utrzymania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a taką jest skarżąca przynajmniej w ostatnich badanych latach, podawane przez GUS są znacznie wyższe niż gospodarstw pracowniczych. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając odrębnie dla każdego z nich stanowisko organu wraz z argumentacją.

Zarzut przewlekłości postępowania nie mógł zostać z kolei uwzględniony, gdyż stanowi on przedmiot odrębnego postępowania w przedmiocie opieszałości działania organu podatkowego i zresztą było, co wynika z akt administracyjnych, przedmiotem takiego postępowania. Ewentualna faktyczna okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób opieszały nie ma więc wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego, tj. jego wysokość, opieszałość nie stanowi wszak przesłanki wpływającej na wymiar samego zobowiązania. Nie sposób też zrozumieć zarzut przewlekłości działania organów podatkowych, skoro właśnie to sama skarżąca swoim świadomym działaniem przyczyniała się do znacznych opóźnień w ustalaniu poszczególnych okoliczności faktycznych. I tak, pomimo dwukrotnych wezwań do wskazania numeru rachunku bankowego w A, na którym rzekomo miała przechowywać oszczędności zgromadzone w latach 1985-1995, nie podała tego rachunku, pomimo kilkokrotnego wezwania do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań nie stawiała się, a kiedy już się stawiła na kolejne zasłaniała się najpierw nie pamięcią, później składała zeznania wskazując inne źródła finansowania wydatku. Nie złożyła też oświadczenia o stanie majątkowym, ponoszonych wydatkach, na kilkakrotne wezwania organu w tym zakresie przy pierwszym wezwaniu odpowiedziała, że w sprawie było już prowadzone postępowanie wyjaśniające przez Naczelnika US w Piotrkowie Trybunalskim i że złożyła wówczas niezbędne dokumenty i wyjaśnienia, drugiego i czwartego wezwania nie odbierała przesłała jednak pismo, iż informacje takie przekaże we właściwym terminie, informacje takie jednak nigdy nie wpłynęły do organu, na trzecie wezwanie odpowiedziała zaś, iż składała już oświadczenia majątkowe i wnosi o zwrócenie się do US w P. . Nie bez znaczenia dla czasu trwania postępowania miała też okoliczność zmiany w zależności od wyników czynionych przez organ ustaleń oświadczeń przez skarżącą co do źródeł finansowania spornego wydatku i wskazywania nowych źródeł finansowania i sposobu ich przechowywania, co z kolei obligowało organ podatkowy do czynienia nowych ustaleń na te okoliczności. Unikając stawienia się na wezwanie organu skarżąca wielokrotnie, a także świadkowie, wnosili o zmianę terminu powołując się na chorobę, lub wnosząc o nie wyznaczanie terminu we wskazanych okresach.

Za chybione Sąd uznał też zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Opodatkowanie dochodów na podstawie przepisu art. 20 pdf następuje, jak słusznie podniosły organy podatkowe, na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest też powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 pdf zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności.

Wbrew zarzutom pakt 1 uzasadnienia skargi, udowodnienie ponoszonych przez skarżącą wydatków na utrzymanie rodziny nie może sprowadzać się jedynie do składania oświadczeń, potwierdzonych oświadczeniami osób najbliższych, zwłaszcza gdy znacznie odbiegają one od powszechnie znanych kosztów utrzymania gospodarstw domowych oraz istnieją inne obiektywne dowody o odmiennej treści, tj. dowody opłat za media, których wysokość, jak już wskazano, była zbliżona do przeciętnych ponoszonych przez gospodarstwa domowe według GUS. Z powyższego wynika, iż skarżąca również pozostałe koszty utrzymania musiała ponosić zapewne na tym samym poziomie, nie zaś na tak zaniżonym poziomie jak wskazała, tj. średnio ok. 30% niższe niż przeciętne. Zasadnie więc organy obu instancji uznały oświadczenie skarżącej w tym zakresie za niewiarygodne. A ponieważ poza dowodami opłat za media skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów poniesienia kosztów musiały one przyjąć obiektywne dane, najbardziej zbliżone do rzeczywistości koszty utrzymania, organ pierwszej instancji przyjął je według przeciętnych kosztów podawanych przez GUS, organ odwoławczy, uwzględniając wyjaśniania skarżącej oraz świadków – członków jej najbliższej rodziny co do tego, iż była ona osobą oszczędną, żyła skromnie, posiadała ogródek, pomagali jej rodzice – właściciele gospodarstwa domowego, nie ponosiła niektórych wydatków, tj. alkohol, restauracje, zmienił ustalenia organu pierwszoinstancyjnego i przyjął z korzyścią dla skarżącej wydatki na minimalnym poziomie ustalanym dla potrzeb pomocy społecznej, te bowiem nie uwzględniały tego rodzaju wydatków. Co