Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 974/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., (nr [...]). Tą ostatnią decyzją określono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej zwana też spółką, skarżącym, "A") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...] zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2007 r. mocą którego uchylono zaskarżoną wcześniej decyzję z dnia [...] r., nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a i art. 53 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4, art. 18 ust. 1a pkt 1, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. dalej też u.p.d.o.p.), którą utrzymano w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Należy także zaznaczyć, iż zaskarżona decyzja została poprzedzona ww. decyzjami organów podatkowych oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt II FSK 520/06 i z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1774/07 oraz wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 381/05 i wspomnianym już wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 19/07.

Omawiając stan sprawy należy wskazać, iż w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej przypominając w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania, wskazywał w szczególności, że powodem wcześniejszego rozstrzygnięcia w sprawie tj. z dnia 29. 09. 2004 r. było m. in. zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków, które na skutek kontroli zeznania podatkowego CIT-8 wskazywało na zaniżenie przez "A" Spółka z o. o. w 1999 r. wysokości zobowiązania podatkowego o łączną kwotę [...] zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołując się na rozstrzygnięcie organu I instancji podkreślił, iż powyższe zaniżenie nastąpiło w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. a to na skutek tego, że spółka "A" niezasadnie odliczyła sumę [...] zł wydatkowaną na zakup czterech garniturów; podobnie jak kwotę [...] zł wypłaconą M. W. oraz kwotę [...] zł wypłaconą spółce z o.o. "B" w związku z realizacją umów zlecenia z dnia [...] 1999 r., których przedmiotem było świadczenie usług pośrednictwa finansowego, mających na celu odzyskanie wierzytelności; kwotę [...] zł. wypłaconą "C" w R. w związku z umową zlecenia z dnia [...] 1998 r. i kwotę [...] zł. wypłaconą na rzecz L. K. w związku z umową z dnia [...] 1999 r. dotyczącą świadczenia usług pośrednictwa finansowego.

Przypomnieć także przyjdzie, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. wskazywał m. in., że umowy zlecenia zawarte z M. W. i Spółką "B" jasno precyzowały, iż wynagrodzenie będzie przysługiwało zleceniobiorcy w momencie nabycia przez zleceniodawcę wierzytelności. Zwrócił również uwagę, że sam fakt zawarcia umowy pomiędzy Spółką "A" a "D" S.A. nie przesądza jeszcze o tym, że do doszło do tego w wyniku pośrednictwa M. W. lub Spółki "B", której jedynym udziałowcem była właśnie M.W.. Według organu zarówno dowody zgromadzone w toku postępowania, jak i okoliczności sprawy wskazywały na coś wręcz przeciwnego. Organ odwoławczy nawiązując do oświadczeń M. W., wskazywał, iż nie pamiętała ona, na czym miałyby polegać dokonywane przez nią czynności oraz podnosił brak innych dowodów w rozpatrywanym zakresie. Organ zauważył też, iż data zawarcia umowy pomiędzy Spółką "A" a "D" S.A. pokrywa się z datami umów zawartych przez tę Spółkę z M. W. oraz "B" Sp. z o.o., co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczyło o tym, że podmioty te nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za nieuzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r. na rzecz M. K., prowadzącego działalność pod firmą "C" M. K.. W tych ramach najpierw opisał ustalenia faktyczne poczynione w powyższej materii. Według nich Spółka "A", występująca pod swą wcześniejszą firmą: "E" Sp. z o.o., w dniu [...] 1998 r. zawarła ze wspomnianym przedsiębiorcą umowę, której przedmiotem było prowadzenie pośrednictwa finansowego w zakresie spraw dotyczących "F" S.A. KWK "G" oraz "H" S.A. KWK "I". W umowie tej wskazano, że podstawą jej zawarcia jest umowa zlecenia z dnia [...] 1998 r. pomiędzy "J" S.A. w R. a "E" Sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonej kontroli Spółka "A" złożyła oświadczenie, że umowa z dnia [...] 1998 r. została zawarta pod wpływem błędu, w związku z czym została ona anulowana, zaś wynagrodzenie zapłacone z tego tytułu na rzecz "C" zostało zaliczone na poczet pierwszej, ważnie zawartej umowy z [...] 1998 r. Wcześniejsza umowa dotyczyła zlecenia przez "E" Sp. z o.o. usług pośrednictwa "C", mających na celu powierzenie zleceniodawcy i odzyskanie wierzytelności wobec "F" S.A. KWK "G" i "H" S.A. KWK "I".

Oceniając powyższe fakty, organ odwoławczy skonstatował, że usługi, których dotyczyła umowa z dnia [...] 1998 r., "nie były przez zleceniobiorcę wykonane i nie miały być wykonane".

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki "A" kwoty [...] zł wypłaconej L. K. tytułem wynagrodzenia za usługi pośrednictwa finansowego, wykonywane na podstawie umowy zlecenia z dnia [...] 1999 r., w zakresie odzyskania wierzytelności przysługujących od "K" S.A. i "L" S.A. Zaznaczył, że stosownie do § 2 tej umowy wynagrodzenie miało przysługiwać w razie skutecznego odzyskania wierzytelności i że umowa nie obejmowała umocowania do podejmowania działań zmierzających do windykacji należności. Organ zwrócił uwagę, iż Spółka "A" w dniu [...] 1999 r. zawarła drugą umowę, z "M" w R., na mocy której przedsiębiorstwo to zleciło jej świadczenie usług polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zaspokojenia roszczeń finansowych przysługujących mu od "K" S.A. i "L" S.A., zaś według § 3 tej umowy zleceniobiorca przejął od zleceniodawcy kwotę [...] zł stanowiącą 60% wierzytelności. Jak podkreślił przy tym organ odwoławczy, w trakcie kontroli ujawnione zostały wszystkie dokumenty związane z umową z dnia [...] 1999 r. i nie stwierdzono wśród nich jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział L. K. przy zawieraniu wspomnianej umowy czy w ogóle podjęcie przez niego czynności łączących się z realizacją zawartej z nim umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. nawiązując do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniósł też, że w myśl art. 15 ust. 4 powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W konsekwencji skonstatował, iż "organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup wierzytelności w tych okresach rozliczeniowych roku podatkowego, w których Spółka nie uzyskała przychodów ze zbycia bądź zrealizowania tych wierzytelności, jako koszty nie mające związku z przychodami z okresów sprawozdawczych". W dalszej kolejności wyliczył umowy, z których te wydatki wynikały, kwalifikując je - wbrew ich nazwom - niejako umowy zlecenia, lecz w istocie umowy sprzedaży wierzytelności.

