Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 463/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, 187  par. 1, art. 191, art. 193, art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 kwietnia 2014 r., r [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz podatku do zapłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez G. K. (dalej wskazywanego również jako: podatnik, strona, skarżący) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 kwietnia 2014 r., którą organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – /dalej O.p./ - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2013 r., określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.:

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 2.622 zł

• na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) /dalej u.p.t.u./ podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w kwocie 64.991 zł

2. Przebieg postępowania.

2.1. W założonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. G. K., prowadzący od 18.11.2008r działalność gospodarczą w ramach firmy F.H.U. "A" z siedzibą w K. (usługi remontowo-budowlane), wykazał podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 64.991 zł oraz podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 66.584 zł, w rozliczeniu deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.593 zł.

W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji zakwestionował wykazany w deklaracji za miesiąc grudzień 2008 r. podatek należny, wynikający z 18 faktur sprzedaży, w tym: 17 faktur wystawionych na rzecz Zakładu Remontowo Budowlano Handlowego K. S. z siedzibą w B. na łączną wartość netto 258.561,42 zł, łączny VAT 50.735,39 zł oraz 1 fakturę wystawioną na rzecz Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjno Mostowych "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K na wartość netto 64.800 zł, VAT 14.256 zł.

Ustalono również, że skarżący zawyżył zadeklarowaną w grudniu 2008 r. kwotę podatku naliczonego, ujmując w swoim rozliczeniu 19 faktur na łączną wartość netto 317.941,82 zł i VAT 63.962,50 zł, wystawionych przez firmę "C" M. G. z siedzibą w N. przy ul. W. - wskazywaną jako podwykonawca świadczonych przez skarżącego usług, widniejących na zakwestionowanych fakturach przychodowych.

Jak ustalono, skarżący w tym samym dniu zawarł umowy na wykonanie prac remontowo-budowlanych zarówno ze zlecającym mu ich wykonanie S. K., jak i ze swoim podwykonawcą - M. G., a zakres prac wskazany w obu umowach był tożsamy (zgodny z wystawionymi fakturami sprzedaży i zakupu) Wynagrodzenie za roboty podzlecone M. G. było nieznacznie niższe od wynagrodzenia za roboty zlecone skarżącemu przez S. K. oraz przez "B" Sp. z o.o.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy I instancji uznał, że skarżący nie mógł zakupić w grudniu 2008 r. usług od firmy "C", ponieważ M. G., nie był zarówno uprawniony do wystawiania faktur VAT, jak i nie posiadał warunków, aby wykonać określony w fakturach zakres robót, gdyż nie tylko nie zatrudniał żadnych pracowników, jak i nie dysponował środkami do ich wykonania.

Skoro zatem, jak ustalono, firma "C" M. G. nie wykonała usług wykazanych w spornych fakturach, to wystawione przez nią faktury, jako niedokumentujące faktycznych transakcji, nie mogły stanowić dla skarżącego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikających z nich podatek naliczony.

Konsekwentnie, skoro stwierdzono po stronie skarżącego brak nabycia przez niego usług (określonego zakresu robót budowlanych) od podmiotu który miał je wykonać w charakterze podwykonawcy, organ I instancji uznał, iż także wystawione przez skarżącego na rzecz firm: ZRBH S. K. oraz "B" Sp. z o.o. faktury sprzedaży, nie dokumentowały faktycznych transakcji, a zatem nie mogły stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, wystawionych przez niego na rzecz swoich kontrahentów.

Powyższe ustalenia spowodowały, iż oceniając w protokole kontroli z dnia 29.03.2012 r. ewidencje zakupu i sprzedaży, organ podatkowy uznał je za nierzetelne, po myśli przepisów art. 193 O.p.

Jednocześnie, z ustaleń organu I instancji wynikało, że podatnik prawidłowo zadeklarował w grudniu 2008 r. kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, ujmując do rozliczenia faktury dokumentujące zakupy materiałów budowlanych, w związku z remontem swojego sklepu w K. przy ul. Z. (w którym prowadził działalność począwszy od kwietnia 2009 r.) na łączną wartość netto 11.918,04 zł, łączny VAT 2.622 zł.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z 27 listopada 2013 r., skorygował dokonane przez skarżącego rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., przyjmując podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 0 zł oraz podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 2.622 zł, określając mu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 2.622 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.- podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w kwocie 64.991 zł.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego.

Zarzucił organowi podatkowemu I instancji oparcie przyjętego stanu faktycznego o nieudowodnione okoliczności, przez co naruszona została zasada postępowania w zakresie obowiązku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Odwołujący przyznał, że prowadząc działalność gospodarczą nie zatrudniał żadnych pracowników, ani nie posiadał żadnego sprzętu umożliwiającego prowadzenie prac wykazanych w fakturach, jednakże podniósł, że nie wykonywał samodzielnie wykazanych w fakturach robót, ale zlecał je jedynie swojemu podwykonawcy, który prace te wykonał. Brak jest zatem w ocenie skarżącego podstaw do uznania wystawianych przez niego faktur jako tzw. "pustych", skoro działał jedynie w roli pośrednika, za co pobierał wynagrodzenie kilkuset złotych, a od kwot tych rzetelnie odprowadzał należny podatek. Za niedopuszczalne uznał przy tym ocenianie jego własnej działalności gospodarczej z perspektywy osoby podwykonawcy, tj. M. G., nawet jeśli ten okazał się nierzetelny. Jego zdaniem, zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy nie dawał podstaw do stawiani mu tak poważnych zarzutów, jak wprowadzanie do obrotu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym bardziej, że również stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nieprawidłowości nie mogą automatycznie przesądzać o tym, że M. G. nie prowadził realnej działalności. Szczególnie, że nie został on w ogóle przesłuchany na tą okoliczność oraz nieprzeprowadzono źródłowej kontroli jego dokumentacji księgowej, co mogłoby potwierdzić lub podważyć poczynione w tym względzie ustalenia organu podatkowego I instancji.

Podniósł, że nie może odpowiadać za to, że M G. nie zgłaszał swoich pracowników do ubezpieczenia i być może zatrudniał ich bez stosownych umów nie odprowadzając należnych składek. Także powoływana przez organ informacja Wydziału Transportu o nieposiadaniu przez M. G. środków transportowych o niczym nie świadczy, gdyż mógł wynajmować sprzęt lub jakieś pojazdy, czy mieć je zarejestrowane na kogoś innego lub w innym wydziale.

