Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3036/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1e, art. 22 ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, WSA del. Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 295/15 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 295/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok oraz w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2010 rok.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 31 lipca 2014 r. określające skarżącej odpowiednio dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 24.301,24 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 90.104 zł.

Przywołane decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010, w którym to okresie skarżąca posiadała udziały w R.-G. Spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: R.-G.), M. A. J., J. J. spółka jawna (dalej: M.) oraz w F. J. i wspólnicy spółka jawna (dalej: F.).

W oparciu o szczegółowe ustalenia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący wszystkich spółek, w których skarżąca miała udziały, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., wskazanymi na wstępie decyzjami, określił skarżącej dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 24.301,24 zł i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 90.104 zł.

W uzasadnieniach wydanych decyzji organ I instancji stwierdził, że do dnia wydania decyzji o udzieleniu prawa ochronnego, tj. do dnia 19 lipca 2011 r., Spółka R.-G. nie miała prawa ochronnego na znak towarowy "R.-D.", a tym samym nie miała prawa do jego amortyzacji. W związku z powyższym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2009 r. i 2010 r. poprzez zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy. W dalszej części uzasadnienia decyzji dotyczącej 2010 r. organ wskazał, że z umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 2 stycznia 2008 r. zawartej przez A.-R. spółka z o.o. (przekształconej następnie w R.-G. spółka z o.o. spółka komandytowa) z R. [...] spółka z o.o., wynika, że jej okresem rozliczeniowym był rok. Skoro strony ustaliły, że usługa dzierżawy będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, znajduje w tej sprawie zastosowanie art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. W takim przypadku za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu dzierżawy nieruchomości za 2010 r. powstał w ostatnim dniu tego roku. Kwotą przychodu był czynsz umówiony pomiędzy stronami na dany okres, niezależnie od terminów jego płatności. Tym samym R.-G. zaniżyła przychód za 2010 r. o 1.080.000 zł.

Odwołania od powyższych decyzji organu I instancji złożył podatnik, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w wyniku rozpatrzenia odwołań utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka R.-G. za lata 2009 i 2010 m.in. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy "R.-D." oraz w 2010 r. zaniżyła przychody poprzez nieujęcie przychodów z dzierżawy nieruchomości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że pozostałe ustalenia organu I instancji, co do których strona nie wnosi zastrzeżeń i zarzutów, są zgodne z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje organu II instancji skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 22b ust. 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż do momentu uzyskania decyzji Urzędu Patentowego o udzieleniu prawa ochronnego (tj. do dnia 19 lipca 2011 r.) nie jest możliwa amortyzacja znaku graficznego "R.-D.";

- art. 291 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie odniesienie się do twierdzeń strony co do istnienia przejawów działalności twórczej, zawartych w znaku graficznym "R.-D.", w tym również nieprzeprowadzanie postępowania dowodowego w tym zakresie;

- art. 14 ust. 1 i ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez przyporządkowanie kwot należnych do niewłaściwych okresów rozliczeniowych, pomimo wyjaśnień strony, iż umowa dzierżawy została błędnie sformułowana - to znaczy wbrew rzeczywistej woli stron;

- art. 194 § 1 i § 2 O.p., art. 1 § 1 i art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie w zw. z art. 552 k.c. przez błędną wykładnię treści czynności prawnej, której przedmiotem było przedsiębiorstwo i wszystkie jego składniki, w tym znak graficzny "R.-D.";

- art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 286 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie prowadzenia kontroli skarbowej w okolicznościach, które wskazywałyby na taką potrzebę;

- art. 200a § 1 pkt 2 oraz § 3 w zw. z art. 187 § 1 , art. 191 i art. 199a O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy celem ustalenia zgodnego zamiaru stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd wskazał na wstępie, iż zaskarżone decyzje są wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, którego przebieg, wyniki i wnioski zostały należycie opisane i uzasadnione.

W zakresie pierwszego elementu sporu – kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy, Sąd zauważył, iż jak wynika z akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji do dnia 19 lipca 2011 r. Spółka R.-G. nie miała prawa ochronnego na znak towarowy "R.-D.". Prawidłowe w tej mierze jest stanowisko organów, zgodnie z którym prawo do znaku towarowego może podlegać amortyzacji, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podatnik legitymuje się tytułem prawnym do prawa ochronnego na znak towarowy, prawo musi być przyjęte do używania i wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, przy czym chodzi tu nie tylko o faktyczne wykorzystanie znaku towarowego przez oznaczenie sprzedawanych towarów i usług, ale i prawne przyjęcie go do używania - jako prawa zarejestrowanego. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego udzielającej prawo ochronne, a nie poprzez złożenie wniosku o jego udzielenie.

