Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 676/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 2,11,12, art. 109 ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.121, art.122, art.123 par. 1, art.180 par. 1, art. 187 par. 1, art.191, art. 200 par. 1, art. 200a par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2013r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 27 lutego 2013r. określającą A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w kwocie 331.727 zł.

Jak ustalono w toku postępowania, A S.A. w G. (dalej zwane również Spółką, Skarżącą) w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. wykazały podatek należny w kwocie 646.927 zł, podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabyć towarów i usług w kwocie 384.889 zł, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w kwocie 262.038 zł.

Przeprowadzona w Spółce kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006r. do 30 września 2008r. oraz postępowanie podatkowe za wrzesień 2008r. wykazało, że Spółka zaniżyła za ten miesiąc wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 69.689 zł, bowiem rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% i wykazała w informacji podsumowującej VAT-UE za III kwartał 2008r. – trzynaście faktur szczegółowo opisanych przez organ i mających (oraz dokumentować sprzedaż piwa na rzecz kontrahenta zagranicznego B, z siedzibą we Włoszech. Wykazano też cztery faktury korygujące wystawione w dniu 4 września 2009r., wszystkie na kwotę netto In minus 211,12 zł.

Jak ustalił organ I instancji, dostawy udokumentowane opisanymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż firma, na rzecz której wystawiono faktury, nie była nabywcą towarów. Jak wynikało z dołączonych przez Spółkę do trzech pierwszych faktur administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) o numerach opisanych w decyzji oraz z Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych (CMR), miejscem dostaw piwa miał być włoski skład podatkowy C. Jednak informacje uzyskane przez organ I instancji od włoskich władz podatkowych nie potwierdziły tego faktu. Wynikało z nich bowiem, że B nie zamawiała towarów w A i że Spółka nie dostarczyła jej żadnych towarów, nadto firma ta nigdy nie kupowała piwa od dostawców z UE, a włoski skład podatkowy C, którego pieczęć o treści: "C" figuruje w części C "Potwierdzenie odbioru lub wywozu" dokumentu ADT, nigdy nie otrzymał żadnej przesyłki piwa przeznaczonej dla B Pieczęć i podpis umieszczony obok pieczęci zostały podrobione. Także pieczęć umieszczona na dokumencie ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej o treści: "UFFICIO TECNICO DI FINANZA (13) *MILANO*" mająca potwierdzić dostarczenie piwa nabywcy jest fałszywa, nie odpowiada wzorcom, którymi dysponowały władze włoskie i nie figurowała na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w M.. Natomiast do pozostałych dziesięciu faktur nie dołączono dokumentów ADT.

Mając na uwadze powyższe dowody, a także pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, w tym zeznania świadków, wyjaśnienia osób reprezentujących Spółkę, materiały włączone z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu Wydział V Śledczy o sygn. akt V Ds. 9/10 w sprawie przeciwko J. S. (kierownikowi ds. eksportu w Spółce) oraz przeciwko P. M., podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę w fakturach i dokumentach ADT. Towary zostały wywiezione na Węgry do miejscowości S i wydane niezidentyfikowanej osobie. Zatem, faktury VAT oraz dołączone do nich dokumenty ADT i CMR, mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz włoskiej firmy B, nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętej nimi dostawy.

Organ podkreślił przy tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dostawach piwa, nie posiadała żadnej umowy z firmą włoską, nie prowadziła z nią żadnej korespondencji, wydawała z magazynu piwo na podstawie zamówień składanych przez osoby, które w żaden sposób nie udokumentowały swoich związków z firmą B, nie sprawdzała ani tożsamości tych osób ani ich pełnomocnictw. Zwrócił także uwagę, że skoro nie miały miejsca dostawy pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, to nie ma znaczenia ewentualna dobra wiara Spółki, a nadto, że Spółce i tak nie można przypisać dobrej wiary przy dokonywaniu dostaw piwa właśnie ze względu na sposób nawiązania kontaktów z przyszłym kontrahentem, brak dowodów potwierdzających zapłatę przez B, akceptowanie płatności znacznych kwot euro w gotówce. Okoliczności te, zdaniem organu wskazują, że Spółka wiedziała o istniejących nieprawidłowościach lub co najmniej powinna o nich wiedzieć, zwłaszcza, że transakcje te stanowiły ok. 26% całego obrotu Spółki w tym okresie z zagranicznymi kontrahentami.

Z tych względów organ I instancji uznał, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do zakwalifikowania powyższych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT), o których mowa w art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: [ustawa o VAT] i w związku z tym brak jest podstaw do opodatkowania ich stawką podatku 0%. Mając na uwadze treść art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, organ I instancji uznał, że Spółka zobowiązana była do wykazania tych dostaw w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy, jako dostaw dokonanych na terenie kraju.

W związku z powyższym Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił Spółce za wrzesień 2008r., w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 262.038 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 331.727 zł, tj. o 69.689 zł wyższej.

Nie godząc się z wydaną decyzją Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121 § 2, art. 122, 124, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § art. 191 i art. 194 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749) – dalej jako: [O.p.] poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia o dokumenty pochodzące z akt karnego postępowania przygotowawczego, zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego z udziałem przedstawicieli Spółki, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, w szczególności w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za kierowanie dostaw piwa na Węgry oraz w zakresie braku świadomości po stronie pracowników Spółki zaistniałych nieprawidłowości, brak odniesienia się do argumentacji Spółki, naruszenie zasady informowania i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi.

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 138 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, po uprzednim oddaleniu wniosków dowodowych Spółki postanowieniami z dnia 20 czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu Dyrektor przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz warunki zastosowania stawki 0% przy takiej dostawie, opisane w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. Z art. 42 ust. 1 tej ustawy wynika, że jest nim dokonanie przez podatnika dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podania tego numeru oraz swojego numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (pkt 1) oraz posiadania (przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy VAT) w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2).

Zgodnie z ust. 3 przywołanego przepisu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednak, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT), podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

Dyrektor wskazał ponadto, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011r., I FPS 1/10 (dostępna, podobnie jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dowodami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nadto Dyrektor odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) podkreślił, że ciężar dowodu związany z wykazaniem prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać. I tak w wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-184/05 w sprawie Twoh International BV Trybunał stwierdził, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego, przy czym wszelkie pojęcia definiujące czynności polegające opodatkowaniu na mocy VI Dyrektywy, w tym WNT i WDT, mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności, co oznacza, że organy skarbowe nie mogą badać zamiaru podatnika, a obowiązane są dokonać oceny dokonywać jedynie na podstawie obiektywnych elementów stanu faktycznego (także wyrok z dnia 27 września 2007 r. C- 409/04 w sprawie Teleos plc). Dyrektor zauważył również, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się stawianiu wymagań, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (wyrok w sprawie C-409/04 i wyrok NSA z dnia 13 marca 2012r., sygn. akt I FSK 790/11).

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają otrzymania towarów przez odbiorcę - włoską firmę B - wskazaną w wystawionych fakturach. Jak wynikało z dołączonych przez Spółkę do faktur dokumentów ADT, miejscem dostawy piwa miał być włoski skład podatkowy C.

Świadczy o tym m.in. treść wniosku, który wpłynął do Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 19 września 2008r. drogą elektroniczną (na formularzu SCAC 2004, nr E_IT_PL_20080904_280NV_822761) od włoskiej administracji podatkowej po przeprowadzeniu przez nią postępowania dotyczącego transakcji między A S.A. a firmą B Włoska administracja podatkowa poinformowała, że firma B nie otrzymała towarów wykazanych przez Skarżącą w systemie VIES, a zgodnie z oświadczeniem włoskiego składu podatkowego C, nie zamawiał on i nie otrzymał towarów od Spółki, nie dostarczał ich też do włoskich firm. Nadto z oświadczenia włoskiego składu podatkowego złożonego tamtejszej administracji wynikało, że pieczątka i podpis złożone na dokumentach transportowych zostały podrobione, a C nie zawierała transakcji z firmą B

Przekazane we wniosku dane zostały potwierdzone w uzyskanej na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) z dnia 16 listopada 2004r., nr 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. Urz. UE L 2004.359.1) – dalej określane jako: [Rozporządzenie Rady (WE) 2073/2004], informacji od włoskich władz celnych z dnia 10.03.2011r. Stwierdzono w niej, że firma B, nigdy nie kupowała piwa od dostawców UE, włoski skład podatkowy C, którego pieczęć o treści: "C" figuruje w części C. "Potwierdzenie odbioru lub wywozu" wyżej wymienionych dokumentów ADT, nigdy nie otrzymał żadnej przesyłki piwa przeznaczonej dla B, a pieczęć umieszczona na 178 sprawdzonych dokumentach ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej o treści: "UFFICIO TECNICO DI FINANZA (13) *MILANO*" jest fałszywa. Informację powyższą włączono postanowieniem organu I instancji do akt niniejszego postępowania podatkowego.

Nadto, jak ustalił organ odwoławczy, A S.A. nie kontaktowały się z żadnym pracownikiem włoskiej firmy B, nie posiadają żadnej korespondencji handlowej ani umowy na dostawy piwa do tej firmy.

Natomiast w dniu 3 listopada 2006r. A S.A. zawarły umowę agencyjną z P.P.H.U. B M. J., z siedzibą we W. Jak wynikało z treści umowy (§ 1), agent zobowiązał się do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wykonania umowy sprzedaży piwa zawartej przez sprzedającego ze wskazanym przez agenta kupującym, tj. B. Zgodnie z treścią § 2 tej umowy agent zobowiązał się do:

- uzgadniania ze sprzedającym - Spółką i kupującym harmonogramu dostaw,

- zorganizowania na własny koszt transportu z zakładu sprzedającego do magazynu odbiorcy, a w tym prowadzenia bieżącej koordynacji transportu oraz zapewnienia punktualnego podstawienia samochodów o ładowności minimum 29 palet typ EURO, dopilnowania zwrotu i rozliczenia z pobranych towarów palet,

- dopilnowania dostawy towaru w ciągu 24 godzin od zakładu,

- dopilnowania zwrotu potwierdzonych przez odpowiednie władze dokumentów określonych w § 4 - w terminie 14 dni. Zgodnie z § 4 agent zobowiązał się doprowadzić do zwrotu skarżącej dokumentów: ADT, CMR, dowodów dostawy w ciągu 14 dni roboczych od daty odbioru towaru. Wszystkie dokumenty miały być poprawnie potwierdzone w kraju sprzedaży piwa przez właściwe organy podatkowe.