Sama natomiast niemożność doręczenia wezwań M. G., nieotwieranie przez niego drzwi umundurowanemu funkcjonariuszowi Policji, nie stanowi jeszcze dowodu na jego nierzetelność w zakresie spornych zdarzeń gospodarczych. Brak zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych nie potwierdza też informacja Sołtysa miejscowości N. o libacjach alkoholowych w których uczestniczyć miałby M. G.. Należało też zbadać, z jakich powodów nie odbiera on korespondencji, czy też nie otwiera drzwi Policji i nic nie uzasadnia bierności organu I instancji w tym względzie i braku podjęcia skutecznych działań w celu nawiązania bezpośredniego kontaktu z M G.. Skoro zaś organ I instancji nie miał możliwości wyjaśnienia kwestii, jak wyglądała faktyczna współpraca z tym podwykonawcą, to istniejące w tym względzie wątpliwości powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Czyniąc odwrotnie, naruszył zasadę postępowania w zakresie obowiązku pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W dalszej części swojej argumentacji Odwołujący odniósł się także do zgromadzonego materiału, dotyczącego wykazanych przez niego w ewidencji sprzedaży faktur odzwierciedlających roboty, które - zdaniem organu podatkowego I instancji - faktycznie zostały wykonane przez ZRBH K. S., R. M. R., "D" Sp. z o.o. oraz "B".

W tym zakresie zakwestionował udzieloną przez Zarząd Dróg Wojewódzkich w Katowicach informację, że do robót - jako podwykonawca - zgłoszona była przez firmę "B" tylko firma G, gdyż także firma "C" była zgłaszana do tych robót jako ich podwykonawca. Firma G wykonywała tylko pale, a reszta - wykonawstwo zbrojeń, betonowań, dojścia do kładki, malowania elementów było w zakresie prac zleconych skarżącemu i było wykonane zgodnie ze zleceniem jego zleceniodawcy - firmy "B".

Również nie zgodził się z ustaleniami organu dokonanymi na podstawie informacji udzielonych przez Syndyka Masy Upadłościowej firmy K., Powiatowy Zarząd Dróg K., firmę T, firmę N, firmę Q, firmę S Z. S. oraz "M K.M.", ponieważ roboty faktycznie były realizowane zgodnie z zawartymi umowami i wystawionymi fakturami oraz protokołami odbiorów zawartymi pomiędzy firmami ZRBH - "A" - "C". Wskazał, że nie są mu znane powody, dla których S. K. nie zgłaszał swoich podwykonawców i o to należałoby jego zapytać S. K..

Odnośnie znajdujących się w materiale dowodowym zeznań, w których stwierdza się, że firmy "A" i "C" nie są znane inwestorom i zleceniodawcom, skarżący przyznał, że faktycznie nigdy nie miał bezpośredniego kontaktu z głównymi inwestorami, gdyż dla niego zleceniodawcą, z którym dokonywał oględzin miejsca realizacji prac oraz odbiorów, był S. K.. Jest przy tym mało prawdopodobne, aby któryś z inwestorów, czy osób składających wyjaśnienia, był w stanie stwierdzić, czy pracownicy realizujący poszczególne zadania byli zatrudnieni w firmie S. K., czy też M. G..

Również przywoływane przez organ zeznania świadka Z. S., z których wynika, że prace realizowane były w okresie czerwiec - październik 2008 r., nie świadczą o tym, że żadne dalsze prace nie były wykonywane jeszcze w początkach grudnia 2008 r., gdyż z informacji uzyskanej od S. K. wynikało, że roboty faktycznie były wykonywane w okresie czerwiec - październik 2008 r., jednak robót tych nie odebrano i poprawiane były w początkach grudnia - stąd też zlecenie takie otrzymał skarżący na ich wykonanie.

Końcowo odnośnie trzech faktur wystawionych przez firmę ZRBH firmie R R. M., która z kolei zafakturowała usługi na K SA, skarżący podniósł, iż organ podatkowy uznając wprawdzie, że roboty te wykonała firma R samodzielnie nie przesądził jeszcze, że nie mogła ona podzlecić ich wykonania firmie S. K., a on następnie skarżącemu, skoro prace te były realizowane zgodnie z jego zleceniem.

Podobnie rzecz się ma z wyjaśnieniami złożonymi przez K SA odnośnie tego, że usługi wykonała firma "D", ponieważ - jak twierdzi - usługi te były zlecane jemu przez firmę ZRBH i były realizowane zgodnie z tym zleceniem, zaś firma "D" nie musiała informować, swojego zleceniodawcę o swoich podwykonawcach. Odnośnie braku szkoleń BHP i przepustek na wejście na teren K SA, wskazał, że - z tego co pamięta - na teren Zakładu wprowadzani byli przez zleceniodawcę, a on załatwiał im przepustki na inne osoby, gdyż z powodu krótkiego okresu prac nie opłacało się wyrabiać nowych przepustek. Większą wiedzę na ten temat posiada S. K..

2.3. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...].

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy analizując poczynione ustalenia w pierwszej kolejności podkreślił, że bezsporna pozostaje kwestia, iż skarżący nie wykonywał żadnych z ujętych w kwestionowanych fakturach robót.

Tym samym, skoro wszystkie te prace miały być wykonywane w formie ich dalszego podzlecenia, istotna stała się ocena czy wskazywany przez skarżącego jako podwykonawca podmiot rzeczywiście wykonywał na jego rzecz określone usługi, które mógł on następnie dalej sprzedawać swoim zleceniodawcom.

Odnosząc się do tej problematyki, organ odwoławczy po ponownej analizie materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazywany jako podwykonawca robót budowlanych, ujętych w zakwestionowanych u skarżącego fakturach zakupu, a następnie sprzedaży, podmiot - "C" M. G., w rzeczywistości usług tych nie wykonał, a jego aktywność ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Organ nie kwestionował wprawdzie faktu rzeczywistego wykonania określonych prac, jednakże w oparciu o zebrane dowody doszedł do wniosku, że prace te były wykonywane przez inne podmioty, zaś rola zarówno firmy skarżącego jak i M. G. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania przez firmę "C", za pośrednictwem firmy A faktur generujących koszty u S. K..