Odpowiadając na zarzuty skargi w powyższej kwestii Sąd zgodził się z organem II instancji, iż w realiach sprawy nie przysługiwało prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego traktowanego jako znak graficzny lub inne prawo majątkowe. Opisując cechy charakterystyczne prawa ochronnego na znak towarowy i autorskiego prawa majątkowego Sąd dodał, iż nie jest wykluczone, aby dany znak graficzny spełniający kryteria utworu, został objęty ochroną przewidzianą do znaku towarowego. Podwójna ochrona nie oznacza jednak prawa do amortyzowania danego znaku słowno-graficznego z dwóch różnych podstaw, jako utworu i jako znaku towarowego, ani też zamiennie, w zależności od aktualnych potrzeb podatnika.

Sąd podkreślił, iż nie budzi wątpliwości, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, a nie jak próbuje aktualnie dowieść od majątkowego prawa autorskiego do utworu. Świadczą o tym zalegające w aktach dokumenty. Natomiast próba dowodzenia, że przedmiotem odpisów amortyzacyjnych było autorskie prawo majątkowe do utworu, a nie prawo ochronne do znaku towarowego, pozostaje w sprzeczności z przyjętą, jako podstawa odpisów amortyzacyjnych, wartością.

Przechodząc do drugiego elementu sporu, tj. zaniżenia przychodów przez Spółkę "R.-G." o kwotę z tytułu nieujęcia przychodów z dzierżawy nieruchomości, Sąd podzielił stanowisko organów, że strony wykonywały zapisy umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2008 r.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy spółką A.-R. (której następcą była R.-G.) a R.-D. spółka z o.o., trwająca nieprzerwanie w latach 2008-2013. Z umowy tej wynikał jednoznacznie okres rozliczeniowy - rok kalendarzowy. Skoro w umowie strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, organy prawidłowo zastosowały art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. Kwotą przychodu jest czynsz umówiony pomiędzy stronami na dany okres, niezależnie od terminów jego płatności i niezależnie od jego faktycznego otrzymania. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów, że R.-G. bezpodstawnie zaniżyła przychód za 2010 r. o kwotę z tytułu dzierżawy nieruchomości.

Zdaniem WSA prawidłowe jest także stanowisko organów, że umowa z dnia 2 stycznia 2008 r. nie dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz dotyczyła wyszczególnionych nieruchomości i znajdujących się na niej budynków i budowli, stanowiących obiekty zajmowane przez ubojnię drobiu oraz do wskazanych elementów wyposażenia, w tym maszyn i urządzeń (art. 693 § 1 k.c). W świetle art. 552 k.c. każda czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wymienia przykładowo art. 551 k.c. (o ile nic innego nie wynika z przepisu szczególnego lub z woli stron). Tak więc o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Ponadto dla bytu przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; w trakcie badania ksiąg podatkowych R.-G. za 2009 r. i 2010 r. nie stwierdzono istnienia powyższej dokumentacji. W świetle powyższego nie istnieją podstawy do uznania spornej umowy za umowę dzierżawy przedsiębiorstwa.

Sąd stwierdził, iż dokonując oceny umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. organy, nie zwracając się do sądu celem wydania orzeczenia w trybie art. 199a § 3 O.p., nie naruszyły prawa procesowego. Nie zachodziła także potrzeba przeprowadzenia rozprawy administracyjnej celem wykazania rzeczywistej intencji stron umowy dzierżawy. W ocenie Sądu sama treść umowy w połączeniu z przedstawionymi wyżej okolicznościami pozwalała na dokonanie takiej jej oceny jaka została dokonana w sprawie przez orzekające organy.

