Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 843/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 lit. b, ust. 7, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 659 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 122, aert. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie WSA Piotr Głowacki, WSA Waldemar Michaldo (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 maja 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.10.2022.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień – czerwiec 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 lutego 2022 r. nr 1204-SPV.4103.17.2021.22 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie określił S.H.:

– kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wysokości 10.288,00 zł,

– kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości 7.314,00 zł,

– kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości 11.281,00 zł.

Uzasadniając swoją decyzję organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. stwierdzono, że w prowadzonych ewidencjach dostaw VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. podatnik nie wykazał dostaw i należnego podatku dotyczącego wynajmu nieruchomości położonej w O., ul. [...] w wysokości 10.000,00 zł plus VAT za każdy miesiąc.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie S.H. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie odwołujący zarzucił naruszenie:

– art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

– art. 121 w związku z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji oraz błędne wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

– art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż kontrolujący poprzestali na zasadzie, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika;

– art. 120, art. 121 art. 188, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie się na dowodach zebranych w sposób nieuprawniony;

– art. 120, art. 121, art. 188, art. 187 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i niezapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem;

– art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie.

Decyzją z dnia 20 maja 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.10.2022.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 8 lutego 2022 r. nr 1204-SPV.4103.17.2021.22. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej S.H. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą D. od 1 czerwca 2011 r., wskazując na przeważającą działalność - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionym (68.20.Z).

Organ II instancji stwierdził, że w toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie dokonał badania ksiąg podatkowych - ewidencji nabyć i dostaw VAT, prowadzonych przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. Ustalono, iż w ewidencji sprzedaży za przedmiotowe okresy S.H. nie zaewidencjonował podatku należnego z tytułu wynajmu lokalu użytkowego w O., ul. [...] firmie Z. Sp. z o.o., tj. za każdy miesiąc 10.000,00 zł netto, 2.300,00 zł VAT 23%. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami prowadzone przez podatnika księgi podatkowe tj. ewidencje sprzedaży za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. w zakresie zawartych w nich zapisów oceniono za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tym zakresie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji podjął szereg czynności wyjaśniających w ww. zakresie. Wezwaniem nr 1204-SKP.500.13.2020 z dnia 14 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów według struktur Jednolitego Pliku Kontrolnego: JPK_WB - wyciągi bankowe, JPK_FA - faktury VAT (potwierdzenie odbioru 14 lipca 2020 r.). W dniu 21 lipca 2020 r. przedłożono do kontroli podatkowej rejestry dostaw i nabyć VAT wraz z dokumentami źródłowymi. Wynika z nich m.in., że na rachunku w Alior Banku zaksięgowano kwotę 5.000,00 zł w dniu 28 czerwca 2019 r. tytułem "faktura umowa najmu" od nadawcy – Z. Sp. z o.o., a także że w przedmiotowym okresie objętym postępowaniem podatnik posiadał w wykazie środków trwałych nieruchomości: budynek w C. na ul. [...], budynek w T. na ul. [...], lokal w C. na ul. [...], nieruchomość w K. na ul. [...], nieruchomość w C. na ul. [...], nieruchomość w K. na ul. [...], nieruchomość w K. w [...], nieruchomość w O. w [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie skierował wezwanie również do firmy Z. Sp. z o.o. o sporządzenie informacji mającej na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z firmą S.H. w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r.

W odpowiedzi na powyższe Prezes Z. Sp.z o.o. przekazał dokumenty, które udało mu się uzyskać od poprzedniego właściciela Spółki, a także potwierdził prowadzenie działalności w przedmiotowym lokalu w O. Przesłano fotokopię/skan umowy najmu z dnia 19 lutego 2019 r. sporządzoną pomiędzy wynajmującym (D.) a Najemcą (Z. Sp. z o.o.), z której wynika, że podpisana została przez S.H. (podpis czytelny) i najemcę (podpis nieczytelny) i dotyczy lokalu mieszkalnego przy [...] w O. o powierzchni 500 m2 z przeznaczeniem na cele usług hotelowych. Ponadto najemca za każdy miesiąc płaci wynajmującemu czynsz w kwocie 10.000,00 zł netto plus VAT oraz opłaty z tytułu wywozu śmieci, energii elektrycznej, gazu oraz zaliczkę na zużycie wody, na rachunek bankowy Alior Bank. Pozostałe przedstawione dokumenty to: faktury VAT wystawione przez [...] na rzecz Z. Sp. z o.o., protokół przekazania sporządzony 1 lipca 2019 r. pomiędzy D. Sp. z o.o. a M.M. (Prezesem Z. sp. z o.o.), e-mail otrzymany od "[...]" z dnia 30 czerwca 2019 r. w sprawie wyposażenia pokoi, potwierdzenie realizacji przelewu z dnia 27 czerwca 2019 r. od Z. Sp. z o.o. na rzecz D. w kwocie 5.000,00 zł, tytułem - faktura umowa najmu, pokwitowanie odbioru kaucji z dnia 1 lipca 2019 r. w kwocie 20.000,00 zł od M.M. w związku z zabezpieczeniem umowy najmu lokalu z dnia 1 lipca 2019 r., pieczęć D. Sp. z o.o., podpis nieczytelny.