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do oceny poszczególnych faktur i udokumentowanego w nich konkretnego zakresu robót, przywołując dodatkową argumentację mającą potwierdzać brak wykonywania tych robót, opartą na analizie włączonych postanowieniem z dnia 28.10.2013 r. materiałów dowodowych. W odniesieniu zatem do poszczególnych zakresów prac ujętych w fakturach wystawionych przez podwykonawcę skarżącego na jego rzecz, jak i w wystawionych na ich podstawie przez skarżącego fakturach sprzedaży na rzecz jego zleceniodawców, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności:

1. Budowa kładki dla pieszych nad rzeką R. w miejscowości K. etap IV (pozycja nr 1 z zawartej w decyzji tabeli).

Z udzielonych przez Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjno Mostowych "B" Sp. z o.o. z K. informacji wynikało, że w związku z zagrożeniem terminu zakończenia robót i grożącymi karami za nieterminową realizację kontraktu, wykonanie robót wykończeniowych przy realizacji zadania "Budowa kładki dla pieszych nad rzeką R. w ciągu drogi wojewódzkiej nr 425 w km 13+540 w miejscowości K." zlecono firmie "A" G. K., która roboty te miała wykonać w umownym terminie ich zakończenia. Jednakże, jak ustalono, Spółka "B" nie wskazała żadnych podwykonawców zleconych jej robót (w tym firmy "A") głównemu Inwestorowi ww. zadania, którym był Zarząd Dróg Wojewódzkich w Katowicach. Z kolei sam inwestor wskazywał, że wykonawcą tej usługi było Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjno Mostowych "B" Sp. z o.o. K.. Także w formularzu ofertowym i oświadczeniu do postępowania [...] z 18.03.2008 r. Wykonawca ten oświadczył, iż roboty wynikające z umowy wykona siłami własnymi, jednakże mimo tego oświadczenia, ostatecznie roboty polegające na wzmocnieniu posadowienia kładki dla pieszych za pomocą mikropali wykonało P.P.U.H. G T., gdyż on sam z uwagi na specyfikę i charakter wykonanych prac nie był w stanie samodzielnie ich wykonać, Zamawiający odebrał ten zakres robót, przy czym w trakcie trwania budowy nie występowano do niego o zatwierdzenie podwykonawców i udzielenie zgody na ich zatrudnienie. Przedłożono też organowi protokół odbioru końcowego robót z 02.12.2008 r. w którym strony umowy, zarówno Zamawiający - Zarząd Dróg Wojewódzkich w K. jak i Wykonawca - Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjno Mostowych "B" Sp. z o.o., wskazały jako termin zakończenia robót inwestycji dzień 12.11.2008 r.

Skarżący z powyższych powodów nie mógł zatem świadczyć tej usługi, skoro własną działalność gospodarczą rozpoczął z dniem 18.11.2008 r. (czyli po dniu zakończenia robót inwestycji 12.11.2008 r.), jak również nie mógł podzlecić jej wykonania firmie "C", tym bardziej, że w tym czasie M. G., przebywał w Zakładzie Karnym.

2. .Przygotowanie podłoża pod stabilizację wapnem - faktura częściowa oraz przygotowanie podłoża pod stabilizację wapnem - faktura końcowa (pozycje nr 2 i nr 8 tabeli)

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu w [...] Przedsiębiorstwie Robót Inżynieryjnych spółka z o.o. w K. stwierdzono, że w grudniu 2008 r. firma ZRBH K. S. wystawiła dwie faktury sprzedaży za świadczone usługi remontowo-budowlane: z 05.12.2008 r. nr 84a/F/08 na wartość netto 67.725 zł, VAT 14.899,50 zł oraz z 22.12.2008 r. nr 90a/F/08 na wartość netto 51.975,00 zł, VAT 11.434,50 zł., Jednakże z wyjaśnień udzielonych przez Syndyka Masy Upadłościowej K sp. z o.o. wynikło, że nie był informowany o udziale jakichkolwiek podwykonawców, a firma F.H.U. "A" oraz "C" nie są mu znane (beneficjentem umowy było Przedsiębiorstwo Robót Drogowych i Mostowych S.A. K..)

3.uzupełnienie masą na gorąco ubytków przy chodnikach na drodze powiatowej w Urbanowicach (pozycja nr 3. tabeli)

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu w Powiatowym Zarządzie Dróg w K. (PZD) stwierdzono, że w grudniu 2008 r. firma ZRBH K. S. wystawiła jedną fakturę sprzedaży za świadczone usługi remontowo-budowlane z dnia 04.12.2008 r. nr 84/F/08 na wartość netto 25.404 zł, VAT 5.588,88 zł. Ponadto PZD udzielił wyjaśnień, że firma ZRHB S. K. nie zgłaszała udziału podwykonawców, zaś firmy "A" oraz "C" nie są ii do tej pory nie były kontrahentami PZD.

Analogiczna sytuacja, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. K., miała również miejsce w stosunku do wystawianych przez niego faktur obejmujących następujące prace budowlane:

✓ remont cząstkowy masą na gorąco o grubości 4 cm na łączniku S., oczyszczanie drogi z gliny, wyrównanie poboczy (pozycja nr 4 tabeli),

✓ dostosowanie lokalu mieszkalnego dla potrzeb osoby niepełnosprawnej ul. P. w K., faktura końcowa PKOB 112 (pozycja nr 5),

✓ podłączenie do budynku socjalnego kanalizacji sanitarnej (pozycja nr 6 tabeli),

✓ remont pomieszczeń socjalnych, szatni, łazienki, WC (pozycja nr 7 tabeli),

✓ remont ścian i ich docieplenie (pozycja nr 9 tabeli) –

✓ regulacja rowu wraz ze wzmocnieniem przy ul. L. (pozycja nr 10 tabeli),

✓ wymiana tynków, montaż płyt regipsowych w lokalu gastronomicznym ul. P. (pozycja nr 11 tabeli),

✓ wymiana poziomów w budynkach mieszkalnych przy ul. [...] [...] i przy ul. [...] [...] PKOB 112 oraz konserwacja i przegląd instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych Wspólnot Mieszkaniowych zarządzanych przez P "G KM" sp.j. PKOB 112 (pozycje nr 12 i nr 18 tabeli).

Natomiast w odniesieniu do usługi określonej jako remont instalacji wod-kan w budynku 360 oraz remont posadzki betonowej hali budynku 305 (pozycje nr 13 i nr 17 tabeli) jak wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 28.09.2012 r. nr [...] wydanej wobec S. K., jego firma wystawiła na rzecz Zakładu Remontowo-Usługowego "D" Sp. z o.o. z K. m.in. faktury sprzedaży: nr 97 z dnia 31.12.2008 r. o wartości netto 6.400 zł, VAT 1.408 zł oraz nr 98 z dnia 31.12.2008 r. o wartości netto 2.200 zł, VAT 484 zł (dane z ewidencji księgowej S. K.).