Umowa została zawarta na okres jednego roku z możliwością jej przedłużenia. Spółka przedłożyła aneks z dnia 20 listopada 2006r. do tej umowy wprowadzający zmiany do jej § 1 pkt 1, zgodnie z którymi agent zobowiązywał się do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wykonania umowy sprzedaży piwa zawartej przez sprzedającego ze wskazanym przez agenta kupującym:

- B,

- S.

Jednakże aneks ten został podpisany jedynie przez M. J..

Do akt włączono także projekt umowy dostawy towarów 01/HU/07, która miała być zawarta pomiędzy E, reprezentowaną przez właściciela – H. L., a Spółką na dostawę piw pilzneńskich. W § 3 projektu przewidziano, że dostawca będzie sprzedawał odbiorcy produkt na zasadach ex-works A w przypadku zamówienia do firmy B, Włochy. Natomiast w przypadku dostawy dla pozostałych odbiorców, będzie się ona odbywała "z dostawą do magazynu odbiorcy, mieszczącym się w miejscowości: S, Węgry....". Projekt tej umowy został wysłany w dniu 9 lipca 2007r. drogą elektroniczną przez kierownika ds. eksportu w Spółce - J. S. na adres mailowy H. L., jednak jak wynikało z oświadczenia J. S., klient nie odesłał do Spółki podpisanego egzemplarza umowy.

Z zeznań M. J. wynikało, że firmował on jedynie zarejestrowaną na swoje nazwisko działalność gospodarczą tj. P.P.H.U. B, a wszelkich czynności związanych z wykonaniem zawartej ze Spółką umowy agencyjnej dokonywał jego ojciec M. J. M. J., pomimo że podpisał przedmiotową umowę, nie zajmował się nigdy organizacją transportu piwa dla Spółki. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M. J. zeznał, że nie działał nigdy w ramach firmy B. Nie prowadził interesów ze Skarżącą i nie występował nigdy jako pośrednik w transakcjach prowadzonych przez A S.A. Nie kojarzy włoskiej firmy B, a okazane mu wydruki korespondencji e-mailowej prowadzonej z J. S., przekazywanej za pośrednictwem skrzynki [...], określił jako korespondencję, która nie dotyczyła B.

Przesłuchano także osoby reprezentujące Spółkę: A. M. i S. K. oraz J. S.. Viceprezes Spółki i Dyrektor generalny – A. M. oraz Prezes - S. K., opisując dostawy piwa dokonywane przez Spółkę na rzecz firmy B w okresie od listopada 2006r. do września 2008r. wyjaśnili, że po rozmowach z M. J., który oświadczył, że zna klientów zagranicznych zainteresowanych kupnem piwa, została podpisana umowa o charakterze agencyjnym z firmą B. Zamówienia na piwo składane były kierownikowi ds. eksportu - J. S. W początkowym okresie robili to przedstawiciele B, tj. M. J. i M. J.. Natomiast w późniejszym okresie zamówienia były składane przez inne osoby narodowości słowackiej lub węgierskiej. Spółka, jak zeznali A. M. i S. K., nie miała nigdy w okresie realizacji dostaw bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami B Po wstrzymaniu dostaw z powodu zaległości płatniczych firmy B, tj. we wrześniu 2008r., ze Spółką skontaktował się telefonicznie pracownik B z prośbą o wznowienie dostaw i z zapowiedzią osobistego przyjazdu dyrektora handlowego włoskiego odbiorcy, w celu omówienia zasad współpracy. Do spotkania nie doszło, natomiast w Spółce stawił się mężczyzna, który przedstawił się jako pełnomocnik B Nie przedłożył jednak żadnego pisemnego upoważnienia, ani pełnomocnictwa, w związku z czym Spółka wystąpiła do Komendy Wojewódzkiej Policji w Opolu o ustalenie danych tej osoby. Danych tych nie udostępniono jednak osobom przeprowadzającym kontrolę w Spółce.

Z kolei przesłuchany przez pracowników Opolskiego Urzędu Skarbowego J. S. - kierownik ds. eksportu, odpowiedzialny za organizację transportu piwa do B wyjaśnił, że nie kontaktował się osobiście z włoskim kontrahentem B, a jedynie z jego przedstawicielami, przy czym żaden z nich nie okazał mu pełnomocnictwa. Zeznał również, że umowę agencyjną, przy której opracowaniu brał udział, przedłożył A. M. do podpisania, a według jego wiedzy firma B nie posiadała dokumentów potwierdzających, że jest przedstawicielem B Początkowo zamówienia na piwo dla włoskiego nabywcy składał agent. Około kwietnia 2007r. firma B przestała przesyłać zamówienia i wówczas skontaktował się z nim telefonicznie L. K., informując, że jest przedstawicielem firmy B i że wskutek nieporozumień z firmą B zaprzestaną współpracy z agentem i zarazem ze Spółką. Zaproponował jednak nawiązanie współpracy bez udziału pośrednika. Nie sporządzono jednak nigdy jakiejkolwiek umowy, a szczegóły współpracy ustalono ustnie na spotkaniu koło Brna w Czechach. Nadto J. S. zeznał, że włoska firma nigdy nie złożyła pisemnego zamówienia w Spółce, kontaktowano się telefonicznie, a jego zwierzchnicy byli przez niego na bieżąco informowani o okolicznościach związanych z dostawami piwa dla B

Do akt włączono również korespondencję e-mailową J. S. z dnia 18 stycznia 2008r., 18 lutego 2008r. oraz 2 października 2008r. prowadzoną z osobami, które miały być zatrudnione przez włoskiego kontrahenta (V. A. i G. R.). W korespondencji tej J. S. prosi o przesłanie dokumentów rejestracyjnych firmy B, a następnie o podanie jej witryny internetowej oraz o podanie szerszych informacji o firmie i jej dokumentach rejestracyjnych, natomiast G. R. informuje J. S., że w dniu 7 października 2008r. do Spółki przyjedzie dyrektor B

Do dnia zakończenia kontroli podatkowej Spółka nie otrzymała dokumentów dotyczących włoskiego kontrahenta.

Nadto postanowieniem organu I instancji z dnia 24 listopada 2011r. włączono do akt kserokopie z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu Wydział V Śledczy, sygn. akt V Ds. 9/10, w sprawie przeciwko J. S. oraz P. M., podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk. Wśród nich znajdują się zeznania świadków M. J. i M. J. zbieżne z zeznaniami złożonymi na potrzeby postępowania podatkowego, jak również pracowników Urzędu Celnego w Opolu – I. N. i G. R., którzy uczestniczyli w wysyłce piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zeznali, że po zakończeniu załadunku piwa na samochody zakładano plomby celne, a uprawniony pracownik Spółki wystawiał dokumenty ADT. Dokumenty te zawierały: imię i nazwisko osoby odbierającej towar oraz pieczęć składu podatkowego, który odbierał towar. G. R. zeznał, że otrzymał od kierowcy - pracownika Spółki informację, że piwo nie jedzie do Włoch, a na Węgry. Nadto obydwaj pracownicy Urzędu Celnego zeznali, że pracownicy działu sprzedaży Spółki wiedzieli, iż piwo przeznaczone dla B jest transportowane na Węgry, a nie do Włoch. O fakcie tym został poinformowany kierownik Referatu Szczególnego Nadzoru w Nysie Urzędu Celnego w Opolu – P. K., który zeznając jako świadek potwierdził, że w listopadzie 2006r. uzyskał informację o wątpliwościach co do rzetelności dokumentów oraz przesyłek piwa kierowanych do Włoch. W związku z powyższym, podjęta została decyzja o wysłaniu zapytania do włoskich władz celnych.

Nadto przesłuchane w toku postępowania karnego w charakterze świadków pracownice działu sprzedaży Spółki (B. L., I. Ś. i B. S.) zeznały, że z firmy B nie wpływały do działu sprzedaży zamówienia na piwo, gdyż składał je ustnie J. S., który podawał rodzaj towaru, ilość, datę odbioru, numery rejestracyjne pojazdów, dane odbierającego i miejsce dostawy. W przypadku pozostałych klientów, zamówienia wpływały do tego działu faksem. Po zrealizowaniu każdej dostawy, do Spółki wracał drogą pocztową trzeci egzemplarz dokumentu ADT. Pracownice te zeznały również, że w dziale sprzedaży wiedziano, iż towar oficjalnie przeznaczony dla B był wysyłany na Węgry, o czym wiedział również kierownik eksportu J. S.

Z kolei odpowiedzialny w Spółce za organizację transportu piwa do zagranicznych placówek L – J. H. zeznał, że J. S. zwracał się do niego kilkakrotnie o przygotowanie transportu piwa przeznaczonego dla odbiorcy z Węgier. Nie znał jednak tego odbiorcy, ustalał tylko możliwość transportu, natomiast po adres odbiorcy kierowcy mieli zgłosić się do J. S..

Do postępowania podatkowego włączono również z postępowania karnego protokoły przesłuchań właścicieli piętnastu polskich firm transportowych i ich kierowców transportujących towary należące do Spółki w okresie od listopada 2006r. do września 2008r., szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Firmy te świadczyły usługi transportowe przewozu piwa wykazane w dokumentach jako przeznaczone dla B. Jak ustalono w oparciu o treść złożonych zeznań, usługi były wykonywane na podstawie jednorazowych, składanych najczęściej w drodze elektronicznej zleceń J. S., który informował kierowców zwracających uwagę na niezgodność miejsca dostawy wskazaną w dokumentach z miejscem dostawy wynikającym ze zlecenia, że odbiorcą piwa jest włoska firma, ale miejscem dostaw będzie miejscowość S na Węgrzech. Za wykonaną usługę kierowcy otrzymywali zapłatę w formie gotówki, a odbiorca towaru na Węgrzech potwierdzał w każdym przypadku odbiór piwa poprzez nabicie pieczątki na dokumencie CMR. Kierowcy nie weryfikowali nazwy firmy, do której dostarczali piwo, nie weryfikowali też danych osób odbierających towar. W żadnym przypadku kierowcy nie wykonali transportu do Włoch. Zawsze miejscem odbioru piwa były Węgry.