Następnie organ II instancji wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do przedłożenia umów najmu/dzierżawy zawartych z firmą Z. Sp. z o.o., protokołu zdawczo-odbiorczego i udokumentowanych wydatków związanych z wynajmowanym lokalem odwołujący złożył oświadczenie, że nie doszło do zawarcia umowy najmu z firmą Z. Sp. z o.o. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie o złożenie pisemnych informacji w związku z transakcjami zawartymi z firmą Z. Sp. z o.o., S.H. wyjaśnił, że: jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości w O. od 10 lipca 2017 r.; w okresie od kwietnia do czerwca 2019r. ww. nieruchomość była użytkowana przez firmę Z. Sp. z o.o., której udziałowcem był M.M.; odwołujący nie posiada przedmiotowej umowy z dnia 19 lutego 2019 r., lecz potwierdza autentyczność złożonego podpisu; w przedmiotowym okresie otrzymał 5.000,00 zł z tytułu kaucji (nie jak wpisano w tytule przelewu z tytułu umowy najmu); w przedmiotowym okresie odwołujący nie wystawiał faktur związanych z umową; pod przedmiotowym adresem był prowadzony hostel przez Z. Sp. z o.o.; 1 lipca 2019 r. podpisał potwierdzenie odbioru 20.000,00 zł; kwota 5.000,00 zł z dnia 27 czerwca 2019 r. nie jest w żaden sposób powiązana z kwotą 20.000,00 zł z dnia 1 lipca 2019 r.; pierwszą otrzymał tytułem kaucji od udziałowca Z. Sp. z o.o., natomiast drugą kwotę otrzymała inna firma - D. Sp. z o.o. - tytułem kaucji dot. wynajmu lokalu przy ul. [...] w O.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że w związku ze złożonym przez odwołującego pismem z dnia 14 października 2020 r. dodatkowymi wyjaśnieniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zwrócił się do niego o sporządzenie informacji dot. m.in. aneksu z dnia 29 marca 2019 r. do umowy z dnia 19 lutego 2019 r., dokumentów dotyczących nakładów poniesionych na adaptację lokalu przez najemcę, czy wydatków poniesionych na utrzymanie przedmiotowego lokalu. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 27 października 2020 r. odwołujący wskazał m.in., że: "Adaptacja polegała na uporządkowaniu pomieszczeń i ich adaptacji poprzez rozstawienie mebli i montażu wyposażenia zakupionych przez Wynajmującego".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie pismem z dnia 20 października 2020 r. zwrócił się do Spółki Z. z prośbą o przesłanie dokumentów: faktur VAT, rachunków odzwierciedlających wydatki poniesione przez Z. Sp. z o.o. na adaptację przedmiotowego lokalu za okres od kwietnia do czerwca 2019 r., aneksu z dnia 29 marca 2019 r. do umowy z dnia 19 lutego 2019 r., w którym zawarta jest informacja o konieczności dokonania adaptacji przedmiotowego lokalu, faktur VAT dotyczących wydatków (prąd, woda, wywóz śmieci) poniesionych na utrzymanie przedmiotowego lokalu.

Organ II instancji wskazał, że w dniu 20 listopada 2020 r. na adres e-mail osoby kontrolującej wystano skany faktur wystawionych na rzecz firmy Z. Sp. z o.o. za okres od kwietnia do czerwca 2019 r., dokumentujące zakupy m.in. kubków, worków na śmieci, pościeli, czajnika, talerzy, opasek zaciskowych, papieru ksero, kasy fiskalnej, sztucznych roślin, usług księgowych. Wartość przedmiotowych zakupów wyniosła za kwiecień 2019 r. 2.406,09 zł, za maj 2019 r. 1.474,44 zł, za czerwiec 2019 r. 1.769,34 zł.

