Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 161/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f , art 23 ust. 1 pkt 38 , art.30 da ust.10, art. 17 ust.1 pkt 9,  art. 24 ust. 6a,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] NR [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko B.W. przedstawione we wniosku

z 16 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku od niezrealizowanych zysków, jest nieprawidłowe.

B.W. przedstawił zdarzenie przyszłe: jest osobą fizyczną mającą obecnie miejsce zamieszkania oraz niegraniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Planuje zmianę swojej rezydencji podatkowej. W wyniku tej zmiany Rzeczpospolita Polska w całości straci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Na moment zmiany rezydencji podatkowej wnioskodawca jest właścicielem udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka"). Wnioskodawca objął udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Transakcja aportu (wkładu niepieniężnego) udziałów innej spółki kapitałowej przez wnioskodawcę do spółki spełniała przesłanki "wymiany udziałów" określoną w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki określono wartość wkładu w umowie spółki, która to wartość wyniosła wartość nominalną udziałów spółki wydanych wnioskodawcy w momencie tego aportu. W momencie zmiany rezydencji podatkowej wnioskodawca będzie opodatkowany zgodnie art. 30da ust. 1 i następne u.p.d.o.f. - opodatkowanie niezrealizowanych zysków - gdzie dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. Wartość podatkową składnika majątku stanowi natomiast wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Wnioskodawca mając na uwadze planowaną zmianę rezydencji podatkowej powziął pod wątpliwość wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku zmiany rezydencji w przypadku udziałów spółki. Łączna wartość składników majątkowych wnioskodawcy, co do których Rzeczpospolita Polska utraci w całości prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku przekracza wartość rynkową 4.000.000 zł. Udziały wnioskodawcy są jego osobistą własnością

i składnikami majątku prywatnego. Posiada je jako osoba prywatna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Nie zmieniał nigdy miejsca zamieszkania poza Rzeczpospolitą Polskę, zawsze mieszkał w tym kraju.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w momencie zmiany rezydencji podatkowej przez wnioskodawcę wartość podatkowa udziałów spółki zgodnie z art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. jest równa wartości nominalnej udziałów posiadanych w spółce wydanych wnioskodawcy w transakcji "wymiany udziałów", określonej w przepisach art. 24 ust. 8a tej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie zmiany jego rezydencji podatkowej wartość podatkowa udziałów spółki zgodnie z art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. jest równa wartości nominalnej udziałów posiadanych w spółce wydanych wnioskodawcy w transakcji "wymiany udziałów", określonej w przepisach art. 24 ust. 8a. W sytuacji, gdy wnioskodawca zmieni swoją rezydencje podatkową dojdzie do sytuacji gdzie Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością wnioskodawcy w postaci udziałów w spółce. Zatem dojdzie do realizacji przesłanek z przepisu

art. 30da ust. 1 i następne u.p.d.o.f. skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu niezrealizowanych zysków. W przypadku zmiany przez wnioskodawcę rezydencji podatkowej wartość podatkową w rozumieniu art. 30da ust. 7 ustawy jego składnika majątku w postaci udziałów w spółce określa się według przepisów podatkowych, które miałyby zastosowanie gdyby wnioskodawca dokonał zbycia tych udziałów w spółce. Koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki określono wartość wkładu w umowie spółki - która to wartość wyniosła wartość nominalną udziałów spółki wydanych w momencie tego aportu.

Zatem uzasadniony jest pogląd mówiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustalałoby się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów spółki z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ta wartość będzie także określana jako wartość podatkowa zgodnie z art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. w momencie zmiany rezydencji podatkowej wnioskodawcy.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w celu ustalenia wartości podatkowej, o której mowa w art. 30da ust. 7 u.p.d.o.f., a którą zgodnie z art. 30da ust. 10 ustawy stanowi wartość niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty, odwołać należy się do odpowiednich przepisów regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów, w tym wypadku regulacji w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów. Co do zasady w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1

pkt 38c u.p.d.o.f. Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Jak wskazał wnioskodawca, objął on udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w "innej spółce kapitałowej". Transakcja aportu (wkładu niepieniężnego) udziałów innej spółki kapitałowej przez wnioskodawcę do spółki spełniała przesłanki "wymiany udziałów" określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Reasumując, ustalając wartość podatkową stosownie do art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f., czyli wartość podatkową składnika majątku niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty, wnioskodawca powinien ustalić jego wartość w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., czyli na poziomie wydatków poniesionych przez niego na nabycie lub objęcie udziałów w tej "innej spółce kapitałowej", które zostały następnie przekazane spółce w drodze wymiany udziałów w zamian za jej udziały.

