Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 170/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 170/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r., określającą spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 13.933 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 15.901 zł oraz za maj 2013 r. w wysokości 25.050 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2012 r. do grudnia 2014 r., a następnie postępowania podatkowego za okresy od marca do maja 2013 r., stwierdzono, że w marcu i w maju 2013 r. spółka z o.o. A zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 177 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Faktury te zostały wystawione przez spółki z o.o.: B, C, D, E, F i miały dotyczyć hurtowego nabycia tkanin.

W toku kontroli ustalono ponadto, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony mający wynikać z faktur VAT (zakupowych), których ani oryginałów, ani duplikatów spółka nie przedłożyła. Natomiast w zakresie zadeklarowanych przez stronę transakcji dostaw towarów, organ nie stwierdził nieprawidłowości.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej O.p.), uznał za nierzetelne przedłożone przez stronę księgi podatkowe w zakresie hurtowego nabycia tkanin, jednak - na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. - odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ewidencji zakupu VAT uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwalały na jej określenie.

W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję z dnia [...] r., od której strona wniosła odwołanie.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził w pierwszej kolejności, że zarzuty odwołania dotyczące oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnych postępowań (podatkowych) oraz naruszenia zasady zaufania, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie naruszają art. 180 i 181 O.p.

Przechodząc do kwestii zasadności uznania za nierzetelne faktur wystawionych na rzecz strony przez spółkę z o.o. B, organ wskazał, że analogicznie jak w przypadku pozostałych rzekomych dostawców strony, nie udało się nawiązać kontaktu z tym podmiotem oraz ustalić miejsca przechowywania jego dokumentacji finansowo-księgowej, gdyż wezwania kierowane na adres spółki nie zostały podjęte. W stosunku do spółki z o.o. B w dniu [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał ostateczną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., z której wynika m. in., że spółce tej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do lipca 2013 r., z powodu naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Powyższą decyzją organ kontroli skarbowej zakwestionował treść złożonych przez spółkę rozliczeń oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wykazanego w fakturach wystawionych w 2013 r. i szczegółowo przedstawił okoliczności, które legły u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia:

– spółka nie posiadała samodzielnego lokalu funkcjonującego pod adresem ujawnionym jako adres w Rejestrze Przedsiębiorców KRS;

– spółka nie posiadała siedziby miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani pomieszczeń magazynowych;

– spółka nie korzystała z usług transportowych;

– pomimo odbioru korespondencji, spółka nie reagowała na wezwania organów;

– spółka nie składa również druków PIT-4R, co świadczy, że nie zatrudniała pracowników;

– w składanych deklaracjach VAT-7 spółka wykazywała milionowe dostawy towarów i podobne nabycia oraz wyłącznie niewielkie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres;

– spółka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

– w wyniku analizy historii rachunku bankowego za 2013 r. nie stwierdzono żadnych przelewów dokonanych tytułem zapłaty za towar;

– rzekomymi dostawcami towarów na rzecz spółki były podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, tj. spółki z o.o.: F, G i H (tożsami rzekomi dostawcy C i D), a wystawione przez nich faktury miały status tzw. "pustych faktur"; wymienione spółki nie składały deklaracji podatkowych i zostały wykreślone z rejestrów podatników VAT;