Organ stwierdził następnie, że zgodnie z art. 18 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych darowizny na rzecz osób fizycznych nie podlegają odliczeniu od dochodu, wobec czego podważył zasadność takiego odliczenia wydatków w kwocie [...] zł, stanowiących darowiznę uczynioną przez Spółkę "A" na rzecz P. P. celem pokrycia kosztów leczenia i rehabilitacji. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za prawidłowe określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...] zł. Organ przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego, nie zgodził się z zarzutem, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie były uprawnione do określania decyzją odsetek za zwłokę z tytułu wskazanych zaliczek na podatek. Jego zdaniem pogląd taki w istocie naruszałby zasadę równego traktowania podatników.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. art. 53 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności spółka stwierdziła, że wydatki poniesione na zakup garniturów stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodu, ponieważ garnitury te były przeznaczone na potrzeby służbowe jej pracowników. Podkreśliła zarazem, iż zostały one zniszczone, co potwierdzono stosownymi protokołami, a jej wnioski o przesłuchanie w tej kwestii jej prezesa, T. J., nie zostały przez organ uwzględnione, ponieważ za wystarczające uznano oświadczenia tej osoby zawarte w podpisanych przez nią pismach przedstawionych w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej stanowiło to o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa uwzględnienia tego wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszyła według strony skarżącej zasadę prawdy obiektywnej przewidzianą w art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz M. W. oraz "B" Sp. z o.o., skarżąca podniosła, że z przesłuchania M. W. wynika, iż choć nie pamięta ona czynności związanych z doprowadzeniem do zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a "D" S. A., to jednak jednoznacznie wskazała ona na ich efekt - tj. zawarcie wspomnianej umowy. Zdaniem spółki wiarygodności tych zeznań nie przekreśla to, iż czynności te nie zostały udokumentowane, ponieważ z reguły miały one formę ustną (spotkania, rozmowy telefoniczne) - m. in. w dniu [...] 1999 r. odbyło się spotkanie pomiędzy osobami reprezentującymi z jednej strony Spółkę "A", a z drugiej "D", w którym uczestniczył G.W., występujący w imieniu M.W. i Spółki "B". W tym kontekście skarżącą zarzuciła nieuwzględnienie jej wniosku o przesłuchanie na tę okoliczność T. J. oraz G. W., co stanowi, w jej ocenie, naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającej się m.in. w obowiązku zebrania przez organ podatkowy: wyczerpującego materiału dowodowego. W konsekwencji, według niej, bezzasadnie przerzucono na stronę ciężar dowodowy, a organ odwoławczy w sposób nieuprawniony powołał się na zasadę wyrażoną w art. 6 Kodeksu cywilnego.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodu wydatków za usługi świadczone przez "C". W szczególności w sposób, jej zdaniem, nieuzasadniony, odmówiono wiarygodności umowie sporządzonej pomiędzy nią a "C" w dniu [...] 1998 r. Nietrafnym był również, w ocenie spółki, zarzut dotyczący wystawienia faktury VAT za wykonane usługi dopiero w styczniu 1999 r., gdyż data wystawienia faktury leży w wyłącznej gestii wystawiającego i pozostaje bez związku z faktem wykonania bądź też niewykonania usług wskazanych w fakturze.

Podobnie skarżąca ustosunkowała się do wniosków organów podatkowych dotyczących negocjacji prowadzonych przez M. K., pełniącego funkcje w organach spółki będącej jej kontrahentem. Jej zdaniem relacja ta pozostaje poza zakresem stosunków łączących M. K. ze skarżącą, a fakt, iż świadczone przez tę osobę usługi były różne od tych, do których zobowiązywała zawarta z nią umowa, nie przekreślał ważności tej umowy. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego stanowiska naruszyło, według skarżącej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca stwierdziła także, iż organ odwoławczy bezzasadnie założył, że usługi stanowiące przedmiot umowy łączącej ją z L. K. nie zostały faktycznie wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., nawiązując do argumentacji organów podatkowych, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Gl 381/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki "A" na decyzję z dnia [...] r., podzielając w całości ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Wyrokiem z dnia 10 października 2006 r., sygn. II FSK 520/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wspomniana ocena "dotycząca kompletności postępowania dowodowego oraz wyczerpującej oceny materiału dowodowego przy dokonywanych ustaleniach faktycznych przez uprawnione organy skarbowe jest nieprzekonywująca." Odnosząc się do decyzji wydanych w sprawie, NSA zwrócił w szczególności uwagę na brak odesłań "przy analizie dowodów dotyczących poszczególnych kwestii spornych do konkretnych materiałów zgromadzonych w aktach sprawy", co - z uwagi na niewłaściwe ponumerowanie akt i niezaopatrzenie dwóch tomów akt w stosowne spisy "zawartości" - utrudnia kontrolę sądowo-administracyjną i wzmacnia wątpliwości "co do tego, jaki konkretne dowody w aktach sprawy zostały uwzględnione w sprawie."