istotne, za okres 1971 – 1981 organ odwoławczy nie wyliczał kosztów utrzymania skarżącej i jej rodziny, przyjmując, zgodnie z jej oświadczeniem, iż w tym okresie zamieszkiwała z rodzicami i nie ponosiła kosztów utrzymania, pomimo że w tym czasie skarżąca posiadała już własną rodzinę i otrzymywała, jak sama zeznała, wynagrodzenie ponad przeciętne, gdyż była główną księgową i musiała ponosić wydatki choćby własnego ubrania i ubrania dzieci (s. 22 i 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem uzasadnienia skargi, wedle którego nie przeszkadzało organowi podatkowemu ustalenie wielkości wydatków na utrzymanie rodziny za okres od 1973 – lutego 1998 na podstawie obwieszczenia z 6 lutego 1998r. Pomimo tego, iż na s. 19-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ zawarł tabelę wyliczenia kosztów utrzymania, obejmujące też ten okres, to jednak w tabeli tej za okres 1973-1982 wskazał zero w rubryce koszty utrzymania rodziny skarżącej i ostatecznie przychylił się do stanowiska odwołania i przy wyliczaniu kwoty oszczędności jakie skarżąca mogła zgromadzić z dochodów z pracy nie uwzględniał kosztów za ten okres, przyjmując w ten sposób cały osiągany przez skarżącą dochód jako źródło oszczędności. Zgodzić się należy z organem podatkowym, wedle którego od 1981r., kiedy to skarżąca wyprowadziła się od rodziców, musiała ponosić koszty utrzymania, co nie zmienia faktu, iż nadal mogła korzystać z pomocy rodziców. Przyjęcie, iż od tego czasu nie ponosiła żadnych kosztów jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nawet bowiem przyjmując, jak skarżąca twierdziła, iż otrzymywała od rodziców produkty żywnościowe czy chemiczne, to musiała ponosić wydatki na media, edukację trójki dzieci, lekarstwa (z dokumentacji związanych z zatrudnieniem wynika wszak, iż chorowała, a okresy choroby były nawet wielomiesięczne). Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie posłużył się danymi statystycznymi, lecz, jak wynika z zamieszczonego za tabelą wykazu aktów prawnych na s. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, minimalnymi kosztami utrzymania ustalanymi dla potrzeb pomocy społecznej obowiązującymi w poszczególnych latach, a więc korzystniejszymi dla skarżącej, gdyż te ostatnie są znacznie niższe niż te pierwsze. Co istotne, a co już szczegółowo wskazano w tym uzasadnieniu, wydatki osób prowadzących działalność gospodarczą są, co jest powszechnie znane (dane GUS) wyższe niż przeciętne wydatki gospodarstw pracowniczych. Twierdzenia skarżącej, iż nie ponosiła wydatków na dobra, tj. alkohol, papierosy, kawę i inne są gołosłowne, twierdzeniom tym przeczy zaś doświadczenie życiowe, trudno bowiem przyjąć, iż skarżąca nie ponosiła kosztów wypoczynku dzieci, ich wycieczek szkolnych czy innych ich rozrywek. W skardze przyznała, iż wydatki eksploatacji samochodu i jego ubezpieczenia, wydatki na łączność ponosiła w ramach prowadzonej działalności. Pomijając naganność zaliczenia wydatków prywatnych do kosztów działalności gospodarczej, nie sposób nie zauważyć, iż gospodarstwa o najniższym statusie społecznym, spełniające warunki przyznania pomocy społecznej, nie ponoszą tego rodzaju wydatków, gdyż są to dla nich dobra ekskluzywne, których po prostu nie posiadają. Skarżąca zaś tego rodzaju dobra, jak choćby używane w działalności gospodarczej samochód, posiadała. Okoliczność, iż w 1982, 1993 oraz 2001-2002 skarżąca posiadała nadwyżkę wydatków nad dochodami świadczy o ponoszeniu wydatków znacznie wyższych niż deklarowane i minimalne. Wbrew skarżącej, co również już wskazano w tym uzasadnieniu, organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił zwłaszcza na stronie 19, dlaczego zastosował przepisy spornego obwieszczenia. Sąd rozpoznający niniejszą skargę zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, wedle którego podane w spornym obwieszczeniu kwoty maksymalnego dochodu uprawniającego do świadczeń z pomocy społecznej stanowią jednocześnie minimalne koszty utrzymania. Dla potrzeb pomocy społecznej ustawodawca przyjmuje bowiem, iż dochód ten ma być wystarczający na pokrycie kosztów utrzymania, co oznacza, iż gospodarstwa domowe osiągające dochody poniżej określonej obwieszczeniem maksymalnej kwoty dochodu nie mają zaspokojonych potrzeb niezbędnego utrzymania i w związku z tym kwalifikują się do udzielenia im pomocy na zaspokojenie wydatków na "Konieczną egzystencję". Zresztą taka jest myśl przewodnia ustawy o pomocy społecznej. Gospodarstwa domowe przekraczające ten próg uznawane są przez ustawodawcę za takie, które wydatki własnego niezbędnego utrzymania ponoszą we własnym zakresie. Tymczasem, jak sama skarżąca konsekwencje twierdziła, otrzymywała wynagrodzenie znacznie