– wystawiane faktury dokumentowały czynności niedokonane.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że spółka z o.o. B nigdy nie nabywała towarów handlowych oraz nie dokonywała ich dalszej odsprzedaży, a wystawione faktury VAT w żadnym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie spółki z o.o. C organ drugiej instancji wskazał na ostateczną decyzję Naczelnika [...] .Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń 2012 r. - maj 2013 r. Powyższym rozstrzygnięciem organ podatkowy zakwestionował treść złożonych przez spółkę rozliczeń oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zanegowany został cały podatek należny, w tym również z faktur wystawionych na rzecz spółki z o.o. A. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że w okresie od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. spółka z o.o. C nie dokonywała obrotu towarowego (w rzeczywistości nie nabywała towarów mogących stanowić przedmiot dalszej sprzedaży). Rzekomi dostawcy towarów w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, stwarzając jedynie formalne pozory istnienia. Ich aktywność sprowadzała się bowiem wyłącznie do wystawiania "pustych faktur", tj. dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazana przez spółkę z o.o. C dostawa towarów nie stanowiła obrotu tej spółki, tym samym nie wystąpiła ona w roli podatnika VAT. O pozorności działalności świadczyła również wysokość stosowanej marży (0,08% - 0,09%), przy czym większość uwidocznionych na wystawionych fakturach transakcji sprzedaży odbywała się bez uwzględnienia marży. Z treści decyzji wynika ponadto, że w kwestii transportu towarów na rzecz "kontrahentów" spółki C występują sprzeczności. Według ustaleń dokonanych na podstawie czynności podjętych u rzekomych odbiorców, towary przewożone były środkiem transportu należącym do dostawcy, który ponosił jego koszty. Nie znane są jednak numery rejestracyjne pojazdów, ani personalia kierowców. Natomiast spółka C nie dysponowała środkami transportu, nie ponosiła też żadnych wydatków związanych z usługami transportowymi. W decyzji tej organ wskazał również na wynik przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych (rejestrów), które zostały uznane za nierzetelne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka z o.o. C nie sprzedała na rzecz skarżącej zafakturowanych towarów (tkanin), gdyż nie mogła ich nabyć, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D, organ odwoławczy wskazał, że z decyzji Naczelnika [...] . Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2015 r. (wydanej w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r.) wynika, że ustalenia dotyczące ww. spółki oparto na podstawie ewidencji zakupu i sprzedaży (faktur zakupu i sprzedaży nie przedstawiono). Przedłożona ewidencja zakupów wskazuje, że podmiot ten nie ponosił żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. kosztów: energii, usług obcych, wynajmu magazynów, usług transportowych, zakupu paliwa), a ujmował w nich i to sporadycznie (tj. nie we wszystkich miesiącach) wyłącznie usługi rachunkowe. Z ww. decyzji wynika, że D nabywała towary od dwóch spółek z o.o. tj.: G oraz F, które były podmiotami nieistniejącymi. Brak było oznak prowadzenia działalności pod zgłaszanymi adresami siedzib i miejsc prowadzenia działalności, bądź wskazywane adresy siedzib były fikcyjne, składane wybiórczo deklaracje VAT-7 nie zawierały żadnych podpisów, a jakiekolwiek próby kontaktowania się z tymi spółkami, mającymi być rzekomymi dostawcami do spółki z o.o. D, okazywały się bezskuteczne.

Wprawdzie powyższa decyzja nie obejmuje maja 2013 r., niemniej jednak – w ocenie organu odwoławczego – w oparciu o jej uzasadnienie uprawniony jest wniosek, że przedstawiony w niej opis rzekomo prowadzonej działalności (funkcjonowania tego podmiotu) należy także odnieść do tego okresu.

Natomiast decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. spółce z o.o. E (podmiot wystawiający faktury VAT na rzecz strony) ustalono zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Spółka ta wykonywała działalność gospodarczą (wg zaświadczenia REGON) w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, natomiast według sprawozdania finansowego - w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Na podstawie pozyskanych w toku postępowania dokumentów stwierdzono, że spółka z o.o. E (wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2014 r.) rzekomo dokonywała zakupów od spółek z o.o.: G, F, H i, które jak ustalono były podmiotami zidentyfikowanymi jako nieistniejące lub stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi m.in. na rejestrację adresów w wirtualnych biurach, nieprowadzenie działalności pod adresami siedzib i ukrywanie prawdziwych adresów, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych oraz zaprzestanie prowadzenia faktycznej działalności. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono ponadto, że w historii obrotów spółki z o.o. E brak jest jakichkolwiek płatności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (opłat dotyczących wynajmu lokalu, dostaw towarów, zakupu usług, paliwa, napraw itp.). Spółka ta działała bez zaplecza magazynowego, bez środków transportu i nie zatrudniała pracowników. Podmiot ów wystawiał faktury wskazujące na osiąganie dużych obrotów w sytuacji, gdy nie posiał aktywów finansowych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ww. rozstrzygnięciu stwierdził, że spółka z o.o. E nie dokonując faktycznie żadnych zakupów, nie mogła dalej sprzedać towarów swoim kontrahentom. Uznał zatem, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. spółki (G, F, H i H), gdyż są to tzw. "puste faktury", wprowadzone do obrotu gospodarczego.