Taki schemat działania potwierdzili przesłuchani w toku postępowania podatkowego dniu 4 listopada 2008r., właściciele firmy transportowej P.U.H. F s.c. z siedzibą w R. - R. O. i J. O., a także w dniu 29 października 2008r. właścicielka firmy transportowej T., z siedzibą w Ż. - K. Z..

Nadto analizując dowody związane z zapłatą za piwo Dyrektor Izby stwierdził, że Spółka nie posiada żadnych dokumentów od włoskiego kontrahenta B dotyczących zapłaty, nie znaleziono przypadku zapłaty za piwo z rachunku odbiorcy wskazanego w fakturach. Z kolei analiza kont bankowych wykazała, że wpłaty zarachowane przez Spółkę jako zapłaty za piwo sprzedane na rzecz B w badanym okresie były wpłatami gotówkowymi w walucie obcej (euro), dokonanymi na konta:

- [...] ING Bank Śląski Oddział w O. w łącznej kwocie 843.985 euro;

- [...] ING Bank Śląski Oddział w K. w łącznej kwocie 209.355 euro;

- [...] ING Bank Śląski Oddział w K. w łącznej kwocie 6.025 euro;

- [...] ING Bank Śląski Oddział w R. w łącznej kwocie 7.300 euro;

- [...] ING Bank Śląski Oddział we W. w łącznej kwocie 36.425 euro;

- [...] ING Bank Śląski Oddział w B. w łącznej kwocie 25.500 euro;

- [...] ING Bank Śląski Oddział w Chorzowie w łącznej kwocie 60.150 euro;

- [...] ING Bank Śląski Oddział w G. w łącznej kwocie 130.300 euro;

- [...] ING Bank Śląski Oddział w Ś. w łącznej kwocie 9.500 euro;

- [...] ING Bank Śląski Oddział w Z. w łącznej kwocie 77.850 euro;

oraz wpłatami dokonanymi w czeskich bankach w łącznej kwocie 75.653 euro.

Spółka otrzymała łącznie kwotę 1.482.043 euro, którą zarachowała jako zapłatę za piwo dostarczone w okresie od listopada 2006r. do września 2008r. do firmy B. Wpłacającymi w/w kwoty wg dokumentów wpłat byli: P.P.H.U. B, M. J., ZP "A" S.A., J. T., G. B., S. D. Z kserokopii włączonych do akt postępowania podatkowego materiałów ze śledztwa, w tym z postanowienia z dnia 20 maja 2011r. o przedstawieniu zarzutów P. M. - byłemu pracownikowi Spółki - wynika, iż jest on podejrzany o to, że dokonując wpłat gotówkowych na rachunek bankowy Spółki, podpisując się na dowodach wpłat nie swoim nazwiskiem "T." oraz podając fikcyjne dane o treści, cyt. "J. T.", sfałszował 166 bankowych dowodów wpłat na łączną sumę 1.363.940 euro.

Fakt dokonywania wpłat za piwo od firmy B gotówką w Polsce potwierdził również J. S. podczas przesłuchania w dniu 22.10.2008r. zeznając m.in. że wiedział o tym, że księgowość zgłaszała mu wpłaty, a on potwierdzał, że są to wpłaty od B Dotyczyło to także zakwalifikowania wpłat od T. jako wpłat od firmy B, co uczynił na podstawie ustaleń z L. K.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sprzedaż piwa włoskiej firmie B faktycznie nie miała miejsca, a dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach ADT. Zatem istniały podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane dostawy nie stanowiły wewnątrzwpólnotowej dostawy towarów, albowiem firma wskazana na fakturach nie była nabywcą towarów, a zatem nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do zakwalifikowania tych czynności dostawy jako WDT, uprawniającej do zastosowania stawki 0% podatku VAT. Zgodnie z art. 13 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest zarówno wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej jak też przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę. Tymczasem według poczynionych w sprawie ustaleń towary zostały wywiezione na Węgry do miejscowości S i wydane niezidentyfikowanej osobie, co oznacza, że zarówno faktury VAT, jak i dołączone do nich dokumenty ADT i CMR mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz włoskiej firmy B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji, w szczególności nie dokumentują dostawy na rzecz włoskiego nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił również żadnego z zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Odnośnie informacji udzielonej przez włoską administrację celną, podkreślił, że jednoznacznie wskazano w niej na niedostarczenie piwa do włoskiej firmy B, a nadto podważono prawdziwość umieszczonych na dokumentach ADT pieczęci władz włoskich.

Informację tę uzyskano na podstawie powołanego wyżej Rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004r., w którym, w ramach szczególnego trybu współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych szczegółowo określono zarówno zasady uzyskiwania danych dotyczących przebiegu dostaw i przepływu wyrobów akcyzowych, jak i skutki prawne takich informacji udzielanych przez właściwe organy podatkowe państw członkowskich. I tak w art. 31 wskazanego Rozporządzenia przewidziano, że informacje przekazywane na jego podstawie są objęte tajemnicą służbową i korzystają z takiej samej mocy ochrony, jaką objęte są podobne informacje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do władz Wspólnoty i można używać takich informacji do celów ustalania podstawy wymiaru podatku, poboru lub kontroli administracyjnej podatków akcyzowych, kontrolowania przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, analiz ryzyka oraz dochodzeń. Można ich także używać w związku z postępowaniem sądowym lub administracyjnym, które mogą skutkować karami pieniężnymi, wszczętym na skutek naruszenia prawa podatkowego, bez uszczerbku dla ogólnych zasad i przepisów prawnych regulujących prawa oskarżonych i świadków w takich postępowaniach. Również można używać tych informacji do określenia innych podatków, ceł i opłat objętych art. 2 Dyrektywy 76/308/EWG. Nadto, zgodnie z art. 32 ww. Rozporządzenia, sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty, ich potwierdzone kopie albo wyciągi z nich otrzymane przez urzędników organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej ww. rozporządzeniem mogą być użyte jako dowody przez właściwe władze państwa członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ tego państwa.

Mając na uwadze te regulacje oraz treść informacji uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej, że umieszczona na dokumentach ADT pieczęć mająca potwierdzać przez odbiorcę dostarczenie piwa, jest uznawana za fałszywą Dyrektor uznał, że wiarygodność przedłożonych przez Spółkę dokumentów urzędowych ADT została skutecznie podważona. Informacja organu państwa przeznaczenia, jako organu uprawnionego do stwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia, oraz jego informacja wskazująca na niepotwierdzenie dostawy wyrobów, jest wystarczającym dowodem podważającym wiarygodność dokumentów ADT.

Jednocześnie nie podzielając zarzutu wadliwości ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz osób reprezentujących Spółkę (członków zarządu Spółki), pracowników Spółki, właścicieli firm transportowych i ich pracowników a nadto także funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Opolu uczestniczących w wysyłce piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sposób pełny, spójny i niebudzący wątpliwości wyjaśnia funkcjonujący w okresie od listopada 2006r. do września 2008r. mechanizm obrotu piwem dokonywany przez A S.A. Wynika z niego, że Spółka już w momencie zlecenia transportu wskazywała inne miejsce rozładunku piwa, niż oznaczone w wystawionych dokumentach, m.in. CMR i ADT. Kierownik działu transportu - J. S. uruchamiał procedurę przygotowania wysyłek i po bieżącym informowaniu zwierzchników o wysyłkach piwa do B wydawał ustne polecenia przygotowania wysyłek. Piwo było wydawane na jego polecenie kierowcom ciężarówek, którzy przyjeżdżali w terminach ustalonych w zamówieniach. Firmy transportowe świadczyły usługi przewozu piwa na jednorazowe, składane najczęściej w drodze elektronicznej zlecenia J. S., dostarczając piwo zgodnie z otrzymanym zleceniem zamiast do Włoch - do miejscowości S na Węgrzech. Za wykonaną usługę kierowcy otrzymywali zapłatę w formie gotówki, a odbiorca towaru potwierdzał w każdym przypadku odbiór piwa poprzez nabicie pieczątki na dokumencie CMR. Kierowcy nie weryfikowali nazwy firmy, do której dostarczono transport, ani danych osób odbierających towar. Jednak zawsze miejscem odbioru piwa były Węgry. Wobec sygnalizowanych przez kierowców niezgodności między miejscem dostawy ujawnionym w dokumentacji wysyłkowej (Włochy) a miejscem dostawy wynikającym ze zlecenia transportu (Węgry), byli oni informowani przez J. S. o konieczności dostarczenia piwa na Węgry. Nadto w ramach postępowania karnego ustalono, że wystawione przez Spółkę dokumenty (faktury VAT, dokumenty ADT) a nadto dokumenty CMR poświadczały nieprawdę. Wobec powyższego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym pochodzący z postępowania karnego, dowodzi bezsprzecznie, że firma włoska B wskazana, jako odbiorca piwa, w wystawionych przez Spółkę fakturach, dokumentach ADT i CMR, nie otrzymała tego towaru, a sprzedaż piwa od samego początku przeznaczona była dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany w tych dokumentach.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz także miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała dokonując dostaw piwa do fikcyjnej firmy w miejscowości S na Węgrzech, zamiast do włoskiej firmy B O takim działaniu Spółki świadczy, zdaniem Dyrektora, niezawarcie jakiejkolwiek umowy z firmą B na dostawy piwa, niesprawdzenie kontrahenta, w tym dokumentów rejestrowych, brak jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy ww. firmą a Spółką, anonimowość rzeczywistych odbiorców piwa, wydawanie towaru na zamówienia pośredników B bez sprawdzenia tożsamości tych osób oraz ich umocowania do reprezentowania kontrahenta włoskiego, spotkania biznesowe poza siedzibami obu stron kontraktu, akceptacja zapłaty w formie gotówkowej dokonywanych przez różne osoby w polskich bankach, w tym pracowników Spółki, którzy wiedzieli, że piwo przeznaczone według dokumentów dla włoskiej firmy, było wożone do miejscowości S na Węgry. Dyrektor zauważył przy tym, że dowód w postaci opracowanej przez Spółkę litografii na puszkach z napisami w różnych językach, w tym w języku węgierskim, nie dowodzi istnienia bądź braku świadomości pracowników Spółki odnośnie faktycznego miejsca przeznaczenia kwestionowanych dostaw. Nie można też wykluczyć, że sporządzając litografie także w języku węgierskim Spółka zamierzała wysyłać piwo na Węgry.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Za bezpodstawny uznano zarzut odwołania dotyczący włączenia do akt niniejszej sprawy obszernych akt śledztwa, bowiem materiały te zostały włączone do akt postępowania podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W przepisach Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym, a wykorzystywanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przewidzianej w art. 123 tejże ustawy, skoro Spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do włączonych dowodów przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 O.p. Nadto w myśl art. 178 § 1 tej ustawy miała prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i z przysługujących jej praw skorzystała. Jej przedstawiciele uczestniczyli też w innych czynnościach procesowych, jak choćby w przesłuchaniach świadków. Organ podkreślił przy tym, że postępowanie administracyjne i karne rządzą się odmiennymi zasadami i celami i nie można zasad obowiązujących w postępowaniu karnym przenosić na grunt postępowania administracyjnego, co potwierdza przywołane przez Dyrektora orzecznictwo sądów administracyjnych.

