Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 34/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 149 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS lub organ podatkowy) wszczętego na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT poprzez nie podejmowanie jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonego rozliczenia podatkowego za grudzień 2014 r., ani dobrej wiary Skarżącej i uzależnianie zakończenia kontroli podatkowej od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych na wcześniejszych lub późniejszych etapach transakcji, tj. błędną jego wykładnię z uwagi na uznanie, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest jedynie od okoliczności zbadania całego "łańcucha dostaw", mimo że wskazany przepis literalnie ogranicza weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT jedynie i bezpośrednio do podatnika,

2. art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej polegające na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia kontroli podatkowej wobec Skarżącej bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jej zakończenia i uzależnianie wyniku kontroli podatkowej wobec Strony od wyniku innych postępowań, a także gromadzenie materiału wychodzącego poza ramy czasowe postępowania,

3. art. 284b w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób przewlekły, nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, z uwagi na podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu Skarżącej, oraz nieefektywne jej prowadzenie, z uwagi na zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i w konsekwencji uznania, iż decydującym materiałem dowodowym w zakresie "weryfikacji podatnika" są decyzje bądź wyniki kontroli przeprowadzone przez inne organy podatkowe na innym etapie transakcji.

Skarżąca wniosła o:

– wyznaczenie ostatecznego terminu zakończenia kontroli podatkowej poprzez zobowiązanie NUS do zakończenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku w terminie 14 dni od dnia wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

– stwierdzenie, że NUS dopuścił się bezczynności w toku prowadzenia kontroli podatkowej oraz przewlekłego jej prowadzenia w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r.,

– orzeczenie, iż bezczynności oraz przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. z 2011 r. nr 34 poz. 173), w związku z art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718), dalej: p.p.s.a.,

– wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 Ordynacji podatkowej,

– wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ww. ustawy,

– zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w jego ocenie kontrola podatkowa nie była prowadzona w sposób przewlekły. Organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego:

Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.612.015,00 zł.

W dniu [...] stycznia 2015 r. została wszczęta kontrola podatkowa na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] stycznia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r. w związku ze zwrotem podatku. Na upoważnieniu wskazano datę [...] lutego 2015 r., jako przewidywany termin zakończenia kontroli. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. NUS przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, następnie wielokrotnie postanowieniami dokonywano przedłużenia terminu zakończenia kontroli, z uwagi na konieczność zgromadzenia, oceny i weryfikacji materiału dowodowego związanego z zakresem kontroli, w tym w zakresie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami kontrolowanego.

Na wniosek Prezesa Spółki kontrola prowadzona jest w siedzibie Urzędu Skarbowego W..

W toku prowadzonych czynności kontrolujący wystosowali następujące wezwania do Skarżącej do okazania dokumentów i oświadczeń niezbędnych do zakończenia kontroli: z dnia [...] stycznia 2015 r. dotyczące rodzajów oprogramowania finansowo księgowego używanego przez spółkę oraz rodzajów formatów obsługiwanych przez program; z dnia [...] stycznia 2015 r. dotyczące udostępnienia w formie elektronicznej ewidencji VAT sprzedaży i zakupów za grudzień 2014 r.; z dnia [...] stycznia 2015 r. dotyczące przedłożenia dokumentów tj. ewidencji VAT zakupu i sprzedaży za grudzień 2014 r., dowodów płatności za zakupy za grudzień 2014 r., dokumentów przewozowych, dokumentacji źródłowej za grudzień 2014 r. - dokumenty zostały okazane w dniu [...] stycznia 2015 r. W dniu [...] stycznia 2015 r. wystosowano do Skarżącej wezwania dotyczące przedłożenia dokumentów tj.: umów rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, wyciągów z rachunków bankowych za kontrolowany okres, ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia, pisemnego wyjaśnienia czy spółka posiada lub wynajmuje środki transportu, umów leasingu, faktur proforma wystawionych przez P. sp. z o. o. za kontrolowany okres, pisemne wyjaśnienie dotyczące miejsca magazynowania towaru, potwierdzenie zapłaty za wyszczególnione w wezwaniu faktury - dokumenty zostały okazane w dniu [...] stycznia 2015 r. W dniu [...] stycznia 2015 r. wezwano Skarżącą do przedłożenia dokumentów tj.: oświadczenia o liczbie zatrudnionych pracowników w grudniu 2014 r., umowy z biurem rachunkowym, oświadczenia dotyczącego sposobu nawiązania kontaktu z J. s. r. o. i S. s. r. o., wyjaśnienia pisemnego dot. faktury WDT nr [...]z dnia [...] grudnia 2014 r., umów pożyczek, wyciągów bankowych z rachunków prowadzonych w walutach obcych - dokumenty okazano w dniu [...] lutego 2015 r. W dniu [...] lutego 2015 r. wezwano Spółkę do przedłożenia kolejnych dokumentów tj.: tytułu prawnego do siedziby spółki, umowy z kancelarią prawną (z uwagi na powołanie się przez Prezesa spółki w trakcie prowadzonych czynności na odpowiedzialność kancelarii prawnej w zakresie dokonywanych aktualizacji danych rejestracyjnych), pisemnego wyjaśnienia dotyczącego wystąpienia w kontrolowanym okresie faktur, dla których upłynęło 150 dni od terminu zapłaty, faktury VAT wraz z dowodem zapłaty za najem samochodu; faktur VAT potwierdzających zapłaty za korzystanie z urządzeń biurowych, umów z kontrahentami, oświadczenia o średniej marży ze sprzedaży towarów, oświadczenia o użytkowanym programie finansowo-księgowym (odpowiedź na pismo z dnia [...] stycznia 2015 r.) - dokumenty okazano w dniu [...] lutego 2015 r.