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "D" stwierdzono jednak, że spółka ta nie posiada w swojej ewidencji tych faktur. W związku z brakiem dokumentów źródłowych (zlecenia na wykonanie usług, faktur i płatności za ww. faktury u kontrahenta), a tym samym brakiem możliwości ustalenia, co było przedmiotem sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami i czy sprzedaż ta została zrealizowana, organ kontroli skarbowej uznał, że sprzedaż ww. usług nie miała miejsca.

Zakres tych prac miał być realizowany na terenie Z S.A., przy czym z informacji uzyskanej od tego podmiotu wynikało, że ww. zakres prac został wykonany przez Zakład Remontowo Usługowy "D" Spółka z o.o. z K. i że żadnych prac w budynkach 360 i 305 w grudniu 2008 r. nie prowadziła firma "C" M. G., ani F.H.U. "A" G. K.. Dodatkowo ustalono też, iż w okresie od 18.11.2008 r. do 31.12.2008 r. nie były wystawiane dla tych podmiotów wymagane przepustki osobowe i na wjazd pojazdami na teren nadzorowany zakładów.

Natomiast za remont pomieszczeń socjalnych i biurowych w budynku 621, remont pomieszczeń biurowych i warsztatu w budynku 279 oraz remont instalacji wod-kan i c.o. w budynku 419 i 390 (pozycje nr 14, 15 i 16 tabeli) – z ustaleń przyjętych w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wynikało, że firma S. K. wystawiła za wykonanie tych usług trzy faktury dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R R. M. K. w grudniu 2008 r.; a to: z 31.12.2008 r. nr 99/F/08 na wartość netto 14.800 zł, VAT 3.256 zł, nr 100/F/08 na wartość netto 16.700 zł, VAT 3.674 zł i nr 101/F/08 na wartość netto 8.900 zł, VAT 1.958 zł.

W ramach odrębnego postępowania przeprowadzonego w firmie R R. M. na okoliczność tej współpracy przesłuchano w dniu 03.11.2011 r. w charakterze świadka S. K., który zeznał m.in., że osobiście nie zna pani R. M. i że współpracował z P. M., a z tego co pamiętał, to dostawał zlecenia od P. M., przedstawiciela firmy R. Zlecenia obejmowały roboty remontowo-budowlane na terenie Z. Nie pamiętał jednakże, które roboty dotyczyły 2007 roku, a które 2008 roku. Do robót zleconych przez P. M. brał podwykonawców, ale nie pamiętał, czy do wszystkich, oraz podwykonawców, którzy wykonywali te roboty na jego zlecenie. Również R. M. - przesłuchana w dniu 03.11.2011 r. nie potrafiła natomiast wskazać żadnego podwykonawcy, który świadczył usługi remontowo-budowlane na rzecz firmy R, stwierdzając, że nie posiada wiedzy na temat podwykonawców świadczących usługi remontowo- budowlane na rzecz jej firmy. Podobnie także P. M. (zajmujący się faktycznie prowadzeniem działalności firmy R), przesłuchany w tym samym dniu nie wskazał firmy S. K. jako podwykonawcy firmy R, nie pamiętał nazwy firmy, ani osoby, która świadczyła usługi jej na rzecz w okresie październik - grudzień 2008 r. w zakresie remontu znajdujących się na terenie Z SA. węzłów sanitarnych, pomieszczeń socjalnych i biurowych w budynku 621, 279, instalacji wod-kan i c.o. w budynku 419 i 390.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że S. K. nie świadczył usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy R wykazanych w ww. fakturach sprzedaży i nie osiągnął obrotów, o których mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u, ze sprzedaży tych usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wskazywane wyżej dowody potwierdzają słuszność oceny dokonanej przez organ podatkowy I instancji, że zarówno faktury wystawione przez G. K. na rzecz firmy ZRBH K. S. oraz "B" Sp. z o.o., a także faktury wystawione przez M. G. na rzecz jego firmy, nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Tym samym organ odwoławczy zgodził się również z zawartą w protokole kontroli podatkowej oceną badania ewidencji zakupu i sprzedaży, dokonaną w oparciu o art. 193 O.p., w ramach której zakwestionowano zapisy ewidencji zakupu i sprzedaży, uznając je za nierzetelne. Wskazano z jakich powodów i którym z zebranych dowodów dano wiarę, mając przy tym na względzie, iż przeciwnie do tych dowodów twierdzenia skarżącego nie zostały poparte żadnymi dowodami.

Przedstawione powyżej okoliczności oraz dowody, zdaniem organu II instancji, potwierdzały tym samym prawidłowość podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia, bowiem materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz firmy "A" G. K. przez firmę "C" M. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, skoro skarżący nie nabył żadnych rzeczywistych usług, nie mógł ich też dalej odsprzedać.

W tym stanie faktycznym zasadnym było zastosowane wobec skarżącego regulacji wynikających odpowiednio; do podatku naliczonego art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u, zaś w odniesieniu do podatku do zapłaty art. 108 u.p.t.u.

3. Skarga do sądu

3.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił organowi naruszenie obowiązku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej oraz podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nieudowodnione okoliczności i bez udziału wszystkich stron sprawy.

Uzasadniając skargę zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę wszystkich zastrzeżeń podnoszonych przez niego na wcześniejszych etapach postępowania i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nie naprawiając oczywistych błędów w tym rozstrzygnięciu. Ponownie przywołał argumenty podniesione w odwołaniu, podtrzymując stanowisko, że przyjęte przez organy podatkowe ustalenia o wystawianiu przez skarżącego tzw. "pustych faktur", oparte o poszlaki dotyczące osoby M. G., nie są w żaden sposób potwierdzone i nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie skarżącego takie zdarzenia jak: niezłożenie przez tego kontrahenta deklaracji, niezgłoszenie pracowników do ZUS, nieodbieranie wezwań organów podatkowych, brak sprzętu w miejscu prowadzenia działalności i inne, nie mogą świadczyć o tym, że firma C nie wykonywała, jako podwykonawca, usług ujętych w kwestionowanych fakturach. Podniósł przy tym, iż posiada informację, że kontrahent miał sprzęt budowlany ale nie wie gdzie sprzęt ten przechowywał. Jako jego właściciel mógł go przechowywać w sobie tylko znanym miejscu lub też np. sprzedać. Również to, że nie posiadał zarejestrowanych pojazdów nie może podważać wiarygodności zawartej z nim transakcji skoro mógł korzystać z użyczonego środka transportu. Do tych kwestii musiałby odnieść się wyłącznie sam właściciel firmy C, którego jednak nie przesłuchano i to w sytuacji, gdy to skarżący, broniąc swoich racji, zmuszony jest po raz kolejny wypowiadać się za swojego kontrahenta. Niezrozumiała dla skarżącego jest niemożność dokonania kontroli dokumentacji firmy "C" oraz przesłuchania M. G., skoro podważa się rzetelność współpracy pomiędzy firmą A a firmą C.