Za chybione uznał Dyrektor także pominięcie stosowania przy sprzedaży piwa do włoskiego odbiorcy klauzuli ex-works, skoro szereg innych dowodów zgromadzonych w sprawie i powołanych wyżej potwierdzało, że to sama Spółka organizowała transport i wskazywała miejsce dostawy.

Jednocześnie zwrócił uwagę, że Spółka nie posiada w swojej dokumentacji dokumentów potwierdzających zapłatę za towar przez firmę B, bowiem żadna zapłata na jej rzecz nie nastąpiła z rachunku odbiorcy wskazanego na fakturach. Posiada ona jedynie wyciągi bankowe dokumentujące jakieś wpłaty dewizowe na jej konto, dokonywane na terytorium kraju przez różne osoby, które sama - przez odręcznie naniesione adnotacje - uznała za wpłaty od B

Dyrektor zaaprobował również rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczące wniosków dowodowych złożonych przez stronę.

Nie godząc się z wydaną decyzją pełnomocnik Spółki wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wybiórczą oraz arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, oparcie wydanego rozstrzygnięcia w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego, zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego z zapewnieniem udziału przedstawicieli Spółki, pominięcie tych dowodów, które stoją w sprzeczności z dowodami, na których organ odwoławczy oparł swoje stanowisko, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w szczególności w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za kierowanie dostaw piwa na Węgry oraz braku świadomości pracowników Spółki co do zaistnienia nieprawidłowości,

2) art. 210 § 4, art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi z uwagi na nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz naruszenie zasady informowania poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, zawierającego elementy dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organ odwoławczy i powtarzającego stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, a pomijającego materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług,

3) art. 12 § 1, § 6 pkt 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że wniosek Spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej złożony w trybie art. 200a 1 pkt 2 O.p. został złożony po terminie, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że złożenie pisma zawierającego wniosek o przeprowadzenie rozprawy nastąpiło z zachowaniem terminu ustawowego w dniu 18 czerwca 2013 r. w placówce Poczty Polskiej zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0% dla WDT realizowanej na rzecz włoskiego kontrahenta, w sytuacji zrealizowania przez Spółkę dostawy piwa w wykonaniu uzgodnień poczynionych z agentami pośredniczącymi w transakcji, posiadania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru do innego kraju UE,

2) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ) dalej jako "Dyrektywa 112", polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży, w sytuacji faktycznego dokonania dostawy towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, posiadania przez nią dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru za granicę do innego kraju UE, a także w sytuacji braku wiedzy jej pracowników o nieprawidłowościach.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację dotyczącą wybiórczej i arbitralnej oceny materiału dowodowego, naruszenia zasady prawdy materialnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem tych dowodów, które wskazywały, że Spółka padła ofiarą oszustwa i z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez Spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń Skarżąca upatruje przede wszystkim w oparciu rozstrzygnięcia w przeważającej części na zeznaniach świadków złożonych w toku postępowania karnego i zaniechaniu ich ponownego przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego (z udziałem przedstawicieli Skarżącej), pomimo składanych w tym zakresie wniosków. Włączenie do materiału dowodowego sprawy obszernego materiału z akt postępowania karnego i jednoczesne uniemożliwienie przedstawicielom Spółki uczestnictwa w przeprowadzeniu przesłuchań świadków i zadawania pytań, zdaniem pełnomocnika narusza prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. W jego ocenie włączanie do akt postępowania podatkowego obszernych materiałów ze śledztwa może doprowadzić do odmienności ustaleń postępowania karnego i postępowania podatkowego, gdyż zeznania składane w toku postępowania przygotowawczego służą de facto jedynie jako instrument ustalenia okoliczności popełnienia czynu zabronionego, na potrzeby sporządzenia aktu oskarżenia, w tym ustalenia osoby, wobec której zostanie on sformułowany. Zeznania takie w żadnym razie nie stanowią ostatecznego dowodu stanowiącego podstawę dla wydania przez sąd karny wyroku. Pełnomocnik zauważył przy tym, że organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w ramach toczącego się postępowania karnego doszło do ustaleń dotyczących poświadczenia nieprawdy w wystawionych przez Spółkę dokumentach, zatem organ odwołał się do ustaleń postępowania karnego, stąd bezpodstawne są dalsze twierdzenia organu, że wątek karny nie ma znaczenia dla zobowiązania podatkowego. Nadto organ dokonał analizy materiału dowodowego włączonego do sprawy z akt postępowania karnego, przyjmując na jego podstawie tezę o złej wierze pracowników Spółki przy realizacji zakwestionowanych dostaw.

Zdaniem pełnomocnika, nie wyjaśniono również w sposób dostateczny podczas przesłuchania osób, które brały także udział w licznych dostawach piwa produkowanego przez Spółkę do węgierskiej sieci sklepów L i węgierskiej firmy G (K. Z., G. Z.), czy ich twierdzenia dotyczą kontrahenta włoskiego czy węgierskiego, co prowadzi do błędnego odczytania treści składanych zeznań, a w konsekwencji do zniekształcenia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto zarzucono, że organ odwoławczy błędnie odczytał zeznania J. S. z dnia 19 listopada 2008r. przyjmując, że wiedział on o wysyłaniu piwa do dystrybutora na Węgry już w momencie wysyłki towaru, a nie, że wiedział o tym fakcie dopiero w trakcie przesłuchania. Odczytywanie tych zeznań w sposób retrospektywny stanowi nadinterpretację i świadczy o arbitralności oceny dowodów dokonanej przez organ odwoławczy.

Pełnomocnik wskazał także na zignorowanie przez organy faktu zastosowania przy sprzedaży piwa kontrahentowi włoskiemu klauzuli "z zakładu" ("ex-works" lub EXW) oznaczającej, że za organizację transportu odpowiadał nabywca towaru (lub pośrednik działający w imieniu nabywcy) i to on był odpowiedzialny za zatrudnienie firm transportowych. Ta okoliczność rzutuje, zdaniem pełnomocnika, na rzetelność zeznań właścicieli firm transportowych (w szczególności K. Z. i G. Z.) wskazujących, że za organizację transportów piwa odpowiadali pracownicy Spółki, jak również wyjaśnia, z jakich powodów Spółka nie posiada kompletnych dokumentów CMR potwierdzających odbiór piwa przez włoskiego odbiorcę. Powyższą okoliczność potwierdzają m.in. zeznania M. J. oraz dokument w postaci zawartej umowy z P.P.H.U. B. Organy zaniechały jednocześnie zbadania, jaką rolę w dostawach dla włoskiej firmy B pełnili M. J. oraz M. J., w kontekście zawartej umowy agencyjnej i faktury wystawionej w dniu 24 stycznia 2007r. i podpisanej przez M. J. Pominięcie tych okoliczności, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku należytej staranności w realizacji przedmiotowych dostaw, stanowi o wybiórczym charakterze analizy dokonanej przez organ odwoławczy oraz obciążaniu Skarżącej winą i konsekwencjami za wszystkie nieprawidłowości, które wystąpiły w sprawie.

Pełnomocnik podkreślił ponadto, że prawidłowość procedury realizacji dostaw piwa dla włoskiego kontrahenta i towarzysząca im dokumentacja były potwierdzane przez cały okres dostaw przez funkcjonariuszy Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w Opolu, co pozostaje w sprzeczności z rzekomo powszechną wiedzą o faktycznym miejscu realizacji dostaw i zrzuca odpowiedzialność wyłącznie na Spółkę.

Uzupełniająco pełnomocnik Spółki wskazał, że w toku postępowania pominięto dowody z przesłuchań kierowców firm transportowych (w tym B. G., S. S., S. L., A. K. oraz A. P.), z których wynika, że do nieprawidłowości w transporcie piwa dochodziło na skutek wskazań pracowników i właścicieli firm transportowych, a nie w wyniku działań pracowników Spółki. Z zeznań tych osób wynika, że miejsce przeznaczenia dostaw piwa określał K. O., a to pozostaje w oczywistej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik zakwestionował także wnioski wyciągnięte przez organy w związku z dokonywaniem wpłat z tytułu dostaw piwa do kontrahenta włoskiego. Podkreślił, że zapłata realizowana przez pośredników często występuje w obrocie gospodarczym. Organy podatkowe wskazując, że Skarżąca nie posiada dowodu potwierdzającego zapłatę za piwo dostarczane na zamówienie włoskiego odbiorcy, popadły w sprzeczność z innym twierdzeniem wskazanym w decyzjach, a mianowicie, że pieniądze identyfikowane jako zapłata za sprzedawany towar faktycznie wpływały na rachunek bankowy Spółki, przy czym część wpłat za dostawę piwa na rzecz B wpłacana była przelewem bankowym, co w zaskarżonym rozstrzygnięciu zostało pominięte.

Podobnie pominięto okoliczność, że z inicjatywy zarządu Spółki doszło do spotkania z przedstawicielem włoskiego kontrahenta w siedzibie Spółki i ustalenia jego tożsamości przy pomocy wezwanych przez Zarząd Spółki funkcjonariuszy policji, co jednocześnie podważa twierdzenia organów, że Spółka nie miała żadnych kontaktów z przedstawicielami włoskiej firmy.

Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe zaniechały jednoznacznego ustalenia, w jakim momencie osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe Spółki w zakresie podatku VAT (w szczególności członkowie Zarządu Spółki) posiadły wiedzę o zaistniałych nieprawidłowościach. Domniemanie przez organ odwoławczy, że pracownicy Spółki uczestniczyli w nieprawidłowościach i od samego początku realizacji dostaw (listopad 2006 r.) nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zarzucono ponadto wadliwe przyjęcie przez organy, że Spółce należy przypisać brak należytej staranności, co wynika z pominięcia korespondencji elektronicznej J. S. z 18 stycznia 2008r., 5 lutego 2008r. oraz 18 lutego 2008r. mającej na celu uzyskanie dokumentów od włoskiej spółki, jak również działania podejmowane przez Zarząd Spółki w kierunku przeprowadzenia bezpośrednich rozmów z przedstawicielami włoskiej spółki.

Wadliwie oceniono również znaczenie dowodu w postaci pisma włoskich władz celnych z dnia 10 marca 2011r., czym naruszono art. 194 § 1 O.p. wskutek uznania, że informacja włoskich władz celnych, oparta w znacznej części wyłącznie na oświadczeniach włoskich spółek, stanowi jednoznacznie rozstrzygający i wystarczający dowód na okoliczność, że w sprawie nie wypełniono warunków zastosowania stawki preferencyjnej, właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono także brak jakichkolwiek ustaleń i dowodów dotyczących wielu transportów realizowanych przez zagraniczne firmy transportowe. Nieuprawnione było, zdaniem pełnomocnika, oddalenie wniosków dowodowych Spółki, składanych dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w szczególności w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za kierowanie dostaw piwa na Węgry oraz braku świadomości pracowników Spółki o zaistniałych nieprawidłowościach. Ponadto, organy podatkowe obu instancji dokonały istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń w oparciu o niepełny i nadinterpretowany materiał dowodowy, a wszelkie niejasności w stanie faktycznym zinterpretowano na niekorzyść Spółki, przy założeniu złej wiary jej pracowników. Także nieuprawnione było powołanie się przez organ odwoławczy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wydany w sprawie akcyzowej dotyczącej tego samego okresu, bowiem wyrok ten dotyczy wymiaru podatku akcyzowego, w tym oceny prawidłowości stosowania procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Pełnomocnik podkreślił także, że pominięcie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, złożonego w trybie art. 200a § 1 pkt 2 o.p. (w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 200 § 1 tej ustawy), jest rażącym naruszeniem uprawnień Skarżącej do aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym (art. 123 § 1 ww. ustawy) i wpłynęło w sposób jednoznaczny na treść podjętego rozstrzygnięcia, wydanego przy istotnych brakach materiału dowodowego.

Nadto pełnomocnik wskazał, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa zorganizowanego przez osoby dokonujące odbioru piwa przez nią produkowanego, a tym samym nie straciła prawa do zastosowania do przedmiotowych dostaw stawki podatku w wysokości 0%. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyroki zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy C- 80/11 i C-142/11 oraz C-409/04 Teleos plc). Z tego ostatniego orzeczenia wyraźnie bowiem wynika, że artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów w przypadku, gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Dyrektywa nakazuje zatem chronić dostawcę działającego w dobrej wierze i z należytą starannością, na podstawie przekazanych mu przez nabywcę dokumentów. Obciążenie takiego uczestnika obrotu ciężarem podatku w sytuacji, w której nie brał on udziału w oszustwie zorganizowanym przez nabywcę, jest sprzeczne z regulacjami stanowiącymi ramy wspólnotowego systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r. I FSK 790/11 oraz z dnia 8 maja 2008 r. I SA/Ke 114/08). Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że Spółka stała się ofiarą oszustwa, popełnionego przez osoby trzecie i pomimo zachowania należytej staranności oraz działania w dobrej wierze, nie miała świadomości co do przebiegu transakcji, a zatem nałożenie na nią odpowiedzialności w związku z domniemanym oszustwem popełnionym przez podmioty uczestniczące w transakcji sprzedaży, stanowi również naruszenie zasady neutralności podatku VAT i stoi w sprzeczności z wykładnią przepisów dotyczących podatku od towarów i usług prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W ocenie tego organu zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i dał wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że sprzedaż piwa od samego początku przeznaczona była dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Skarżącą na fakturach i dokumentach ADT, a zakwestionowane dostawy nie stanowiły wewnątrzwpólnotowej dostawy towarów, bowiem firma wskazana na fakturach nie była nabywcą towarów. Zarówno faktury VAT oraz dołączone do nich dokumenty ADT i CMR, mające potwierdzać dokonanie przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz włoskiej firmy B, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji. Tym samym nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zakwalifikowania czynności jako WDT, do której zastosowanie będzie miała stawka 0% podatku VAT. Ustalone w sprawie okoliczności nie dowodzą natomiast, wbrew przekonaniu Skarżącej, braku po jej stronie dobrej wiary i zachowania aktów staranności.

Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie, w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. rozprawy administracyjnej, Dyrektor wskazał, że wniosek ten wpłynął do organu w dniu 21 czerwca 2013r. tj. jeden dzień po wydaniu przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, co uniemożliwiało jego rozpatrzenie. Nadto wniosek ten wpłynął do organu trzeciego dnia po upływie siedmiodniowego terminu przewidzianego przepisem art. 200 § 1 O.p. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższego dowodzi data 11 czerwca 2013r. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z dnia 24 maja 2013r. wyznaczającego pełnomocnikowi Skarżącej termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z tych względów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy uznać wniosek za bezzasadny, a do pełnomocnika Spółki należało przekazanie wniosku we właściwym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 tej ustawy organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem przedstawionych zasad postępowania dowodowego, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, gdyż wyciągnięte przez nie w ramach tej oceny wnioski są spójne i zgodne z zasadami logiki, uwzględniają wszystkie zebrane w sprawie dowody, zatem brak jest podstaw do uznania, że nosi ona cechy dowolności. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przytaczając obszerne fragmenty zeznań świadków i wskazując na istotne elementy w tych zeznaniach, ocenił poszczególne dowody wskazując także na ich wzajemne relacje i odniesienia, a ocenie tej nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka wskazała przede wszystkim na wadliwe ustalenie stanu faktycznego, oparcie wydanego rozstrzygnięcia w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wybiórczą oraz arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym zaniechanie ponownego przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego z zapewnieniem udziału przedstawicieli Spółki, pominięcie tych dowodów, które stoją w sprzeczności z dowodami, na których organ odwoławczy oparł swoje stanowisko, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w szczególności w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za kierowanie dostaw piwa na Węgry oraz braku świadomości pracowników Spółki co do zaistnienia nieprawidłowości.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym z zeznań świadków i poprzestanie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego oraz materiale włączonym z kontroli podatkowej, została przez organy uzasadniona w sposób przekonujący, z przywołaniem stosownych argumentów, adekwatnych do charakteru prowadzonego postępowania. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wydając postanowienia o odmowie przeprowadzenia określonych dowodów wskazały i należycie uzasadniły przyczyny ich nieuwzględnienia, podkreślając, że okoliczności, które należało ustalić w sprawie, zostały wykazane innymi dowodami, a przeprowadzenie kolejnych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie. Szczegółową argumentację zawartą w postanowieniach organu odwoławczego z dnia 20 czerwca 2013 r. oddalających wnioski dowodowe Spółki (o ponowne przesłuchanie wskazanych w tych wnioskach osób (członków zarządu Skarżącej oraz pracownika skarżącej jak też osób realizujących transport piwa) Sąd podziela jako przekonującą. Zauważyć przy tym należy, że o przydatności poszczególnych dowodów w toczącym się postępowaniu organy decydowały mając na względzie zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (a zatem dotyczących WDT art. 13 ust. 1 i 2 i art. 42 u.p.t.u.) i w sposób logiczny, spójny wykazały przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia poszczególnych dowodów oraz oceniły ich znaczenie dla wydanych rozstrzygnięć.

Za chybiony należy także uznać zarzut oparcia wydanego rozstrzygnięcia w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego. Wskazać przede wszystkim należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). W myśl postanowień art. 181 oraz art. 180 § 1 O.p. nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody te należy traktować na równi z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, gdyż w Ordynacji podatkowej nie przyjęto formalnej teorii dowodów; nie zawiera ona przepisów przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową, czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 798/12 i przywołane tam orzeczenia).

Skoro ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, to nie można organom w takiej sytuacji zarzucać naruszenia art. 123 § 1 O.p. Włączone do akt sprawy podatkowej materiały ze śledztwa, w tym protokoły z przesłuchania świadków czy podejrzanych, stanowią dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., sporządzonego przez uprawniony organ, stwierdzającego, że dokonano daną czynność, opisującego przebieg czynności procesowej i jej treść. Z takim dowodem strona postępowania podatkowego może się zapoznać, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 178 § 1 O.p., a także stosownie do art. 200 § 1 O.p wypowiedzieć się co do niego (por. P. Pietrasz w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013).

W niniejszej sprawie Skarżącej umożliwiono zapoznanie się z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania, w tym z materiałami z postępowania karnego i wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a w myśl art. 178 § 1 O.p. miała prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania, z którego to prawa skorzystała. Dopuszczenie przez ustawodawcę wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach powoduje, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, skoro materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, to korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 23.08.2013r. sygn. akt II FSK 2599/11).

Nadto podkreślić należy, że organy ustalając stan faktyczny wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi, z postępowania kontrolnego, jak i postępowania karnego. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej ocenie, w której uwzględniono także wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami.

Z tych względów chybione są również podnoszone w skardze argumenty, że włączenie do akt postępowania podatkowego obszernych materiałów ze śledztwa może doprowadzić do odmienności ustaleń postępowania karnego i postępowania podatkowego oraz chybione są dywagacje dotyczące wagi zeznań składanych w toku postępowania przygotowawczego. Materiały z postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, są stosownie do art. 181 oraz art. 180 § 1 O.p. pełnoprawnymi dowodami, podlegającymi ocenie organów podatkowych według reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym i z punktu widzenia okoliczności mających znaczenie dla podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Zatem organy były uprawnione do dokonania analizy materiału dowodowego włączonego do sprawy z akt postępowania karnego, w tym analizy postanowień o przedstawieniu zarzutów J. S. oraz P. M. i ich oceny także w kontekście uznania przez polskie organy ścigania faktur VAT, dokumentów ADT i CMR za dokumenty poświadczające nieprawdę, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętych nimi dostaw.