W toku kontroli podjęto również niżej wymienione czynności:

– w dniu [...] stycznia 2015 r. skierowano wezwanie do bezpośredniego kontrahenta kontrolowanego tj. P. sp. z o. o. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Spółka w dniu [...] lutego 2015 r. złożyła wyjaśnienie wraz z dokumentami źródłowymi;

– w dniu [...] stycznia 2015 r. skierowano wezwanie do bezpośredniego kontrahenta kontrolowanego tj, F. sp. z o. o. [...] o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Skarżącą. Odpowiedź uzyskano w dniu [...] lutego 2015 r.;

– w dniu [...] stycznia 2015 r. skierowano wezwanie do bezpośredniego kontrahenta kontrolowanego tj. T. sp. z o. o. o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z Skarżącą. Odpowiedź uzyskano w dniu [...] lutego 2015 r.;

– w dniu [...] lutego 2015 r. wezwano M. G. w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku ze świadczonymi usługami transportowymi. Przesłuchanie odbyło się w dniu [...] lutego 2015 r.;

– w dniu [...] lutego 2015 r. wezwano M. K. w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku ze świadczonymi usługami transportowymi. Przesłuchanie odbyło się w dniu [...] marca 2015 r.;

– w dniu [...] lutego 2015 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w celu przesłuchania D. M. M. Prezesa J. s.r.o na okoliczność dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Skarżącej. Odpowiedź z dnia [...] marca 2015 r.;

– w dniu [...] lutego 2015 r. skierowano wezwanie w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających potwierdzających transakcje zawarte z P. sp. z o. o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Czynności sprawdzające przeprowadzono w dniu [...] marca 2015 r.;

– w dniu [...] lutego 2015 r. skierowano wezwanie do [...] w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających potwierdzających transakcje zawarte z P. sp. z o. o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Czynności sprawdzające przeprowadzono w dniu [...] lutego 2015 r.;

– w dniu [...] lutego 2015 r. skierowano wezwanie do W w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających potwierdzających transakcje zawarte z F. sp. z o. o. [...]. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Ponowiono wezwania w dniu [...] marca 2015 r. i [...] marca 2015 r. Czynności sprawdzające przeprowadzono w dniu [...] kwietnia 2015 r.;

– w dniu [...] marca 2015 r. skierowano wezwanie do [...] w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających potwierdzających transakcje zawarte z [...] na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Pismo nie odebrane w terminie. Wezwanie ponowione w dniu [...] marca 2015 r. Pismo nie odebrane w terminie;

– w dniu [...] marca 2015 r. skierowano wezwanie do [...] o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z [...]. sp. z o. o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Pismo nie odebrane w terminie;

– w dniu [...] marca 2015 r. skierowano wezwanie do [...], o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z [...]. sp. z o. o. [...] na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Pismo nie odebrane w terminie;

– w dniu [...] marca 2015 r. skierowano wezwanie do P. o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z [...]. sp. z o. o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Pismo odebrane przez spółkę. Udzielono odp. w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. (data wpływu do urzędu [...] czerwca 2015 r.);

– w dniu [...] marca 2015 r. skierowano wezwanie do [...] o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z [...]. sp. z o. o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Pismo doręczone w dniu [...] marca 2015 r., brak odpowiedzi;

– w dniu [...] marca 2015 r. skierowano wezwanie do [...] o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z [...] na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Odpowiedź uzyskano w dniu [...] marca 2015 r.;

– w dniu [...] kwietnia 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec [...] na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę i przesłał wyniki;

– w dniu [...] kwietnia 2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. celem przesłuchania świadka tj. Prezesa Zarządu dostawcy [...] na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. UKS R. wydał decyzje określającą podatek do zapłaty;

– w dniu [...] kwietnia 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u dostawcy W w zakresie transakcji z W na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Kopia pisma została przekazana do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (właściwość W). Wobec dostawcy [...] została przeprowadzona kontrola skarbowa, zakończona wydaniem decyzji z art. 108 ustawy o VAT,

