Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3829/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy aktem notarialnym z dnia 4 września 2007 r. Rep. A Nr [...], Państwo J. i M. N. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] nabytego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 2004 r. (Rep. A Nr [...]) za kwotę 1.025.000 zł.

W dniu 12 września 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło oświadczenie, w którym J. N. – dalej "Skarżący" wskazał, że przychód w kwocie 512.500 zł uzyskany z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wydatkuje na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) lub lit e) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Następnie w dniu 11 sierpnia 2009 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT -23, w której wykazał: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 512.500 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 0,00 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 512.500 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy w wysokości 512.500 zł, zryczałtowany podatek dochodowy 0,00 zł.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji PIT-23, w której Skarżący wykazał: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 512.500 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 0,00 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 512.500 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy w kwocie 434.905 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 77.595 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 7.760 zł.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji Skarżący w dniu 14 września 2012 r. złożył kolejną korektę deklaracji PIT 23, w której wykazał: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 512.500 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 0,00 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 512.500 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy w wysokości 179.412,42 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 333.088 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 33.309 zł. W ww. deklaracji odnotowano, że zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami zostało zapłacone.

W dniu 22 maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek z dnia 20 maja 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 53.977,25 zł na rzecz Pani M. N. oraz w kwocie 39.018,85 zł na rzecz Skarżącego. W uzasadnieniu wniosku Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Państwo M. i J. N. w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego złożyli pismo, w którym oświadczyli, że wydatkują wszystkie otrzymane należności na cele mieszkaniowe, co w ocenie Pełnomocnika, uczynili. W załączeniu do wniosku, Pełnomocnik Skarżącego przedłożył wyliczenie wydatków mieszkaniowych wraz z kserokopiami wymienionych w tym wyliczeniu dokumentów. Wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających (udokumentowanych protokołem z czynności sprawdzających) organ podatkowy pierwszej instancji do wydatków mieszkaniowych nie zaliczył kwoty ok. 350.000 zł dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania. W związku z powyższym Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie zarówno ww. kwoty, jak i innych wydatków wynikających z dołączonych do wniosku dokumentów i stwierdził, że uwzględnienie wszystkich poniesionych przez Stronę wydatków, włącznie z wydatkami uwzględnionymi w protokole czynności sprawdzających, doprowadzi do stwierdzenia nadpłaty całego uiszczonego podatku oraz jego zwrotu.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., wydanym w trybie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749) – dalej "O.p." Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, w dniu 4 września 2007 r., lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że Skarżący dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji PIT-23 złożonej w dniu 14 września 2012 r. na podstawie ustaleń wynikających z przeprowadzonych czynności sprawdzających, zakończonych protokołem z dnia 11 września 2012 r. Zatem, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasło w całości na skutek zapłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie może być wszczęte z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w dniu 4 września 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do Urzędu Skarbowego W. w dniu 22 maja 2013 r. tj. 142 dni po upływie terminu przedawnienia. Organ podatkowy pierwszej instancji nadmienił, że wraz z wnioskiem nie została złożona korekta deklaracji PIT-23.

W zażaleniu z dnia 25 lipca 2013 r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia i stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz Skarżącego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne obliczenie terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2007 r. przedawnia się z końcem roku 2013, a nie jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z końcem roku 2012.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji nie znajdując podstaw do jego uchylenia.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargę, która została odrzucona przez Wojewódzki Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. sygn. III SA/Wa 3160/13.