przekraczające przeciętne wynagrodzenie w gospodarstwach domowych. Zgodzić się natomiast należy z pełnomocnikiem, iż zastosowanie tego obwieszczenia do wyliczenia wydatków utrzymania rodziny skarżącej także do okresu od 1 czerwca 1999r. od końca 2004r. było nieprawidłowe, bowiem w tym okresie obowiązywało kolejne obwieszczenie. Uchybienie to nie mogło jednakże skutkować uwzględnieniem skargi, oznaczałoby to bowiem zakazane w art. 134 § 2 ppsa działanie na niekorzyść skarżącej, ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor obowiązany byłby ustalić koszty utrzymania rodziny skarżącej w tym okresie w wyższej wysokości, a w konsekwencji w niższej wysokości dochód i oszczędności stanowiące pokrycie spornego w tej sprawie wydatku. Nie sposób zatem zrozumieć działania pełnomocnika formułującego ten zarzut inaczej jak tylko o doprowadzenie do przedawnienia postępowania. Ani w toku postępowania podatkowego, ani w sądowego pełnomocnik nie wykazała też, by wyliczenia matematyczne organu dokonane w oparciu o to obwieszczenie były nieprawidłowe. Zawarte wyliczenie aktów prawnych pod tabelą na s. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi z kolei, iż za poszczególne okresy od 1981 do 1998r. do wyliczenia minimalnych kosztów utrzymania organ odwoławczy przyjął prawidłowo dane wynikające z przepisów prawnych obowiązujących w poszczególnych okresach.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi, wedle których Dyrektor, zmieniając decyzję pierwszoinstancyjną, wadliwie uwzględnił tylko część otrzymanej przez nią w grudniu 1987r. darowizny od rodziców zamiast całej jej kwoty, wynoszącej 4.200 USD. Pomimo, że zaliczenie darowizny do źródeł przychodów może budzić wątpliwości, skoro z załączonych akt administracyjnych wynika, iż darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od darowizn, nie zawarto na piśmie umowy darowizny, zaś na gruncie art. 20 pdf źródło finansowania wydatku musi mieć charakter legalny, taki zaś ma wyłącznie przychód opodatkowany, choćby podatkiem od darowizn, lub wolny od opodatkowania, rozstrzygnięcie to zostało jednakże podjęte na korzyść strony. Otrzymana przez skarżącą darowizna mogłaby zostać w całości uwzględniona po stronie przychodu w dwu przypadkach, po pierwsze, gdyby została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od darowizn w całości, po drugie, gdyby jej wysokość nie przekraczała kwoty wolnej od opodatkowania tym podatkiem. Uwzględnienie tej darowizny w całości prowadziłoby do promowania podatników unikających rzetelnego deklarowania należności publicznych (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010r., II FSK 2192/08, Lex nr 596315). Prawidłowo też, zdaniem Sądu, organ zastosował do przeliczenia wysokości tej darowizny tzw. czarnorynkowy kurs dolara, nie mógł tu mieć zastosowania, jak tego żąda skarżąca, oficjalny kurs dolara amerykańskiego podawanego przez NBP przyjmowany dla określania danin publicznych. Skoro bowiem w latach 80-tych ubiegłego wieku, co jest powszechnie wiadome, osoby fizyczne nie mogły nabywać waluty w wolnej oficjalnej sprzedaży, lecz na czarnym rynku od tzw. koników, a otrzymana przez skarżącą darowizna walutowa została nabyta, jak wynika ze zgodnych zeznań strony i świadków, u konika, a kurs czarnorynkowy był znacznie wyższy niż oficjalny w NBP, to oczywistym jest, iż rodzice skarżącej na zakup 4.200 USD u konika, które następnie darowali skarżącej, musieli przeznaczyć znacznie wyższą kwotę w złotówkach niż gdyby mogli nabyć tę samą ilość dolarów oficjalnie w NBP. Oznacza to, iż de facto skarżąca otrzymała od rodziców większą kwotę darowizny w złotówkach. A skoro zwolnieniu od opodatkowania darowizną podlegała, zgodnie z rozporządzenim z dnia 2 listopada 1987r. w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn niektórych darowizn oraz podwyższenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych nie podlegających opodatkowaniu oraz wyłączonych z podstawy opodatkowania tym podatkiem, Dz.U. Nr 35, poz. 197, kwota 700.000 zł, jej równowartość 538,46 USD od jednego rodzica, to nadwyżka nad dwukrotnością tej kwoty podlegała opodatkowaniu podatkiem od darowizn. Dla przeliczenia wartości majątkowych, w tym darowizn walutowych, dla potrzeb należności publicznoprawnych organ obowiązany był zastosować oficjalny kurs walut podawany przez NBP, ten by ł bowiem obowiązującym dla tego rodzaju pzreliczeń. Zarzut braku w aktach sprawy jakichkolwiek informacji potwierdzających wysokość tego kursu nie znajduje potwierdzenia w aktach, w tomie III znajdują się bowiem 4 karty zawierające zestawienie czarnorynkowych kursów dolara od 1966 do 1992r. Nadto informacje o tych kursach są powszechnie dostępne.

