Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 389/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 134 par. 1, art. 106 par. 3, art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, 187 par. 1, 191, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6, art. 26 b ust. 2 pkt 7 lit. c, art. 26b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 587/07 w sprawie ze skargi B. J. i P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w T. określił B. i P. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 31.161 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 4.421 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 28 kwietnia 2004 r. podatnicy złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2003 (PIT-36)., w którym ich zobowiązanie podatkowe za 2003 r. wyniosło 26.734,40 zł. W dniu 8 grudnia 2004 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 2003r., w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.738,90 zł. W dniu 4 stycznia 2007 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do podatników o dokonanie korekty zeznania podatkowego za 2003 r., informując, że nieprawidłowo dokonali odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (ulga odsetkowa). W wyniku powyższego podatnicy złożyli korektę zeznania za 2003r. (data wpływu 30 stycznia 2007r.) uwzględniając zastrzeżenia organu. W związku z tym zobowiązanie podatkowe za 2003r. wyniosło 31.160,10 zł.

Wszczynającym postępowanie w przedmiotowej sprawie wnioskiem z dnia 16 lutego 2007 r. podatnicy zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2003 r., załączając jednocześnie skorygowane zeznanie podatkowe. W zeznaniu tym wykazali ponownie odliczenie z tytułu ulgi odsetkowej. Obliczona kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 26.738,90 zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że w 1997 r. otrzymali pismo ze spółdzielni mieszkaniowej, z którego wynikało, iż spółdzielnia dokonała opomiarowania instalacji grzewczej i instalacji podzielników ciepła, w związku z czym, koszty którymi ich obciążono, zaliczono jako uzupełnienie wkładu budowlanego w wysokości 180,71 zł . Zgodnie z tym pismem dokonane zostało odliczenie w zeznaniu za 1997 r. w kwocie 34,33 zł. Organ I instancji stwierdził, że stosownie do przepisów zawartych w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej "u.p.d.o.f"., korzystanie przez podatnika z odliczenia wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni stanowi przeszkodę dla możliwości dokonywania odliczeń w ramach ulgi na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (ulgi odsetkowej). Skoro podatnicy dokonali w 1997 r. odliczenia z tytułu wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, to zdaniem organu, żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2003 r. z tytułu poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa.

Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., art. 54 § 1, art. 208 § 1, art. 209 § 4 prawa spółdzielczego w brzmieniu na rok 1997 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 121 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 6 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i w tej części umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, wymienionych w punkcie 1-4 tego przepisu. Wśród warunków skorzystania z odliczenia określonych przez ustawodawcę w ust. 2 tego artykułu, zawarto zastrzeżenie, że ulga nie przysługuje jeżeli podatnik lub jego małżonek korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na cele wymienione w tym przepisie. Dyrektor podał, że w 1997r. podatnicy dokonali odliczenia od podatku kwoty 34,33 zł z tytułu wydatku w wysokości 180,71 zł poniesionego na wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w T. Odliczenie to wykazane zostało przez nich w załączniku do zeznania za 1997 r. PIT-D. Skoro skorzystali z wymienionego wyżej odliczenia, to zdaniem organu, zgodnie z powoływanym art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f.nieuprawnione było dokonanie w 2003r. odliczenia od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (ulgi odsetkowej). Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że przedmiotem postępowania było stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2003 r., nie zaś prawidłowość odliczeń dokonanych w 1997r., a tym samym ocenie organu podatkowego podlegały okoliczności związane z prawidłowym rozliczeniem zobowiązania w 2003r. Wskazując na treść art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że złożone przez stronę zeznanie podatkowe za 1997 r. stanowi dowód dokonania odliczenia z tytułu wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej. Podkreślił, że art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., jako przesłankę negatywną dla skorzystania z ulgi odsetkowej wymaga jedynie stwierdzenia faktu korzystania z któregoś z odliczeń (ulg) wymienionych w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy, co w toku postępowania podatkowego niewątpliwie stwierdzono dowodem ze złożonego zeznania podatkowego za 1997 r. Odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe obliczone zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f. (w sposób samodzielny poprzez złożenie zeznania podatkowego) ponosi podatnik i nie wpływa na to okoliczność działania pod wpływem błędu wynikającego z informacji uzyskanych od osób trzecich, w tym przypadku Spółdzielni Mieszkaniowej. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 54 § 1,art. 208 § 1 i art. 209 § 4 prawa spółdzielczego, bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej do wydania decyzji oraz nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i powtórzyła zarzuty podnoszone uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali na okoliczności związane z dokonanym w zeznaniu za 1997r. odliczeniem od podatku kwoty 34,33 zł i podkreślili, że odliczenia tego dokonali pod wpływem błędu spowodowanego pismem Spółdzielni Mieszkaniowej "N.". Podkreślili, że dla uznania, iż prawo do "ulgi odsetkowej" nie przysługuje, ich zdaniem, konieczne jest stwierdzenie, że podatnik wcześniej skorzystał lub korzysta z odliczeń na cele wymienione w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f.. Według strony, treść powołanego przepisu wskazuje na konieczność dokonania oceny odliczonego przez nich w 1997 r. wydatku i zweryfikowania czy odliczenie to jest odliczeniem wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, z przeznaczeniem na wkład budowlany, tylko bowiem takie ustalenie, w ich opinii, może wykluczyć możliwość przyznania im prawa do "ulgi odsetkowej". Skarżący stwierdzili, że kwota w wysokości 180,71 zł nie stanowiła w rzeczywistości uczestnictwa w kosztach budowy nieruchomości w części przypadającej na ich lokal mieszkalny, a zatem nie można jej traktować jako wydatek na wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Dodatkowo powołując się na pismo P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 stycznia 2005 roku nr [...], wywiedli, że charakter poniesionego przez nich wydatku wskazuje wyraźnie, że odliczenie z tego tytułu powinno zostać dokonane w ramach tzw. "ulgi remontowej". W konsekwencji strona stwierdziła, że organy obu instancji nie ustosunkowały się do jej argumentacji, czym został naruszony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę podatników uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2007 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu wskazano, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżącym przysługuje prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku za 2003r. - ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. - faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. Przywołując treść art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) u.p.d.o.f WSA wskazał, że zawiera on przesłanki negatywne dla skorzystania z ulgi w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego. Ustanawia zasadę, że podatnik, który korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, nie ma prawa korzystać z ulgi ustanowionej na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f, tj. nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. Ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystanie z dwóch ulg podatkowych. Interpretacja przepisów prawa w tej materii nie nastręcza wątpliwości. Przepisy prawa regulujące ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować ściśle. Ulga jest odstępstwem, wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Zasadą zatem jest płacenie podatków, opodatkowanie, natomiast wyjątkiem - prawo do ulgi. Organ podatkowy prawidłowo poczynił ustalenia, czy skarżący korzystali z ulgi w postaci odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Z załącznika PIT-D do zeznania za 1997 r. jednoznacznie wynika, że skarżący korzystali z odliczenia wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe poprzez odliczenie od podatku wydatków poniesionych w 1997r. W konsekwencji należy stwierdzić, że wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania z kolejnej ulgi w postaci odliczenia wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego. Dla oceny, czy negatywna przesłanka do skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" wystąpiła, nie ma znaczenia jaka była kwota odliczenia, a także czy odliczenie w rozliczeniu podatku dochodowego za 1997 r. było prawidłowe czy dokonano odliczenia błędnie. Istotne jest, że miało miejsce odliczenie, które stanowi przeszkodę do nabycia prawa do kolejnej ulgi. Dopóki zatem nie zostanie wzruszone zeznanie podatkowe za 1997 r. w zakresie skorzystania z prawa do ulgi mieszkaniowej, to nie ma podstaw do twierdzenia, że odliczenie było bezzasadne w rozliczeniu za ten rok podatkowy, a w konsekwencji, że należy traktować ten stan tak, jakby odliczenia w ogóle nie dokonano. Organ podatkowy nie określił w drodze decyzji wysokości podatku za 1997r., a w związku z tym jego wysokość wynika z zeznania podatkowego złożonego przez podatników i korzysta z domniemania prawdziwości. Natomiast w ramach oceny rozliczenia za 2003 r. nie ma podstaw do kwestionowania zasadności skorzystania przez podatników z ulgi wykazanej w zeznaniu podatkowym za 1997 r. Wysokość podatku za 1997 r., a w konsekwencji poszczególne elementy kształtujące ten podatek mogą być kwestionowane w ramach postępowania obejmującego zeznanie podatkowe za ten rok podatkowy, a nie za rok 2003. Podkreślił, że ustawodawca nie uzależnił ograniczenia do skorzystania z ulgi odsetkowej od wysokości uprzednio wykorzystanej ulgi inwestycyjnej, lecz od samego faktu korzystania z tej ulgi. Nie ma również znaczenia czy odliczenia w rozliczeniu za 1997r. podatnicy dokonali na skutek informacji osób uprawnionych, czy też nieuprawnionych do składania oświadczeń woli w imieniu spółdzielni mieszkaniowej. Za treść złożonego zeznania odpowiedzialność ponosi podatnik.