Przechodząc do oceny zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył na wstępie, że z przedłożonych do kontroli podatkowej rejestrów sprzedaży za kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. wynika, iż odwołujący nie dokonał rozliczenia czynszu wynikającego z umowy najmu, a w konsekwencji zaniżył podatek należny za każdy z badanych okresów o 2.300,00 zł. Organ podkreślił, że w umowie najmu z dnia 19 lutego 2019 r. odwołujący, jako wynajmujący zobowiązał się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a firma Z. Sp. z o.o., jako najemca zobowiązała się płacić mu umówiony czynsz (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego). Organ II instancji stwierdził, że ze względu na zobowiązanie każdej ze stron umowy - wynajmującego i najemcy - do świadczenia na rzecz drugiej strony, umowa najmu jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą. Stanowi źródło stosunku prawnego, w którym wynajmujący i najemca zajmują równocześnie pozycję wierzyciela i dłużnika. Ponieważ obie strony uzyskują korzyść majątkową, umowa najmu należy do czynności prawnych odpłatnych. W powyższym kontekście organ wskazał, że na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jednakże w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu, z chwilą upływu terminu płatności. Organ II instancji podkreślił, że w umowach cywilnoprawnych nie można zmienić momentu powstania obowiązku podatkowego np. poprzez wprowadzenie zapisu o uznaniu realizacji usługi za dokonaną po zaistnieniu danego zdarzenia, czy też uregulowanie w umowie, że uznaje się usługę za wykonaną po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że świadczenia czynszowe mają co do zasady charakter świadczeń okresowych, co wyraża się w obowiązku płacenia przez najemcę czynszu w określonych, regularnych odstępach czasu, przy czym te powtarzalne zachowania nie są zaliczane na poczet jednego świadczenia, lecz stanowią świadczenia odrębne. Każde z tych świadczeń jest wymagalne w innym terminie i stanowi odrębny dług tego samego rodzaju. Istotą najmu jest czasowość korzystania przez najemcę z przedmiotu tej umowy w powiązaniu z ekwiwalentnym świadczeniem czynszu. Okres ten może być określony w sposób ścisły przez wskazanie określonej daty kalendarzowej lub innej konwencjonalnej miary czasu albo bez ścisłego oznaczenia tego okresu. Zgodnie z treścią umowy zawartej 19 lutego 2019 r. czynsz miał być płatny przez najemcę do 10 dnia każdego miesiąca z góry, począwszy od 1kwietnia 2019 r., na wskazany rachunek bankowy Alior Bank, a odwołujący był zobowiązany do niezwłocznego wystawienia faktury VAT. Powyższy zapis jednoznacznie, zdaniem organu II instancji, wskazuje, że odwołujący powinien był rozliczyć podatek należy z tego tytułu, w deklaracji za okres, za który czynsz stał się należny. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podniósł, że odwołujący zobowiązany był do wystawienia faktur dokumentujących najem przed upływem terminu płatności (zgodnie z zapisem w umowie - do 10 dnia każdego miesiąca).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie i na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, nie dał wiary składanym przez odwołującego wyjaśnieniom. Organ podkreślił, że odwołujący zmieniał własne oświadczenia co do kluczowej okoliczności w sprawie, tj. istnienia umowy z firmą Z. Sp. z o.o. W dniu 6 sierpnia 2020 r. oświadczył on, że nie doszło do zawarcia umowy najmu z ww. spółką. Natomiast 18 września 2020 r. złożył wyjaśnienie, że budynek został przekazany najemcy, zgodnie z umową. Oświadczył również, że nie posiada przedmiotowej umowy, a następnie 14 października 2020 r. załączył do pisma kserokopię aneksu do powyżej umowy. Nie skorzystał również z możliwości szczegółowego wyjaśnienia sprawy, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania na przesłuchanie w charakterze strony. Zdaniem organu II instancji, trudno przypuszczać, że odwołujący jako doświadczony przedsiębiorca, nie orientuje się co do zawieranych umów i związanych z nimi okoliczności. Zawodowy charakter prowadzonej działalności uzasadnia bowiem zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wyjaśnienia odwołującego za niewiarygodne także co do zakresu rzekomej adaptacji lokalu wynajmowanego przez Z. Sp. z o.o., ponieważ przedstawione przez najemców faktury nie dotyczą adaptacji, a wyłącznie uzupełnieniu wyposażenia (dot. m.in. zakupu kubków, worków na śmieci, pościeli, czajnika, talerzy, opasek zaciskowych, papieru ksero, kasy fiskalnej, sztucznych roślin), co nie służy przystosowaniu do innego użytku, niż było to przeznaczone pierwotnie. W umowie wskazano bowiem wprost, że obejmuje ona lokal mieszkalny przy [...] w O. o powierzchni 500 m2 z przeznaczeniem na cele usług hotelowych. Odwołujący sam wskazał w piśmie z dnia 27 października 2020 r. że: "Adaptacja polegała na uporządkowaniu pomieszczeń i ich adaptacji poprzez rozstawienie mebli i montażu wyposażenia zakupionych przez Wynajmującego". Zdaniem organu, prowadzi to do jednoznacznej konstatacji, że przedmiotowe faktury nie dokumentują zakupów materiałów remontowych, a wyłącznie zakup materiałów wyposażenia do pomieszczeń przeznaczonych na wynajem. Według organu, również istotną okolicznością świadczącą o braku potrzeby adaptacji, a w konsekwencji być może pozornością bądź niezastosowaniem aneksu z dnia 29 marca 2019 r. do umowy o najem przedmiotowego lokalu z dnia 19 lutego 2019 r., są przesłane faktury (wystawione dla [...]) przez obecnego Prezesa Zarządu Spółki Z., według których ów lokal był użytkowany od 1 kwietnia 2019 r. W ocenie organu II instancji, powyższe oznacza, że treść aneksu jest sprzeczna z dokonanymi ustaleniami w sprawie. Przedmiotowy lokal w O. był użytkowany od 1 kwietnia 2019 r. mimo, że nie dokonano płatności na konto bankowe wskazane w umowie z tytułu najmu, a odwołujący nie wystawił z tego tytułu faktury VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie dał również wiary wyjaśnieniom sprecyzowanym w oświadczeniu, które odwołujący załączył do pisma z dnia 14 października 2020 r. Odwołujący przedstawił bowiem oświadczenie podpisane "M.M.", które nie zostało oznaczone co do daty i miejsca jego