Organ podniósł ponadto, że począwszy od kwietnia 2012 r. spółka z o.o. H (jeden z podmiotów wystawiających faktury VAT na rzecz spółki z o.o. E) nie posiadała siedziby pod adresem wynikającym z KRS, a wskazywany w fakturach wystawionych w 2013 r. adres siedziby był fikcyjny. Z kolei z ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. wydanej dla spółki z o.o. H w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W .stwierdził, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż ani nie nabywała, ani nie sprzedawała towarów i usług. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka z o.o. H rzekomy towar miała nabywać od spółek z o.o.: G, F oraz H, a zatem od firm nieistniejących. Ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji urzędowej z dnia 4 kwietnia 2014 r. wynika ponadto, że w dniu 15 lutego 2012 r. spółka udzieliła upoważnienia do reprezentowania spółki P.K. bez podania adresu do korespondencji. Jak wynika natomiast z ww. decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. P. K. był Prezesem Zarządu spółki z o.o. I, która to firma w okresie od lutego 2012 r. do lutego 2014 r. świadczyła na rzecz H usługi kancelaryjne i administracyjne. W.w. spółka nie składała zeznań podatkowych PIT-4R, co może wskazywać na fakt, że nie zatrudniała pracowników.

Odnośnie spółki z o.o. F organ odwoławczy wskazał na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. określająca ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że adres siedziby tej spółki jest niezgodny z adresem widniejącym w KRS, że nie można ustalić miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz, że pozostawia ona bez odpowiedzi skutecznie doręczone wezwania. W kontrolowanym okresie spółka ta nie zatrudniała pracowników, a także że nie nabywała żadnych towarów, gdyż na jej rachunkach bankowych nie stwierdzono żadnych przelewów wychodzących, mogących dowodzić dokonanie jakiejkolwiek zapłaty. Ponadto ustalono, że w przekazanych przez biuro rachunkowe rejestrach zaewidencjonowane zostały faktury, na których jako ich wystawcy widnieją spółki z o.o.: H, H, F i G. Dokonane ustalenia potwierdziły, że faktury wystawione przez ww. podmioty (jedynych dostawców) na rzecz spółki z o.o. F są to tzw. "puste faktury", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wskazał, że w ww. decyzji z zakresu podatku od towarów i usług wydanej dla spółki z o.o. F zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów, w tym również na rzecz spółki z o.o. "A".

W ocenie organu odwoławczego decyzje wydane dla kontrahentów skarżącej stanowią dokumenty urzędowe (zgodnie z art. 194 § 1 O.p.), są zatem istotnymi dowodami w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym przedstawione zeznania świadków) stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez spółki z o.o.: B, C, D, E i F nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że spółki te w 2013 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, pomimo "prowadzenia handlu hurtowego" na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, własnych magazynów i innych składników majątkowych. Ponadto spółki te nie posiadały środków transportowych oraz nie korzystały z usług firm transportowych. We wszystkich ww. podmiotach funkcje prezesów zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe był niemożliwy. W ocenie organu odwoławczego opisane okoliczności nie sposób uznać za właściwe, typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Trudno uznać za obwiązującą praktykę odstąpienie od jakiegokolwiek udziału w postępowaniu kontrolnym osób, które w kontrolowanym okresie sprawowały funkcje prezesów zarządu i były udziałowcami w spółkach. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku spółek z D, H i B, do występowania przed organami podatkowymi została ustanowiona ta sama osoba, tj. P. K.. Natomiast dwóch spośród pięciu fakturowych kontrahentów strony jako miejsce swoich siedzib podawało ten sam adres, tj. A 129/1, W. Tymczasem z zeznań Prezesa Zarządu spółki z o.o. A M. M., wynika, że nie potrafił wymienić nazw swoich rzekomych dostawców towarów, mimo że w kontrolowanym okresie wyłącznie on nawiązywał kontakty handlowe z kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego również płatność gotówką nie dodaje zakwestionowanym transakcjom wiarygodności.