Zarzut pakt 3 uzasadnienia skargi, dotyczący zmniejszenia dochodu kasowego A za 2004r. z tytułu spłat w 2004r. zobowiązań za 2003r. w sytuacji braku w aktach materiału dowodowego w tym zakresie, nie zasługuje na uwzględnienie. W aktach sprawy znajdują protokoły kontroli podatkowej w A, złożone przez samą skarżącą faktury VAT z 2004r., informacje i wydruki od kontrahentów faktur wystawionych i zapłaconych przez A oraz sporządzone przez organ zestawienie tabetyczne dotyczące płatności za faktury. Z dokumentów tych wynika jednoznacznie, iż na dzień 1 stycznia 2004r. A miała zobowiązania w kwocie 41.371,13 zł, co oznacza, iż musiały to być zobowiązania zaciągnięte w 2003r. i nie zapłacone w 2003r. A skoro zostały one uregulowane w 2004r., to stanowią one wydatek 2004r., nie zaś 2003r. Na dzień 31 grudnia 2004r. A posiadała niezapłacone zobowiązania w wysokości 86.532,20 zł, zostały one faktycznie zapłacone, jak wynika z informacji od kontrahentów, dopiero w 2005r., nie mają one więc wpływu na kasowy dochód spółki w 2004r. Bez znaczenia przy tym jest konkretna data, w której zobowiązania za 2003r. zostały spłacone w 2004r. i na czyją rzecz. Istotne jest li tylko to, w jakiej wysokości w 2004r. spółka uregulowała ciążące na niej zobowiązania z poprzedniego roku.

Źródła finansowania wydatku roku 2004r. nie mogła stanowić deklarowana przez skarżącą kwota 195.000 zł, pochodząca z obrotów spółki w 2003r. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy kwota ta stanowi obroty spółki, co oznacza, iż obroty spółki były wysokie zarówno po stronie dochodów, jak i kosztów. Wartość obrotów nie jest też równoznaczna z wysokością dochodu. Są to wręcz dwa różne pojęcia i różne wartości. Obrób stanowi przychód ze sprzedaży towarów lub usług, dochód zaś to przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Zresztą sama skarżąca przyznała, że kwota ta wynika z obrotów firmy, tj. należności otrzymanych w 2003r. ze sprzedaży towarów handlowych. Załączona do skargi deklaracja VAT-7 za listopad i grudzień 2003r. stanowi dowód li tylko wielkości dokonywanej sprzedaży. Ale gdyby nawet uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącej co do posiadania w kasie spółki kwoty 195.000 zł, to kwota ta stanowiła przychód spółki i powinna była być wykazana w zeznaniu rocznym spółki za 2003r. W złożonym w kwietniu 2004r. zeznaniu podatkowym spółka nie wykazała jednakże tej kwoty do opodatkowania, skarżąca nie kwestionowała też prawidłowości zeznania spółki, a skoro źródłem pokrycia wydatku mogą być tylko wolne od opodatkowania lub opodatkowane kwoty, pozwala to twierdzenia skarżącej i jej syna o posiadaniu tej kwoty w kasie spółki uznać za niewiarygodne, a wręcz gołosłowne. Twierdzenia te podważa dokumentacja zresztą podatkowa spółki, której wspólnikiem była skarżąca, w szczególności zeznanie podatkowe za 2003r. Z dokumentacji tej nie wynika też by spółka w kasie miała gotówkę w kwocie 195.000 zł. Dokumentacja ta stanowi przeciwdowód twierdzeniom skarżącej. Podnieść też należy, iż zeznanie spółki cywilnej za 2003r. stanowi złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań oświadczenie podatnika – spółki, w imieniu której czynności podejmowała skarżąca jak wspólnik, co do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu.