Zaakceptować także należy pozostałe wnioski dotyczące ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, na podstawie całości zgromadzonych dowodów, że włoska firma B, wskazana jako odbiorca piwa w wystawionych przez Spółkę fakturach, dokumentach ADT i CMR, nie otrzymała tego towaru, a sprzedaż piwa od początku przeznaczona była dla odbiorcy innego, niż podmiot wskazany w tych dokumentach. Potwierdzają to zarówno dowody zgromadzone w toku postępowania karnego i włączone do postępowania podatkowego, jak i pozostałe dowody zgromadzone w niniejszej sprawie. Dokonana przez organy analiza zeznań złożonych zarówno w toku postępowania karnego jak i postępowania podatkowego (w tym prezesa i viceprezesa Spółki, pracowników Spółki, właścicieli firm transportowych i kierowców z tych firm, pracowników Urzędu Celnego w Opolu, kierownika Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego w Nysie, informacja na formularzu SCAC 2004, informacja uzyskana od włoskich władz celnych), w konfrontacji z zebranymi w sprawie dokumentami pozwala na uznanie za bezzasadny zarzut skarżącej o niewiedzy Spółki o występujących nieprawidłowościach, w tym także od samego początku realizacji dostaw. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w treści umowy agencyjnej zawartej z firmą B jednoznacznie wskazywano na zawarcie przez skarżącą umowy z firmą włoską, zaś agent zobowiązywał się jedynie do realizacji niektórych czynności związanych z samym wykonaniem tej umowy. Nie ulegało zaś wątpliwości, że żadna umowa, ani przed realizacją dostaw z włoskim kontrahentem ani w ich trakcie, nie została zawarta, co niewątpliwie było objęte wiedzą członków Zarządu, którzy potrzebę zawarcia takiej pisemnej umowy dostrzegali choćby w przypadku zawarcia pisemnej umowy agencyjnej. Mimo to Spółka rozpoczęła te dostawy nie dysponując nawet zamówieniami i przy braku upoważnienia do działania w imieniu nabywcy przez składającego zamówienia na te dostawy M. J. (do kwietnia 2007 r.). Ponadto bezspornie z treści zeznań J. S. wynikało, że na bieżąco informował członków Zarządu o dostawach na rzecz B. w M. Z zeznań tychże członków Zarządu wynikało przy tym, że nigdy w czasie realizacji dostaw nie skontaktowano się bezpośrednio z przedstawicielem włoskiego kontrahenta.

Tym samym w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sprzedaż piwa włoskiej firmie B faktycznie nie miała miejsca, a dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach ADT. Towary zostały wywiezione na Węgry do miejscowości S i wydane niezidentyfikowanej osobie, co oznacza, że zarówno faktury VAT, jak i dołączone do nich dokumenty ADT i CMR mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz włoskiej firmy B, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji. Przedstawiony przez organy mechanizm obrotu piwem przez Skarżącą w ramach dostaw, które miały być wykonywane do firmy włoskiej, został potwierdzony w sposób jednoznaczny przez przesłuchanych w sprawie pracowników Spółki, osoby reprezentujące Skarżącą - A. M. i S. K., a także właścicieli i kierowców firm transportowych. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z zeznań tych wynika, że pracownicy Skarżącej już w momencie zlecenia transportu wskazywali inne miejsce rozładunku piwa, niż wynikało to z wystawionych dokumentów, m.in. CMR i ADT. J. S., jako kierownik dziełu eksportu, uruchamiał całą procedurę przygotowania wysyłek. Z upoważnienia swoich zwierzchników, którzy na bieżąco byli przez niego informowani o wysyłkach piwa do B, wydawał ustne polecenia przygotowania wysyłek. Piwo było wydawane na jego polecenie kierowcom ciężarówek, którzy przyjeżdżali w terminach ustalonych w zamówieniach.

Jak trafnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, schemat takiego działania potwierdzili również właściciele firm transportowych (R. O., J. O. i K. Z.) i przesłuchani kierowcy. Usługi były wykonywane na podstawie jednorazowych, najczęściej składanych drogą elektroniczną zleceń przez J. S.. Kierowcy zwracali uwagę na niezgodność miejsca dostawy wskazaną w dokumentach z miejscem dostawy wynikającym ze zlecenia, jednak miejscem odbioru wskazanym przez J. S. każdorazowo były Węgry, a nie Włochy. Nadto Spółka nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na zapłatę za dostawę przez włoskiego kontrahenta B Również słusznie wzięto pod uwagę dane wynikające z analizy kont bankowych Skarżącej, która wykazała, że wpłaty zarachowane przez nią jako zapłaty za piwo sprzedane na rzecz B w badanym okresie były wpłatami gotówkowymi w walucie euro, dokonanymi przez różne podmioty, ale nie bezpośrednio przez kontrahenta włoskiego. Podmioty te nie legitymowały się jakimkolwiek upoważnieniem do reprezentowania włoskiego kontrahenta. Organy w sposób spójny i logiczny oceniły także rolę, jaką w dostawach piwa do włoskiej firmy B pełnili M. J. oraz M. J., którzy zawarli ze Skarżącą umowę agencyjną i zainicjowali dostawy dla włoskiej firmy. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, postanowienia zawartej w dniu 3 listopada 2006r. umowy agencyjnej praktycznie nie były realizowane. Z treści umowy agencyjnej z firmą B jednoznacznie wynikało, że agent miał jedynie uczestniczyć w wykonaniu umowy, ta zaś miała być zawarta przez Skarżącą i wymienioną z nazwy włoską firmę. Pomimo, że do podpisania takiej umowy nigdy nie doszło ani też nie otrzymywano od tej firmy zamówień (jak też od jakiejkolwiek innej osoby, która mogłaby legitymować się ważnym upoważnieniem kupującego), dostawy piwa były realizowane na przestrzeni prawie dwóch lat. Same zaś zamówienia były składane początkowo przez firmę B, która także nie posiadała upoważnienia do działania w imieniu kupującego bądź jego przedstawiciela, a później przez osoby narodowości słowackiej lub węgierskiej – co potwierdzili członkowie Zarządu Spółki. Również zeznania właścicieli i kierowców piętnastu polskich firm transportowych, świadczących w badanym okresie usługi transportowe dla Skarżącej, jednoznacznie wskazują na rolę i opisany powyżej schemat działania Spółki w dostawach piwa do włoskiego kontrahenta. Nadto zauważyć należy, że Skarżąca ani przed rozpoczęciem dostaw ani także w trakcie ich realizacji nie kontaktowała się z żadnym pracownikiem włoskiej firmy B, nie posiada również żadnej korespondencji handlowej. Przedłożony aneks do umowy agencyjnej nie został podpisany przez Spółkę, a jedynie przez agenta. Natomiast podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że podjęła próbę zweryfikowania przy udziale policji tożsamości osoby podającej się za przedstawiciela włoskiej firmy nie została w toku całego postępowania wykazana.

Jednak co najistotniejsze, powyższych ustaleń dokonano w powiązaniu z informacjami uzyskanymi od włoskich organów podatkowych i celnych, które nie potwierdziły otrzymania towarów przez odbiorcę wskazanego na fakturach - włoską firmę B. Jak wynikało z dołączonych przez Spółkę do faktur dokumentów ADT, miejscem dostawy piwa miał być włoski skład podatkowy C.

Natomiast z treści wniosku, który wpłynął do Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 19 września 2008r. drogą elektroniczną na formularzu SCAC 2004 od włoskiej administracji podatkowej po przeprowadzeniu przez nią postępowania dotyczącego transakcji między A S.A. a firmą B wynika, że firma B nie otrzymała towarów wykazanych przez Skarżącą w systemie VIES, a zgodnie z oświadczeniem włoskiego składu podatkowego C, nie zamawiał on i nie otrzymał towarów od Spółki, nie dostarczał ich też do włoskich firm. Nadto z oświadczenia włoskiego składu podatkowego złożonego tamtejszej administracji wynikało, że pieczątka i podpis złożone na dokumentach transportowych zostały podrobione, a C nie zawierała transakcji z firmą B

Przekazane we wniosku dane zostały potwierdzone w uzyskanej na podstawie przepisów powołanego wyżej Rozporządzenia Rady (WE) z dnia 16 listopada 2004r. nr 2073/2004 informacji od włoskich władz celnych z dnia 10.03.2011r. Stwierdzono w niej, że firma B, nigdy nie kupowała piwa od dostawców UE, włoski skład podatkowy C, którego pieczęć o treści: "C" figuruje w części C. "Potwierdzenie odbioru lub wywozu" wyżej wymienionych dokumentów ADT, nigdy nie otrzymał żadnej przesyłki piwa przeznaczonej dla B, a pieczęć umieszczona na 178 sprawdzonych dokumentach ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej o treści: "UFFICIO TECNICO DI FINANZA (13) *MILANO* jest fałszywa.

Przeprowadzona przez organy weryfikacja zarówno w trybie przewidzianym w obowiązującym wówczas rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE L 2003.264.1) jak i w trybie przewidzianym w w/w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 2073/2004 zdaniem Sądu bezsprzecznie wykazała, że firma B nie otrzymała towarów wykazanych przez Skarżącą w systemie VIES, włoski skład podatkowy C nie zamawiał i nie otrzymał piwa od Skarżącej, nie zawierał transakcji z firmą B, a pieczęć umieszczona na dokumentach ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej jest fałszywa. Te stwierdzenia odnoszą się do trzech faktur ujętych w rozliczeniu za wrzesień 2008 r., do których dołączono dokument ADT. Natomiast do pozostałych faktur taki dokument nie został w ogóle dołączony, co tym bardziej potwierdza ocenę organów o braku wykazania przez Spółkę dokonania WDT na rzecz nabywcy wykazanego w fakturach.