Strona skarżąca nie zgadzając się z wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2015 r. złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), a także wobec nieuwzględnienia przez Sąd naruszenia przepisów proceduralnych przez organy podatkowe: art. 194 § 1 i § 2, art. 200a § 1 pkt 2 oraz § 3 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia, zważywszy na przyjęcie przez organy podatkowe arbitralnie wybranych okoliczności stanu faktycznego w zakresie dzierżawy składników majątku zakładu, a pominięcie innych (np. przedstawionych przez stronę umów);

2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, zamiast uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, mając na względzie fakt, iż postępowanie podatkowe toczyło się nie poprzedzone kontrolą podatkową; dlatego też decyzję pierwszoinstancyjną oparto na niekompletnym materiale dowodowym w zakresie dzierżawy zakładu, zaś organ II instancji z okoliczności przedstawienia dowodów w II instancji uczynił stronie zarzut;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu w II instancji (w zakresie opodatkowania umowy dzierżawy) oraz do pominięcia ich znaczenia dla oceny stosunków prawnych;

4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z. art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, tj.: art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a O.p., dokonując kwalifikacji bez uwzględnienia dowodów na istnienie zorganizowanej formy dzierżawionego majątku zakładu uboju i rozbioru drobiu.

Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 22b ust. 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż do momentu uzyskania decyzji przez Urząd Patentowy o udzieleniu prawa ochronnego (tj. do dnia 19 lipca 2011 r.) nie jest możliwa amortyzacja znaku graficznego;

2) art. 14 ust. 1 i ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez przyporządkowanie kwot należnych do niewłaściwych okresów rozliczeniowych, pomimo wyjaśnień strony, iż umowa dzierżawy została błędnie sformułowana, wbrew rzeczywistej woli stron, a następnie została zmieniona, mając na celu zmniejszenie wynagrodzenia z tytułu dzierżawy/najmu;

3) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 1e i 1i w zw. z art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 55 i art. 75 § 1 k.c. poprzez niewłaściwą interpretację, polegającą na błędnym przyjęciu, iż umową dzierżawy nie było objęte przedsiębiorstwo, a w związku z tym oddalenie poglądu, iż umowa była nieważna, przez co przychód nie mógł powstać jako należny, lecz jako faktycznie otrzymany.

Mając na uwadze wątpliwości interpretacyjne, dotyczące prawa do amortyzacji niezarejestrowanego logotypu, skarżący kasacyjnie wniósł o wystąpienie do poszerzonego składu NSA o uchwałę w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podzielając wywód przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji ocenił, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu, co uzasadnia wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co wymaga podkreślenia, związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Strona skarżąca kasacyjnie oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

W ramach zarzutów procesowych strona skarżąca wskazała m.in. na naruszenie przepisów art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. wobec nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, tj. art. 194 § 1 i § 2, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia, zważywszy na przyjęcie przez organy podatkowe arbitralnie wybranych okoliczności stanu faktycznego w zakresie dzierżawy składników majątku zakładu, a pominięcie innych.