– w dniu [...] kwietnia 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika [...] w zakresie transakcji z [...] na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Wniosek przekazano do wiadomości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (właściwość [...]). Odpowiedź wpłynęła w dniu [...] maja 2015 r. wobec [...] została przeprowadzona kontrola skarbowa, zakończona wydaniem decyzji z art. 108 ustawy o VAT ;

– w dniu [...] maja 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika [...] w zakresie transakcji z [...]. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Wobec [...] została przeprowadzona kontrola skarbowa, zakończona wydaniem decyzji z art. 108 ustawy o VAT ;

– w dniu [...] maja 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika [...] w zakresie transakcji z [...]. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że Urząd Kontroli Skarbowej w [...]. prowadzi w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres [...] r.;

– w dniu [...] maja 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika [...] w zakresie transakcji z [...]. sp. z o. o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał wniosek tutejszego organu podatkowego jak i innych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.;

– w dniu [...] maja 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika [...], w zakresie transakcji z [...]. sp. z o.o. [...]. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Na dzień [...] lipca 2017 r. pisma nie otrzymano protokołu kontroli podatkowej za wnioskowany okres;

– w dniu [...] czerwca 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej w [...] w zakresie transakcji z [...] na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. Na dzień [...] lipca 2017 r. pisma nie otrzymano odpowiedzi wskazującej źródło pochodzenia towaru;

– w dniu [...] czerwca 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej u [...] w zakresie transakcji z [...] na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że nie udało się nawiązać kontaktu z [...]. Podatnik zarejestrowany do VAT od [...] lipca 2014 r. Podatnik zadeklarował duży obrót za [...] kw. 2014 r. (16.391.505,00) niską kwotę do wpłaty 5.122 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że wniosek o kontrolę sporządzony przez tutejszy organ podatkowy został przekazany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że nie wszczął kontroli wobec [...]. Skierowano wniosek do Prokuratury o udostępnienie protokołu przesłuchania [...], w którym przyznaje, że pełnił rolę "słupa";

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o dotychczasowych ustaleniach poczynionych w toku kontroli oraz zwrócono się z prośbą o przekazanie informacji o dotychczasowych ustaleniach (etapie) kontroli prowadzonej wobec [...] ;

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o dotychczasowych ustaleniach oraz z prośbą o przesłanie dokonanych ustaleń w toku kontroli prowadzonej wobec [...];

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o dotychczasowych ustaleniach oraz z prośbą o przesłanie dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec P..;

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z prośbą o przesłanie informacji o wynikach (etapie) kontroli prowadzonej wobec [...];

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R. z prośbą o przesłanie informacji o wynikach (etapie) kontroli prowadzonej wobec [...];

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec [...];

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec [...];

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec [...];

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec [...];

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec [...];

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu w B. z prośbą o przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec [...];

– w dniu [...] lutego 2016 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z prośbą o przesianie informacji o dokonanych ustaleniach w toku kontroli prowadzonej wobec dostawcy [...];

– w dniu [...] lipca 2016 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z prośbą o udzielenie informacji czy planowana jest kontrola podatkowa wobec [...];

– w dniu [...] lipca 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. przedstawiające dotychczasowe ustalenia tutejszego organu podatkowego oraz przekazujące materiał dowodowy w postaci listów przewozowych wskazującego na powrót towarów z Czech do magazynów P. sp. z o. o. w W..;

– w dniu [...] lipca 2016 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przedstawiające dotychczasowe ustalenia tutejszego organu podatkowego oraz przekazujące materiał dowodowy w postaci listów przewozowych wskazującego na powrót towarów z Czech do magazynów [...]. sp. z o. o. sp. k.;

– w dniu [...] lipca 2016 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przedstawiające dotychczasowe ustalenia tutejszego organu podatkowego oraz przekazujące materiał dowodowy w postaci listu przewozowego wskazującego na powrót towarów z Czech do magazynów [...] w O.;

– w dniu [...] lipca 2016 r. skierowano wniosek o wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o ustalenie dalszych odbiorców towarów biorących udział w łańcuchu dostaw;

– w dniu [...] lipca 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z prośbą o przesianie faktur dokumentujących nabycie towaru przez [...] sprzedanego następnie do [...]. sp. z o. sp. k.;

– w dniu [...] lipca 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przeprowadzenie kontroli wobec [...] (przesłano zgromadzony materiał dowodowy);

– w dniu [...] sierpnia 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o niezwłoczne podjęcie kontroli podatkowej wobec [...] w związku z odstąpieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. od planowanej kontroli. [...] piśmie przedstawiono łańcuchy dostaw;

– w dniu [...] października 2016 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z prośbą o przesianie decyzji wydanej wobec [...];

– w dniu [...] października 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. będące odpowiedzią na wniosek o przesłanie posiadanego materiału dowodowego dot. [...];

– w dniu [...] października 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o przesłanie informacji o źródłach pochodzenia towaru sprzedanego przez [...];