Nie są też zasadne zarzuty Skarżącej kwestionującej wiarygodność i rzetelność tak uzyskanych informacji z uwagi na oparcie ich na oświadczeniach przedstawicieli włoskich podmiotów – odbiorcy piwa i składu podatkowego. Organ odwoławczy trafnie odwołał się w tym zakresie do unormowań zawartych w art. 42 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r., na podstawie którego udzielono informacji na formularzu SCAC 2004, zgodnie z którym sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów albo wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej w tym rozporządzeniu, mogą być użyte jako dowody przez właściwe organy Państwa Członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie.

Nadto w ramach szczególnego trybu współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych, na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16.11.2004r. uzyskano informację (którą włączono jako dowód w sprawie) od włoskich władz celnych.

W art. 31 tego Rozporządzenia przewidziano, że informacje przekazywane na mocy niniejszego Rozporządzenia są objęte tajemnicą służbową i korzystają z takiej samej ochrony, jaką objęte są podobne informacje na mocy zarówno prawa krajowego Państwa Członkowskiego, które otrzymuje informacje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do władz Wspólnoty i można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku, poboru lub kontroli administracyjnej podatków akcyzowych, kontrolowania przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, analiz ryzyka oraz dochodzeń. Można ich także używać w związku z postępowaniem sądowym lub administracyjnym, które mogą skutkować karami pieniężnymi, wszczętym na skutek naruszenia prawa podatkowego, bez uszczerbku dla ogólnych zasad i przepisów prawnych regulujących prawa oskarżonych i świadków w takich postępowaniach. Również można używać tych informacji do określania innych podatków, ceł i opłat objętych art. 2 Dyrektywy 76/308/EWG.

Z kolei w art. 32 wskazanego Rozporządzenia WE przewidziano, że sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty, ich potwierdzone kopie albo wyciągi z nich otrzymane przez urzędników organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym Rozporządzeniu mogą być użyte jako dowody przez właściwe władze Państwa Członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ tego państwa.

Mając na względzie przywołane regulacje unijne, organy w ramach rozpoznawanej sprawy miały pełne podstawy aby przyjąć, że firma B nie otrzymała towarów wykazanych przez Skarżącą w systemie VIES, włoski skład podatkowy C nie zamawiał i nie otrzymał piwa od Skarżącej, nie dostarczał go również firmie B, a pieczęć umieszczona na dokumentach ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej jest fałszywa. Nadto, że pieczęć ta w ogóle nie figurowała na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w M..

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z treścią art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem organy orzekające w sprawie organy prawidłowo przyjęły, że oba wskazane wyżej dokumenty mogą stanowić dowód w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie i wbrew zarzutom skargi poprawnie zinterpretowały informacje uzyskane od włoskich władz celnych. Są one jednoznaczne w swej treści i dają podstawę do opisanych powyżej ustaleń. Skoro zostały zachowane procedury wymagane przytoczonymi w/w regulacjami prawa wspólnotowego wynikającymi z powołanych rozporządzeń Rady (WE), ich wartość dowodowa nie mogła zostać podważona samym tylko twierdzeniem o oparciu się na oświadczeniach w/w włoskich podmiotów. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że okoliczności wynikające z powyższych informacji włoskiej administracji celnej i podatkowej zostały w niniejszej sprawie potwierdzone innymi licznymi dowodami, szczegółowo omówionymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji., w tym w szczególności zeznaniami kierowców i właścicieli polskich firm transportowych, z których zeznań wynika, że żadna z dostaw nie była kierowana do Włoch, lecz zawsze piwo było odbierane na Węgrzech, a płatności dla kierowców dokonywano gotówką.

Chybione są również zarzuty dotyczące niewyjaśnienia, w jakim zakresie zeznania właścicieli firm transportowych i ich kierowców odnoszą się do dostaw piwa dla włoskiej firmy i czy nie dotyczą dostaw realizowanych przez Spółkę na Węgry m.in. do sieci L oraz odnośnie retrospektywnego odczytania zeznań J.S. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, wskazane zeznania odnoszą się do skonkretyzowanych dokumentami dostaw wskazanych w fakturach jako dostaw na rzecz włoskiej firmy B, a nie ogólnie do dostaw dokonywanych w pewnym czasie. Wskazuje na to również podnoszona w tych zeznaniach okoliczność dostrzeżenia rozbieżności między oznaczeniem odbiorcy i miejscem dostawy opisanym w dokumentach (włoska firma w M.), a dyspozycją wyjazdu na Węgry.

Wbrew zarzutom skargi, z treści zeznań J. S. w żaden sposób nie wynika, aby odczytać je jako retrospektywną jedynie wiedzę o wywożeniu piwa na Węgry, jak sugeruje skarżąca, a nie jako wiedzę posiadaną w trakcie dokonywanych dostaw. Są to gołosłowne sugestie, niewynikające z treści złożonych zeznań.

Na akceptację zasługują także argumenty Dyrektora dotyczące procedury ex-works, której faktycznemu stosowaniu przeczą zgromadzone w sprawie dowody świadczące o tym, że to sama Skarżąca organizowała transport i wskazywała miejsce dostawy. Ustalenie takie jednoznacznie wynika z zeznań właścicieli firm transportowych, których wiarygodność nie może być podważona – jak chce tego skarżąca – jedynie wskutek odmiennej od oczekiwanej treści tych zeznań.

Podzielić także należy stanowisko organu dotyczące pominięcia przy ustalaniu i ocenie stanu faktycznego okoliczności, że prawidłowość dokumentacji była potwierdzana przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Opolu, co zdaniem Skarżącej przeczy twierdzeniom, że o nieprawidłowościach dotyczących dostaw piwa było powszechnie wiadomo. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, z materiału dowodowego wynika, że już w 2006r. funkcjonariusze Urzędu Celnego uzyskali informację, że piwo kierowane do B nie trafia do Włoch, tylko na Węgry. Dlatego też wystosowano pytanie w tej sprawie do włoskiej administracji, a następnie oczekiwano na uzyskanie stosownej odpowiedzi organów włoskich. Powyższe wynika z zeznań świadka P. K. - kierownika Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego w Nysie.

Spójna jest również argumentacja organu odwoławczego w kwestii zarzutu pominięcia zeznań kierowców firm F R. O., J. O.. Jak podkreślił organ odwoławczy, zeznania te nie zostały pominięte, lecz inaczej – niż postuluje to Skarżąca - oceniono ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Kierowcy wskazali K. O. jako osobę, która wydawała im polecenie wyjazdu na Węgry, jednak w kontekście całości zgromadzonego materiału, w tym zeznań K. O., że miejsce dostawy na terytorium Węgier zostało wskazane na zleceniu przesłanym do firmy przez J. S., zasadnie uznano kwestionowane przez stronę zeznania za niepodważające dotychczasowych ustaleń o ekspediowaniu piwa na Węgry na podstawie zleceń tego pracownika Spółki. Logicznym jest, że to właściciel firmy (tutaj: firmy transportowej F) lub osoba przez niego upoważniona wydaje dyspozycje swoim pracownikom.

Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 180, 187 §1, 191 i 194 §1 O.p. należy uznać za chybione, albowiem organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., w szczególności podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez przedwczesne wydanie decyzji uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku dowodowego Skarżącej złożonego z zachowaniem wyznaczonego 7- dniowego terminu, to istotnie, jak to bezsprzecznie wynika z akt administracyjnych i czego organ odwoławczy nie kwestionował, wniosek ten został nadany przez stronę w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, tj. dnia 18 czerwca 2013 r. Jednak wobec faktu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzji w dniu 20 czerwca 2013r., wniosek taki, który wpłynął do organu w dniu 21 czerwca 2013r., nie mógł być rozpatrzony, albowiem postępowanie przed organem odwoławczym zakończyło się wydaniem decyzji. Zauważyć wobec tego trzeba, że z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy zrealizował swój obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p., wyznaczając stronie przed wydaniem decyzji ustawowy 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co nastąpiło postanowieniem z dnia 24 maja 2013r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 11 czerwca 2013r. Termin ten upłynął więc w dniu 18 czerwca 2013 r. Za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., bowiem strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie całego zebranego materiału, co czyniła. Okoliczność, iż pełnomocnik Skarżącej w ostatnim dniu terminu określonego w powołanym przepisie nadał w urzędzie pocztowym pismo odnoszące się do zebranego materiału dowodowego i zawierające wniosek przeprowadzenie rozprawy, także z przesłuchaniem świadków, które jednak wpłynęło do organu II instancji po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 O.p., świadczy jedynie o tym, iż to pełnomocnik nie dochował należytej staranności, aby skorzystać z przysługujących Skarżącej praw. Organ podatkowy był w posiadaniu stosownego potwierdzenia odbioru w/w postanowienia i miał podstawy ocenić, że upływ terminu nastąpił bezskutecznie, co dowodziło spełnienia wymogów określonych tym przepisem. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd rozpoznający tę sprawę je podziela (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2011 r., III SA/Wa 190/11 i wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., I FSK 2043/11).

Pozostaje zatem do rozważenia kwestia zarzucanego w skardze naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 O.p., przy czym aby stwierdzić, czy naruszenie tego przepisu mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w realiach niniejszego postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (por. NSA z dnia 21 października 2010r., I FSK 1885/09). Jak wynika z treści wniosku o przeprowadzenie rozprawy, jest on kolejną próbą wykazania konieczności przesłuchania pośredników M. i M. J. i przedstawicieli Spółki z uwagi na podnoszone przez skarżącą sprzeczności występujące w materiale dowodowym i wykorzystanie zeznań złożonych w postępowaniu karnym, w których przedstawiciele Spółki nie uczestniczyli. Stosownie do art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Zauważyć należy, że poza wskazaniem na złożenie tego wniosku w terminie, Skarżąca nie sprecyzowała, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Mając na uwadze zarówno treść wniosku, w tym jego ogólnikowość w zakresie argumentacji dotyczącej konieczności przeprowadzenia rozprawy, jak i treść dotychczasowych wniosków dowodowych wskazujących na konieczność przesłuchania w/w osób oraz odmowę ich przeprowadzenia, nie sposób uznać, że nierozpoznanie tego wniosku przed wydaniem decyzji stanowi naruszenie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Reasumując, Sąd podzielił w całości ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując go za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do rozpoznania naruszenia zarzutów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w myśl ust. 2 wskazanego przepisu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przy czym przepis ust. 1 art. 13 w/w ustawy ma zastosowanie pod warunkiem, że nabywca towarów jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, w tym m.in. gdy jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT);

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwpólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem dokonania przez podatnika dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podania tego numeru oraz swojego numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (pkt 1) oraz posiadania (przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy VAT) w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2).