Na powyższą interpretację B.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wartość podatkową opisaną w

art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. skarżący powinien ustalić w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., czyli ogólnie na poziomie wydatków poniesionych przez niego na nabycie lub objęcie udziałów w tej "innej spółce kapitałowej", które zostały następnie przekazane spółce w drodze wymiany udziałów w zamian za jej udziały,

2) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30da

ust. 10, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i nieuznanie, że w przedmiotowej sprawie wartość podatkową opisaną w art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f., skarżący powinien ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 30da ust. 10, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli na poziomie wartości wkładu określonego w umowie w spółki w postaci udziałów w tej "innej spółce kapitałowej", która to wartość odpowiada wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej wydanych na rzecz skarżącego w ramach opisanej we wniosku transakcji "wymiany udziałów" opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3) art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowoadministracyjnego, uznając, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości interpretacji przepisów przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

4) przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie

i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

5) przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W uzasadnieniu skarżący powołał przepis art. 30da ust. 1, ust. 7 i ust. 10 u.p.d.o.f. wskazując, że w przypadku zmiany przez skarżącego rezydencji podatkowej wartość podatkową w rozumieniu art. 30da ust. 7 u.p.d.o.f. jego składnika majątku w postaci udziałów w spółce określa się według przepisów podatkowych, które miałby zastosowanie gdyby skarżący dokonał zbycia tych udziałów w spółce. Koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki ustala się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., który stanowi, że nie zalicza się do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Powyższe potwierdza także pomocniczo art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 (z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Powyższe przepisy stanowią wprost językowo w odniesieniu do ustalenia kosztu podatkowego w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej, że należy przeanalizować czy zostały one objęte:

- pieniężnie w drodze wkładu pieniężnego - gdzie do ustalenia kosztów podatkowych wprost odnosi się art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czy

- w sposób niepieniężny w zamian za wkład niepieniężny, gdzie do ustalenia kosztów podatkowych wprost odnosi się art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Na powyższe pozwala treść art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. wprost odnosząc się do kosztów ustalanych na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki określano wartość wkładu w umowie spółki, która to wartość wyniosła wartość nominalną udziałów spółki wydanych w momencie tego aportu. Zatem uzasadniony jest pogląd mówiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustalałoby się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów spółki z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ta wartość będzie także określana jako wartość podatkowa zgodnie z art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. w momencie zmiany rezydencji podatkowej wnioskodawcy. Powyższy pogląd potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej ,,P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Istota sporu pozostaje w związku z oceną organu co do nieprawidłowości stanowiska skarżącego, w zakresie tego czy w momencie zmiany rezydencji podatkowej przez wnioskodawcę jego wartość podatkowa udziałów spółki zgodnie z art. 30da ust. 10 p.d.o.f. jest równa wartości nominalnej udziałów posiadanych w spółce wydanych wnioskodawcy w transakcji ,,wymiany udziałów", określonej w przepisach art. 24 ust. 8a tej ustawy.

Wnioskodawca odwołując się do przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz do opisu stanu faktycznego prezentuje stanowisko, że w momencie zmiany rezydencji podatkowej jego wartość podatkowa udziałów spółki zgodnie z art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. jest równa wartości nominalnej udziałów posiadanych w spółce wydanych wnioskodawcy w transakcji "wymiany udziałów", określonej w przepisach art. 24 ust. 8a.

Według organu, ustalając wartość podatkową stosownie do art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f., czyli wartość podatkową składnika majątku niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty, wnioskodawca powinien ustalić jego wartość w oparciu o przepis

art. 23 ust 1 pkt 38c u.p.d.o.f., czyli na poziomie wydatków poniesionych przez niego na nabycie lub objęcie udziałów w tej "innej spółce kapitałowej", które zostały następnie przekazane Spółce w drodze wymiany udziałów w zamian za jej udziały.