Jako przykład nieprawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował rozstrzygnięcie dotyczące wydatków związanych z umowami zlecenia zawartymi przez skarżącą, o czym mowa w części I, pkt 2-4 zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA w przywołanym zakresie "nie rozważono obiektywnie znajdujących się w aktach dowodów wyjaśnień strony i poczyniono dowolne ustalenia z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Op". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył bowiem, że "Spółka wskazywała na związek poniesionych kosztów wynagrodzeń z przychodami z konkretnych wierzytelności", a przedstawione przez nią "dowody dotyczące poniesionych kosztów odpowiadają wymogom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Ponadto według niego "rodzaj wykonywanych przez zleceniobiorców zadań (negocjacje ustne, przekonywanie dłużników) wyklucza gromadzenie na ten temat dokumentacji, istotny jest natomiast ostateczny efekt w postaci uzyskania zapłaty", czego organy nie uwzględniły, domagając się "przedstawienia przez spółkę materialnych dowodów potwierdzających wykonanie umów."

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wytknął szereg mankamentów postępowania dowodowego, których nie dostrzegł Sąd I instancji, konstatując, że "dopiero wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwolą na obiektywną ocenę, czy poniesione wydatki miały na celu uzyskiwanie przychodów, a więc ocenę trafności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej dotyczącego podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Jego zdaniem bowiem "skoro zaliczki na podatek traktowane są w Ordynacji podatkowej (por. art. 3 pkt 3 lit. c) jak sam podatek (są przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na poczet podatku należnego za rok podatkowy), a niewpłacona w terminie zaliczka lub wyrażona w zaniżonej wysokości uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 w zw. z art. 23 § 4 Op), to również od tego rodzaju zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 Op)." Naczelny Sąd Administracyjny, przywołując kilka orzeczeń sądów administracyjnych i jedno z opracowań komentarzowych, stwierdził przy tym, "że uprawnienie do decyzyjnego określenia odsetek od zaliczek na podatek przysługuje organowi podatkowemu również po zakończeniu roku podatkowego".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. podkreślając, iż Sądowi w składzie orzekającym z uwagi na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) pozostało uchylić zaskarżoną decyzję i powtórzyć ww. wskazania NSA, a Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zastosować się do nich podczas ponownego badania kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia dla zleceniobiorców skarżącej: M. W., "B" Sp. z o. o., :"C" oraz L.K..

W pozostałym zakresie, tj. odnośnie wszystkich innych kwestii spornych w sprawie, tut. Sąd w ww. wyroku stwierdził, iż należy podtrzymać stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. Sąd podkreślał, iż konkluzja ta - w świetle omówionej regulacji art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jest oczywista, jeśli chodzi o zagadnienie określania wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził bowiem w sposób wiążący, że podstawa do wydania decyzji w tej materii istniała jeszcze przed wejściem w życie art. 53a Ordynacji podatkowej, przewidującego taką możliwość wprost. Ta część rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej musi być zatem uznana za prawidłową.

Analogicznie jest także w przypadku problemów: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu i wydatków na zakup garniturów, momentu zaliczenia do tych kosztów wydatków związanych z obrotem wierzytelnościami oraz odliczenia od dochodu kwoty darowizny dokonanej na rzecz P.P.. WSA podkreślał, iż bez wpływu na to spostrzeżenie pozostaje przy tym fakt, że wyrok Wojewódzkiego Sądu l Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005 r. został uchylony.

Sąd podkreślał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., obecnie 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy. Sąd akcentował przy tym, iż okoliczność, że ustawodawca wskazał, iż do wspomnianych kosztów zaliczyć należy tylko te, które związane są z celem prowadzonej działalności gospodarczej. Cel ten nie powinien budzić wątpliwości, a ponoszone koszty winny zmierzać do jego realizacji, bądź też zakładać jego osiągnięcie jako realny oraz wskazywał, iż organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencje uprawniające je do dokonywania oceny wydatków ponoszonych przez podatnika, przy uwzględnieniu prowadzonej przez niego działalności. Ustalenia te dokonywane są w pierwszej kolejności w oparciu o zgromadzone dokumenty, zaś dopiero wówczas, gdy dowody te nie są dostępne - w oparciu o inne dowody.

Sąd odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, stwierdził, że organy obydwu instancji słusznie zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków przeznaczonych na zakup garniturów. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom nie udowodniono bowiem, że garnitury te miały służyć wyłącznie do użytku służbowego (nie przedstawiono ani regulaminu pracy, ani też jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego fakt nałożenia na pracowników spółki tego rodzaju obowiązku), zaś sam fakt opatrzenia ich w logo firmy nie stanowi, w ocenie Sądu, wystarczającego dowodu potwierdzającego wiarygodność twierdzeń skarżącej.

Sąd podtrzymał również wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. stanowisko, że wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychód z realizacji nabytych wierzytelności, a nie roku podatkowego, w którym te wydatki poniesiono. W tych ramach Sąd odwołał się do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającej zasady potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazującej moment, w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu ma być od tegoż przychodu odliczony. Sąd wskazał, iż zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one zarachowane w roku, w którym zostały poniesione.

Z uwagi na powyższe WSA w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2007 sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną decyzję. Na takie rozstrzygnięcie Sądu strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną domagając się uchylenia powyższego wyroku w całości podkreślając, iż jej zdaniem sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1774/07 podkreślił, iż skarga kasacyjna jako oczywiście bezzasadna podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa - przepisów o postępowaniu, które (w ocenie autora skargi kasacyjnej) miało istotny wpływ na wynik sprawy, NSA podkreślał, iż całkowicie błędne było zakwalifikowanie wskazanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybień jako stwarzających podstawę do uruchomienia sankcji nieważności. Sąd drugiej instancji podkreślał, iż jedynym sposobem naprawienia błędu, którego dopuścił się Sąd pierwszej instancji było - w myśl zupełnie czytelnych i jasnych w swej wymowie wypowiedzi sądu odwoławczego - uchylenie zakwestionowanej decyzji w celu uzupełnienia zaistniałych braków w zakresie postępowania wyjaśniającego i wydania decyzji mającej oparcie w pełnych i przekonujących pod względem prawnym ustaleniach faktycznych.