Odnośnie tak sformułowanego zarzutu, podobnie jak i pozostałych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest kolejną instancją. Oznacza to, iż złożenie skargi kasacyjnej nie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Ogranicza się do weryfikacji zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania, postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy P.p.s.a. W konsekwencji, powtórzenie w ślad za zarzutami skargi do Sądu pierwszej instancji zarzutów naruszenia procedury przez organy podatkowe nie przyniesie oczekiwanego przez stronę efektu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Obecnie w ramach kontroli kasacyjnej badane jest postępowanie sądowoadministracyjne. Fakt, iż Sąd pierwszej instancji po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i podzielił ocenę, odmienną od oceny strony skarżącej, nie świadczy samo w sobie o wadliwości oceny dokonanej przez WSA.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierza do podważenia zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dokonanej przez organ podatkowy, iż doszło do zawarcia w dniu 2 stycznia 2008 r. umowy dzierżawy pomiędzy spółką A.-R. (której następcą była spółka R.-G.) a spółką R.-D., która trwała nieprzerwanie w latach 2008 - 2013. Ustalenie powyższe znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, który szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sąd pierwszej instancji, wyliczając przede wszystkim wspomnianą umowę dzierżawy, w której zostało wskazane, iż jej przedmiotem były: nieruchomości, w tym budynki i budowle szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do umowy, stanowiące obiekty zajmowane przez ubojnię drobiu; nadto wyposażenie, w tym maszyny i urządzenia wymienione w załączniku nr 2 do umowy. Wyczerpujący w tym zakresie charakter argumentacji Sądu pierwszej instancji czyni zbytecznym jej powielanie. Podkreślić przy tym należy, iż fakt wykonywania umowy jako umowy dzierżawy potwierdzają same zapisy umowy oraz protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności w spółce R.-D., nadto zwrócić trzeba uwagę na fakt, iż spółka R.-G. realizując umowę, tytułem rezerwy na przyszły czynsz, ujęła przychody niefakturowane w kwocie, która wynika z umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. Odnotować również trzeba, iż autor skargi kasacyjnej, kwestionując przyjętą ocenę zgromadzonych dowodów, przyznaje jednocześnie, iż treść umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. literalnie odpowiada temu, co twierdzi Sąd pierwszej instancji, a nadto, iż rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że zawarto umowę dzierżawy określając coroczny czynsz. Autor skargi kasacyjnej wskazuje wprost, iż umowa dzierżawy zakładu uboju drobiu z dnia 2 stycznia 2008 r., a także niektóre inne okoliczności powołane przez organ podatkowy, same w sobie potwierdzają wersję organów podatkowych. W kolejnych argumentach skarżący kasacyjnie stara się jednocześnie wykazać, iż winna zostać uwzględniona faktyczna wola stron umowy, która zmieniła się w trakcie realizowania umowy, że umowa była tworzona niewprawnie, bez zachowania zasad sztuki prawniczej. Argumentacji skarżącej kasacyjnie nie sposób podzielić, w szczególności wobec nie budzącego wątpliwości sformułowania postanowień i oświadczeń woli stron zawierających umowę w dniu 2 stycznia 2008 r., które - jak zauważył Sąd pierwszej instancji - wykluczały konieczność poddania jej ocenie sądu powszechnego stosownie do art. 199a § 3 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność stwierdzona w oparciu o analizę przywoływanej umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. i aneksu do niej nie budzi wątpliwości i nie wymagała przeprowadzania kolejnych czynności dowodowych, czy konfrontacji w ramach rozprawy administracyjnej. Fakt istnienia umowy dzierżawy nie był kwestionowany, podobnie jak treść oświadczeń woli w niej zamieszczonych. Okoliczności późniejszych zmian co do intencji stron tej umowy nie sposób przyjmować za wiążące jedynie w oparciu o niepotwierdzone wyjaśnienia strony.

Podobnie przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, który podzielił ocenę organów, iż umowa z dnia 2 stycznia 2008 r. nie dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz dotyczyła wyszczególnionych nieruchomości i znajdujących się na niej budynków i budowli, stanowiących obiekty zajmowane przez ubojnię drobiu oraz wskazanych elementów wyposażenia, w tym maszyn i urządzeń. Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, dla bytu przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, których w trakcie kontroli nie stwierdzono.

Zauważyć trzeba, iż uzasadniając postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie wskazuje na tę samą argumentację, którą wskazał w skardze do WSA, a która niewątpliwie poddana już była kontroli sądowo-administracyjnej. Okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji po wnikliwej analizie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego dał wiarę ocenie organów podatkowych, nie świadczy o wadliwości tej oceny i nie czyni zasadnymi sformułowanych w tym zakresie zarzutów. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż materiał dowodowy sprawy został poddany rzetelnej ocenie Sądu pierwszej instancji w granicach obowiązujących norm prawnych. Tymczasem sposób sformułowania i uzasadnienie postawionych zarzutów dotyczących naruszenia procedury wskazuje, iż intencją skarżącej kasacyjnie strony jest podjęcie przez sąd kasacyjny odmiennej – zgodnej z wolą strony - oceny materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego. Przy czym skarżąca kasacyjnie na potwierdzenie swych zarzutów i wniosków nie wskazała żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć dotychczasową ocenę materiału dowodowego, a co za tym wpłynąć na wynik sprawy.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie sposób ocenić jako zasadne, trudno się też doszukać się w ich uzasadnieniu, iż miały wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które to przepisy określają sposób rozstrzygnięcia, a co istotne ich zakresy wzajemnie się wykluczają. Przepis art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c P.p.s.a. sąd stosuje, gdy uwzględnia skargę, natomiast art. 151 P.p.s.a., gdy skargę oddala. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a zatem nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c, którego nie stosował. Nie stanowi zaś uzasadnienia dla tak postawionych zarzutów okoliczność, iż skarżąca kasacyjnie nie akceptuje stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., który stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił omawianego zarzutu. Wypracowane na tle omawianej normy prawnej stanowisko judykatury nie pozostawia wątpliwości, iż naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1957/15; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II OSK 2052/15; z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 1057/16 – dostępne, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do braku zasadności tak sformułowanego zarzutu. Sąd pierwszej instancji orzekał w oparciu o kompletny materiał dowody zgromadzony z poszanowaniem zasad obowiązujących organy podatkowe. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może zaś stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej do kwestionowania ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a w istocie do tego dąży autor skargi kasacyjnej formułując ww. zarzuty.

Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, mając na względzie fakt, iż postępowanie podatkowe toczyło się nie poprzedzone kontrolą podatkową, dlatego decyzje organu I instancji oparto na niekompletnym materiale dowodnym w zakresie dzierżawy zakładu, zaś organ II instancji z okoliczności przedstawiania dowodów w drugiej instancji uczynił stronie zarzut.

Nie czyniąc powtórzeń co do argumentów wskazujących na brak zasadności zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., dostrzec trzeba, iż przepis art. 134 P.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. Oczywistym jest zatem, iż o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku dziennego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II OSK 3054/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju naruszeń nie sposób doszukać się w kontrolowanym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by wyjść poza zarzuty i wnioski skargi wobec uzasadnionej materiałem dowodnym oceny, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami prawnymi. Lektura tak sformułowanego zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej, które, co już zostało dostrzeżone, jest powtórzeniem argumentów skargi do Sądu pierwszej instancji, nie pozostawia wątpliwości, iż skarżący kasacyjnie dąży do podważenia oceny dowodowej wywiedzionej przez organy w oparciu o niebudzące wątpliwości materiały m.in. umowę dzierżawy, której postanowień nie sposób negować. Organy podatkowe władne są dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, a brak dokumentów podważających taką ocenę nie czyni jej nieprawidłową, czego oczekiwałaby strona skarżąca. W tego rodzaju sprawach, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny materiału dowodowego oczywistym jest, iż każda ze stron będzie wywodziła odmienną jego ocenę. Niemniej jednak takie wywody obalające ocenę organów administracji publicznej muszą mieć umocowanie w dowodach przeciwnych, a nie w odmiennej interpretacji tych samych dokumentów, którym mocy dowodowej nie sposób odmówić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu przed organem drugiej instancji, w zakresie opodatkowania umowy dzierżawy, oraz pominięcia ich znaczenia dla oceny stosunków prawnych. Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, po pierwsze, z uwagi na przedstawiane już argumenty, gdyż zarzut ten podobnie jak wcześniejsze również zmierza do podważenia oceny dowodowej organu podatkowego, którą podzielił Sąd pierwszej instancji. Po wtóre, konstrukcja uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji czyni zadość zapisom art. 141 § 4 P.p.s.a., wszystkie istotne elementy stanowiska Sądu znalazły się w uzasadnieniu i umożliwiają kontrolę prawidłowości rozumowania tegoż Sądu.

Reasumując, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne i nie mogły przynieść oczekiwanego przez stronę skutku.