Wskazał też na wadliwość ustalenia organów co do daty opuszczenia przez M.G. Zakładu Karnego w dniu 14 grudnia 2008r., gdzie miał odbywać karę pozbawienia wolności, gdyż został on przedterminowo zwolniony i już w sierpniu 2008r. przebywał poza zakładem karnym. Zdaniem skarżącego, należałoby tę okoliczność sprawdzić, wystosowując do Zakładu Karnego właściwe zapytanie.

Odnosząc się do przedstawionych w decyzji organu odwoławczego poszczególnych robót - tj. budowy kładki dla pieszych nad rzeką Rudką w miejscowości K. etap IV, przygotowania podłoża pod stabilizację wapnem, uzupełnienia masą na gorąco ubytków przy chodnikach na drodze powiatowej w Urbanowicach, remontu pomieszczeń socjalnych i biurowych w budynku 621, remontu pomieszczeń biurowych i warsztatu w budynku 279 oraz remontu instalacji wod.kan. i c.o. w budynku 419 i 390 – skarżący podobnie jak w odwołaniu podkreślił, że nie są mu znane powody, dla których S. K. oraz spółka "B" nie zgłosili jego firmy ani firmy C jako podwykonawców tych prac, przypominając jednocześnie, że jego działalność polegała jedynie na pośrednictwie w robotach, a nie samodzielnym ich wykonaniu.

3.2. W piśmie procesowym z dnia 28.11.2014r. ustanowiony na etapie postępowania sądowego z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty i argumentację skargi, dodatkowo uzupełniając ją o kolejne zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, a to naruszenia przepisów: art. 193 § 6, § 8, art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 121, art. 121 i 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 § 1 oraz art. 196 § 3, art. 191 w zw. z art. 187 i 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wniósł także o dopuszczenie dowodu z przedłożonego protokołu wyjaśnień strony M. G. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Strzelcach Opolskich w dniu 15.04.2014r.

W swojej argumentacji pełnomocnik wskazał głównie na naruszenia reguł postępowania dowodowego, które świadczyć mają o braku prawidłowego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, a w konsekwencji nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego, a także wskazał na wadliwość oceny dotychczas przeprowadzonych w sprawie dowodów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3.3. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014r. Sąd uwzględnił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego wniosek o dopuszczenie dowodu z protokołu wyjaśnień strony M. G., zarówno na okoliczność możliwości skutecznego przeprowadzenia tego dowodu (o co wnosił pełnomocnik) jak i na okoliczność treści złożonych wyjaśnień w zakresie dotyczącym nawiązania współpracy ze skarżącym i świadczonych na jego rzecz w 2008 r usług.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w głównej mierze do oceny, czy kwestionowane przez organy podatkowe faktury, dotyczące kupna a następnie odsprzedaży określonych w nich usług z zakresu robót budowlanych, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

4.2. Ponieważ w podniesionych w skardze zarzutów wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy, w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte zostało na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy dawał organom pełną podstawę do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego, mające skutkować wadliwością przyjętego stanu faktycznego, należy uznać za bezzasadne, aczkolwiek niewątpliwie organy nie ustrzegły się pewnych błędów, słusznie wskazywanych przez skarżącego.

Kwestie poszczególnych wadliwości ustaleń faktycznych organów i ocenę stopnia ich wpływu na przyjęty ostatecznie w sprawie stan faktyczny, zostaną omówione przez Sąd w dalszej części rozważań, przy ocenie poszczególnych argumentów organów podatkowych.

W tym miejscu należy jedynie zauważyć, iż samo stwierdzenie w skardze, że "naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik" nie jest wystarczające do wykazania, że do takiego naruszenia de facto doszło, gdyż nieodzowne jest również wykazanie wpływu wytykanego naruszenia na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy przy tym rozumieć prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (postanowienia) i na ukształtowane w nich stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe, że gdyby takiego naruszenia prawa nie było, końcowe rozstrzygniecie sprawy mogłoby być odmienne.

Warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lt c/ p.p.s.a musi być uznanie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd, uchylając decyzję na tej podstawie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Takiego zaś ustalenia, mimo stwierdzenia w pewnym zakresie naruszeń prawa, Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził.

4.3. Równie istotne dla dalej czynionych przez Sąd ocen zasadności poszczególnych zarzutów skargi, dotyczących zarówno braków w materiale dowodowym jak i prawidłowości oceny dotychczas zebranego materiału dowodowego jest poczynienie dwóch uwag.

Po pierwsze organy podatkowe w procesie zbierania materiału dowodowego, są w świetle z art. 181 O.p. uprawnione do włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy również dowodów zebranych w toku innych postępowań. Zgodnie bowiem z ta regulacją dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niewątpliwie zatem sam ustawodawca dopuszcza możliwość odstępstwa od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2013 r. sygn. I FSK 236/12, publikowane- podobnie jak i dalej przywołane orzecznictwo - w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych- orzeczenia.nsa.gov pl.).

W przypadku korzystania z materiałów zebranych w toku innego postępowania nie istnieje obowiązek informowania strony o terminie planowanych przesłuchań - które niejednokrotnie mogły się odbyć jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do określonego podmiotu. Nadto art. 181 O.p. nie ogranicza prawa do pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które zostały zakończone prawomocnym wyrokiem ani do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony. Nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów, zarówno tych już zakończonych, jak i będących w toku.

Po wtóre, zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy czym ocena taka ma charakter swobodny. Oznacza to, iż organ dokonuje jej według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dlatego też ocenę wartości dowodowej zebranych dowodów winien przeprowadzić z uwzględnieniem zasad logiki i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Swobodna ocena dowodów stoi w sprzeczności zarówno z oceną dowolną, jak i oceną legalną, która nadaje pewnym dowodom priorytet przed innymi środkami dowodzenia.

Stąd ewentualny zarzut naruszenia przepisu art. 191 o.p., mogący skutecznie prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji w oparciu o z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic i określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2012 r. sygn. I SA/Wr 1732/11).

4.4. W ocenie Sądu w świetle przedstawionych powyżej uwag, należało stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo w procesie rekonstruowania stanu faktycznego, dotyczącego działalności gospodarczej skarżącego oraz faktu uwzględnienia przez niego w rozliczeniu za sporny miesiąc podatku naliczonego i należnego wynikającego z otrzymanych i wystawionych przez niego faktur VAT, dokumentujących wykonanie wskazanych w decyzji usług/robot budowlanych, uwzględniły całość materiału dowodowego, zarówno zebranego w ramach niniejszego postępowania, jak i włączonego do akt materiału zebranego w toku innych postępowań, mających z nim bezpośredni związek.