Ustosunkowując się do szczegółowego zagadnienia kosztów związanych z garniturami, które podniesione zostało w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd II instancji podkreślał, iż skonstatować należy, że określona ocena stanu faktycznego dokonana przez sąd administracyjny w innej sprawie i w odniesieniu do innego okresu podatkowego, nie uzasadnia samodzielnie, tak jak chce tego wnoszący kasację, roszczenia o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w drugiej sprawie i uchylenia z tego powodu wyroku Sądu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., iż w następstwie wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 18.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1774/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził od dnia 18 lutego 2009 r. prawomocność swojego orzeczenia z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 19/07, wskazywał jednocześnie, że w dokonanej w przedmiotowym, prawomocnym wyroku WSA z dnia 5 marca 2007 r. ocenie prawnej ustaleń, zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował w pełni stanowisko organu drugiej instancji odnośnie: nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup 4 sztuk garniturów, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, zaliczonych przez Spółkę w koszty podatkowe w okresach rozliczeniowych, w których nie uzyskała ona przychodów ze zbycia bądź zrealizowania przedmiotowych wierzytelności, odliczenia od dochodu kwoty darowizny, dokonanej na rzecz osoby fizycznej, podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ podkreślał, iż zgodnie z treścią art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prawomocny wyrok ma powagę rzeczy osądzonej, tj. kończy ostatecznie spór między stronami postępowania sądowo-administracyjnego, którego przedmiotem jest rozbieżność co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Zdaniem organu w ten sposób osiągnięty zostaje cel tego postępowania, a z postanowień art. 170 ww. ustawy wynika, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zdaniem organu II instancji powyższe oznacza, że prawomocne orzeczenie pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, bez względu na to, czy był, czy też nie był stroną w postępowaniu, w wyniku którego zostało wydane orzeczenie, które stało się prawomocne. Powaga rzeczy osądzonej blokuje zatem dalszy bieg postępowania i uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie oraz powoduje niemożność modyfikacji orzeczenia sądu administracyjnego, a więc dokonanej nim oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania sądowo-administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe, ww. kwestie, przedstawione w prawomocnym wyroku WSA z dnia 5 marca 2007 r., w odniesieniu do których Sąd zaaprobował w pełni stanowisko organu drugiej instancji wyrażone w decyzji z dnia [...] r., uznać należy za rozstrzygnięte.

Następnie organ odwoławczy wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż mając na względzie przepisy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie, wyrażonymi w ww. orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2007 r., przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu dokładne ustalenie okoliczności stanu faktycznego sprawy w kwestii wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych przez stronę skarżącą w związku z umowami zawartymi z: M. W., "B" Sp. z o.o. w S., "C" w R. oraz L. K..

Organ odwoławczy akcentował, iż w wykonaniu dyspozycji Sądu pismem z dnia [...] 2009 r. (Nr [...]) wezwał Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości M. B. do usunięcia braków żądania, sformułowanego w pismach jednostki skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez jednostkę. W szczególności organ wezwał stronę skarżącą do sprecyzowania danych personalnych ogólnikowo wskazanej grupy osób oraz do wskazania konkretnych adresów, pod które należałoby skierować ewentualne wezwania co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez jednostkę osób.

Ponadto, mając na względzie zalecenia Sądu odnośnie przeprowadzenia analizy danych, dotyczących zatrudnienia w Spółce "A" w 1999 roku oraz uzupełnienia danych na temat kadry pracowniczej ww. spółki – organ odwoławczy pismem z dnia [...] 2009 r. (Nr [...]) wezwał Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości M. B. do przedłożenia dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie kadry pracowniczej, zatrudnionej w ww. jednostce w badanym roku podatkowym.

W odpowiedzi na ww. wezwania organu odwoławczego z dnia [...] 2009 r. syndyk przy piśmie z dnia [...] 2009 r. poinformował, że obecnie spółka "A" znajduje się w upadłości, a jemu tj. syndykowi do dnia dzisiejszego nie przekazano pełnej dokumentacji dotyczącej upadłego, co uniemożliwia przedstawienie wszelkich danych oraz dowodów źródłowych w terminie zakreślonym w ww. wezwaniu organu z dnia [...] 2009 r.

Organ odwoławczy w związku z wnioskiem syndyka o przedłużenie terminu do przedłożenia danych i dowodów wyszczególnionych w ww. wezwaniach ponownie wyznaczył syndykowi odpowiednio: 7-dniowy termin - do usunięcia braków żądania, dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez jednostkę, oraz 3-dniowy termin do dostarczenia przedmiotowych dowodów w zakresie kadry pracowniczej spółki, kierując do syndyka w dacie [...] 2009 r. kolejne dwa wezwania, oznaczone odpowiednio numerami ([...]) i ([...]). Organ wskazywał, iż stwierdzono brak podstaw do wyznaczenia stronie skarżącej dłuższego terminu, a to z uwagi na fakt, że zalecenia Sądu odnośnie: przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez jednostkę oraz przeprowadzenia analizy danych, dotyczących zatrudnienia w spółce "A" w 1999 roku oraz uzupełnienia danych na temat kadry, w tym przede wszystkim kwalifikacji pracowników spółki, sformułowane zostały w prawomocnym wyroku WSA z dnia 5 marca 2007 r., którego treść jest niewątpliwie znana syndykowi jako stronie skarżącej.

Organ odwoławczy podkreślił, iż pomimo kierowanych do strony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ww. wezwań, syndyk spółki "A" wykazał się bierną postawą i nie przedłożył organowi żądanych dowodów, wyjaśnień, danych oraz adresów. Z uwagi na fakt braku merytorycznej reakcji strony na dwukrotne ww. wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. oraz z dnia [...] 2009 r. do usunięcia braków żądania - sformułowanego w pismach spółki skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] 2004 r. oraz w dniu [...] 2004 r., a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez spółkę oraz nie usunięcie przez stronę braków przedmiotowego żądania, organ zobligowany był do zastosowania dyspozycji art. 169 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i wydania w dniu 10. 09. 2009 r. postanowienia o pozostawieniu ww. podań w zakresie przesłuchania świadków bez rozpatrzenia.