sporządzenia. Zdaniem organu, nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, kto, gdzie, w jakim charakterze i z jaką intencją składał przedmiotowe oświadczenie. Poza tym organ II instancji uznał, że zasadne wątpliwości budzi, dlaczego M.M. osobiście nie zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, tym bardziej że na początkowym etapie kontroli podatkowej kontaktował się z urzędem i poinformował bezpośrednio organ podatkowy, że nie przebywa w Polsce i nie może złożyć zeznań ze względu na sytuację związaną z COVID-19. Organ zaznaczył również, że pisma z dnia 25 sierpnia 2021 r. i z dnia 28 września 2021 r. kierowane do M.M. nie zostały odebrane, a w konsekwencji M.M. nie stawił się na przesłuchanie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przytoczył treść art. 120, art. 121, art. 125, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 122, art. 210 § 4, 210 § 1 pkt 4 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że jest on niezasadny. Organ I instancji wskazał bowiem jednoznacznie jakie przepisy zostały przez odwołującego naruszone wraz z ich precyzyjnym omówieniem, a także skonkretyzował, którym dowodom dał wiarę i jakie okoliczności na ich podstawie ustalił. W ocenie organu II instancji, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że odwołujący wynajmował przedmiotowy lokal firmie Z. Sp. z o.o., jednocześnie nie wykazując podatku należnego za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. Według organu odwoławczego nie naruszono również art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego Chrzanów realizując jego dyspozycję, podjął wielokrotne próby przesłuchania w charakterze świadka M.M. (wezwania z dnia 8 września 2020 r., z dnia 25 sierpnia 2021 r., z dnia 28 września 2021 r.). Również odwołującego wezwano na przesłuchanie w charakterze strony (potwierdzenie odbioru 27 sierpnia 2020 r.), jednak skorzystał on z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawił się na wezwanie, rezygnując z możliwości szczegółowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Dlatego też zarzut mówiący o tym, że "Organ [...] w szczególności niezasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom S.H." organ uznał za niezasadny. Organ II instancji dodał, że w trakcie kontroli podatkowej odwołujący składał wyłącznie pisemne wyjaśnienia wraz z dowodami na poparcie swoich tez, które podlegały skrupulatnej ocenie wraz ze wskazaniem, dlaczego części z nich Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nie dał wiary. Poza tym wszystkie składane przez niego pisma i dokumenty stanowią część akt sprawy i podlegały pełnej ocenie, natomiast odwołujący nie określił w odwołaniu, jakie żądania przeprowadzenia dowodu miały zostać przez organ podatkowy w pierwszej instancji pominięte. Z uwagi na sposób formułowania przez odwołującego tego zarzutu, organ II instancji podkreślił, że okoliczność niedania wiary danym dowodom nie jest równoznaczna z faktem ich pominięcia w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że w sytuacji, gdy taka potrzeba zaistnieje, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okolicznością uzasadniającą przeprowadzenie tego dowodu jest brak możliwości stwierdzenia faktu na podstawie wiadomości innych niż specjalne. Tym samym organ podatkowy musiałby dojść do wniosku, że do ustalenia danego faktu nie jest wystarczająca wiedza o charakterze ogólnym, co na gruncie postępowania pierwszoinstancyjnego nie było uzasadnione. Natomiast zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie na podstawie zgromadzonych dowodów i na podstawie ich oceny nie był w stanie ustalić czy stosunek prawny lub prawo, z którym związane są skutki podatkowe, istnieje bądź nie istnieje. Organ II instancji stwierdził, że w związku z okolicznością, że o niektórych faktach w sprawie wie wyłącznie odwołujący, pismami z dnia 25 maja 2021 r. i 6 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wezwał go do przedłożenia dokumentów i do udzielenia informacji, czy w sprawie pojawiły się nowe okoliczności lub dowody, których nie przedłożył w toku kontroli podatkowej. Z powyższego prawa odwołujący nie skorzystał. W związku z tym organ II instancji stwierdził, iż organ I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zrealizował też dyspozycje określone w art. 122, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił cały zebrany materiał dowodowy, natomiast odwołujący miał w pełni zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaznaczył, że odwołujący nie podważył w sposób wiarygodny ustaleń, na podstawie których zostało wydane rozstrzygnięcie, gdyż podniesione przez niego argumenty sprowadzają się wyłącznie do negowania ustaleń organów podatkowych.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, organ II instancji zauważył, iż z zasady in dubio pro tributario płynącej z art. 2a Ordynacji podatkowej wynika rozstrzyganie wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Ma to na celu zwiększenie ochrony strony w sytuacjach istnienia przepisów podatkowych, których konstrukcja legislacyjna budzi wątpliwości. Co za tym idzie, podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie stwierdzono, by przepisy powołane przez organ, charakteryzowały się brakiem ich przejrzystości czy niespójnością.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Natomiast w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami prowadzone przez odwołującego księgi podatkowe, tj. ewidencje sprzedaży za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. w zakresie zawartych w nich zapisów oceniono za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tym zakresie.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został należycie oceniony (bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego), dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji zastosowano przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Zarzuty przedstawione w odwołaniu nie znajdują natomiast oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zasługują na uznanie.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się S.H. i pismem z dnia 22 czerwca 2022 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony;