Przechodząc na grunt zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenia je również jako niezasadne. Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 22b ust. 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, iż do momentu uzyskania decyzji Urzędu Patentowego o udzieleniu prawa chronionego – tj. do dnia 19 lipca 2011 r. – nie jest możliwa amortyzacja znaku graficznego "R.-D.". Uzasadniając tak sformułowany zarzut, autor skargi kasacyjnej powiela argumenty wskazane w skardze do WSA, dążąc w istocie do wykazania, iż Sąd ten wadliwie ustalił fakty istotne w sprawie. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. może się przejawiać jedynie w błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany, czego skarżąca kasacyjnie strona nie wykazała. Profesjonalny pełnomocnik posłużył się zwrotem "błędne uznanie" i nawet przyjmując, iż mamy do czynienia z pomyłką słowną, to w uzasadnieniu tegoż zarzutu trudno doszukiwać się argumentów wskazujących, iż w istocie pełnomocnik skarżącej kasacyjnie zarzuca błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Abstrahując od nieprawidłowo podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wskazane wyjaśnienie, iż ustalenia Sądu pierwszej instancji co do kwalifikacji znaku "R.-D." jako znaku towarowego są prawidłowe i co ważne znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym szczegółowo przywołanym w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia. Podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, iż spółka R.-G. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, a nie jak próbuje wykazać w skardze kasacyjnej, a wcześniej w skardze do WSA, od majątkowego prawa autorskiego do utworu. Ocenę swą Sąd pierwszej instancji poprzedził wyczerpującym wywodem co do charakteru obu praw i trafną konkluzją, iż Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego R.-G., w stosunku do którego nie udzielono w tym okresie prawa ochronnego. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest natomiast pogląd, który wyklucza konieczność wystąpienia do poszerzonego składu NSA o podjęcie uchwały, zgodnie z którym przez prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej należy rozumieć prawa podmiotowe dotyczące wyłącznie prawa do wzoru i znaku zarejestrowanego, które ten status nabywają ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma wzór przemysłowy, wzór użytkowy i znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 660/15). Warto przytoczyć, zasadnie przywołany wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/10, w którym NSA wyraził pogląd, iż "konstytutywność decyzji o udzieleniu ochrony wyklucza możliwość amortyzowania prawa jeszcze nie istniejącego, a więc takiego, któremu ochrony jeszcze nie udzielono. Przeprowadzenie wykładni prawa w sposób nie odpowiadający interesom podatnika nie oznacza przy tym samo przez się, że naruszone zostały konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, przyzwoitej legislacji, równości wobec prawa, jak również ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania, czy też - jak określa to autor skargi kasacyjnej – "stanu faktycznego rodzącego obowiązek podatkowy" (art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP). Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie może być amortyzowane na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ sama skarżąca uznała je właśnie za znak towarowy, a więc za oznaczenie, które nadaje się do odróżniania towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa i które można przedstawić w sposób graficzny (art. 120 ust. 1 P.w.p.), a nie za utwór, czyli za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych); przydatność gospodarczą dla skarżącej miał zatem znak towarowy, a nie utwór.". Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż wprawdzie cytowany wyrok wydany został na gruncie u.p.d.o.p., jednakże pogląd w nim wyrażony znajduje aktualność i w niniejszej sprawie, szczególnie jeżeli poddamy analizie, co prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji, czynności Spółki związane z spornym znakiem towarowym, które potwierdzają, iż był on wykorzystywany przez Spółkę jako znak towarowy, a nie jak stara się obecnie wywieść strona jako autorskie prawo do utworu. Ponieważ argumentacja skarżącej kasacyjnie strony jest w tej mierze zbieżna z argumentacją skargi do Sądu pierwszej instancji, a ocenę tegoż Sądu wywiedzioną w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podziela, zbyteczne jest jej ponowne przytaczanie.

W świetle powyższego nie sposób podzielić stanowiska skarżącej kasacyjnie, iż możliwa była amortyzacja znaku "R.-D." przed uzyskaniem decyzji Urzędu Patentowego z dnia 19 lipca 2011 r., zatem odpisy amortyzacyjne czynione przed tą datą nie miały oparcia w przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, iż i kolejny z zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez przyporządkowanie kwot należnych do niewłaściwych okresów rozliczeniowych, pomimo wyjaśnień strony, iż umowa dzierżawy została błędnie sformułowana, wbrew rzeczywistej woli stron, która następnie została zamieniona, został sformułowany wadliwie i wyklucza w istocie kontrolę jego zasadności w świetle zapisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania, a uzasadnienie wskazuje, iż dąży do podważenia oceny faktycznej dowodów, w oparciu o analizę których wydana została zaskarżona decyzja, a z których oceną zgodził się WSA. Taka argumentacja nie przystaje na potrzeby wykazania, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nadto, co już zostało wykazane, skoro w umowie z dnia 2 stycznia 2008 r. strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, organy zasadnie zastosowały art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu uznać należało bowiem ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, kwotą przychodu jest czynsz umówiony między stronami na dany okres, niezależnie od terminów jego płatności i od faktycznego otrzymania.

W świetle argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej kwalifikacji umowy z dnia 2 stycznia 2008 r., którą przedstawił dla potrzeb analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania zbyteczne jest jej powtórne przytaczanie, tym bardziej, iż i ten zarzut wprawdzie wskazany jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 1e, 1iw zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 55¹ i art. 75¹ § 1 k.c. – zmierza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do podważenia stanu faktycznego sprawy co do oceny, iż przedmiotem umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. nie było przedsiębiorstwo.

Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.