Organ akcentował także, iż w toku całego prowadzonego postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła jakiejkolwiek merytorycznej odpowiedzi na ww. wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. oraz z dnia [...] 2009 r. Z uwagi na powyższe organ zmuszony był do oparcia stanowiska, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, na dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie.

Organ podkreślał także, że w wykonaniu dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] 2009 r. wystosowano do syndyka "A" Sp. z o.o. w upadłości postanowienie (nr [...]), wyznaczając mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z przysługującego jej prawa nie skorzystała.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wskazał w szczególności, że po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym materiałów zebranych w toku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w toku prowadzonych postępowań przed organami obu instancji odnośnie wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych przez "A" Sp. z o.o. w związku z dwiema umowami zlecenia zawartymi dnia [...] 1999 r. z M. W. oraz "B" Sp. z o.o. w S. nie znalazł podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków.

Organ II instancji odnosząc się szeroko do ww. kwestii wskazywał, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu [...] 1999 r. zawarte zostały 2 umowy zlecenia: pomiędzy "A" Sp. z o.o. /jako zleceniodawcą/ a M. W. /jako zleceniobiorcą/ - (tom 2, karta 538), oraz pomiędzy "A" Sp. z o.o. /jako zleceniodawcą/ a "B" Sp. z o. o. w S. /jako zleceniobiorcą/, reprezentowanym przez Prezesa zarządu – M. W. (tom 2, karta 537). Organ odwoławczy wskazywał, iż zgodnie z postanowieniami § 1 ww. umów /analogicznych co do treści/ przedmiotem obydwu było świadczenie przez zleceniobiorcę usług pośrednictwa finansowego w przedmiocie odzyskiwania wierzytelności przysługujących "D" S.A. w K. od dłużnika "O" w K. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych o wartości nominalnej [...] zł. W obydwu ww. umowach określono moment /§ 2 pkt 1/, w którym zleceniobiorcy miało przysługiwać wynagrodzenie, wskazując na nabycie przez zleceniodawcę ww. należności.

Organ wskazywał także, iż w przypadku pierwszej z wyżej wymienionych umów strony ustaliły w § 2 pkt 2 ww. umowy wysokość wynagrodzenia brutto na kwotę [...] zł, która odniesiona została przez spółkę "A" w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wrześniu 1999 roku. W przypadku zaś drugiej z wyżej wymienionych umów strony ustaliły w § 2 pkt 2 przedmiotowej umowy wysokość wynagrodzenia brutto na kwotę [...] zł, która odniesiona została przez spółkę "A" w ciężar kosztów uzyskania przychodów również we [...] 1999 roku. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono, iż w toku postępowania kontrolnego do wyżej omówionych umów zlecenia przyporządkowana została przez podatnika umowa zawarta w dniu [...] 1999 r. pomiędzy "D" S.A. w K. /jako zleceniodawcą/ a "A" /jako zleceniobiorcą/ (tom 1, karty 233-236/. Przedmiotem niniejszej umowy /§1/ było określenie zasad współdziałania stron przy windykacji wierzytelności przysługujących "D" S.A. od dłużnika "O" w K. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych o łącznej wartości nominalnej [...] zł.

Organ wskazywał, iż w piśmie z dnia [...] 2004 r. (tom 2, karta 112), stanowiącym zastrzeżenia do protokołu z kontroli, spółka "A" podkreśliła, że dokumentem potwierdzającym wykonanie ww. dwóch umów zlecenia, zawartych pomiędzy podatnikiem a M. W. oraz "B" Sp. z o.o. w S., jest właśnie owa przedmiotowa umowa zawarta w dniu [...] 1999 r. pomiędzy "D" S.A. w K. a "A". Wskazano, iż prezes tej ostatniej spółki T. J. zaznaczył, że to pośrednictwo M. W. oraz Spółki "B" doprowadziło - w jego opinii - do zawarcia ww. umowy pomiędzy "D" S.A. a "A" Sp. z o.o. Organ akcentował odnosząc się do zarzucanego stronie przez organ pierwszej instancji braku dokumentów potwierdzających wykonanie wspomnianych dwóch umów zlecenia, iż spółka podnosiła, że kontrolujący nie wskazali jej jakie konkretne dokumenty ma przedstawić i "... na jakiej podstawie prawnej spółka ma je tworzyć".

Organ wskazywał również, iż w treści pisma odwoławczego z dnia [...] 2004 r. spółka "A" podkreśliła, że celem zawarcia przez nią dwóch ww. umów zlecenia z M.W. oraz "A" Sp. z o.o. w S. było zlecenie tym podmiotom doprowadzenia do zawarcia umowy pomiędzy Spółką "A" a "D" S.A. Ponadto organ podawał, iż spółka w ww. piśmie odwoławczym (podobnie jak wcześniej w wyjaśnieniach złożonych przy piśmie z dnia [...] 2004 r. /tom 2, karta 618/) stwierdziła, że zawarcie dwóch ww. umów, związanych z przeprowadzeniem transakcji z KPRM, spowodowane było warunkami narzuconymi przez kontrahentów, którzy motywowali to różnym zakresem działalności M. W. i zarządzanej przez nią Spółki "B" Sp. z o.o. w S..