Na powyższe orzeczenie podatnicy wnieśli skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wyjściu poza granice sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem I instancji, art. 3 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art.187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez Sąd I instancji w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego co do charakteru prawnego wydatków odliczonych przez małżonków J. w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r.; art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie można stwierdzić nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. dopóki nie wzruszono zeznania za 1997r. i dopóki istnieje ono w obrocie prawnym. Wśród sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzutów naruszenie prawa materialnego strona wskazała na błędną wykładnię art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. polegająca na przyjęciu, że wystarczające dla stwierdzenia, że skarżąca skorzystała z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków na własne cele mieszkaniowe przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, jest istnienie tego rodzaju odliczeń w złożonym zeznaniu podatkowym za 1997rok bez konieczności ustalenia rzeczywistego charakteru dokonanych odliczeń, oraz także błędną wykładnię art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r polegającą na przyjęciu, że bez wyeliminowania z obrotu prawnego zeznania skarżących za 1997r. nie jest możliwe zbadanie charakteru odliczeń dokonanych przez nich w zeznaniu za 2003 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazując na nietrafność podniesionych w niej zarzutów wniósł o jej oddalenie.

W dniu 21 lipca 2009 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika podatniczki, w którym przytoczył on nowe uzasadnienie podniesionego w złożonej skardze zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art.187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał na nieuwzględnienie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe obu instancji całego materiału dowodowego w sprawie dotyczącego wydatków podatników odliczonych w zeznaniu podatkowym za 1997 rok

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako pierwszy wobec zaskarżonego wyroku podniesiony został zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie o zasadności zarzutu wyjścia przez sąd I instancji poza granice sprawy wymaga zdefiniowania co było przedmiotem sprawy podatkowej, która zakończona została ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2007 r. uznającą, iż wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej i jej męża za rok 2003 wykazana w ich skorygowanym zeznaniu podatkowym jest prawidłowa i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku wobec nie przysługiwania podatnikom prawa do tzw. "ulgi odsetkowej". Granice sprawy wyznacza jej przedmiot zaskarżenia w znaczeniu materialnym. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (vide B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd , OSP 1999/1/51). Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej sąd I instancji nie wyszedł poza granice sprawy. Orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego, w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego, jest zawsze orzekaniem o wysokości tego podatku (odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym), a WSA zajmował się tylko i wyłącznie zobowiązaniem podatkowym skarżącej i jej męża w podatku dochodowym za 2003 rok i zasadnością ich żądania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Poza te granice zaskarżony wyrok nie wykracza, co czyni omawiany zarzut nieuzasadnionym.

Przechodząc do kolejnego zarzutu o charakterze procesowym podniesionego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej t.j. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez sąd I instancji w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego co do charakteru prawnego wydatków odliczonych przez podatników w ramach ulgi mieszkaniowej w zeznaniu podatkowym za rok 1997 wskazać należy, iż jest on całkowicie chybiony. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego za wyjątkiem sytuacji przewidzianych przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczących uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tak sformułowany zarzut pod adresem sądu I instancji jest wadliwy, nie mógł on bowiem naruszyć przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.. Sąd bezpośrednio nie stosuje przepisów postępowania podatkowego, lecz kontroluje ich przestrzeganie przez właściwe organy administracji publicznej. Czynności sądu w rozstrzyganej sprawie sprowadzały się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazanych we wniesionej pierwotnie skardze, powyższe oznacza możliwość powoływania nowej argumentacji na poparcie podniesionych w niej zarzutów. W rozpoznawanej sprawie przetoczone na nowo w piśmie z dnia 21 lipca 2009 roku uzasadnienie omawianego zarzutu aczkolwiek czyni go poprawnym pod względem konstrukcyjnym nie powoduje jednak jego uwzględnienia. Pełnomocnik strony skarżącej w oparciu o przytoczone przepisy zarzucił bowiem sądowi I instancji, iż nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo nie zebrania i nie rozpatrzenia przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący całego materiału dowodnego w sprawie dotyczącego charteru wydatków odliczonych przez podatników w 1997 roku. Sąd I instancji dokonawszy analizy postępowania organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego uznał je za prawidłowe, a swobodną ocenę dowodów za dokonaną zgodnie z jej zasadami. Pełnomocnik skarżącej wskazując na niewystarczający zakres postępowania dowodowego nie wyjaśnia przeprowadzenia jakich dowodów (wnioskowanych przez stronę, lub niezbędnych ich zdaniem do przeprowadzenia z urzędu) zaniechano w postępowaniu podatkowym, tym samym zarzut ten pozostając gołosłownym nie może doprowadzić do podważenia prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym i przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy.

Ze względu na wady konstrukcyjne wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. polegający na przyjęciu że nie można stwierdzić nadpłaty w podatku dochodowym skarżących za rok 2003 dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje ich zeznanie podatkowe za 1997 rok. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. musi być powiązany z odpowiednim przepisem procedury podatkowej i musi dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez sąd I instancji. Natomiast autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut wadliwej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym powiązał je z naruszeniem przez sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zobowiązującego sąd do uchylenia kontrolowanej decyzji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe rozważania uprawniają Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Powołany w skardze przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obligował sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, iż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek, wynikający z art. 151 p.p.s.a., oddalenia skargi - co też zasadnie uczynił.

W prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez sąd I instancji stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania za uzasadnione podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego t.j. art. 26 b ust. 2 pkt. 7 lit c oraz art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Zgodnie z przepisem art. 26 b ust. 1 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych wymienionych w punktach 1-4. W kolejnych ustępach omawianego przepisu ustawodawca sformułował zaś warunki skorzystania z przewidzianej nim ulgi, wśród których w ustępie 2 zawarł zastrzeżenie, zgodnie z którym prawo do ulgi nie przysługuje jeżeli podatnik lub jego małżonek korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w tym na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.

Strona w swojej skardze forsuje celowościową wykładnię powołanego przepisu, domagając się od sądu, a wcześniej organów podatkowych czynienia ustaleń dotyczących wysokości oraz charakteru odliczeń dokonanych przez skarżących w ramach ulgi budowlanej, z której skorzystali w 1997 roku. Na powyższe nie pozwala wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu. Przypomnieć należy, iż ten rodzaj interpretacji jest preferowany - zwłaszcza w przypadku norm prawnych dotyczących instytucji wyjątkowych, takich jak ulgi i zwolnienia podatkowe - z uwagi na to, iż najlepiej uzewnętrznia wolę prawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 478/04, Lex Polonica, ). Z art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c u.p.d.o.f. wynika wprost, iż podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli nie korzystał wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Analizowany przepis nie uzależnia wprowadzonego nim ograniczenia – jak tego chce skarżąca ani od kwoty wykorzystanej wcześnie ulgi, ani od prawidłowości, zasadności jej zastosowania przez podatników. Jedyną przesłanką negatywną w nim wskazaną jest sam fakt korzystania (w przeszłości lub w dalszym ciągu), z jednego ze zlikwidowanych odliczeń.(por Wyrok NSA 26 marca 2007r w sprawie II FSK 405/06 dostępny w Internecie). Powołany przepis jest jasny w swej treści, a więc w sprawie nie ma miejsca na wykładnię celowościową postulowaną przez skarżącą. Przyjęte w skardze kasacyjnej założenie o wieloznaczności analizowanego przepisu jest błędne, został on bowiem skonstruowany w sposób nie nasuwający zastrzeżeń, co do jego możliwego znaczenia. Ten stan rzeczy wyklucza z kolei konieczność odwoływania się w jakimkolwiek zakresie do interpretacji celowościowej. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy w sposób jednoznaczny (o czym świadczy załącznik do zeznania podatkowego za 1997 rok w postaci PIT-D) wynika, iż skarżąca w 1997 roku korzystała z ulgi podatkowej umożliwiającej odliczenie od dochodu (przychodu) m. in. wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej w sprawie bark jest zatem podstaw do zastosowania ulgi odsetkowej przewidzianej przepisem art. 26 b ust. 1, a w konsekwencji stwierdzenia, iż podatnicy uiścili za rok 2003 podatek w zawyżonej wysokości podlegający zwrotowi jako nadpłata.

Za niezasadny uznać należy także drugi z zarzutów o charakterze materialnoprawnym podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej polegający na błędnej wykładni przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten tworzy domniemanie prawidłowości odliczeń dokonanych przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym, które może zostać obalone jedynie w drodze decyzji organu podatkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej przepis ten nie zawiera zakazu odmiennej oceny, przez organy podatkowe lub sąd administracyjny, dokonanych przez podatnika odliczeń z tytułu ulg zawartych w zeznaniu podatkowym dotyczącym innego niż kontrolowany roku podatkowego, na potrzeby innych postępowań podatkowych. Pogląd powyższy jest błedny.

W świetle przepisów art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, przy czym podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Jako należny wykazywany jest podatek już po dokonaniu odliczeń, z których korzysta podatnik. Co do zasady, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (Wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie III SA 1143/02 LEX nr 103507)

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. (por wyrok NSA O.Z. w Katowicach z dnia 18 grudnia 2002 roku w sprawie sygn. akt I SA/Ka 2199/01, opubl. w LEX nr 75233). W rozstrzyganej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego skarżących za 1997 rok więc słusznie organy podatkowe i sąd I instancji przyjęły dane dotyczące ulgi mieszkaniowej wynikające z deklaracji podatkowej skarżących za 1997 rok. Wykładnia omawianego przepisu proponowana przez skarżących jest wykładnią contra legem, a nadto stanowiłaby zaprzeczenie zasadzie pewności obrotu prawnego.

Reasumując należy stwierdzić, iż z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).