Nie znajdują zatem potwierdzenia zarzuty skarżącego, że o braku wykonania na rzecz skarżącego w charakterze podwykonawcy określonych zakresów robot przez firmę "C" M. G. z siedzibą w N., na łączną wartość netto 317.941,82 zł (VAT 63.962,50 zł) świadczyć miały wyłącznie dowody pośrednie, wskazujące na brak zatrudnienia przez tego kontrahenta w grudniu 2008 r. pracowników czy brak jakiegokolwiek sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych wyszczególnionych na wystawionych fakturach. Powyższe okoliczności organ ustalił, bazując na przeprowadzonych dowodach, a to: notatki sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., informacji uzyskanej od sołtysa N. – I. K. oraz z dokonanych oględzin miejsca, gdzie zarejestrowana była i miała być prowadzona przez M. G. działalność gospodarcza. Jak wynikało z udzielonych przez sołtysa informacji, M. G. nie pracował i nadal nie pracuje, zaś ona sama zlecała mu czasami prace porządkowe na terenie wsi. Wyjaśniła też, iż wspominał jej, że otworzył firmę, jednak nie widziała, aby jakąś działalność prowadził, nie miał i nie ma żadnego sprzętu budowlanego, samochodów, ani pracowników. Stwierdzono także, że w miejscu, gdzie zarejestrowana została przez niego działalność gospodarcza znajduje się dom mieszkalny wraz z zabudowaniami gospodarczymi (cyt.: "budynki bardzo skromne i zniszczone"), a na posesji nie stwierdzono żadnych maszyn i urządzeń, świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Także matka M. G. – K. B., słuchana w dniu 20.03.2012 r., zeznała, że nie zna miejsca pobytu syna i nic nie wie na temat rzekomej jego firmy. Według niej syn nie posiadał specjalistycznego sprzętu i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług budowlanych, remontowych, montażowych i nie przechowywał w domu żadnej dokumentacji związanej z firmą. Syn ma wykształcenie podstawowe i nie ma stałego zatrudnienia.

W tym miejscu zgodzić się wprawdzie trzeba, iż wskazywane wyżej dowody przeprowadzono bez powiadomienia samego skarżącego o terminie i miejscu ich dokonania, jednakże w ocenie tut. Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę dowody te nie miały charakteru przesądzającego w ocenie o braku prowadzenia przez M. G. rzeczywistej działalności gospodarczej, ale stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie tej okoliczności, wynikającej także z pozostałych przeprowadzonych dowodów.

Z kolei z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Opolu - Inspektorat Strzelce Opolskie wynikało wprawdzie, że M. G. odprowadził składkę za grudzień 2008 r., jednakże nie zatrudniał żadnych pracowników.

Natomiast Komenda Powiatowa Policji w Strzelcach Opolskich poinformowała, że M. G. sporadycznie przebywa w Niezdrowicach pod adresem zameldowania (ul. W.), jednakże jak ustalono przebywa on czasami o różnych porach dnia u J. P. w U. przy ul. W. Nie udało się jednak z nim skontaktować, gdyż na widok umundurowanego funkcjonariusza Policji nikt nie otwierał drzwi, pomimo że przebywał w budynku.

Natomiast Powiatowy Urząd Pracy w Strzelcach Opolskich w piśmie z 23.01.2012 r., nr DS.715.22.2012 (k.329, segr.I) poinformował, że M. G. nie figuruje w ewidencji osób bezrobotnych oraz, że od dnia 25.05.2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Z posiadanego zaświadczenia wydanego przez Zakład Karny Nr 1 w Strzelcach Opolskich wynikało, że koniec odbywania kary przypadał na dzień 14.12.2008r.

W kwestii okresu odbywania kary pozbawienia wolności przez M. G., skarżący zasadnie w skardze podważył argument organów o braku faktycznej możliwości wykonania przez M G. robót budowlanych w związku z odbywaną karą. Wprawdzie skarżący nie przedstawił organom żadnych dowodów na potwierdzenie twierdzenia o warunkowym przedterminowym zwolnieniu M. G. (w sierpniu 2008r.) i o wcześniejszym niż dzień 14.12.2008r. opuszczeniu zakładu karnego, jednakże o podnoszonym przez skarżącego argumencie świadczyły znajdujące się w aktach sprawy inne dokumenty, w tym przede wszystkim zaświadczenie o dokonaniu w dniu 10.11.2008r przez Burmistrza Gminy Ujazd wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, ze wskazaniem tego samego dnia jej rozpoczęcia (działalność wykreślono z dniem 29.04.2011r.). Również z informacji Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich wynikało, że działalność taka była zgłoszona do organu w okresie od 1.12.2008 r. do 29.04.2011 r. W powyższym okresie nie składał jednakże deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników i nie dokonał zmiany adresu zamieszkania oraz prowadzenia działalności (N., ul. W.).

Samo jednakże podważenie wniosku organu o okresie odbywania kary pozbawienia wolności przez M. G., opartego nie tyle na własnych ustaleniach organów, ale na informacji posiadanej przez Powiatowy Urząd Pracy w Strzelcach Opolskich co do przewidywanego końca odbywania kary, nie miało jednak takiego wpływu na pozostałe ustalenia, który niwelowałby zasadność oceny organu, podzielanej także przez tut. Sąd, o braku prowadzenia przez tego kontrahenta rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie, w którym doszło do wystawienia zakwestionowanych faktur.

Również, co mocno argumentuje pełnomocnik skarżącego, oceny tej nie może zmienić fakt, braku skutecznego przesłuchania na ówczesnym etapie postępowania M. G., do czego ostatecznie doszło dopiero w dniu 15.04.2014r. w prowadzonym już p-ko niemu postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie organy podatkowo każdorazowo winny dążyć do przeprowadzania dowodu bezpośredniego, a takim jest dowód z zeznań świadka. Należy jednakże podkreślić, że organy podjęły próby przeprowadzenia tego dowodu, a zatem nie można im zarzucić braku w tym względzie aktywności i inicjatywy dowodowej. To, że ostatecznie do skutecznego przeprowadzenia tego dowodu doszło w późniejszym czasie i to w odrębnym postępowaniu, nie uzasadnia jeszcze stwierdzania takiego naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Dowód z wyjaśnień złożonych przez M. G. został zresztą przedłożony Sądowi na etapie rozpoznania skargi i został dopuszczony do materiału dowodowego. Faktem jest, że został on przeprowadzony bez udziału skarżącego i w dużej mierze na okoliczności dotyczące kwestii odnoszących się do kolejnych (nie objętych niniejszą decyzją) okresów rozliczeniowych. Niemniej jednak, w swoich wyjaśnieniach M. G. wskazuje również na początki nawiązania współpracy ze skarżącym i S. K.. Ocena tej części złożonych wyjaśnień, zdaniem Sądu, w pełni koresponduje z twierdzeniem organów, iż wyłączną jego rolą było wystawianie, w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, faktur na podzlecane mu, a w rzeczywistości nie wykonywane przez niego usługi.

