Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2552/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1 i 9, art. 64 par 2, art. 83 par. 3, art. 85 par. 1, art.120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art 233 par. 1 pkt 1, art. 233 par 1 pkt 2 lit a, art 210 par. 4, art 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 498 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Janusz Drachal Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Marta Gorajek po rozpoznaniu w dniu 09 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 40/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 8 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 40/05 oddalił skargę oraz nakazał ściągnąć od strony skarżącej kwotę 400 zł tytułem nieuiszczonej części wpisu od skargi, w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 8 listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru i określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 4 września 2001 r., P. G. F. S.A. złożyła uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr [...] dotyczące leków o różnych nazwach przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, dotyczące objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu powyższych towarów. Wartość celną przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę odpowiadającej wartości udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego firmę D. A. GmbH w Niemczech.

Decyzją z dnia 30 lipca 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K., powołując się na art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i § 3, art. 262 oraz art. 5 ust 1 pkt 3, art. 19 ust 7, art. 29 ust 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznał powyższe uzupełniające zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a także określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 8 listopada 2004 r., nr [...], wydaną na skutek odwołania P. G. F. S.A., Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług, wskazując na art. 6 ust 7, art. 11 c ust 1, art. 13 a ust 5, art. 15 ust 4 i art. 54 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym jako prawidłową podstawę orzeczenia w tym przedmiocie. W pozostałej części utrzymał decyzję organy celnego pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż po zwolnieniu towarów ze składu celnego do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przeprowadzono kontrolę tego zgłoszenia w okresie od 1 września do 21 listopada 2003 r. W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione przez zagranicznego kontrahenta, które potwierdzała, iż firma ta udzielał polskiej Spółce upustów od zakupionych towarów. Faktury dołączone do zgłoszeń celnych, którymi najpierw objęto towar procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz niemieckiej spółki. Płatności na rzecz D. A. GmbH realizowane były w oparciu o faktury handlowe i wystawione do nich noty kredytowe.

Organ celny wskazał, iż P. G. F. S.A. łączyła z firmą D. A. GmbH umowa o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r.. Zgodnie z postanowieniami jej art. 4 dystrybutor dostarczać miał pisemne sprawozdanie niemieckiej firmie opisujące szczegółowo ilość i rodzaj produktów wydanych z magazynu w okresie od pierwszego dnia poprzedniego miesiąca do pierwszego dnia danego miesiąca, a także straty, towary utracone, uszkodzone czy przemieszczone do innej hurtowni. Po otrzymaniu raportu sprzedaży niemiecki kontrahent, zgodnie z aktualnym cennikiem na dzień przyjęcia towaru do magazynu, wystawić miał faktury, które kupujący miał zapłacić w ciągu 45 dni od dnia ich wystawienia. Jednocześnie art. 6 umowy przewidywał, iż polska Spółka miała otrzymywać prowizję w wysokości 1,5 % wartości produktów wyprowadzonych z magazynu za utrzymanie, ubezpieczenie i rozmieszczenie produktów oraz bonus w wysokości 6 % za terminowe płatności - w formie noty kredytowej.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że na podstawie jednostkowych cen wskazanych w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego oraz na podstawie not kredytowych wystawionych do tych faktur, organ celny pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego , jak również prawidłowo określił wysokość podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji przy ocenie wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego) i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają w tym czasie należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów, objętych tą procedurą, do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Organ wskazał również, iż w przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu 4 września 2001 r., jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego należało przyjąć kwotę wynikającą z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upusty wykazane w odnoszących się do niej notach kredytowych z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar została zrealizowana na podstawie ujawnionej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z not kredytowych, a tym samym przyznany upust obniżający kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatków należnych z tytułu importu towarów ale w sentencji orzeczenia powołał niewłaściwą podstawę prawną, tj. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie objęcie towaru procedura dopuszczenia do obrotu nastąpiło 4 września 2001 r. i spowodowało z mocy prawa powstanie długu celnego i obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r., obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r., mają zastosowanie do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego po 30 kwietnia 2004 r., zatem właściwą podstawą prawną były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jako obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego. Z tej przyczyny organ odwoławczy uchylił decyzje organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na powyższą decyzję, wskazał, iż przyjęte przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. zgłoszenie celne uzupełniające z dnia 4 września 2001 r., nr [...] dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 23 do 28 sierpnia 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez P.G.F. S.A. w Ł. - Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest zatem równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedura składu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w ocenie organu celnego odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy z dnia 28 stycznia 1999 r., faktura nr [...] z dnia 31 sierpnia 2001 r. dołączona do zgłoszenia celnego i noty kredytowe z dnia 31 sierpnia 2001 r. wystawione do tej faktury odnosiły się do zakupionej przez skarżącą partii towaru objętej zgłoszeniem celnym przyjętym w dniu 4 września 2001 r., a tym samym wartość celna importowanego towaru powinna ulec korekcie z uwzględnieniem wartości upustu przyznanego w notach kredytowych wystawionych do faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocenie tej nie można zarzucić, iż została podjęta z naruszeniem przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęciu leków procedurą dopuszczenia do obrotu, a wcześniej składu celnego nie stanowiły podstawy do rozliczeń z kontrahentem zagranicznym. Zostały wstawione do nich noty kredytowe określające wielkość przyznanego upustu, a dokonując płatności za leki skarżąca uwzględniła przyznany jej upust.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej jakoby wystawienie noty kredytowej pozostawało bez wpływu na wartość celną towaru, bowiem zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd zaznaczył, że cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należna za towar, gdyż podstawę do rozliczeń stanowiły faktury oraz wystawione do nich noty kredytowe i to wystawione jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Wartością celną towaru była tu zatem wartość wynikająca z faktury handlowej pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary - farmaceutyki - do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i 2 w zw. z art. 60 Kodeksu celnego zgłoszenie takie powinno odpowiadać wymogom formalnym, które dla objęcia ta procedurą są wymagane. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu skarżąca niewątpliwie powinna powiadomić organy celne o tym, że eksporter do faktur handlowych wystawiał noty kredytowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, iż w takim stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała upust, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta - obniżenie - wartości celnej towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że co do podstawy materialnoprawej zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, co w tej sprawie nastąpiło w dniu 4 września 2001 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast co do przepisów proceduralnych, to w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis daje naczelnikowi urzędu celnego uprawienia do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ celny odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu celnego pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a jego orzeczenie jest tylko wskazaniem innej podstawy prawnej niż ta, jaką wskazał organ pierwszej instancji.

