Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 42/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 831/13 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r., nr IPPB1/415-1393/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. o sygn. III SA/Wa 831/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 14 stycznia 2013 r. o nr IPPB1/415-1393/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżący wnioskiem z 31 października 2012 r. zwrócił się do Dyrektora IS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący, będący osobą fizyczną, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Skarżący zadał pytanie, czy jako akcjonariusz SKA jest on zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zdaniem skarżącego według art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Zgodnie z art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.) oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe skarżący stwierdził, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał interpretację indywidualną Dyrektora IS w z dnia 23 września 2011 r. o nr IPPB2/415-616/11-2/MK.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W uzasadnieniu Dyrektor IS podał, że na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez emisję nowych akcji przydzielanych dotychczasowym akcjonariuszom. Nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem na rzecz akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji, które były już w jego posiadaniu. Wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych, dlatego w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania, ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, ani powstania przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Nie powstaje wówczas przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sytuacja przestawia się inaczej, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci przydzielenia nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA akcjonariusz nie miał. Przysporzenie to pochodzi w całości z majątku spółki, którego - co istotne - na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał, tak jak uczynił to komplementariusz. W następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom. Przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA, będzie to przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem organu skutki otrzymania takich akcji będą odpowiadały otrzymaniu przez akcjonariusza ze spółki dywidendy, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: (1) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; (2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Skarżący wskazał, że wykładnia dokonana przez organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez organ odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Wskazując na ww. naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA w Warszawie, przydzielenie nowych akcji akcjonariuszowi SKA w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i sfinansowaniem przez SKA objęcia nowych akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, stanowi dla akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie jest zasadne stanowisko skarżącego co do braku możliwości opodatkowania kwot przeznaczonych przez SKA na sfinansowanie nowych akcji przeznaczonych dla dotychczasowych akcjonariuszy, przepis ten dotyczy bowiem opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a więc z innego źródła przychodów niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie może mieć on zatem zastosowania do przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 5b ust 2 zalicza do pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak w tym przepisie wymienienia spółek osobowych nie stanowi argumentu za brakiem wystąpienia przychodu z działalności gospodarczej. W tym przypadku wystąpienie obowiązku podatkowego rozpatrywać należy w kontekście art. 14 u.p.d.o.f. O tym, co jest przychodem z działalności gospodarczej, decydują przepisy ustawy podatkowej, a ustawa ta w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. pkt 2 i 8 u.p.d.o.f stanowi, że przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są również: (a) inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów; (b) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125, zatem za zasadne należy uznać stanowisko Dyrektora IS, że przy przydziale akcjonariuszom nowych akcji sfinansowanych przez SKA z niepodzielonych zysków wystąpi obowiązek opodatkowania.

Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu art. 349 § 1 k.s.h. do SKAakcyjnej). W sensie ekonomicznym dywidenda jest przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki SKA, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Zdaniem WSA w Warszawie, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SKA skorzysta z możliwości przewidzianych w art. 345 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Wyliczenie w k.s.h. sposobów i źródeł sfinansowania nowych akcji dla akcjonariuszy nie jest wyczerpujące. Jednocześnie według art. 345 § 4 k.s.h. spółka może finansować nabycie lub objęcie emitowanych przez nią akcji, o ile uprzednio utworzyła na ten cel kapitał rezerwowy z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 może być przeznaczona do podziału. Natomiast § 5 tego artykułu stanowi, że finansowanie przez spółkę nabycia lub objęcia emitowanych przez nią akcji następuje na podstawie i w granicach określonych w uprzednio podjętej uchwale walnego zgromadzenia. Sposób decydowania o przeznaczeniu niepodzielonych zysków na sfinansowanie nabycia lub objęcia akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy jest zatem analogiczny jak podejmowanie decyzji o podziale zysków. Sfinansowanie przez SKA nabycia akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy nastąpi z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, nie będzie to zatem pożyczka, lecz definitywne, nieodpłatne przysporzenie na rzecz akcjonariuszy ze środków, które co do zasady przeznaczone są na wypłatę dywidend. Kierując się treścią art. 345 § 1 k.s.h., Sąd pierwszej instancji uznał, że w opisanych we wniosku okolicznościach sfinansowanie nabycia przez dotychczasowych akcjonariuszy akcji nastąpiłoby poprzez dokonanie zaliczkowej wypłaty z zysków spółki.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, mimo że w SKA nie została dokonana wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, niezawierającego podstawy prawnej dla twierdzenia, że wydanie akcji obecnym akcjonariuszom w ramach podwyższenia kapitału zakładowego z własnych środków spółki skutkować będzie uzyskaniem przez akcjonariuszy przychodu; (2) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie interpretacji, która w sposób oczywisty narusza przepisy prawa materialnego z uwagi na brak jakichkolwiek regulacji wskazującej, że w przypadku kapitalizacji zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA powstaje z tego tytułu przychód dla akcjonariuszy oraz poprzez rozszerzenie stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącego we wniosku, przez jego uzupełnienie bez podstawy prawnej. Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie, w ten sposób, że wyrok WSA w Warszawie oraz interpretacja indywidualna jako nieodpowiadające prawu podlegają uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. – za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.

6.2. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji dopuściły się istotnej zmiany zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Wnioskodawca stwierdził we wniosku jedynie, że jako akcjonariusz otrzyma akcje nowej emisji z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki. Nie ma mowy w nim mowy o tym, jakoby SKA planowała wypłacić dywidendę akcjonariuszom w jakiejkolwiek postaci. Za niezgodne z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy uznać stwierdzenie organu, że: "[...] skutki otrzymania takich akcji będą odpowiadały otrzymaniu przez akcjonariusza ze spółki dywidendy, tyle że w formie rzeczowej". Sąd pierwszej instancji również nie był uprawniony do utożsamiania objęcia akcji przez akcjonariusza w wyniku emisji nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, do którego potrzebna jest uchwała walnego zgromadzenia spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego, z otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki o wypłacie dywidendy. Ustawodawca wyraźnie uregulował sytuację, o czym będzie jeszcze poniżej mowa, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

6.3. Zdaniem skarżącego podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach niebędących osobami prawnymi nie podlega opodatkowaniu, obowiązek podatkowy musi wynikać z przepisów prawa, a zatem jeżeli ustawodawca nie nałożył takiego obowiązku, to nie można domniemywać jego istnienia bez względu na to, czy przemilczenie ustawodawcy było celowe. W tej sytuacji należy uznać, że sedno sporu opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje (co do kwestii dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji organ uznał bowiem stanowisko skarżącego za prawidłowe).

Problem rozstrzygany w sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 995/14, II FSK 909/14 i II FSK 3911/13; z dnia 8 października 2014 r., II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13, 3243/13 oraz z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2852/13 (wyroki dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie. Zbliżone kwestie były również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 3457/13, II FSK 289/14, II FSK 290/14 i II FSK 2682/13.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu niniejszego wyroku posługuje się argumentacją zaprezentowaną w sprawie o sygn. II FSK 995/14, zasadne jest stanowisko skarżącego, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h., należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. W wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, uzależnione od podjęcia uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo od zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można rozumieć, jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej brakuje analogicznego unormowania, nie można więc uznać, że skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest zasadny.

6.4. W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a.