Organ zwrócił uwagę, że spółka nie podjęła absolutnie żadnej próby sprawdzenia ww. podmiotów w organach podatkowych, nie wskazała również powodów, dla których nie podejmowała działań w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Nie przedstawiła też żadnych ofert, zamówień czy umów, na podstawie których dokonywała wyboru kontrahentów. W tym stanie rzeczy organ nie zgodził się z argumentacją odwołania, że strona nie miała możliwości podejrzewać, iż wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości.

Następnie organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika, a zatem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją zaś uznania, że dany podmiot wystawiając faktury nie działał w charakterze podatnika, jest stwierdzenie istnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Przytaczając zaś treść orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż strona nie działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność wykazania, że ani skarżąca spółka, ani Prezes Zarządu nie brali udziału w przestępstwach podatkowych, nie wprowadzali do obrotu towarów "niewiadomego pochodzenia", jak również wykazali należytą staranność w transakcjach przeprowadzonych z ww. spółkami, organ uznał, że z okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione przez wskazanych przez stronę świadków zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Ponadto organ podkreślił, że ani na etapie postępowania odwoławczego, ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, strona nie okazała stosownych dokumentów (faktur VAT, rejestrów) za kwiecień 2013 r., niezbędnych dla rozliczenia podatku VAT. Spowodowało to, że podatek należny (z uwagi na brak dowodów) pozostał w kwocie wykazanej przez stronę (w deklaracji VAT-7 złożonej do właściwego urzędu skarbowego). W ocenie organu odwoławczego brak części dokumentów powoduje, że strona nie może skorzystać (w tej brakującej części) z przysługującego jej prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. spółce z o.o. A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1, art. 273 oraz przepisy Rozdziału I z Tytułu X Odliczenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatniczka posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów - czemu organy podatkowe nie zaprzeczają;

3. art. 89 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie prawidłowości zobowiązania podatkowego zgłoszonego przez podatniczkę w deklaracji podatkowej;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo uznania przez organy, że podatniczka nabyła towary od kwestionowanych kontrahentów;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco udokumentowanym stanie faktycznym sprawy;

6. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem, bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez:

1. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w prawidłowych fakturach dokumentujących faktyczne nabycie towarów - czemu organy podatkowe nie zaprzeczają;

2. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zdaniem organu na wcześniejszych etapach obrotu dokonano zakupu towarów "niewiadomego pochodzenia";

3. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek zaniedbań organu podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego, wykazującego, że podatniczka brała udział w przestępstwach podatkowych, gdyż tylko to mogłoby uzasadnić podjęte rozstrzygniecie;

4. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie na stronę obowiązków kontroli dostawcy towarów, które nie wynikają z obowiązującego prawa oraz są niemożliwe do zrealizowania przez podatniczkę;

5. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek zaniedbań w gromadzeniu materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzanie prawidłowych postępowań dowodowych u dostawców towarów dla podatniczki;

6. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przyporządkowanie do niewłaściwej normy prawnej stanu faktycznego tej sprawy, w okolicznościach szczątkowo zgromadzonego materiału dowodowego;

7. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nieustalenie jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie;

8. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

9. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek, wykreowania negatywnego dla strony, opisu stanu faktycznego z pominięciem całokształtu materiału dowodowego, i na podstawie tej kreacji orzeczenie w sprawie;

10. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób rażąco niekorzystny dla strony;

11. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach wyrwanych z kontekstu, jawnie sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego;

12. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wyłączenie części ksiąg podatkowych jako dowód w sprawie bez przeprowadzenia właściwej dla tego procedury prawnej;

13. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego - ksiąg podatkowych, których legalność nie została skutecznie zakwestionowania;

14. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki;

15. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na niekompletnym materiale dowodowym, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu;

16. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na wyselekcjonowanych niekorzystnie dla strony, fragmentach dowodów w sprawie, przy całkowitym pominięciu korzystnych dla strony dowodów;

17. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na własnych opiniach organu z pominięciem zebranych dowodów i zeznań strony, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu;

18. naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących oceny transakcji na początkowym stadium obrotu, na które podatniczka nie miała żadnego wpływu;

19. naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków wskazanych przez stronę;

20. przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez brak inicjatywy dowodowej, mającej na celu dotarcie do prawdy obiektywnej;

21. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków  wskazanych przez stronę oraz nieprzeprowadzenie prawidłowych kontroli podatkowych u dostawców podatniczki;

22. pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków oraz innych dowodów wskazanych przez stronę;

23. naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy w szczególności poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji;

24. naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie racjonalnych przyczyn nie uwzględnienia korzystnych dla strony elementów zgromadzonego materiału dowodowego;

25. naruszenie zasady przekonywania poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a w szczególności co do przyczyn nieuznania dowodów z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków oraz przesłuchania strony;

26. naruszenie zasady otwartego systemu dowodów poprzez błędne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wykazanie czy podatnik brał lub nie brał udziału w przestępstwie podatkowym;

27. naruszenie zasady otwartego systemu dowodów poprzez błędne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowody zebrane w prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej u dostawców podatniczki;

28. naruszenie zasady bezpośredniego zdobywania dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z innych postępowań zamiast przeprowadzenia przesłuchań świadków w tej sprawie z udziałem strony;

29. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków w tej sprawie z udziałem strony;

30. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez przejęcie dowodów z innych postępowań nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, oraz nie podjęcie starań by wykazać, że podatnik nie wykazał należytej staranności w przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji;

31. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie podstawy prawnej oraz jej wykładni, jak również wykładni podstawy prawnej wydanej decyzji, mającej oparcie w prawidłowo rozumianym orzecznictwie sądowym, polskim i UE;

32. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez niemożność właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie;

33. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie prawidłowości dostaw towarów, bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powziętym rozstrzygnięciem przemawiały;

34. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, poprzez poddanie ocenie dowodów zdobytych z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, to jest przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony;

35. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób sprzeczny z prawem, z logiką i doświadczeniem życiowym, w szczególności poprzez nieuprawnione sądy i opinie organu o przedmiocie sprawy, w okolicznościach niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego;

36. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w sposób sprzeczny z prawem, z logiką i doświadczeniem życiowym oraz w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie zeznań strony, bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powziętym rozstrzygnięciem przemawiały;

37. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego z uwzględnieniem orzecznictwa krajowego i UE;

38. oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, zresztą w oczywisty sposób sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego;

39. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w szczególności poprzez brak wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił wielu dowodów korzystnych dla strony, opartego na zasadach nauki, logiki oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego;

40. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowych kontroli podatkowych u dostawców podatniczki oraz przesłuchań wskazanych przez stronę świadków;

41. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków z udziałem strony, nie zgromadzenie całości materiału dowodowego w sprawie, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia, nie wykazanie, że podatniczka brała udział w przestępstwie podatkowym a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym nie spełniającym wymogów prawa, uwzględniającym orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z o.o.: B, C, D, E i F. Zdaniem organów obu instancji faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przystępując do oceny w tym zakresie, na wstępie należy zauważyć, że podatek naliczony jest zwierciadlanym odbiciem podatku należnego. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Taką właśnie sytuację potwierdzają dowody zgromadzone w omawianej sprawie, zawierające m. in. decyzje ostateczne w zakresie podatku od towarów i usług wydane wobec wystawców spornych faktur za okresy m. in. objęte przedmiotem rozpoznawanej sprawy, tj. wobec spółek z o.o.: B, C, E i F oraz wobec spółki D za okresy zbliżone. Na s. 8 – 16 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo omówił istotne okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięć tych decyzji. Organy właściwe dla kontrahentów skarżącej uznały w nich, że wymienione podmioty wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określiły im obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z samego faktu wystawienia faktur i ich wprowadzenia do obrotu prawnego.