P. G. F. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

1) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- naruszenie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz, że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy o dystrybucji; a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury;

- naruszenie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane i nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy o dystrybucji;

- naruszenie art. 120 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego;

- naruszenie art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

2) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych wcześniej w skardze przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać rabaty i prowizje otrzymane od eksportera na podstawie § 6 umowy o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatów i prowizji miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane prowizje i rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Według strony skarżącej, upusty te nie powodowały obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływały na wartość transakcyjną towarów, gdyż dotyczyły ustaleń między stronami umowy o dystrybucji niezwiązanych z wartością celną. Nie można zatem mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek zagranicznego kontrahenta (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że wynagrodzenie przewidziane w umowie za prowadzenie magazynu i osiągnięcie określonego obrotu, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych towarów, obniżały wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby bowiem uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera od kontrahenta należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta.

Spółka podkreśliła, że - zgodnie z umową dystrybucji - przyznanie upustów następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem ich wysokości nie można było ówcześnie ustalić ich ostatecznej wysokości. Ponadto, prowizje i rabaty nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - możliwości proporcjonalnego rozliczania upustów na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego, skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej upustów, o których mowa w umowie dystrybucji.

Zdaniem spółki, art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 tego kodeksu.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował również postanowienia umowy dystrybucji, uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów. Mylnie też stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (zwłaszcza wspomnianej umowy) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa o dystrybucji nie miała bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta, gdyż dotyczy ona innego stosunku prawnego.

Zdaniem strony skarżącej uchylenie wyroku uzasadnione jest również z uwagi na naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej w K.. Strona skarżąca wskazała, iż przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w drugiej instancji. Przepisy te nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania decyzji w pozostałej części. Art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji stanowiący o tym, że organ drugiej instancji może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, nie zaś określenia podstawy prawnej. Należy zatem uznać, w ocenie skarżącej, iż rozstrzygnięcie, które zapadło w niniejszej sprawie przed organem celnym drugiej instancji było nieznane ustawie, a zatem wadliwe. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając tego rodzaju wadę powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie, nie zaś oddalać skargę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych a wysokość rabatów została w nich procentowo określona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K., pełnomocnik Spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazał na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami).

Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez niemieckiego eksportera - firmę D. A. GmbH, na podstawie umowy dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa dystrybucji wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu 4 września 2001 r. Również bezsporna jest okoliczność, że zgłoszenie celne uzupełniające dotyczyło towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 23 do 28 sierpnia 2001 r., poprzez wpisanie tych towarów do rejestrów prowadzonych przez spółkę. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że w dniu 31 sierpnia 2001 r. firma D. A. GmbH wystawiła fakturę za towary wyprowadzone ze składu celnego oraz - w tej samej dacie - noty kredytowe obejmujące prowizję i rabat, zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. Trafnie więc Wojewódzki Sąd uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 4.1. tej umowy, dystrybutor będzie sprzedawał produkty swym klientom we własnym imieniu i na własny rachunek zgodnie z warunkami umowy, a stosownie do punktu 4.4. umowy, po otrzymaniu raportu sprzedaży D. A. GmbH wystawi faktury, zgodnie z aktualnym cennikiem na dzień przyjęcia do magazynu, na produkty wyprowadzone z magazynu w poprzednim miesiącu, to jest produkty sprzedane, uszkodzone, brakujące czy przemieszczone. Natomiast w punkcie 6.2. umowy strony ustaliły, że faktury, o których mowa w punkcie 4.4. umowy, będą wydawane z 6% rabatem gotówkowym, a w punkcie 6.3. uzgodniły, iż dystrybutor otrzyma prowizję w wysokości 1,5% wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że przedstawione postanowienia umowy o dystrybucji z 28 stycznia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro faktury opisane w punkcie 4.4. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży, to rabat gotówkowy wymieniony w punkcie 6.2. umowy dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również prowizja, o której mowa w punkcie 6.3. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dystrybutor nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że rabat oraz prowizja, o których mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Upusty te, faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawione przez eksportera noty kredytowe, stanowią niewątpliwie elementy kształtujące ostateczną cenę towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wcześniej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy o dystrybucji a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro zobowiązany do tego podmiot nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Stanowisko strony skarżącej prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia mimo, że do istoty uprawnień - kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując w swojej decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji tylko w części powołującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i wskazanie w to miejsce innej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uchybia wprawdzie przepisom art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej lecz podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uchybienie to ma charakter wyłącznie formalny, gdyż organ odwoławczy nie uchylił rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji uznając je za prawidłowe, co w istocie oznacza, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, o czym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przepisy te wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to bowiem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat i prowizja zrealizowane zostały przed dokonaniem zgłoszenia celnego uzupełniającego, więc w dacie dokonania tegoż zgłoszenia celnego importer nie przedstawił wszystkich dokumentów niezbędnych do ustalenia wartości celnej (transakcyjnej). Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie zawarte w pkt. 2) sentencji znajduje natomiast oparcie w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).