– w dniu [...] listopada 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przeprowadzenie kontroli wobec T. sp. z o.o., załączono dotychczas zgromadzony materiał dowodowy i ustalony schemat transakcji. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że zaplanowano kontrolę wobec [...]. sp. z o. o. (planowany termin wszczęcia [...] kw. 2017 r.);

– w związku z odpowiedzią niemieckiej administracji podatkowej w sprawie nabywców towarów sprzedanych przez [...] w dniu [...] lutego 2017 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji o Z oraz przestanie protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej, dotychczas nie wpłynęła odpowiedź;

– w dniu [...] lipca 2017 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z prośbą o przesłanie protokołu przesłuchania [...] (podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem UCS K. ustalono, że [...] przyznał, że pełnił rolę "słupa");

– w dniu [...] lipca 2017 r. skierowano wniosek do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie protokołu przesłuchania [...], w którym przyznaje, że pełnił rolę "słupa".

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych. Gwałtowny wzrost obrotów (podstawa opodatkowania za okres 01-07/2014 - 183.639,00 zł, za 08-12/2014 - 18.935.978,00 zł) nastąpił od sierpnia 2014 r. i jest związany ze zmianą profilu działalności spółki. Do 2014 r. przedmiot działalności spółki stanowiła dostawa mleka w proszku dokonywana w ramach sprzedaży krajowej jak również w ramach exportu na Białoruś i Ukrainę. Natomiast od 2014 r. spółka deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawą głównie kawy oraz [...] i napojów [...] (czyli produktów będących jednymi z najczęściej wykorzystywanych w ramach "karuzeli podatkowej VAT"). Sprzedaż w kontrolowanym okresie dokonana została na rzecz J. s.r.o. nr VAT [...] oraz S. s.r.o. nr VAT [...].

Z informacji SCAC uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że właścicielem firmy J. s.r.o. jest obywatel polski, D. M., który przez dłuższy czas nie stawiał się na wezwania administracji czeskiej (spółka złożyła deklaracje "zerowe" nie rozliczając transakcji z polskim kontrahentem). W dniu [...] marca 2015 r. M. R. - prezes Skarżącej przesłał do kontrolujących drogą elektroniczną przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego protokół przesłuchania D. M. M. prezesa J. s.r.o. w zakresie transakcji z Skarżącą przeprowadzonego przez administrację podatkową Republiki Czeskiej. W dniu [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał protokół przesłuchania D. M. M.. Z ww. przesłuchań wynika, że spółka J. s.r.o. nie zatrudnia pracowników, a jej działalność jest finansowana pożyczkami od osób trzecich. W protokole brak bliższych informacji o pożyczkodawcach. Z protokołów przesłuchania wynika, że towar jest następnie sprzedawany przez J. s.r.o. do Bułgarii. Spółka J. s.r.o. nie rozliczyła transakcji WNT w deklaracji podatkowej za 09/2014 r. Od września 2014 r. D. M. pełni funkcję dyrektora zarządzającego oraz jest jedynym udziałowcem Spółki J. s.r.o. W dniu [...] maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC z dnia [...] lutego 2015 r. za grudzień 2014 r. Z uzyskanej informacji wynika, iż towary zakupione przez J. s.r.o, od Skarżącej zostały odsprzedane do bułgarskiej firmy B. Z przekazanych wyciągów bankowych wynika, iż płatnikiem faktur wystawionych na rzecz [...] jest polska firma [...]. z siedzibą w S.. Realizacja przedmiotowej płatności nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do firmy T. Płatność zrealizowana została na rachunek firmy J. s.r.o. posiadającej konto w Banku [...] S.A. Natomiast z dołączonego do informacji SCAC dokumentu CMR o numerze [...] wynika, że towar będący przedmiotem transakcji został dostarczony na terytorium Polski do magazynu w miejscowości Z., ul. [...]. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących z powyższego magazynu dokonano wydania towarów przez F. sp. z o.o. [...]. na rzecz Skarżącej. Podobne zdarzenie nastąpiło w [...] grudnia 2014 r. Towar sprzedany przez J. s.r.o. na rzecz [...] trafił do magazynu w Z., ul. [...], co potwierdza dokument CMR udostępniony przez czeską administrację podatkową.

Kolejny fakt powrócenia towaru na terytorium Polski wynika z przesłanego dokumentu CMR dołączonego do faktury dokumentującej sprzedaż towaru przez J. s. r. o. na rzecz [...]. Z dokumentu wynika, że towar trafił do magazynu w W., ul.[...]. Pod adresem tym swoje magazyny posiada bezpośredni kontrahent M. sp. z o.o. firma P. sp. z o.o.

W dniu [...] czerwca 2015 r, do tutejszego urzędu wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC z dnia [...] kwietnia 2015 r.. Według informacji podsumowujących za okres wrzesień 2014 - styczeń 2015 r. J. s.r.o. dostarczył nabyte towary tylko do jednej spółki – [...]. Dnia [...] czerwca 2015 r. administrator podatkowy otrzymał międzynarodowy wniosek o wymianę informacji z Bułgarii, gdzie stwierdzono, że bułgarski podmiot B zaprzecza nabyciu towarów i jakimkolwiek związkom handlowym z J. s.r.o.