Następnie w dniu 2 czerwca 2014 r. Skarżący wraz z M. N. ponownie złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 53.977,25 zł na rzecz Pani M. N. oraz w kwocie 39.018,85 zł na rzecz Skarżącego. Podobnie jak we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. wskazali, że w toku czynności sprawdzających (udokumentowanych protokołem z czynności sprawdzających) organ podatkowy pierwszej instancji do wydatków mieszkaniowych nie zaliczył kwoty ok. 350.000 zł dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uwzględnienie zarówno ww. kwoty, jak i innych wydatków wynikających z dołączonych do wniosku dokumentów (dokumenty te nie zostały dołączone do wniosku). Zdaniem Skarżącego uwzględnienie wszystkich poniesionych przez Stronę wydatków, włącznie z wydatkami uwzględnionymi w protokole czynności sprawdzających, doprowadzi do stwierdzenia nadpłaty całego uiszczonego podatku oraz jego zwrotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty stwierdzając, że wniosek Strony został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który dla niniejszej sprawy upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie w uzasadnieniu organ wskazał, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji kiedy został wyczerpany przez Stronę tryb sądowoadministracyjny i w sprawie istnieje prawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3160/13 odrzucające skargę Strony na postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...].

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz wnioskodawcy. Powtarzając argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono "błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nie można złożyć ponownie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy WSA odrzucił skargę". Zdaniem Skarżącego organ podatkowy I instancji wydając postanowienie oparł się na błędnym przekonaniu, iż w niniejszej sprawie tryb sądowo - administracyjny został wyczerpany. W ocenie Skarżącego jest odwrotnie, bowiem jak wskazuje "tryb sadowo-administracyjny nie został wyczerpany, ponieważ na skutek lawinowo gubionych pełnomocnictw w ostatnich kilku latach w sądach administracyjnych w tej sprawie również zgubiono pełnomocnictwo i sprawa w ogóle się nie odbyła".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do treści art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Ponadto zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości polowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce w dniu 4 września 2007 r., zatem termin płatności podatku upływał w dniu 18 września 2007 r. Fakt, iż w dniu 12 września 2007 r. Skarżący złożył oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkuje na cele mieszkaniowe określone wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. nie powoduje zmiany terminu płatności zryczałtowanego 10 % podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wynika to z tego, że złożenie oświadczenia nie warunkuje automatycznie zastosowania zwolnienia określonego wart. 21 ust. I pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Tym samym mając na uwadze art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to termin ten, stosownie do treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od upływu 14 dnia, od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wobec powyższego termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w przedmiotowej sprawie był to dzień 31 grudnia 2007 r. i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Mając zatem na uwadze termin płatności (który upłynął w dniu 18 września 2007 r.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto za nietrafny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Wyjaśnił, że pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi podatkowemu I instancji "błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nie można złożyć ponownie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy WSA odrzucił skargę". Tymczasem z akt sprawy wynika, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wydał decyzji a wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 33.309 zł została określona poprzez złożenie przez Skarżącego w dniu 14 września 2012 r. korekty deklaracji podatkowej PIT 23. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że sprawa dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty a nie "wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji" Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że pomimo, iż w orzecznictwie istnieje pogląd, że podatnicy mogą składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty wiele razy, to niemniej jednak, aby wniosek w tej samej sprawie podlegał po raz kolejny rozpatrzeniu przez organ podatkowy podstawa żądania winna być inna. Natomiast w przedmiotowej sprawie wniosek Skarżącego złożony w dniu 5 czerwca 2014 r. jest identyczny z wnioskiem złożonym w dniu 22 maja 2013 r., który był już rozpatrywany przez organy podatkowe i w zakresie tego wniosku został wyczerpany tryb sadowo-administracyjny, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3160/13 odrzucił skargę Strony. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że sprawa dotycząca wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 marca 2014 r. Zgodnie z wydanym orzeczeniem Sąd odrzucił skargę gdyż pełnomocnik Skarżącego mimo prawidłowego wezwania Sądu nie uzupełnił w terminie do 5 lutego 2014 r. tj. 7 dni, braków formalnych skargi.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że fakt, iż wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty był już rozpatrywany przez organy podatkowe ma drugorzędne znaczenie. Mając bowiem na uwadze przepis art. 70 § 1 oraz 79 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. w sposób właściwy ocenił zgromadzony materiał dowodowy stwierdzając, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 2 czerwca 2014 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasadzenia kosztów postępowania według norm obowiązujących. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nie można złożyć ponownie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji,

- naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne obliczenie terminu przedawnienia Uzasadniając skargę Skarżący powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod kątem zgodności tych działań z prawem. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie albowiem przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia prawa.

Spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku, stwierdzając, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 2 czerwca 2014r. został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy przede wszystkim przywołać uchylony przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej u.p.d.o f., który na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. z 2006r. Nr 217 poz.1588) ma zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z przywołanym przepisem, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania tego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika zatem, że podatnik może nie płacić podatku w terminie płatności, jeżeli przewiduje i oświadczy, że spełni warunki do zwolnienia z tego podatku. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że warunkiem ulgi jest przeznaczenie na preferowane przez ustawodawcę cele przychodów uzyskanych ze sprzedaży (podatnik nie może spełnić warunku przed powstaniem przychodu). Ustawodawca określa przy tym termin do spełnienia warunku zwolnienia adekwatny do czynności, jakie ma dokonać podatnik. Przepis ten nie stanowi zatem o odroczeniu terminu płatności dla podatników składających oświadczenie, o jego przedłużeniu, czy też o innym terminie płatności podatku dla tej grupy podatników (w przepisie tym jest mowa tylko o terminie złożenia oświadczenia). Adresowany on jest bowiem do podatników, którzy – w założeniu – mają być zwolnieni z opodatkowania.

Jednocześnie w przepisie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą w razie niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. tj. wydatkowania uzyskanego ze zbycia nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia, po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności, określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Termin, o którym mowa w art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. ("najpóźniej dnia następnego po upływie terminów") nie stanowi nowego – w stosunku do określonego w art. 28 ust.2 – terminu płatności podatku. Termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c jest tylko jeden i został on określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Ten tylko termin ma znaczenie dla określenia początku biegu terminu przedawnienia. Takie znaczenie tego przepisu wynika zarówno z wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej ( por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. II FSK 1439/13).

W rozpatrywanej sprawie sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce w dniu 4 września 2007r., zatem, jak trafnie zauważył DIS termin płatności podatku upływał w dniu 18 września 2007r.

Rozstrzygnięcie kwestii terminu płatności podatku ma zasadnicze znaczenie dla podnoszonej przez Skarżącej kwestii przedawnienia zobowiązania. Jak wynika bowiem z przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem rację ma organ wskazując, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia z dniu 4 września 2007r. lokalu mieszkalnego przedawniło się z końcem 2012r.

Mając dalej na uwadze brzmienie przepisu art. 79 §2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2012r.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do kwestii odrzucenia przez tutejszy Sąd skargi na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2013r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] wyjaśnić należy, że zgodnie z utrwalonym w literaturze i orzecznictwie poglądem rozstrzygnięcie sądu w postaci odrzucenia skargi nie korzysta z przymiotu res iudicata. Z mocy powagi rzeczy osądzonej korzystają tylko orzeczenia rozstrzygające merytorycznie sprawę sądowoadministracyjną. Wynika to z samej istoty tej instytucji. Res iudicata stanowi bowiem rozstrzygnięcie (osądzenie) sporu będącego przedmiotem procesu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym chodzi o rozstrzygnięcie sporu co do legalności działania administracji, sporu pomiędzy osobą kwestionującą to działanie a organem, którego działania (niedziałania) skarga dotyczy. Orzeczenie proceduralne nie rozstrzyga tego sporu. W przypadku odrzucenia skargi sąd administracyjny nie bada zasadności skargi, a jedynie stwierdza okoliczność uzasadniającą to odrzucenie. Zaskarżony akt lub czynność pozostaje jednak w mocy tak, jak gdyby skarga do sądu w ogóle nie została wniesiona. W związku z powyższym nie istnieje powód, który uniemożliwiałby Stronie wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powtórnie, jednakże, jak trafnie wskazuje DIS, aby wniosek w tej samej sprawie podlegał po raz kolejny rozpatrzeniu przez organ podatkowy, to przesłanki, podstawa żądania powinna być inna.

Reasumując, wobec braku przesłanek do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 2 czerwca 2014r., jako prawidłowe ocenić należy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a §1 O.p.

Wobec niezasadności zarzutów skargi Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.