Wbrew zarzutom pakt 5 uzasadnienia skargi, organ nie pominął, jak wynika zarówno z zawartych na s. 9-12 i 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji tabel, jak i szczegółowej analizy poszczególnych dokumentów na s. 12-15, przy ustalaniu wysokości dochodu skarżącej za okres sierpień 1971 - kwiecień 1973 danych wynikających ze złożonych przez skarżącą dokumentów dotyczących zatrudnienia w tym okresie, jak i danych za późniejsze okresy. Odmienna ocena tych dokumentów przez organ odwoławczy od oczekiwanej przez skarżącą nie jest zaś równoznaczna z ich pominięciem. W stosunku do każdego wynagrodzenia otrzymywanego w wymienionym w tym punkcie zakładzie pracy organ oparł się na złożonej dokumentacji zatrudnienia. Wprawdzie organ nie uwzględnił, czemu dał wyraz wprost na s. 12 uzasadnienia, wynagrodzenia skarżącej za okres sierpień 1971 - kwiecień 1973, nie oznacza to jednakże iż było to niedopuszczalne. W dokumentach wymienionych w pakt 31 i 32 brak bowiem jakichkolwiek danych co do wysokości otrzymywanego przez skarżącą wynagrodzenia, nie wynika to też z informacji nadesłanych przez ZUS. Skoro jednak na skarżącej na gruncie art. 20 pdf ciążył obowiązek przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość osiąganego w poszczególnych latach wynagrodzenia, a co ważniejsze to skarżąca posiada najpełniejszą wiedzę o zdarzeniach dotyczący jej zatrudnienia, to właśnie ona obowiązana była we własnym dobrym interesie zadbać o zdobycie i przechowywanie pełnej dokumentacji zatrudnienia, dokumentacja ta wszak była jej niezbędna chociażby dla potrzeb ustalenia okresu zatrudnienia i podstawy emerytury. Skoro jednak nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałaby wysokość osiągniętego w tym okresie wynagrodzenia, to organ podatkowy był uprawniony pominąć dochód za ten okres zatrudnienia skarżącej jako nie udowodniony. Pełnomocnik zdaje się nie dostrzegać też i tej okoliczności, iż w okresie od 1 sierpnia 1971r. do 31 lipca 1972r. skarżąca, jak wynika ze świadectwa pracy wystawionego przez pracodawcę z T., odbywała li tylko staż zawodowy w księgowości, ten zaś jako praktyka zawodowa, co jest powszechnie wiadomym, był nieodpłatny i zapewne z tego względu w świadectwie pracy u tego pracodawcy brak jest danych o pobieraniu przez nią wynagrodzenia. Z tych samych przyczyn organ podatkowy mógł, w ocenie Sądu, nie uwzględnić premii w każdym ze wskazanych w tym punkcie okresów zatrudnienia u danego pracodawcy. Skoro bowiem z załączonych dokumentów nie tylko przez skarżącą, ale i danych ZUS nie wynikało w jakiej wysokości skarżąca pobierała premie i za jakie okresy, to nie można oczekiwać uwzględnienia jej wynagrodzenia z tego okresu w wyliczeniach organu odwoławczego. Co istotne, a o czym pełnomocnik zapomina, organ odwoławczy przyjął dane korzystniejsze dla skarżącej w przypadku gdy dane w różnych dokumentach dotyczących danego stosunku zatrudnienia w tym samym zakładzie pracy za ten sam okres różniły się lub wynikało z nich wynagrodzenie w krótszym okresie czasu niż trwał stosunek zatrudnienia. I tak, np. w przypadku Spółdzielni Kółek Rolniczych w R., gdzie z dokumentu oznaczonego w tabeli nr 9 wynikało, iż w 1978r. dane dotyczyły tylko 5 miesięcy a wynagrodzenie – 3.385 zł, skarżąca była zaś zatrudniona przez cały ten rok, z dokumentu 26 dotyczącego 1977 i 1978 r. aż do 31 lipca 1982r. wynikało wynagrodzenie 3.100 zł, organ wyliczył skarżącej wynagrodzenia za cały rok 1978 aż do 1982r. w wysokości 3.385 zł, nie zaś jak wynikało z dokumentu 26 w wysokości 3.100 zł. W przypadku wynagrodzenia w Zakładzie F dane z dokumentu nr 10 dotyczyły okresu 1983-1988, bowiem w 1990r. skarżąca była na urlopie wychowawczym, ponieważ okres zatrudnienia tym zakładzie trwał od 2 sierpnia 1982r. za ten okres organ wyliczył wynagrodzenie w wysokości z roku 1983r., a więc na korzyść skarżącej, bowiem w 1982 r. przeciętne miesięczne wynagrodzenie było niższe niż wykazane za 1983 w dokumencie 10. Nie jest prawdziwe twierdzenie pakt 5 uzasadnienia skargi, wedle którego organ nie starał się choćby w sposób najbardziej przybliżony ustalić kwot wynagrodzenia i premii w wymienionych w tym punkcie skargi zakładach pracy, choć uczynił to w przypadku zatrudnienia podatniczki za okres 2 sierpnia do 31 grudnia 1982r. w Zakładzie F. Po pierwsze, w tym okresie organ nie ustalał wysokości premii, gdyż z dokumentacji zatrudnienia nie wynikało iż w tym okresie pobierała ona premie; po drugie, nie ustalał on wynagrodzenia za ten okres w sposób przybliżony na podstawie przeciętnych miesięcznych danych podawanych przez GUS, lecz, jak dwukrotnie organ w uzasadnieniu decyzji napisał, raz na s. 13, drugi raz – na s. 14, na podstawie danych z dokumentu nr 10. Co istotne wskazuje na to też zestawienie wysokości wynagrodzenia w poszczególnych latach zawarte na s. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podane na s. 14 uzasadniania zaskarżonej decyzji zestawienie przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej miało na celu li tylko zweryfikowanie treści dokumentu nr 27 i wysokości wynagrodzenia skarżącej uzyskiwanego w Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej. Istotne znaczenie dla odmowy uwzględnienia w dochodzie premii ma też okoliczność, iż premie mają charakter uznaniowy, nie muszą one być przyznawane pomimo że wynikają z umowy o pracę i za jaki okres, a skarżąca w swoich wyjaśnieniach nawet nie wskazała w jakiej wysokości i za jakie okresy premie te rzekomo otrzymała. Ponieważ z załączonej dokumentacji nie wynika by były one wypłacone, twierdzenia skarżącej w tym zakresie należało uznać za gołosłowne. Także, jak wynika ze s. 14/15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w przypadku niekwestionowanych w skardze wynagrodzeń w innych zakładach pracy, tj. np. PZ A , PHP D czy PZ E, organ przyjął korzystniejsze dla skarżącej kwoty wynagrodzenia w poszczególnych okresach, jeśli z dokumentacji zatrudnienia wynikały rozbieżne dane w tym zakresie. Nieuwzględnienie wynagrodzenia skarżącej za okres 1 sierpnia 1971 – 30 kwietnia 1973 oraz premii we wskazanych wyżej zakładach pracy nie miało też wpływu na wynik sprawy z jeszcze jednego względu, a mianowicie nie budzi wątpliwości, iż skarżąca jako źródło finansowania zakwestionowanego wydatku podała oszczędności z poprzednich lat pracy w wysokości ok. 22.800 USD, poza darowiznami od rodziców w kwocie 4.200 USD, i tę kwotę konsekwentnie podawała jako oszczędności z pracy własnej z lat poprzednich. Tymczasem, o czym zdaje się znów zapominać pełnomocnik skarżącej, organ odwoławczy uwzględnił wyższą kwotę możliwych do zgromadzenia przez skarżącą tychże oszczędności, a mianowicie kwotę 27.446,96 USD. Mogło to być, jak się wydaje, wynikiem przyjęcia przez organ odwoławczy do wyliczeń matematycznych w poszczególnych okresach zatrudnienia u poszczególnych pracodawców danych korzystniejszych niż wynikało to z dokumentów, zwłaszcza gdy były one rozbieżne co do wysokości wynagrodzenia lub nie obejmowały one informacji o całym okresie zatrudnienia. Pełnomocnik nie dostrzega też tego, iż skarżąca, twierdząca konsekwentnie o otrzymywaniu ponad przeciętnego wynagrodzenia z uwagi na fakt zatrudnienia na stanowisku głównej księgowej, przebywała przez bardzo długie okresy na urlopie wychowawczym (1 sierpnia 1988-31 października 1990), na wielomiesięcznym a nawet ponad rocznym zwolnieniu lekarskim (np. 1 stycznia 1999 – 1 lipca 1999, 3 września 1998r. – 1 lipca 1999r. 10 sierpnia 1998r.-4 kwietnia 1999r.) lub nie otrzymywała w pewnym okresie czasu wynagrodzenia (np. lipiec – październik 1999r.). W tych okresach nie mogła zatem otrzymywać tak wysokiego jak deklarowała wynagrodzenia, a przecież musiała ponosić zapewne wysokie bo wielomiesięczne koszty leczenia z tego dochodu, zaś w dłuższym okresie czasu, tj. całego okresu zatrudnienia, jej wynagrodzenie wysokie w poszczególnych okresach i niższe w innych okresach lub jego brak równoważyły cały osiągnięty z zatrudnienia dochód. Mimo to organ, jak już wskazano, we wszystkich tych przypadkach, gdzie istniały jakiekolwiek dane co do wysokości wynagrodzeń czy długości okresu zatrudnienia przyjął dane na korzyść skarżącej, choć powinien mieć i zapewne miał wątpliwości co do rzeczywistego wyższego niż wynika z danych otrzymanego przez skarżącą wynagrodzenia. Nie sposób więc zgodzić się z sugestią tej części skargi, wedle której gdyby organ ustalił w sposób prawidłowy wynagrodzenie skarżącej to musiałby uwzględnić jej oszczędności w wyższej wysokości, tj. pokrywającą całą kwotę spornego wydatku.

Zwrot podatku VAT może zostać zaliczony, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, do źródeł pokrycia kwestionowanego wydatku jednie wówczas gdy jest dokonywany za inny okres niż 2004r. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pakt 43 pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodu danego roku podatkowego podatku od towarów i usług, zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 pdf u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT. Z przepisów tych wynika, iż VAT nie stanowi ani przychodu działalności gospodarczej, ani kosztu jego uzyskania (tak też wyrok NSA z dnia 5 lutego 2010r., II FSK 1380/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2008r., I SA/Ol 118/08). W konsekwencji zwrócony w 2004r podatek VAT dotyczący transakcji zawartych w 2004r. jest obojętny podatkowo, podatek naliczony stanowi wszak część wcześniej wydatkowanych w tym roku kwot na nabycie towarów i usług, podatek należny – część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Dochodem roku 2004r. są natomiast kwoty zwróconego w 2004r. podatku VAT, a dotyczącego 2003r. Zwrot podatku VAT dotyczącego transakcji z 2003r. nie jest zatem obojętny dla dochodu w 2004r., nie został on bowiem w tym roku wcześniej wydatkowany przez podatnika. Zarzut odmiennego potraktowania dokonanego w 2004r. zwrotu VAT dotyczącego transakcji zawartych w 2003r. i 2004r. jest, jak się wydaje, nie zrozumieniem przez pełnomocnika istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Z tych przyczyn słusznie organ podatkowy wysokość niezapłaconych przez spółkę w 2004r. zobowiązań wobec swoich kontrahentów przyjął w wartościach netto, nie zaś jak tego oczekuje pełnomocnik w wartościach brutto, pomimo że podatnik płaci w kwotach brutto za zakupiony towar czy usługę. Prawidłowo organ odwoławczy też wydatki spółki w 2004r. na modernizację i zakup samochodu uznał za koszty uzyskania przychodu tego roku, a więc jako kwoty pomniejszające rzeczywisty dochód spółki z prowadzonej działalności (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 pdf).