2. art. 120, art. 121 i art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

3. art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego;

4. art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż kontrolujący poprzestali na zasadzie, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika (in dubio pro fisco);

5. art. 121 w związku z art. 122 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji oraz błędne wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, bo nie korespondującej z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z treścią umowy najmu z dnia 19 lutego 2019 r. wraz z aneksem do umowy najmu zawartym dnia 29 marca 2019 r. oraz oświadczeniem M.M.;

7. art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie;

8. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podniósł, że organ dokonując rozstrzygnięcia pominął dowody zgromadzone w sprawie, a w szczególności niezasadnie odmówił wiarygodności składanym przez niego w toku postępowania wyjaśnieniom. Zdaniem skarżącego, powodem jest powołanie się na złożone oświadczenie z dnia 6 sierpnia 2020 r., że nie doszło do zawarcia umowy z najemcą. Autor skargi wyjaśnił, że prowadzi wiele działalności (w różnych formach) i nie dysponując treścią umowy najmu mógł takie oświadczenie wiedzy (na dany dzień) złożyć w przeświadczeniu, że tak faktycznie było, jeżeli chodzi o firmę D. W toku postępowania skarżący złożył wyjaśnienia, także w tym zakresie, a wyjaśnienia te potwierdzają także dokumenty złożone w toku postępowania przez spółkę Z. Sp. z o.o. (najemcę).