Natomiast z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, iż towar z terytorium Polski został dostarczony bezpośrednio do kontrahenta spółki S. s.r.o. firmy [...]. Pomiędzy powyższymi spółkami występują powiązania osobowe i kapitałowe. Obydwie spółki reprezentowane są przez M. O..

Pozyskane dane od [...]. Polska oraz J. o średnich cenach produktów, którymi obracała Spółka w okresie objętym kontrolą ([...], [...]mielona 500g), wskazują, że ceny, po których Skarżąca kupuje i sprzedaje towar odbiegają znacząco od cen przedstawionych przez dystrybutorów tych towarów na terenie Polski. NUS uznał, że zachodzi podejrzenie, iż przeprowadzone transakcje są transakcjami fikcyjnymi, a faktury służą wyłudzeniu zwrotów podatku VAT w ramach transakcji karuzelowych. W toku prowadzonych kontroli kontrolujący badają łańcuchy zakupu i sprzedaży towaru. W ocenie organu podatkowego zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje na możliwość uczestnictwa Skarżącej w transakcjach karuzelowych jako tzw. "broker".

Z ustaleń dokonanych w zakresie nabyć towarów NUS dokonał badania łańcuchów nabyć towarów. W toku kontroli kontrolujący zidentyfikowali następujące podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw/ nabyć:

1) P. sp. z o. o. Zgodnie z oświadczeniem dot. źródeł pochodzenia towaru, towar kupowany przez spółkę M. Polska sp. z o. o od spółki P. sp. z o. o. pochodzi od podmiotów: -[...]; -[...];

W ustaleniach dotyczących [...] potwierdzono, iż towar został zakupiony w [...], a transport kawy odbywał się bezpośrednio od sprzedającego do kupującego z pominięciem [...]. Natomiast z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że [...] w okresie od października 2014 r. do stycznia 2015 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem. Niemniej jednak, występując formalnie jako podatnik VAT wystawił oraz wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych artykułami spożywczymi. Ustalono, że firma [...] uczestniczyła w łańcuchach firm dokonujących fakturowego obrotu tymi towarami, mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa, wykorzystujący konstrukcję podatku VAT związaną z rozliczeniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, opierał się na zarejestrowaniu na terytorium Polski tzw. "znikającego podatnika" oraz grupy "buforów", które dokumentowały fikcyjne nabycia i dostawy towarów. Rolę "znikającego podatnika" pełniły [...], I oraz [...].

2) [...]. sp. z o. o. W stosunku do [...] sp. z o.o. ustalono, iż udziały w tej spółce zostały nabyte w dniu [...] października 2015 r. przez obywatela Białorusi, a następnie wpisano w KRS nową osobę uprawnioną do reprezentowania tejże spółki nie będącej obywatelem Polski. Poprzedni wspólnik spółki zeznał, iż Spółka przed jej sprzedażą zajmowała się handlem "wszystkim czym się dało" i nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała nieruchomości ani środków transportu w okresie 10/2014-02/2015 oraz nie był też w stanie określić producentów sprzedawanych przez [...] sp. z o. o. towarów.

Zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody jednoznacznie i bezspornie wskazują, że [...] sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarem, a rola i funkcja tej Spółki polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Istotą działalności gospodarczej jest osiąganie zysków, przynoszenie dochodów, pomnażanie posiadanego majątku. Jednak w przypadku działalności prowadzonej przez [...] sp. z o.o. przedmiotem tej działalności stało się jej pozorowanie w celu umożliwienia podmiotom występującym na kolejnych etapach obrotu obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o zawarty w nich podatek naliczony. Zdaniem Dyrektora UKS w K. postępowanie dowodowe wykazało, że treść zapisów, jakie poczyniono na fakturach wystawionych na rzecz [...] sp. z o. o, oraz przez [...] sp. z o. o. na rzecz jej rzekomych kontrahentów nie jest adekwatna do faktycznego przebiegu transakcji. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a taka sytuacja - w ocenie Dyrektora UKS w K. - wystąpiła.

3) [...]

Ustalono, że Spółka nabywała towary handlowe od podmiotów fikcyjnych. Spółka podejrzana jest o udział w transakcjach karuzelowych. W toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. została zawiadomiona prokuratura.

4) [...]