Za prawidłowe Sąd uznał też ustalenia organów podatkowych w zakresie oszczędności na rachunku bankowym w A. Jak bowiem słusznie przyjął organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżąca nie udowodniła, że posiadała oszczędności w banku, nie przedstawiła żadnego dokumentu, tj.np. wyciąg z rachunku bankowego. Nie udzieliła też organowi podatkowemu, pomimo wezwania, zgody na wystąpienie do banku. Twierdzenia o posiadaniu oszczędności w banku pozostają z kolei w sprzeczności z innymi jej wcześniejszymi twierdzeniami oraz świadków – członków jej rodziny, wedle których zgromadzone sumy przechowywała w domu lub jego okolicy. To podważa wiarygodność jej twierdzeń o posiadaniu oszczędności na rachunku bankowym.

Nie bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, zarówno w kwestionowanym w skardze zakresie, jak i co do innych nieuwzględnionych przez organy podatkowe źródeł przychodów finansowania wydatku 2004r., ma okoliczność zmiany przez skarżącą wyjaśnień co do tych źródeł. I tak, choćby w piśmie z dnia 23 sierpnia 2009r. twierdziła, że "kwotę 160.000 zł na zakup spornej nieruchomości uzyskała w wyniku wielu lat pracy w poprzednich latach", do protokołu z 26 października 2009r. zeznała, iż nie pamięta czy pieniądze przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły z zaciągniętego kredytu tak jak to zapisano w akcie notarialnym oraz że w 2004r. była zmiana stawki VAT i najprawdopodobniej kwota należna za zakupioną nieruchomość pochodziła ze zwiększonych w tym czasie obrotów, myślała o zaciągnięciu kredytu dlatego jest w nim mowa w akcie notarialnym; do protokołu przesłuchania z dnia 17 marca 2010r. zeznała, iż nie przechowywała oszczędności w instytucjach finansowych, a pieniądze przechowywała w domu; w piśmie z dnia 27 kwietnia i 4 maja 2010r. pełnomocnik skarżącej jako źródło finansowania wydatków 2004r. wskazał oszczędności z dochodów z lat 1971-1994 o wartości 22.800 USD, darowizny od rodziców w dolarach w kwocie 4.200 USD, oszczędności w banku B w latach 1985-1995. W odwołaniu zaś jako kolejne źródło dochodu podał kwoty zwróconego w 2004r. podatku VAT. Wskazując koszty utrzymania swojej czteroosobowej rodziny, wskazała zaś w piśmie z dnia 25 stycznia 2010r., iż w latach 1995-2004 wydatkowała na ten cel kwotę 40.000 zł, w piśmie z dnia 4 maja 2010r. zaś – kwotę 67.700 zł Z powyższego wynika, iż pierwotnie źródłem zgromadzonych oszczędności były zwiększone w 2004r. obroty z firmy, następnie zaś także oszczędności z poprzednich lat pracy, ostatecznie zaś także darowizny od rodziców i kwoty zwróconego VAT. Okoliczność ta nie tylko stawia pod znakiem zapytania wiarygodność twierdzeń skarżącej co do legalnego pochodzenia środków na zakup spornego wydatku roku 2004, ale wręcz daje uzasadnioną podstawę do przypuszczeń, że skarżąca "dopasowywała" swoje oświadczenia o źródłach finansowania wydatku do wyników czynionych przez organ ustaleń w zakresie brakującej kwoty legalnych lub wolnych od opodatkowania przychodów. Biorąc zaś pod uwagę dochody skarżącej w latach 1971 – 2003, nawet pomimo przyjęcia wysokości wynagrodzeń w poszczególnych okresach u poszczególnych pracodawców w kwotach najbardziej dla skarżącej korzystnych, przy przyjętych w możliwie najniższych wysokościach kosztach utrzymania rodziny skarżącej oraz nadwyżkę wydatków nad przychodami w latach 1995-1998 i 2001-2002, nie mogła dysponować oszczędnościami pochodzącymi z opodatkowanych źródeł w deklarowanej przez nią wysokości. Istotne jest i to, że pomimo wielokrotnych wezwań nie złożyła oświadczenia majątkowego. Pełnomocnik zdaje się też nie dostrzegać, iż organ odwoławczy uwzględnił szereg wskazanych wyżej okoliczności na korzyść skarżącej, pomimo że to skarżąca obowiązana była wykazać wysokość swoich dochodów z pracy.