Ponadto wnoszący skargę uważa, że organ nierzetelnie przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie, w szczególności nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym pominął dowód z dokumentu - aneks do umowy z dnia 19 lutego 2019 r. zawarty w dniu 29 marca 2019 r., z którego treści wprost wynika, że najemca w okresie od dnia 1 kwietnia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. będzie ponosił tylko koszty mediów (pkt 2 aneksu), a czynsz płatny będzie począwszy od dnia 1 lipca 2019 r. w ustalonej w umowie wysokości (pkt 3 aneksu). Nie uwzględniono też oświadczenia złożonego w tej sprawie przez M.M., co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i wniosków w sprawie oraz błędnej oceny prawnej. Ponadto nie uwzględniono w tej sprawie złożonych przez firmę Z. Sp. z o.o. faktur dokumentujących na jej rzecz zakup materiałów remontowych w okresie marzec-czerwiec 2019 r. świadczących o wykonaniu w tym okresie prac związanych z doprowadzeniem nieruchomości przy ul. [...] w O. do stanu nadającego się na wynajem na cele prowadzenia usług hotelowych. Zdaniem skarżącego, organ w ogóle nie zweryfikował, czy spółka Z. Sp. z o.o. taką działalność faktycznie w tym okresie prowadziła przy ul. [...] w O. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ nie wypowiedział się co do tego, w jakim zakresie na treść jego decyzji miały wpływ znajdujące się w aktach sprawy rachunki wystawione na spółkę Z. Sp. z o.o. przez [...]. Organ nie weryfikował, czy w jakikolwiek sposób są związane z najmem przez spółkę Z. Sp. z o.o. lokali przy ul. [...] w O. w okresie kwiecień- czerwiec 2019 r. Skarżący wyjaśnił, że spółka Z. Sp. z o.o. prowadziła działalność w innych miejscach, a pokoje przy ul. [...] w O. były w tym czasie przygotowywane pod działalność. Zdaniem skarżącego, mogło to mieć istotne znaczenie, biorąc pod uwagę sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Ponadto S.H. uważa, że organ nie wziął także pod uwagę faktu, iż do dnia 1 lipca 2019 r. nie miało miejsca protokolarne wydanie lokali przy ul. [...] w O. spółce Z. (wydanie nastąpiło dopiero dnia 1 lipca 2019 r. wraz wpłatą kaucji w dniu 1 lipca 2019 r.).

Autor skargi wskazał, że z uzasadnienia decyzji wynika ponadto, że organ dokonał nieuprawnionej wykładni językowej treści umowy najmu (za strony), bez ustalania faktycznej treści umowy. Zdaniem skarżącego, jeżeli organ miał wątpliwości co do treści umowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy wprost z jej postanowień wynika, że najemca w okresie od dnia 1 kwietnia 2019 do dnia 30 czerwca 2019 r. będzie ponosił tylko koszty mediów (pkt 2 aneksu), a czynsz płatny będzie począwszy od dnia 1 lipca 2019 r. w ustalonej w umowie wysokości (pkt 3 aneksu), to powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie bądź powinien był zwrócić się do sądu o ustalenie treści umowy, a nie samodzielnie dokonywać interpretacji umowy, zwłaszcza sprzecznej z jej treścią.

W związku z powyższym skarżący uważa, że w toku postępowania podatkowego konieczne było przeprowadzenie dodatkowych dowodów oraz bardziej precyzyjne wyjaśnienie wątpliwości co do rozbieżności w wynikach postępowania dowodowego. Jedną z istotnych okoliczności faktycznych było ustalenie, jaki charakter miał stosunek prawny łączący strony w okresie od dnia 1 kwietnia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. Organ, kwestionując wyjaśnienia skarżącego oraz kwestionując oświadczenie najemcy co do charakteru prawnego stosunku łączącego stronę ze spółką Z., mógł skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia łub nieistnienia stosunku prawnego łub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia łub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W ocenie wnoszącego skargę, przedstawione powyżej wątpliwości co do kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego mogą prowadzić do wniosku o naruszeniu przez organ art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Działanie organu I instancji nie może być również uznane za zgodne z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Pamiętać bowiem należy, że stosownie do wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżący stwierdził, że wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego.