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślano, iż na okoliczność wykonania dwóch ww. umów zlecenia, zawartych w dniu [...] 1999 r. pomiędzy spółką "A" a M. W. oraz "B" Sp. z o.o. w S., przesłuchano w dniu [...] 2004 r. w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka M. W.. Przesłuchiwana zeznała do protokołu /tom 2, karta 550 - 551/, że w 1999 roku była jedynym właścicielem spółki z o.o. "B" i jednocześnie jedynym jej pracownikiem. Spółka ta w opinii M.W. zajmowała się wyłącznie obrotem wierzytelnościami, głównie pośrednictwem między kontrahentami. Organ podkreślał, iż przesłuchiwana oświadczyła, że nie pamięta jak doszło do nawiązania kontaktu ze spółką "A". Po okazaniu przez przesłuchujących umowy zlecenia zawartej z nią dnia [...] 1999 r. jako z osobą fizyczną stwierdziła, że "Prawdopodobnie wykonywałam swoje czynności na podstawie tej umowy, w Kielcach". Nie potrafiła jednak wyjaśnić na czym miałyby polegać te czynności, co konkretnie zrobiła. Również po okazaniu świadkowi umowy zlecenia zawartej dnia [...] 1999 r. ze spółką "B" M. W. - tłumacząc się niepamięcią - nie potrafiła określić rodzaju czynności, wykonywanych rzekomo w ramach tej umowy, ani też nie potrafiła podać przykładów konkretnych czynności. Zauważyła jedynie lakonicznie, że: "Prawdopodobnie skoro zostały zawarte dwie umowy wykonałam inne czynności jako osoba fizyczna, a inne jako osoba reprezentująca Spółkę "B". Być może jako osoba fizyczna wykonywałam czynności, które nie mieściły się w zakresie działalności spółki".

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów stron skarżącej, podkreślał, iż spółka "A" zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, m. in. M. W., w pismach, skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dopiero w dacie 23. 08. 2004 r. /tom 2, karta 709/ oraz 14. 09. 2004 r. /tom 2, karty 739 - 740/, zatem w kilka miesięcy po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków przez organ pierwszoinstancyjny z urzędu. Organ odwoławczy akcentował, że mając powyższe na uwadze oraz znajdujące się w materiale dowodowym umowy, zawarte pomiędzy podatnikiem a M. W. oraz "B", dążąc przy tym do ustalenia - w oparciu o nie - stanu faktycznego w sprawie - Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził dowód posiłkowy z zeznań świadka M. W. już w dniu [...] 2004 r., co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu spisanego na ww. okoliczność. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że przepis art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz wymienia wśród przykładowo podanych dowodów zeznania świadków. Powyższy przepis nie nakłada jednak na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku wielokrotnego przesłuchiwania tych samych świadków w sytuacji, gdy ustalenia organów oparte na dokumentach są przeciwne do twierdzeń prezentowanych przez stronę oraz pozostają w sprzeczności z jej oczekiwaniami w zakresie rozstrzygnięcia spornych kwestii. Organ odwoławczy podkreślał, że mając na względzie powyższe oraz fakt przesłuchania świadka M. W. w toku postępowania kontrolnego - organ nie znalazł podstaw do powtórnego przesłuchania ww. świadka w zakresie tożsamych okoliczności w sprawie, tym bardziej w sytuacji, gdy podstawą żądania strony nie były uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio przez organ pierwszoinstancyjny tegoż dowodu.

Organ odwoławczy wskazywał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności wyżej powołane dowody, znajdujące się w aktach administracyjnych oraz szereg innych, powołanych w dalszej części niniejszej decyzji, pozwalają na dokonanie przez organ II instancji ustaleń w zakresie umów zlecenia, zawartych w dniu [...] 1999 r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a M. W. oraz "B" Sp. z o.o. w S.. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest fakt zawarcia przez spółkę "A", w tym samym dniu, tj. [...] 1999 r., z tą samą osobą, tj. M.W., występującą raz samodzielnie, a raz jako reprezentant podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dwóch umów zlecenia o jednobrzmiącej, analogicznej treści. Przedmiotem obydwu umów było świadczenie przez zleceniobiorcę usług pośrednictwa finansowego w przedmiocie odzyskiwania wierzytelności przysługujących "D" S.A. w K. od dłużnika "O" w K. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych o wartości nominalnej [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o zmianie przedmiotu ww. umów zlecenia. Zgodnie zaś z art. 77 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, to jej uzupełnienie lub zmiana powinno być stwierdzone pismem. Skoro jednak przedmiot ww. umów nie został zmieniony, to w myśl art. 734 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie /M.W. oraz "B" Sp. z o.o./ zobowiązany był do wykonania czynności określonych w § 1 wspomnianych umów, a nie jakichkolwiek innych, bliżej nie sprecyzowanych czynności.

Organ odwoławczy konstatował, że stosownie do postanowień ww. umów z dnia [...] 1999 r., M. W. oraz zarządzana przez nią spółka z o.o. "B" zobowiązana była do świadczenia na rzecz podatnika usług pośrednictwa finansowego w przedmiocie odzyskiwania wierzytelności przysługujących "D" S.A. w K. od dłużnika "O" w K. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych o wartości nominalnej [...] zł, a nie jakichkolwiek innych, bliżej nie sprecyzowanych czynności.

Organ odwoławczy podkreślał, iż w toku postępowania kontrolnego jednostka nie przedłożyła dowodów świadczących o zmianie przedmiotu ww. umów zlecenia, a z żadnych zapisów przedmiotowych umów nie wynika, że ich przedmiotem miało być doprowadzenie przez M.W. i spółkę "B" do zawarcia umowy pomiędzy spółką "A" a "D" S.A., jak to sugerowała strona skarżąca zarówno w toku toczącego się postępowania kontrolnego /pismo z dnia [...] 2004 r./, jak również w treści pisma odwoławczego z dnia [...] 2004 r. Organ podkreślał także, iż niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, iż w § 4 ww. umów zawarto zapis, w myśl którego wszelkie zmiany wspomnianych umów mogą być dokonane wyłącznie w formie pisemnego aneksu za zgodą obydwu stron. Tymczasem podatnik w toku całego postępowania nie przedłożył żadnego aneksu do ww. umów, wskazującego na zmianę ich przedmiotu. Organ podkreślał także, iż w aktach sprawy nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów wskazujących na powierzenie przez zleceniobiorcę, tj. M. W. i Spółkę "B", zakresu czynności, wynikających z ww. umów zleceń z dnia [...] 1999 r., osobie trzeciej, a konkretnie wskazanemu przez podatnika G. W.. Zdaniem organu, gdyby przyjmujący zlecenie /tj. M. W. czy Spółka "B"/ powierzył wykonanie zleconych mu czynności osobie trzeciej, to w myśl art. 738 Kodeksu cywilnego obowiązany był niezwłocznie zawiadomić o tym fakcie dającego zlecenie, czyli spółkę "A", oraz podać miejsce zamieszkania swego zastępcy. Jednakże spółka "A", prezentując tezę o rzekomym pośrednictwie i występowaniu w kontaktach z "D" S.A. przedstawiciela M. W.- G. W., w toku całego postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego, nie przedłożyła zawiadomienia zleceniobiorcy o powierzeniu wykonania zleceń, wynikających z ww. umów z dnia [...] 1999 r., osobie trzeciej. G. W., nie będąc zleceniobiorcą spółki podatnika oraz nie mając umocowania do działania w imieniu swojej żony, tj. M. W. i zarządzanej przez nią spółki "B", w żadnej mierze nie mógł występować jako przedstawiciel M. W. oraz spółki "B".