Zgodzić się należy natomiast z pełnomocnikiem, iż w sprawie organ wadliwie zastosował art. 159 § 1 pakt 3 i § 1a Op. Naruszenie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Pomimo braku w wezwaniu pouczenia o prawie odmowy złożenia zeznań i o skutkach nie stawienia się na wezwanie, skarżąca, która stawiła się na wezwanie, była, jak wynika z protokołów przesłuchań, każdorazowo pouczana o prawie odmowy złożenia zeznań, co potwierdziła własnoręcznym podpisem, i z prawa tego nie skorzystała, jak wynika z treści protokołów. Analiza treści wezwań nie pozwala natomiast przyjąć, iż skarżąca nie była informowana w jakiej sprawie i w jakim charakterze ma się stawić w organie podatkowym.

Zawarty w skardze wniosek dowodowy obejmujący przeprowadzenie dowodu z faktur VAT-7 za listopad i grudzień 2003r., zgłoszony na okoliczność nadwyżki obrotu spółki A nad wydatkami, a w konsekwencji posiadania przez nią w kasie gotówki w kwocie 195.000 zł, Sąd oddalił, na gruncie art. 20 pdf istotne znaczenie ma dochód kasowy, nie zaś wysokość obrotów spółki, której skarżąca była współwłaścicielem, obrót, jak już wskazano w tym uzasadnieniu, nie jest zaś tożsamy z dochodem. Stanowi on jedynie dowód dokonywania przez spółkę wielkości dokonywanych w tych miesiącach transakcji, z zakupem towarów wiążą się zaś również wydatki, te zaś, jak wynika z dokumentacji podatkowej spółki, były wysokie.

Wbrew zarzutom pisma z dnia 4 stycznia 2012r., liczba stron odpowiedzi na skargę, licząca 46 stron, nie dowodzi o powołaniu w niej nowych okoliczności i nowej argumentacji w stosunku do liczącej 42 strony decyzji. Pełnomocnik nie dostrzegł bowiem tego, iż w odpowiedzi na skargę organ zawarł w osnowie stanowisko co do skargi, przedstawił przebieg postępowania podatkowego, treść zarzutów skargi, a następnie przedstawił swoje merytoryczne stanowisko co do zarzutów skargi. Objętość i zwartość odpowiedzi musiała zatem być obszerniejsza niż zaskarżona decyzja, zawierała bowiem wskazane dodatkowe elementy, których z oczywistych przyczyn nie mogło być w uzasadnieniu decyzji. Porównanie merytorycznej zawartości uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę również nie pozwala na podzielenie twierdzenia o sformułowaniu w odpowiedzi nowych okoliczności i nowej argumentacji. Okoliczność, iż odpowiedź nie stanowi od początku do końca powtórzenia treści uzasadnienia decyzji jest naturalnym zjawiskiem, wszak stanowi ona ustosunkowanie się do zarzutów skargi, a sformułowania poszczególnych fragmentów odpowiedzi nie muszą być identyczne jak w decyzji, również kolejność rozważań nie musi być taka sama. Analiza odpowiedzi dowodzi, iż w zdecydowanej większości w części odnoszącej się do zarzutów jest ona identyczna z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji (zawiera te same duże fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w niektórych miejscach organ zmienił jedynie kolejność rozważań lub miejsce zamieszczenia tabel lub nieco inaczej sformułował swoje stanowisko, co nie przesądza jeszcze o zamieszczeniu nowej argumentacji. Jedynie zawarte na s. 18 odpowiedzi zestawienie wydatków w formie tabelarycznej nie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie sposób jednak uznać, iż zawiera ono dane, które nie mogły być znane skarżącej. Zestawienie to zawiera bowiem wydatki w poszczególnych latach według skarżącej, a następnie przyjęte przez organ, stosunek wydatków według skarżącej a przeciętnych według GUS, oraz kwoty przyjęte przez organ odwoławczy, a więc znane skarżącej lub możliwe do poznania dane GUS. Zaprezentowane przez organ wyliczenie matematyczne strona mogła też wykonać we własnym zakresie, zwłaszcza wobec twierdzeń uzasadnienia zaskarżonej decyzji co do tego, iż podane przez skarżącą wydatki znacznie odbiegają od przeciętnych, ale i nawet minimalnych. Również informacje zawarte na s. 39-41 odpowiedzi na skargę nie stanowią nowych nieznanych pełnomocnikowi okoliczności, gdyż wynikają one z załączonych akt administracyjnych, z którymi wielokrotnie strona się zapoznawała na poszczególnych etapach postępowania. Ale gdyby nawet, wbrew powyższemu, zgodzić się z pełnomocnikiem w tym zakresie, to ewentualna nowa argumentacja czy nowe dowody powołane w odpowiedzi nie mogłyby wyć wzięte pod uwagę przez Sąd, przedmiotem kontroli sądowej jest akt administracyjny, nie zaś stanowisko organu zawarte w nie mającej wiążącego charakteru odpowiedzi na skargę.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.