Spółka zajmuje się sprzedażą art. spożywczych - głównie kawy i napojów [...]. Siedziba firmy mieści w tzw. "wirtualnym biurze". Podczas trwania kontroli w tymże podmiocie wezwania były odbierane, ale nie było reakcji ze strony osób reprezentujących firmę. Wykazany w deklaracjach VAT-7K i VAT-7 obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynikał, co do zasady z faktur dokumentujących sprzedaż hurtową na rzecz kontrahentów krajowych. W związku z brakiem kontaktu z podatnikiem i brakiem dostępu do dokumentów nie można było ustalić źródła zakupu kawy. Funkcjonowanie firmy zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Kolejne podmioty w łańcuchu transakcji również uczestniczą w łańcuchu dostaw karuzelowych. Po dokonaniu analizy podmiotu ustalono, iż jest to tzw. "bufor" pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem (lub innym buforem) a brokerem. Podmiot ten dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do brokera. Bufor przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT. Główną jego rolą jest utrudnianie postępowania kontrolnego i zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a spółką wnioskującą o zwrot podatku. W mechanizm oszustwa włączone jest co najmniej jedno przedsiębiorstwo buforowe. Spółka poprzez brak dostępu do dokumentów księgowych, nie ujawnia źródła pochodzenia towaru, stąd nie jest możliwe ustalenie tzw. "znikającego podatnika". Kontrolowana firma kreuje "sztuczny" obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementów oszustwa na szkodą budżetu państwa. Podmioty, które zgodnie z doświadczeniem handlowym powinny ze sobą konkurować w tym przypadku współpracują. Wybór towaru będącego przedmiotem transakcji nie jest przypadkowy. Są to towary o niewielkich gabarytach i o dużej wartości jednostkowej. Powoduje to, że partia materiału o niewielkiej wadze i objętości posiada dużą wartość. Ułatwia to transport i magazynowanie towaru, obniża koszty tychże czynności, ale przede wszystkim duża wartość towaru generuje wyższe koszty kwoty VAT, których nie rozliczenie przynosi zysk dla podmiotów uczestniczących w transakcjach. Zdaniem NUS, w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności transakcji karuzelowej, w której zachowanie podatnika polegające na nie reagowaniu na prawidłowo doręczone wezwania, zmierza do umożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru "znikającego podatnika", a tym samym domknięcia karuzeli.

5) [...]

Spółka posługiwała się fakturami, przedmiotem których są głównie produkty [...]. tzw. produkty szybkozbywalne ([...], [...], napoje [...]). W zakresie dostawców towarów do W ustalono, że w łańcuchu firm występują jako tzw. "znikający podatnicy" lub "niewywiązujące się podmioty gospodarcze", które wystawiały tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie deklarowały i nie wpłacały należnego podatku od towarów i usług.

Wbrew treści wystawionych faktur dotyczących towarów i usług związanych z przedmiotowym towarem nie doszło do transakcji opisanych na tych fakturach, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym głównie z zeznań byłego Prezesa Zarządu. W toku przesłuchań zeznał m.in. ,że firmy (...) i W o zostały przez niego nabyte lub przez osoby przez niego podstawione. Ponadto zeznał, że W została kupiona, żeby uwiarygodniać transakcje, których faktycznie nie było, zeznał, że były to puste faktury, a firma uczestniczyła wyłącznie fakturowo w karuzeli podatkowej. W pełniła w procederze karuzelowym rolę "bufora" tj. podmiotu, który uprawdopodabniał wiarygodność fakturowanych transakcji. Następnie bufor fakturował sprzedaż towarów na kolejnych uczestników procederu, w tym m.in na rzecz tzw. brokerów tj. podmiotów, które deklarowały, że sprzedawały towary za granicę i żądały zwrotu podatku VAT do urzędu skarbowego. Podejmowane działania miały na celu stworzenie "karuzeli podatkowej" i wyłudzenie podatku od towarów i usług. W została objęta śledztwem Sygn. {...}, prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S.

6) [...]

W toku kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (biuro w T.) za okres IV kw. 2013 - II kw. 2014 r., że Spółka ewidencjonuje faktury wystawione przez tzw. "słupy". Spółka zajmuje się handlem folią, kawą, olejem rzepakowym itp. Z dotychczasowych ustaleń kontroli wynika, że towar będący przedmiotem WDT do Czech następnie wraca do Polski do tych samych podmiotów.

7) [...]

Z przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że jedynym dostawcą spółki jest [...], a jedynym odbiorcą P. sp. z o. o. Podatnik wykazuje niewielkie kwoty do wpłaty w składanych deklaracjach VAT.

8) [...]

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono źródła pochodzenia towaru. Spółka wykazuje kwoty do przeniesienia w deklaracji VAT. Jednym z dostawców spółki jest [...] oraz [...]. Obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadzi kontrolę podatkową za 01/2015 w zakresie transakcji zawartych z P. sp. z o. o.

9) [...]

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadzi obecnie kontrolę podatkową w Spółce za okres 05/2013 - 12/2014 r. na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił jak dotąd, że towar zakupiony od I został sprzedany do [...], a nie ustalił skąd [...] zakupił towar.

10) [...]