W świetle art. 194 § 1 O.p. decyzje takie mają moc dokumentów urzędowych, które uzyskały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W omawianej sprawie przeciwdowody kwestionujące wiarygodność decyzji wydanych wobec wystawców faktur, nie zostały przeprowadzone.

Wprawdzie powyższa sytuacja nie dotyczy spółki z o.o. D (wystawiającej kwestionowane faktury w maju 2013 r.), organ trafnie wskazuje jednak, że dla tego podmiotu została wydana decyzja za okresy poprzedzające ten miesiąc (tj. od stycznia 2012 r. do marca 2013 r.), zaś przedstawiony w niej opis rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej można odnieść także do maja 2013 r. Z ustaleń Naczelnika [...] . Urzędu Skarbowego w R. omówionych w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. (wydanej dla spółki D) wynika, że podmiot ten nie posiadał faktur zakupu i sprzedaży, a jedynie ewidencję zakupu i sprzedaży. Przedłożona ewidencja zakupów wskazuje natomiast, że podmiot ten nie ponosił żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. kosztów: energii, usług obcych, wynajmu magazynów, usług transportowych, zakupu paliwa), a ujmował w nich i to sporadycznie (tj. nie we wszystkich miesiącach) wyłącznie usługi rachunkowe. Z ww. decyzji wynika także, że spółka D nabywała towary od dwóch spółek z o.o. tj.: G oraz F, które były podmiotami nieistniejącymi. Pod zgłaszanymi adresami siedzib i miejsc prowadzenia działalności, brak było oznak jej prowadzenia, bądź wskazywane adresy siedzib były fikcyjne, zaś wybiórczo składane deklaracje VAT-7 nie zawierały żadnych podpisów. Jakiekolwiek próby kontaktowania się z tymi spółkami, mającymi być rzekomymi dostawcami do spółki z o.o. D, okazywały się bezskuteczne.

Sąd podzielił ocenę organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym załączone zeznania świadków) stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez spółki z o.o.: B, C, D, E i F nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych. Spółki te w 2013 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, mimo "prowadzenia handlu hurtowego" na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, własnych magazynów i innych składników majątkowych. Ponadto spółki te nie posiadały własnych środków transportowych i nie korzystały z usług firm transportowych. Tymczasem z zeznań Prezesa Zarządu skarżącej wynika, że towar zawsze przywoziły firmy, od których spółka kupowała.

We wszystkich ww. podmiotach funkcje prezesów zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe, był niemożliwy. Spółki te nie posiadały, bądź ukrywały miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej, nie posiadały rzeczywistej siedziby, fakturowymi dostawcami tych podmiotów były firmy, które również pozorowały wykonywanie działalności gospodarczych, ich siedziby znajdowały się w "wirtualnych biurach". Na wystawianych fakturach kontrahenci podawali ogólną nazwę towaru: "tkaniny", bez jakichkolwiek bardziej szczegółowych oznaczeń, co uniemożliwia identyfikację towarów, np. w razie złożenia reklamacji. Z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami lub zaprzestanie składania przez nie deklaracji VAT-7, nastąpiło ich wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących gromadzenia dowodów, stanowiących podstawę do ustalenia stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. podobnie wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

W odwołaniu skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: V. T.C., H.S., T. V. D., N. D. T. i L. A. V., tj. prezesów zarządów spółek: B, C, D, E i F, na okoliczność wykazania, że ani skarżąca spółka, ani jej Prezes Zarządu nie brali udziału w przestępstwach podatkowych, nie wprowadzali do obrotu towarów "niewiadomego pochodzenia", jak również wykazali należytą staranność w transakcjach przeprowadzonych z w.w. spółkami.

Organ odmówił uwzględnienia tego wniosku, trafnie uzasadniając, że dla oceny czy dana osoba w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności, podstawowe znaczenie ma zachowanie tej osoby. W tym kontekście organ przeanalizował zeznania M. M.(Prezesa Zarządu skarżącej), uznając, że mają one mają kluczową moc dowodową przy ocenie dotrzymania przez stronę aktów należytej staranności. Z zeznań tych wynika, że Prezes Zarządu skarżącej nawet nie pamiętał kto reprezentował swoich rzekomych dostawców towarów, mimo że w kontrolowanym okresie wyłącznie on nawiązywał kontakty handlowe z kontrahentami.Nie zawierał żadnych umów, płacił wyłącznie gotówką, a wiarygodność kontrahentów ustalał poprzez sprawdzenie NIP w internecie.