Na poparcie głoszonych twierdzeń organ odwoławczy wskazywał także, iż z zapisów RHB nr [...], dotyczących "B" Sp. z o.o., nie wynika uprawnienie dla G. W. do reprezentowania ww. podmiotu. Wspomniane zapisy w RHB wskazują natomiast jednoznacznie, że począwszy od [...] 1998 r. /data wpisu do Rejestru/ jedyną osoba uprawnioną do reprezentowania spółki z o.o. "B" była M. W. -jako prezes jednoosobowego zarządu.

Organ odwoławczy akcentował także, iż w materiale dowodowym brak jest również sprawozdania zleceniobiorcy, o którym mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego. W myśl wskazanego przepisu przyjmujący zlecenie powinien po wykonaniu zlecenia złożyć sprawozdanie dającemu zlecenie. Zdaniem organu II instancji brak ww. sprawozdań dowodzi faktu nie wykonania przez M. W. oraz spółkę z o.o. "B" powierzonych im w umowach zlecenia z dnia [...] 1999 r. zadań.

Organ wskazywał także, iż M. W. występująca w przedmiotowych umowach zlecenia z dnia [...] 1999 r. jako zleceniobiorczyni raz samodzielnie, a raz jako reprezentant podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podczas jej przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego dnia [...] 2004 r. w organie pierwszej instancji, nie potrafiła określić ani rodzaju czynności, wykonywanych rzekomo w ramach tych umów, ani też nie potrafiła wyjaśnić na czym te czynności konkretnie polegały. Nie przedłożyła też przesłuchującym jakichkolwiek dowodów wskazujących na wykonanie przez nią czynności, wynikających z ww. umów zlecenia. Organ podkreślał, że w związku z powyższym nie znalazł podstaw do uznania zarzutów podatnika.

Organ odwoławczy akcentował także, iż mając na względzie brak w aktach sprawy stosownego pełnomocnictwa, wystawionego przez "D" S.A. dla M. W. w zakresie odzyskiwania wierzytelności od dłużnika "O" w K., brak było podstaw do działań ww. osoby we wskazanym zakresie, co czyniło dwie umowy zlecenia z dnia [...] 1999 r. niewykonalnymi.

Organ podkreślał także, że cechą charakterystyczną umów zawieranych przez podatnika z kooperantami było umieszczanie na nich odcisku pieczęci o treści "wpisano do rejestru umów nr rej" i nadawanie każdej z umów numeru kolejnego. Taką właśnie pieczęcią opatrzono ww. umowę, zawartą w dniu [...] 1999 r. pomiędzy "D" S.A. w K. a "A" Sp. z o.o. w T. i nadano jej numer [...] /tom 1, karta 233/. Wpisowi do rejestru podlegała też kolejna umowa zawarta tego samego dnia z innym podmiotem, tj. z "P", opatrzona numerem [...] /tom 1, karta 239/. Tymczasem dwie umowy zlecenia, zawarte również tego samego dnia, tj. [...] 1999 r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a M. W. oraz "B" Sp. z o.o., pozbawione są odcisku ww. pieczęci oraz nie nadano im numeru kolejnego z rejestru umów.