S.H. oświadczył, iż w toku postępowania składał wyjaśnienia, przedstawiał dowody na poparcie swoich tez. Tymczasem organ, dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia, wszystkie je pominął, bez szerszego uzasadnienia. Nie wydał przy tym postanowienia dowodowego, a jak wprost wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii skarżącego, wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej, którą zaprezentował organ, pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - zdaniem strony - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Autor skargi zarzucił także, że organ, wydając zaskarżoną decyzję, oparł swoje wnioski i ocenę prawną na podstawie niekompletnego stanu faktycznego. Do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w ramach kontroli zobowiązywał organ art. 292 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła do regulacji o przeprowadzaniu dowodów (dział IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej).

S.H. stwierdził też, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a wątpliwości nie zostały wyjaśnione. Organ, wbrew prawdzie materialnej, uznał bowiem, że strona nie wykazała w podstawie opodatkowania całego obrotu. Tymczasem bezwzględnie należy pamiętać, że zasada prawdy obiektywnej jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek w toku postępowania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony i wadliwe zebrał i ocenił materiał zgromadzony w sprawie. Ponadto Organ wskazał wadliwą podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Poza tym skarżący stwierdził, że w toku tego postępowania organ podatkowy nie podważył też skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Autor skargi przypomniał, że art. 193 Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie prawne, iż księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów. W toku kontroli podatkowej nie dokonano badania ksiąg, a przynajmniej nie poinformowano o tym podatnika. Tymczasem w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przepisie tym wskazane zostały przesłanki, od których uzależniona jest moc dowodowa ksiąg podatkowych. Tymi przesłankami są prowadzenie ksiąg rzetelnie oraz w sposób niewadliwy. Obie przesłanki muszą występować łącznie, aby można uznać, że księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 i 3 tego artykułu określone zostało, kiedy księgi uważa się za rzetelne i niewadliwe. Zdaniem skarżącego, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2), za niewadliwe zaś uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). W niniejszej sprawie nie sporządzono jednak protokołu badania ksiąg.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł m.in. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Równocześnie organ podał swój adres elektroniczny na platformie ePUAP i oświadczył, że ma możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej.

Sąd zwrócił się zatem do pełnomocnika skarżącego o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnosi o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Równocześnie Sąd poinformował także, że w celu przyspieszenia rozpoznania sprawy strona może wnieść o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 26 września 2022 r. wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 8 listopada 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie określającą skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień – czerwiec 2019 r. Zaskarżone decyzje zostały wydane w związku z ustaleniem przez organy podatkowe, że w prowadzonych ewidencjach dostaw VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. podatnik nie wykazał dostaw i należnego podatku dotyczącego wynajmu nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] .

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W art. 19a ust. 5 u.p.t.u., ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług. Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług: najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług. Zgodnie z art. 19a ust. 7 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Na podstawie art. 106i ust. 1 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Stosownie do art. 106i ust. 2 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Mając powyższe na względzie podkreślić należy, że zasadą na gruncie podatku od towarów i usług jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Jeden z wyjątków od tej zasady dotyczy świadczenia usług najmu, bo w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u.).

Jak wynika z akt sprawy skarżący od 1 czerwca 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą D., której przedmiotem jest wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W dniu 19 lutego 2019 r. skarżący (jako Wynajmujący) zawarł ze Z. sp. z o.o. w W. (jako Najemcą) umowę najmu lokalu mieszkalnego przy [...] w O., w którym miały być prowadzone usługi hotelowe. Zgodnie z treścią tej umowy czynsz najmu ustalono na kwotę 10.000 zł plus VAT, płatny do 10. dnia każdego miesiąca z góry począwszy od 1 kwietnia 2019 r. na wskazany w umowie rachunek bankowy. Oprócz czynszu Najemca miał również ponosić opłaty za media. W treści umowy Wynajmujący został zobowiązany do niezwłocznego wystawienia faktury VAT. Protokół zdawczo – odbiorczy miał zostać sporządzony i podpisany w dniu wydania lokalu, tj. najpóźniej do 1 kwietnia 2019 r.

Nie ulega zatem wątpliwości, że pomiędzy skarżącym a spółką Z. została zawarta umowa najmu w rozumieniu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień zawartych w piśmie, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 19 września 2020 r. (k. 90 akt administracyjnych), przedmiotowy budynek został przekazany zgodnie z umową z dniem 1 kwietnia 2019 r. i w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. był użytkowany przez spółkę Z.. Potwierdza to również pismo Prezesa Zarządu Spółki Z. z dnia 12 sierpnia 2020 r. (k. 29 akt administracyjnych), z którego wynika, że w ww. lokalu przy [...] w O. była prowadzona działalność. Na poparcie swoich twierdzeń Prezesa Zarządu Spółki Z. przedłożył faktury wystawione na Spółkę przez [...] (serwis internetowy służący do rezerwacji zakwaterowania online). Skoro zatem lokal będący przedmiotem umowy z dnia 19 lutego 2019 r. został wydany Najemcy, a ten rozpoczął w nim świadczenie usług hotelarskich to łącząca strony umowa najmu doszła do skutku.