Organ wskazał również, że z wnioskowanymi świadkami nie było kontaktu, nie stawiali się na wezwania organów podatkowych w sprawach prowadzonych wobec spółek, w których pełnili funkcje prezesów. Na marginesie należy zauważyć, że z decyzji wydanych wobec tych spółek wynika, iż osoby te nie potrafiły wykazać nawet własnej należytej staranności oraz faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Organ zasadnie twierdzi, że konsekwencją wykazania przez organy właściwe dla kontrahentów skarżącej, że wystawiając faktury nie działali oni w charakterze podatników, jest stwierdzenie istnienia oszustwa podatkowego. W tym kontekście omawiając zachowanie skarżącej, organ doszedł do przekonania, że spółka nie dochowała aktów należytej staranności kupieckiej, co znajduje potwierdzenie m. in. w wyżej wskazanych okolicznościach wynikających z zeznań M. M. W kontrolowanym okresie kontakty handlowe z kontrahentami nawiązywał wyłącznie Prezes Zarządu skarżącej, jednak nie znał on tożsamości osób reprezentujących kontrahentów, nie upewniał się czy osoby sprzedające towar wyszczególniony na fakturach są upoważnione do zawierania transakcji w imieniu wskazanych firm. Nie istnieją również żadne dokumenty obrazujące sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, brak korespondencji handlowej (potwierdzających zamówienia, czy dostawy), ewentualnych reklamacji, itp. Poza fakturami nie ma zatem żadnych innych dowodów wskazujących na dokonanie transakcji.

Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Nie przedstawił bowiem żadnych dowodów wskazujących chociażby na próbę sprawdzenia kontrahentów pod kątem ich wiarygodności i rzetelności.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą spółką, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy został należycie zebrany i – w ocenie Sądu – należy go uznać za wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obu instancji, których uzasadnienia zostały sporządzone w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Oddalenie wniosków dowodowych strony nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania (art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p.), które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 89 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz wymienionych w skardze przepisów dyrektywy 112 – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Jeżeli zatem w toku postępowania okaże się, że dostawcami podatnika nie były podmioty wskazane w otrzymanych przez niego fakturach – podatnik może zachować prawo do odliczenia, ale tylko wtedy gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że wystawcy faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W omawianym przypadku wersja podatnika w tym zakresie odbiega jednak od wiarygodnych ustaleń organów podatkowych.

Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące sporne dostawy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej pod względem podmiotowym i na podstawie okoliczności transakcji z wymienionymi kontrahentami skarżąca nie zdołała podważyć również oceny organów, że powinna była przewidywać, iż transakcje te mogą być wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego – to zarzuty powyższe nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Raz jeszcze należy podkreślić, że w sytuacjach uzasadnionych okolicznościami sprawy (które zostały wykazane powyżej) nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Wskazuje na to orzecznictwo TSUE powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W omawianej sprawie skarżąca spółka nie podjęła takich działań.

Odnośnie rozliczenia za kwiecień 2013 r., organ stwierdził, że strona nie okazała stosownych dokumentów (faktur VAT, rejestrów), co spowodowało, że podatek należny pozostał w kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7.

Natomiast dla odliczenia podatku naliczonego, konieczne było posiadanie faktur zakupu z wykazanym podatkiem VAT. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zgodzić się z organem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym, ponieważ aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić szereg warunków, w tym m. in. posiadać stosowne dokumenty, tj. oryginał faktury zakupu lub jej duplikat wystawiony na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału – czego w omawianym przypadku zabrakło.

Zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponieważ podatnik nie dochował tego warunku – nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2013 r.

Odnośnie podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r., należy stwierdzić, że jest on całkowicie bezzasadny. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu o którym mowa art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2018 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., a doręczona w dniu 27 grudnia 2018 r. – co wynika z akt podatkowych.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

dc