Do takiego też wniosku w pełni uprawnia ocena pozostałej cześć materiału dowodowego, co przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne elementy tej argumentacji przywołano już we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, opisując stanowisko organu odwoławczego, w ramach którego organ odwołał się zarówno do dowodów zebranych w odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec firmy S. K.- ZRBH K. S., jak i jego rezultatów, zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 28.09.2012 r. nr [...] wydanej dla tego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, obejmującej także rozliczenie transakcji ujętych w miesiącu grudniu 2008r na podstawie faktur zakwestionowanych obecnie także u G. K..

Ustalenia te są bezpośrednio związane z przedmiotem obecnego postępowania, gdyż z uwagi na charakter wystawianych przez skarżącego faktur, stanowiły one u niego samego podstawę do rozliczenia wykazanego w nich podatku należnego, zaś u jego kontrahenta - podatku naliczonego. W takiej zaś sytuacji, skoro doszło do zakwestionowania u kontrahenta (zleceniodawcy) prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w wystawionych na jego rzecz przez skarżącego fakturach, z uwagi stwierdzenia braku wykonania ujętych w nich czynności opodatkowanych, ustalenie to nie może pozostać bez wpływu na ocenę tych samych czynności u drugiej strony – wystawcy faktury.

Oczywiście, w takiej sytuacji brak jest bezpośredniego przedłożenia samej treści rozstrzygnięcia zapadłego wobec jednej strony umowy wprost na sytuację drugiej, co nie oznacza, że organy nie mogą oprzeć się na całości już zebranego materiału dowodowego, a włączonego do obecnie prowadzonego wobec skarżącego postępowania.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych zarówno u S. K. jak i w podmiotach zlecających mu wykonanie określonych prac, które następnie podzlecał on G. K., który z kolei, działając jako pośrednik (co sam przyznał) miał końcowo zlecać ich wykonie firmie M. G., nie potwierdzono w żadnym przypadku udziału w wykonywaniu tych prac zarówno przez firmę "C" jak i "A".

W ocenie Sądu, poczynione w tym zakresie ustalenia organów dawały pełną podstawę do podważenia rzeczywistego udziału zarówno firmy "A" w wykonaniu usług ujętych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży, wystawionych przez skarżącego (co jest oczywiste skoro miał być wyłącznie pośrednikiem), jak i, co istotniejsze, firmy M. G. "C", która z kolei wystawiała faktury sprzedaży tożsamych usług na rzecz firmy "A". Zatem, skoro firma skarżącego nie nabyła określonych usług od wskazanego na fakturach ich dostawcy, to skarżący, nie prowadząc własnych prac budowlanych, nie mógł z oczywistych powodów ich odsprzedać na rzecz swoich zleceniodawców.

W tym miejscu niezbędnym jest zwrócenie uwagi na dodatkową okoliczność, świadczącą o fikcyjności umów zlecenia wykonania usług, pomiędzy firmami S. K., G. K. i M. G.. O ile pierwszy z tych podmiotów rzeczywiście funkcjonuje na rynku, świadcząc usługi w zakresie szerokiego asortymentu prac budowlanych, to dwie kolejne "C" i "A" zostały utworzone bezpośrednio przed uzyskaniem przez nie zleceń, ujętych następnie w zakwestionowanych przez organy fakturach sprzedaży i zakupu.

I tak, skarżący dokonał wpisu swojej działalności gospodarczej do ewidencji w dniu 18.11.2008r., w tym samym też dniu zawarł umowy z S. K. na znaczącą część zleconych mu usług, dla różnych inwestorów, w różnych miejscach oraz o bardzo zróżnicowanym charakterze robót budowlanych. Znacząca też część tych prac według protokołów ich odbioru została wykonana jeszcze przed końcem listopada 2008 r., czyli po niespełna dwóch tygodniach. Wielokrotnie daty otrzymania zlecenia przez skarżącego pokrywały się z datą podzlecania przez niego tych samych prac firmie M. G.. Już z zasad logiki wynika, że zakres i znaczna wartość mających być w tym czasie równolegle wykonywanych prac na różnych frontach robót (zróżnicowanie miejsc wykonania robót i ich charakteru) wskazywałby na konieczność posiadania dużego potencjału ludzkiego oraz specjalistycznego sprzętu. Tymczasem skarżący w ogóle nie posiadał takowych środków, co sam przyznał, zaś M G., miał korzystać według niego z pomocy innych okazyjnie poznanych osób. Sam zaś M. G. jako osobę która miała mu pomagać w wykonywaniu prac wskazywał na "R, który miał też dysponować sprzętem. Umowy na sprzęt budowlany miały być wprawdzie zawierane ale nie pamiętał ich ustaleń, bo sporządzane były przez G. K. i S. K..

Jedynie na marginesie można dodatkowo zauważyć, że zastosowany przez S. K. mechanizm, polegający na fikcyjnym podzlecaniu wykonanych przez niego robót budowlanych dalszym podmiotom, wyłącznie w celu realizacji określonych "zysków" podatkowych, wykorzystywany już był przez niego we wcześniejszych okresach podatkowych, przy udziale innych, podobnych do firmy skarżącego, formalnie zarejestrowanych podmiotów gospodarczych. Można w tym względzie wskazać przykładowo na zakończone już postępowania sądowe z zakresu podatku od towarów i usług w sprawach o sygn. I SA/Op 271/11 (wyrok NSA I FSK 831/12) czy też sygn. I SA/Op 272/11 (wyrok NSA I FSK 832/12).

Również w obecnie rozpoznawanej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy odnajdujemy wprost przykład takiego procederu. I tak, w przypadku prac przy budowie kładki dla pieszych nad rzeką Rudka w miejscowości K. etap IV, które zostały rzekomo zlecone do wykonania firmie skarżącego - w protokole końcowego ich odbioru dokonanego przez Zamawiającego (Zarząd Dróg Wojewódzkich w K.) oraz Wykonawcę (Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjno Mostowych "B" Sp. z o.o.), wskazano termin zakończenia robót inwestycji na 12.11.2008 r. natomiast skarżący otrzymał zlecenie wykonania tych samych prac w dniu 18.11.2008 r.