Wskazać przy tym należy, że składane przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie.

W piśmie z dnia 6 sierpnia 2020 r. (k. 85 akt administracyjnych) oświadczył on bowiem, że nie doszło do zawarcia umowy najmu ze spółką Z.. Natomiast we wspomnianym już piśmie z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu do organu I instancji) skarżący przyznał, że podpis widniejący na umowie najmu z dnia 19 lutego 2019 r. należy do niego, jednak nie posiada on tej umowy. Tym samym w toku postępowania administracyjnego skarżący składał sprzeczne wyjaśnienia i sam sobie zaprzeczał. Tego typu działanie skarżącego utrudniało organom uzyskanie potrzebnych informacji i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego.

Nie zasługuje też na uwzględnienie treść przedłożonego przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego aneksu z dnia 29 marca 2019 r. (k. 93 akt administracyjnych) do umowy najmu z dnia 19 lutego 2019 r. Aneks ten (jak wynika z jego treści) został zawarty w związku z koniecznością dokonania adaptacji wynajmowanego lokalu. W aneksie tym strony postanowiły, że w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Najemca będzie ponosił tylko i wyłącznie koszty mediów (pkt 2). Czynsz płatny będzie począwszy od 1 lipca 2019 r. w ustalonej w umowie wysokości (pkt 3). Ustalono termin zapłaty określonej w umowie kaucji w kwocie 20.000 zł na dzień 1 lipca 2019 r. (pkt 4). Należy zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl) adaptacja to przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone. Adaptacja lokalu to zatem zmiana jego dotychczasowego przeznaczenia i przystosowanie go do tego aby spełniał wymagania właściciela lub najemcy. Adaptacja lokalu zwykle wiąże się z koniecznością przeprowadzenia koniecznych prac budowlanych i wykończeniowych. Tymczasem z nadesłanych przez spółkę Z. w dniu 20 listopada 2020 r. faktur (k. 36-57 akt administracyjnych) wynika, że dokumentują one zakupy m.in. odkurzacza, suszarki balkonowej, worków na śmieci, mopa, kompletu noży, sztućcy, ociekacza na sztućce, pościeli, sztucznych roślin, koszy na śmieci. Faktury te dokumentują zatem zakup wyposażenia lokalu, a nie przeprowadzone w nim prace adaptacyjne. Również skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac adaptacyjnych. Co więcej w piśmie z dnia 27 października 2020 r. (k. 102 akt administracyjnych) skarżący sam przyznał, że adaptacja polegała na uporządkowaniu pomieszczeń i rozstawieniu mebli oraz montażu wyposażania zakupionych przez Wynajmującego. Tym samym treść aneksu nie odpowiada ustaleniom poczynionym przez organy obu instancji.

Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że skarżący pomimo wykonanej usługi nie wystawił faktur VAT, nie zaewidencjonował należności z tego tytułu oraz zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały bowiem adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowych i kompletnych uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W szczególności organy pozyskały niezbędny do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy zarówno od skarżącego, jak i od spółki Z. Organ I instancji podjął także próby przesłuchania w charakterze świadka M.M. (który w imieniu spółki Z. podpisał umowę najmu), jak również skarżącego, który jednak odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie. Organy zapewniły również skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienia: z dnia 22 grudnia 2021 r. k. 158 akt administracyjnych i z dnia 6 maja 2022 r. k. 27 akt odwoławczych).

Sąd nie dopatrzył się też by w sprawie organy podatkowe rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygające w przedmiotowej sprawie organy nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. Zdaniem Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne. To samo dotyczy sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy prowadzone przez skarżącego księgi nie zawierają zapisów wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowy nieprawidłowości, tj. nie zaewidencjonowanie w prowadzonych przez skarżącego księgach podatkowych podatku należnego z tytułu najmu w kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. lokalu przy [...] w O., w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność tych ksiąg podatkowych, skutkującą nieuznaniem ich jako dowodu tego, co wynika z ich zapisów.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.