Otrzymana od niemieckiej administracji podatkowej informacja wskazuje, że nie nawiązano kontaktu z [...], działalność na terenie Niemiec została zakończona w 10/2015 r. Nie nawiązano skutecznego kontaktu z podatnikiem. Zgromadzony materiał wskazuje, że [...] sprzedał towar do Z, pozostałych sprzedaży nie zadeklarował, zakupionej kawy nie było na terenie Niemiec.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.

Wyjaśnienia wymaga, że wniesioną skargę Sąd potraktował właśnie jako skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu Spółce podatku VAT za grudzień 2014 r. w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji w terminie 25 dni, czyli na przewlekłość prowadzonego postępowania w zakresie czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), – dalej zwanej też "ustawą VAT" lub "u.p.t.u.". Wyjaśnić też należy, że skargę poprzedzało ponaglenie, wniesione przez Spółkę w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za niezasadne. Odnotować też trzeba, że Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku "...do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" (postanowienie z [....] stycznia 2015 r.). Termin zwrotu nie został więc nominalnie przekroczony (w przeciwnym wypadku uzasadniona byłaby skarga na bezczynność), gdyż czynności weryfikujące zasadność zwrotu nadal trwają, natomiast przedmiotem zarzutów skargi było podejmowanie przez Naczelnika czynności pozornych, zbędnych, "rozciąganie" (wyrażenie użyte w skardze) terminów kontroli podatkowej, podejmowanie czynności niezwiązanych z meritum kontroli. Taką skargę zakwalifikować więc należało jako skargę na przewlekłość postępowania w przedmiocie zwrotu podatku.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że ustawodawca nie sprecyzował w żadnej ustawie, co oznacza pod względem prawnym pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania.

W procedurze podatkowej art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo.

Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie mogło nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu podatkowego wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego.

Sąd za zasadne, więc uznał podjęcie przez organ podatkowy weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki za sporny okres, bowiem okoliczności towarzyszące złożonym deklaracjom za ww. okres, w tym złożenie wniosku o zwrot podatku na rachunek bankowy spółki, wysokość kwoty wykazanej do zwrotu, a także powszechne znane nieprawidłowości w zakresie handlu kawą, [...] oraz napojami [...] dawały podstawy do podjęcia działań w celu dokładniejszej weryfikacji transakcji Skarżącej i jej kontrahentów.

Za prawidłowe Sąd także uznał wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego, bowiem gromadzone w tymże postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych Spółki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć.

Ponadto, czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych i polskich władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Ponadto w ocenie Sądu, w ustaleniu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej, winien być zainteresowany nie tylko organ podatkowy, ale też Spółka, jeżeli chce wykazać, że jest rzetelnym podatnikiem i stara się czynić wszystko, aby uniknąć nieuczciwych partnerów handlowych. I właśnie to postępowanie ma na celu ustalenie takich okoliczności bądź zaprzeczyć ich istnieniu.

W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych Spółki i jej dalszych kontrahentów, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli podatkowy obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego.

Jeżeli chodzi o podejmowanie czynności przez organy podatkowe, to należy zauważyć, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej dotyczące weryfikacji prawidłowości deklaracji podatkowych za grudzień 2014 r. zostało wszczęte [...] stycznia 2015 r. i od razu organ przystąpił do wykonywania czynności, co potwierdza ich opis zawarty w odpowiedzi na skargę, obejmujący 52 pozycje. Są to czynności wykonywane w okresie od [...]stycznia 2015 r. do [...] lipca 2017 r. czyli od wszczęcia postępowania do czasu sporządzenia odpowiedzi na skargę. Obejmują one działania własne organu jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów Skarżącej np.: wezwania do bezpośrednich kontrahentów celem przeprowadzenia postępowania sprawdzającego ([...].01.2015 r., [...].02.2015 r., [...].02.2015 r., [...].03.2015 r., [...].03.2015 r., [...].03. 2015 r., [...].02.2016 r.,); wezwania do bezpośrednich kontrahentów o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje ze Skarżącą ([...].01.2015 r., [...].03.20015 r.); wezwania w celu przesłuchania świadka ([...].02.2015 r., [...].04.2015 r., ); wnioskowanie o przeprowadzenie kontroli podatkowej ([...].04.2015 r., [...].04.2015 r., [...].04.2015 r., [...].05.2015 r., [...].05.2015 r., [...].06.2015 r., [...].06.2015 r., [...].07.2016 r., [...].08.2016 r., [...].11.2016 r.); wezwanie do wskazania dotychczasowych ustaleń oraz wnioskowanie o przesłanie informacji o wynikach kontroli czy też uzyskiwanie informacji o zakończonych postępowaniach kontrolnych u kontrahentów Spółki ([...].02.2016 r., [...].02.2016 r., [...].10.2016 r., [...].02.2017 r., [...].07.2017 r.), przekazanie informacji o dotychczasowych ustaleniach oraz przesłanie materiałów dowodowych innym organom podatkowym i kontroli skarbowej ([...].07.2016 r., [...].07.2016 r., [...].10.2016 r.), wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych o ustalenie dalszych odbiorców biorących udział w łańcuchu dostaw ([...].07.2016 r.).