Z kolei w ramach odrębnego postępowania przeprowadzonego w firmie R R. M. obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług, dotyczącego miedzy innymi miesiąca grudnia 2008r. ustalono, że zwartej przez nią z Z S.A. (dalej Z, Zakłady) umowy na roboty budowlano-remontowe w budynkach należących do Zakładów nr 621, nr 682, nr 279 oraz 360 i 419/1 nie wykonywali wskazywani jako podwykonawcy S. K. oraz jego podwykonawca firma F.H.U. A G. K. w K., a także podwykonawca tego ostatniego C M. G..

Również w tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 marca 2013r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2012r. określającą R. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R podatek od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2008 r., poddana została kontroli sądowej, w wyniku której prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 9.10.2014 r sygn. akt I SA/Op 400/13 oddalono skargę.

4.5. Reasumując powyższe wywody, Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz jego dalszej oceny, nie naruszył wskazywanych przez skarżącego przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191. O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutów pełnomocnika w zakresie naruszenia art. 193 O.p. upatrywanych w braku wskazania w protokole kontroli przez organ okresu i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód przedstawionych w niej zapisów oraz braku stosownego pouczenia o możliwości złożenia do tego protokołu zastrzeżeń, o których mowa w § 8 art. 193 O.p. W ocenie pełnomocnika braki te wyłączały powstanie skutku wynikającego z art. 193 § 6 o.p., czyli że nie doszło do skutecznego obalenia rzetelności ksiąg podatkowych.

Zdaniem tut Sądu powyższe argumenty pełnomocnika należało uznać za chybione. Zgodnie bowiem z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Jak wynikało z akt sprawy organ w protokole kontroli nr 27/12 przedstawił poczynione w toku kontroli ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008-2009, w tym za będący przedmiotem sprawy niniejszej miesiąc grudzień 2008 r., wskazując w jakiej części i za jaki okres uznaje faktury, będące podstawą rozliczeń w tym podatku, za nierzetelne. Podsumowując rezultaty przeprowadzonej kontroli, organ w końcowej części tego protokołu zawarł również ustalenia dotyczące badania ksiąg, kompleksowo wskazując, że opisany stan faktyczny i prawny jednoznacznie świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży w całym 2008 r. i 2009 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe stwierdzenie organu obejmowało swym zakresem także ocenę o nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji VAT w zakresie spornego miesiąca grudnia 2008 r. zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży, co zdaniem Sądu wyczerpuje wymogi wskazane w art. 193 § 6 O.p., zwłaszcza że szczegółowe rozliczenie za ten miesiąc zawarto w pierwszej części protokołu. Ponadto wskazać należy, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie 290 O.p. wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie do niego swoich zastrzeżeń. Z tego też powodu nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty pełnomocnika o braku pouczenia o prawie wniesienia zastrzeżeń do protokołu w trybie art. 193 § 8 O.p. Organ bowiem w protokole pouczył stronę o prawie wniesienia zastrzeżeń bądź wyjaśnień, zaś to, że powołał się przy tym na art. 291 § 1 i 3 O.p., nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie, skoro w myśl art. 290 § 5 O.p. nie było konieczności sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg. Skarżący miał bowiem możliwość złożenia zastrzeżeń także w stosunku do zawartych w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg i jak wynika z akt sprawy ze wskazanego prawa skarżący skorzystał wnosząc pismem z dnia 12.04.2012 r. zastrzeżenia do protokołu (mylnie nazwane odwołaniem), w którym poruszył również kwestę stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Można jedynie dodatkowo nadmienić, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż nawet ewentualne naruszenie art. 193 § 6-8 O.p. poprzez brak jego formalnego wskazania, jako podstawy zakwestionowania mocy dowodowej ewidencji VAT podatnika w sprawie, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowi naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 20.01.2012r. sygn. I SA/Kr 2025/11 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24.11.2011r. sygn. I SA/Go 976/11).

Tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. również z tej wskazywanej przez pełnomocnika przyczyny.

4.6. Wprawdzie w ramach samej skargi jaki i w jej uzupełnieniu w piśmie pełnomocnika nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego, ograniczając zakres zarzutów wyłącznie do wskazywanych naruszeń przepisów postępowania, niezbędnym jest jednakże poczynienie końcowo oceny dokonanej przez organy subsumcji przyjętego przez nie, a podzielonego przez Sąd stanu faktycznego, pod określone regulacje prawa materialnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednakże samo posiadanie faktury z wykazanym na niej podatkiem naliczonym aczkolwiek, stanowi niezbędny, formalny warunek dokonania odliczenia, jednak nie jedyny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1615/11, którego treść w całości akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie wskazano cyt." W przypadku gdy podatek VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Istotą omawianego uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie był to bezpośredni powód, dla którego organ uznał za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur, dokonane w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

Tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym a stanowi prawo warunkowe, co oznacza, że prawo do dokonania stosownego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nie wynika li tylko z samego faktu posiadania faktury, ale również z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca, od podmiotu widniejącego na fakturze, jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.

Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyższej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego po stronie zakupu określone faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie, a wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Ponieważ w sprawie, co było bezsporne, skarżący miał następnie dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz swoich zleceniodawców w ramach wystawianych przez siebie na ich rzecz faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebieg zdarzenia gospodarczego, gdyż go w ogóle nie było.

To zaś w pełni uzasadniało stanowisko organów o zastosowaniu wobec skarżącego art. 108 ustawy VAT, normującego szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać samoistnej sankcji. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, każdy wystawca "pustej" faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. I FSK 1658/07 (oraz w licznych innych orzeczeniach tworzących już ugruntowaną linię orzeczniczą) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 tej ustawy. Należność ta nie może być zatem ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

To zaś prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji a za nim organ odwoławczy, prawidłowo określiły skarżącemu odrębnie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz osobno poza rozliczeniem podatku należnego i naliczonego na podstawie art. 108 tej ustawy podatek do zapłaty wynikający z wystawionych przez niego w grudniu 2008r. faktur, które nie dotyczyły w rzeczywistości żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Takimi bowiem czynnościami nie jest wystawianie " pustych faktur"

4.7. W tym stanie sprawy, z wyżej omówionych szczegółowo powodów, ponieważ skarga okazała się niezasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.