W tym sporze interpretacyjnym Sąd podziela stanowisko organu.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Na mocy art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f.: Wartość podatkowa składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Stosownie do art. 24 ust. 8a. tej ustawy: Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1)spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W celu ustalenia wartości podatkowej, o której mowa w art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. odwołać należy się do odpowiednich przepisów regulujących ustalanie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

W opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, że na moment zmiany rezydencji podatkowej jest właścicielem udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, które objął udziały w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Transakcja aportu (wkładu niepieniężnego) udziałów innej spółki kapitałowej przez wnioskodawcę do spółki spełniała przesłanki "wymiany udziałów" określoną w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Należy zatem rozstrzygnąć, jakie przepisy o exit tax w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdą zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodu, gdy nastąpi zbycie udziałów.

Co do zasady kwestie związane ze zbyciem udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zostały uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednakże w sytuacji takiej jak opisana we wniosku, zastosowanie znajdzie

art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Stosownie do art. 22 ust. 1f.: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1

pkt 9.

Analiza treści powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., mających w ocenie Sądu zastosowanie do zinterpretowania stanu faktycznego, oraz logiczne wnioski wynikające z ich jednoznacznego brzmienia, dają podstawę do zaakceptowania stanowiska organu, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z

art. 22 ust 1f lub art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że istotnych wniosków w zakresie rozumienia problemowych pojęć ustalania kosztów uzyskania przychodów dostarczyła wykładnia gramatyczna przepisów art. 22 ust 1f lub art. 23 ust 1 pkt 38 i pkt 38c u.p.d.o.f. odnoszącego się w ostateczności do wartości podatkowej składnika majątku, o którym mowa w art. 30da ust. 10 tej ustawy. Organ dokonał analizy pojęć użytych w art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ich znaczenia językowego, kontekstu ich użycia, funkcji nadanych ich w ramach regulacji dotyczących exit tax. Organ odkodował znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów w wyniku zastosowania reguł wykładni językowej

i zbieżnej z rozumieniem tego pojęcia użytego w przepisach art. 22 ust 1f lub art. 23

ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., które odnoszą się do ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny.

Interpretacji przepisu art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f., w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie można, tak jak to czyni skarżący zawęzić wyłącznie do przepisu art. 17 ust. 1 ust. 9 tej ustawy. Przepis ten nie odwołuje się wprost do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy nastąpiło nabycie udziałów w drodze wymiany udziałów, określonej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Stosownie do

art. 17 ust. 9: wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19

ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast do takiej sytuacji nawiązuje wprost przepis art. 23 ust. 38 c, który w powiązaniu z ust. 38 tego przepisu i art. 22 ust. 1f art. 23 u.p.d.o.f., daje odpowiedź na pytanie w jaki sposób powinny być ustalane koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji co stanowi wartość podatkową składnika majątku skarżącego w przypadku zmiany przez niego rezydencji podatkowej. Z przepisów tych nie da się wyprowadzić wniosku, że koszt uzyskania przychodów ustalałoby się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów spółki z dnia ich objęcia, tak jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego i w stanowisko wnioskodawcy. Da się natomiast wyprowadzić wniosek, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia otrzymanych udziałów od spółki nabywającej, należy powiązać z wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów w ,,innej spółce kapitałowej", które następnie były przedmiotem wymiany udziałów.

Sąd podziela stanowisko organu, że ustalając wartość podatkową stosownie do art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f., czyli wartość podatkową składnika majątku niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty, skarżący powinien ustalić jego wartość w oparciu o przepis art. 23 ust 1 pkt 38c tej ustawy - na poziomie wydatków poniesionych przez niego na nabycie lub objęcie udziałów w tej "innej spółce kapitałowej", które zostały następnie przekazane spółce w drodze wymiany udziałów, co też wynika z literalnego brzmienia tegoż przepisu.

Brak jest zatem uzasadnienia prawnego aby zaakceptować pogląd skarżącego, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustalałoby się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów spółki z dnia ich objęcia i aby ta wartość była także określana jako wartość podatkowa zgodnie z

art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f. w momencie zmiany rezydencji podatkowej wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych regulują odrębne stany faktyczne, aniżeli opisany w niniejszej sprawie, a do tego podlegający interpretacji na mocy przepisów o exit tax obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdza naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy natomiast wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego w przedmiotowej sprawie nie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści analizowanych przepisów u.p.d.o.f. Nie było więc podstaw do zastosowania zasady wynikającej z tego przepisu Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut strony niezasadnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.