Podkreślić należy, że postępowanie kontrolne obejmuje rzetelność dostawców krajowych w stosunku, do których nie zostały jeszcze zakończone postępowania kontrolne prowadzone przez właściwe miejscowo UKS.

Wbrew zarzutom skargi, w działaniach organu kontroli nie można dopatrzyć się przewlekłości, a tym bardziej bezczynności. Sąd zwraca uwagę, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów podatkowych, w szczególności w następstwie wydania wobec niektórych z kontrahentów decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. W sytuacji deklarowanych przez podatnika bardzo wysokich kwot zwrotu podatku VAT, a wynikających z faktur dokumentujących transakcje obrotu [...] i napojami [...] i informacji organów o wydaniu decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, uzasadniona jest ostrożność organu przy dokonywaniu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej.

Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Przewlekłość postępowania występuje gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok WSA w L z dnia 7.03.2012 r., II SAB/Łd 2/12, LEX nr 1139147, wyrok WSA w B. z dnia 17.04.2012 r., II SAB/Bk 15/12, LEX nr 1145969). Uznając skargę za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym.

Sąd wskazuje, że w żaden sposób nie można zgodzić się ze Skarżącą, że kontrola zasadności zwrotu podatku nie może polegać na badaniu transakcji poprzedzających transakcje z udziałem podatnika, albo na badaniu finansowania i zamiaru podatnika. Wobec zaistniałych w sprawie wątpliwości konieczne okazało się wyjaśnienie, czy wskazane wyżej nieprawidłowości na tych etapach obrotu, w których Spółka bezpośrednio nie uczestniczyła, potwierdzą się, i czy możliwe będzie przyjęcie, iż Spółka o tych wszystkich nieprawidłowościach wiedziała lub mogła wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. System VAT nie staje się przez to niewydolny, a ostrożność organu w zwrocie podatku wynika z przyznanego mu ustawowo uprawnienia do weryfikacji zasadności zwrotu. Owszem, ta weryfikacja trwa już długo, ale nadal niewyjaśnione zostały okoliczności sprawy, Organ oczekuje na ustalenia innych organów, te z kolei zależą od obiektywnych możliwości i trudności w przeprowadzeniu czynności kontrolnych, wynikających z zawiłości sprawy oraz unikania kontaktu poszczególnych osób z organami. Zasada szybkości zwrotu podatku nie może w tej sytuacji być faworyzowana kosztem zasady słuszności zwrotu, gdyż ta techniczna czynność zwrotu skutkować mogłaby daleko idącymi konsekwencjami prawnymi, tj. niemożliwością późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny.

Podkreślić przy tym należy, że w ramach kontroli podatkowej uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających czy kontroli doraźnej, i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania.

Oceniając działanie organu Sąd nie dopatrzył się bezczynności ani przewlekłości postępowania o których stanowi art. 149 § 1 p.p.s.a. Organ niezwłocznie podjął skuteczne działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Wydał też postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego a następnie wydawał postanowienia o jego przedłużeniu z zakreśleniem nowego terminu i przyczyny tego przedłużenia. Informował również Skarżącą o biegu postępowania m.in. w uzasadnieniach postanowień o przedłużeniu. Weryfikując rzetelność rozliczenia Skarżącej organ równolegle zlecił czynności weryfikacyjne kontrahentów Skarżącej (krajowych i unijnych), przy czym nie sposób nie zauważyć, że postępowanie kontrolne obejmujące rzetelność wielu dostawców krajowych, w stosunku do których nie zostały jeszcze zakończone postępowania kontrolne prowadzone przez właściwe miejscowo organy kontroli. Tym samym NUS nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. Mają powyższe na uwadze, aby wykluczyć, że nie doszło do oszustwa podatkowego, nie zawsze będzie tego można dokonać w ramach czynności sprawdzających, które mają ograniczony zakres. W przypadku, podejrzenia karuzeli podatkowej, zasadne i skuteczniejsze jest badanie tej kwestii w ramach kontroli podatkowej kontrahenta. Dopiero po tak przeprowadzonej kontroli, będzie możliwe wykluczenie zaistnienia oszustwa podatkowego lub jego wykrycie. W związku z czym, uzależnienie, zakończenia kontroli podatkowej u podatnika od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów podatnika, w niektórych przypadkach jest konieczne.

Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, iż ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ obowiązku tego dopełnił. Powiadamiał Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o przedłużeniu postępowania, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu (oczekiwanie na wynik postępowań kontrolnych u dostawców bądź odbiorców towaru) - była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 O.p.

Odnosząc się do zawartego w skardze żądania spółki o wyznaczenie 14 dniowego terminu zakończenia sprawy, to w przypadku braku uznania przewlekłości postępowania organu nie znajduje ono uzasadnienia i jest bezprzedmiotowe. Podobnie jak żądania określone w kolejnych tire skargi.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.