W ust. 3 tego przepisu sprecyzowano, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przy czym, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT), podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

Jak zatem wynika z powyższych regulacji, warunkami niezbędnymi do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów są: udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenie go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze i przeniesienie prawa rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, istniejące w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% zostały rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W myśl tej uchwały, zgodnie art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, nie przesądzając, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Odnosząc do realiów niniejszej sprawy przedstawione unormowania oraz ich wykładnię przyjętą w w/w uchwale, którą po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie opisanym w tymże przepisie, a dotyczącą zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarżącej Spółki, w przypadku zakwestionowanych transakcji dostaw piwa dla włoskiego kontrahenta dokumenty dołączone do zakwestionowanych faktur okazały się nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń.

Jak prawidłowo ustalono w niniejszej sprawie, dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż firma, na rzecz której wystawiono faktury nie była nabywcą towarów. Dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany na fakturach i dokumentach ADT, a towary zostały wywiezione na Węgry (zamiast do Włoch), do miejscowości S i wydano je niezidentyfikowanej osobie. Zatem, faktury VAT oraz dołączone do nich dokumenty ADT i CMR, mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz włoskiej firmy B, nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętej nimi dostawy. Pieczęć umieszczona na dokumentach ADT mająca potwierdzać przez odbiorcę dostarczenie piwa została sfałszowana. W ocenie Sądu wiarygodność przedłożonych przez Spółkę dokumentów została skutecznie podważona.

Zatem, choć istotnie z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że towary opuściły terytorium Polski i znalazły się na terenie innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (jak ustalono – zostały odebrane na Węgrzech, jednak nie dotarły do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach), to wbrew stanowisku skarżącej nie może to być wystarczające dla uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu wynikającym z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, aby daną czynność uznać za WDT, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy. To z kolei oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Nie chodzi tu przy tym o jakiegokolwiek nabywcę, lecz o ten podmiot, który jest wskazany w dokumentach dostawcy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Jej istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). W kraju dostawy jest zwolniona z opodatkowania z tego właśnie powodu, że będzie opodatkowana w kraju nabycia. Takiej samej wykładni pojęcia WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach: Teleos C-409/04, Twoh C-184/05 i C-285/09 stwierdzając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Takie też stanowisko wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia).

Prawidłowo zatem ustalono w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnioną w fakturach (i innych dokumentach przedstawionych przez skarżącą) jako nabywcę towaru włoską firmą B Okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o skierowaniu dostaw piwa na teren Węgier, a więc do innego odbiorcy. Dowody, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju (por. wyrok z dnia 29 września 2011 r., III SA/Wa 2032/11).

W poprawnie ustalonym przez organy stanie faktycznym zasadnie więc stwierdzono, że nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie transakcji za WDT. Oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej konieczne jest bowiem, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej). Ponadto, nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną niebędącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe, w tym informacje uzyskane od włoskiej administracji podatkowej, a nadto przedstawione przez skarżącą Spółkę, nie potwierdziły faktu dokonywaniu dostaw piwa na rzecz włoskiej firmy wykazanej jako nabywca, co najwyżej wskazywały na przemieszczenie spornych towarów z terytorium Polski na terytorium Węgier. Spółka nie wykazała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na w/w włoskiego nabywcę. Podzielić przy tym należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 346/11, że "nie jest rolą organu ani tym bardziej sądu administracyjnego rozbudowywanie i poszerzanie materiału dowodowego w celu wykazania innego przebiegu czynności i innej ich kwalifikacji, jeśli wersja wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony okazuje się wadliwa zarówno w zakresie sposobu opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej. Skoro więc nie zostały spełnione warunki, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 i 2) do zakwalifikowania dostaw jako WDT, nie było podstaw do opodatkowania tych dostaw stawką 0%".

Zatem w sytuacji, gdy nie doszło do WDT, to transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (por. też wyrok z dnia 29 czerwca 2012 r., I FSK 1064/11). W tych okolicznościach rację mają organy, że posiadana przez Spółkę dokumentacja może zaświadczać jedynie o tym, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski, natomiast nie potwierdza, że jego rzeczywistym nabywcą była włoska firma B. W konsekwencji należało przyjąć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy dawał podstawę do uznania, że nie doszło do nabycia przez spółkę włoską towarów, a co za tym idzie nie doszło do ich wenątrzwspólnotowej dostawy. Podobnie w podzielanym przez Sąd orzekający w tej sprawie wyroku z dnia 3 stycznia 2013 r. I SA/Ke 632/12 stwierdzono, że skoro Spółka ma lub poprzez niedołożenie należytej staranności powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi na niewskazanie faktycznego nabywcy towaru, zastosowanie stawki, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe.

Odnosząc się natomiast do szeroko argumentowanych w skardze twierdzeń o zachowaniu przez Skarżącą aktów staranności, czy wręcz bycia ofiarą przestępczego procederu, w którym nie uczestniczyła, stwierdzić należy, że okoliczność ta była rozważana przez organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Istotnie, zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania (w Polsce według stawki 22% w stanie prawnym odnoszącym się do okoliczności rozpoznawanej sprawy), jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07). Zasadnie w tym względzie Dyrektor Izby odwołał się dalszego orzecznictwa NSA (wyrok z dnia 13 marca 2012 r. I FSK 790/11) jak i orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos plc, czy też wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09), zgodnie z którym nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. W orzeczeniu tym, podobnie jak w w/w wyroku z dnia 27 września 2007 r. C- 184/05 Twoh International BV wskazano zarazem na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, a zatem, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego.

Biorąc pod uwagę i akceptując dalsze tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. I C-409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić jednakże należy, że nie ma jednak jakichkolwiek podstaw do ich zastosowania w odniesieniu do skarżącej. Nie jest ona bowiem tym podmiotem, który wykazał podjęcie przez siebie wszelkich tego rodzaju środków, pozwalających na uniknięcie udziału w oszustwie. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw na rzecz włoskiego kontrahenta i nie podważa ich podnoszona w skardze okoliczność zwracania się przez J. S. w lutym 2008r. drogą korespondencji elektronicznej o potwierdzenie danych nabywcy. Nie sposób bowiem pominąć faktu, że mimo braku takiego potwierdzenia Skarżąca nadal kontynuowała dostawy piwa, kierując je na teren Węgier.

W omawianym zakresie Sąd ocenia stanowisko Dyrektora Izby jako prawidłowe i zgodne z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE. W wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości UE wprost wskazał (pkt 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia". Również z powołanego wcześniej wyroku z dnia 27 września 2007 r., C-409/04 w sprawie Teleos plc (pkt 58) wynika, że "cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawcy". Wbrew stanowisku skarżącej, zbieżne z taką linią orzecznictwa jest zapatrywanie TSUE wyrażone w przywołanym w skardze wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C/142/11, które musi być rozpatrywane w kontekście całości wywodów Trybunału zawartych w tym orzeczeniu. Podtrzymana została w tym wyroku dotychczasowa linia orzecznictwa, zgodnie z którą, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy też w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji (pkt 53 wyroku).

W realiach tej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia wskazywały jednoznacznie na wiedzę Skarżącej o wysyłce piwa na Węgry zamiast do włoskiej firmy i zarazem na brak podjęcia wszelkich działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie. Przypomnieć jedynie należy, że bezspornie Spółka nie posiadała żadnej umowy z firmą włoską, nie prowadziła z nią żadnej korespondencji, nie sprawdziła kontrahenta, wydawała piwo z magazynu na podstawie zamówień składanych przez osoby, które w żaden sposób nie dokumentowały swoich związków z włoską firmą B, nie sprawdzała ani tożsamości tych osób, ani ich pełnomocnictw. O braku elementarnych aktów staranności świadczyła dodatkowo faktyczna anonimowość rzeczywistych odbiorców piwa, wiedza pracowników Spółki o trwającym procederze dostarczania piwa do miejscowości S na Węgry, akceptowanie płatności gotówkowych tytułem dostaw piwa, w tym znacznych kwot euro - dokonywanych w polskich bankach przez różne osoby (w tym pracowników Spółki) - chociaż transakcje te stanowiły ok. 26% całego obrotu Spółki z zagranicznymi kontrahentami. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do akceptacji twierdzeń Skarżącej, że padła ona ofiarą oszustwa.

W taką ocenę wpisują się też tezy płynące z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 Albert Collée, odnoszące się do wymagań formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Trybunał wskazał, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system tego podatku. Rzecz jednak w tym, że w kontrolowanej sprawie Skarżąca, jako dostawca korzystający ze stawki 0% nie wykazała, by wewnątrzwspólnotowej dostawie odpowiadało nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu – pomimo tego, że zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE w sprawie C-184/05 to dostawca towaru obowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT. Takie dowody uprawniające prima facie do zastosowania stawki 0% zostały przez Skarżącą przedstawione, co dało podstawę do badania okoliczności istnienia bądź nieistnienia po jej stronie dobrej wiary (por. wyrok z dnia 10 lutego 2011 r., III SA/Wa 1465/10). Ta jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego prawidłowo została wykluczona.

Tym samym trafna jest ocena organu odwoławczego, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz także miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów Skarżącej w kwestii naruszenia przez organy art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Zasadnie zatem stwierdzono brak podstaw do opodatkowania spornych dostaw stawką 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowano stawkę VAT właściwą dla dostawy krajowej.

Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 opisany w skardze jako pominięcie przez organy faktu realizacji dostaw do włoskiego kontrahenta, posiadania wymaganych dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do włoskiej firmy, opuszczenia przez towary terytorium kraju i brakiem wiedzy pracowników Spółki o nieprawidłowościach. Podkreślić wobec tego należy, że choć analizowane przepisy polskiej ustawy o VAT stanowią implementację przepisów wspólnotowych, to Dyrektywa 112 nie określa wprost warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w Polsce stawka 0%), a jedynie w art. 138 nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wszystkie argumenty Spółki mające uzasadnić naruszeniene tego przepisu zostały już ocenione powyżej jako chybione.

Natomiast w art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie przepisy art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT stanowią prawidłową implementację omawianej Dyrektywy nie naruszając jej celów.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.