Organ podkreślał także, iż przedłożone przez podatnika w toku postępowania kontrolnego dokumenty, w szczególności: polecenie księgowania ([...]nr [...]) z dnia [...] 1999 r. nie stanowią dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie przez zleceniobiorców usług określonych w umowach zlecenia z dnia [...] 1999 r., zawartych z "A" Sp. z o.o. Podobnie przedłożona przez spółkę faktura VAT z dnia [...]1999 r. /tom 2, karta 540/, wystawiona przez "B" Sp. z o.o., czyli podmiot mający rzekomo świadczyć usługi na rzecz podatnika. Zdaniem organu faktura stanowi bowiem jedynie dowód poniesienia wydatku. Dla zakwalifikowania poniesionego przez spółkę "A" na podstawie ww. faktury wydatku do kosztów podatkowych koniecznym, w ocenie organu było wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z przychodami spółki.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy wskazywał, iż akta sprawy pozwalają na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka z o.o. "A" nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł, związanych z umowami zlecenia zawartymi z M. W. oraz B.U.D. "B" Sp. z o.o., a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem spółki, poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług przez ww. zleceniobiorców, a jej przychodem dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych spółki jako nie spełniający dyspozycji wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego przez "A" Sp. z o.o. w związku z umową zlecenia, zawartą dnia [...] 1998 r. z "C" w R., organ podatkowy II instancji wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...] 1998 r. zawarta została umowa zlecenia /tom 2, karty 552 – 553/ pomiędzy "E" w T. (poprzednia nazwa "A" Sp. z o.o.) - jako zleceniodawcą, a "C" w R. - jako zleceniobiorcą. Organ wskazywał, iż w treści § 1 ww. umowy zlecenia zaznaczono, że podstawą jej zawarcia jest inna umowa zlecenia, tj. z dnia [...] 1998 r. /tom 2, karty 556 - 562/ zawarta pomiędzy: "J" S.A. w R. /jako zleceniodawcą/ oraz "E" w T. /jako zleceniobiorcą/. Organ odwoławczy zaznaczał, iż przedmiotem tej ostatniej było określenie zasad świadczenia przez zleceniobiorcę, tj. "E" Sp. z o.o., usług na rzecz "J" S.A. w R., polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy ("J" S.A.), przysługujących mu względem: "F" SA - KWK "G" oraz "H" SA - KWK "I". Z kolei zgodnie z postanowieniami § 2 ww. umowy zlecenia z dnia 30. 11. 1998 r. Biuro Obrotu Wierzytelnościami "E" Sp. z o.o. (podatnik - spółka) zleciło Przedsiębiorstwu "C" prowadzenie pośrednictwa finansowego w zakresie spraw dotyczących: "F" SA KWK "G" oraz "H" SA KWK "I". W § 3 i § 4 ww. umowy z dnia [...] 1998 r. ustalono, że zleceniobiorcy, tj. Przedsiębiorstwu "C", przysługuje wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł za całkowite i skuteczne wykonanie zlecenia, tj. zaspokojenie roszczeń finansowych "J" S.A. w R., przysługujących mu względem "F" SA "G" oraz "H" SA KWK "I". W związku z ww. umową z dnia [...] 1998 r. "C" w R. w dniu [...] 1999 r. wystawiło fakturę VAT nr [...] na kwotę zł o treści: "pośrednictwo finansowe" /tom 2, karta 555/. Organ podkreślał, iż jak wynika z aneksu do ww. umowy zlecenia /tom 2, karta 554/, opatrzonego ręcznie dopisaną datą [...] 1999 r. - powyższa kwota uregulowana została w formie czeku rozrachunkowego nr [...] przekazanego zleceniobiorcy, czyli "C", tytułem wynagrodzenia przysługującego mu w oparciu o ww. umowę zlecenia. Zgodnie z poleceniem księgowania (nr [...]) z dnia [...] 1999 r. /tom 1, karta 280/ ww. kwota [...] zł odniesiona została przez spółkę "A" w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu [...] 1999 roku.

Organ II instancji podkreślał, iż w toku całego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego spółka "A" - oprócz ww. umowy zlecenia z dnia [...] 1998 r. oraz wystawionej w oparciu o nią faktury VAT i wtórnego dowodu księgowego, tj. polecenia księgowania nr [...] - nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby na czym konkretnie polegały usługi pośrednictwa finansowego, świadczone rzekomo w oparciu o wspomnianą umowę zlecenia na rzecz jednostki przez "C" w R., kiedy i przez jakie konkretnie osoby usługi te miałyby być świadczone oraz w jaki sposób następowała ewentualna realizacja przedmiotowych usług. Jednostka nie przedstawiła też sprawozdania zleceniobiorcy, tj. sporządzonego przez "C", o którym mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego. W myśl wskazanego przepisu przyjmujący zlecenie powinien po wykonaniu zlecenia złożyć sprawozdanie dającemu zlecenie. Zdaniem organu II instancji brak sprawozdania dowodzi faktu nie wykonania przez "C" w R. zadań powierzonych mu w umowie zlecenia z dnia [...] 1998 r.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż umowa zlecenia, zawarta w dniu [...] 1998 r. pomiędzy "E" w T. (poprzednik "A" Sp. z o.o.) a "C" w R., była niewykonalna już w dacie jej zawarcia, tj. [...] 1998 r. Zdaniem organu niemożliwym było we wskazanej dacie skuteczne wykonanie zlecenia, polegającego zgodnie z zapisami § 4 ww. umowy zlecenia z dnia [...] 1998 r., na zaspokojeniu roszczeń finansowych "J" S.A. w R., przysługujących mu względem "F" S.A. KWK "G" oraz "H" S.A. KWK "I", to z uwagi na to, że prawie miesiąc wcześniej, a konkretnie w dniu [...] 1998 r., doszło do zawarcia umowy pomiędzy "J" S.A. w R. /jako zleceniodawcą/ oraz "E" w T. /jako zleceniobiorcą/. Zdaniem organu analiza akt sprawy dowodzi, że w trakcie kontroli prowadzonej przez organ pierwszoinstancyjny podatnik - w odniesieniu do umowy zlecenia zawartej z "C" - ograniczył się jedynie do złożenia w dacie [...] 2004 r. pisemnych wyjaśnień /tom 2, karta 618/, nie przedkładając przy tym jakichkolwiek dowodów źródłowych na poparcie prezentowanych w ww. piśmie tez. W swoich wyjaśnieniach spółka podniosła, że umowa zlecenia z dnia [...] 1998 r. podpisana została z "C" w R., reprezentowanym przez M. K. (K.), na skutek błędu, bowiem w [...] 1998 r. zawarto już umowę pomiędzy ww. stronami. W dalszej części pisma stwierdzono, że po wykryciu błędu strony anulowały drugą z podpisanych umów, tj. tą datowaną na dzień [...] 1998 r., a wynagrodzenie wypłacone "C" zaliczono na poczet pierwszej, ważnej - w opinii podatnika - umowy. Z uwagi na fakt - jak to zauważył w omawianym piśmie prezes spółki "A" T. J. "...że większa część dokumentacji dotycząca tej sprawy nie zachowała się" - podatnik zwrócił się do M. K. (Prezesa "C") o przekazanie potwierdzonych kopii zawartych z nim umów. Organ odwoławczy wskazywał, iż po podpisaniu protokołu kontroli - wnosząc zastrzeżenia do ustaleń w nim zawartych – spółka przy piśmie z dnia [...] 2004 r. /tom 2, karty 709 -714/ przesłała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odnaleziony - według jej relacji - po zakończeniu kontroli, egzemplarz umowy zlecenia z [...] 1998 r. /tom 2, karta 715/, oznaczonej datą 6. 10. 1998 r. pomiędzy Biurem Obrotu Wierzytelnościami "E" w T. (poprzednia nazwa spółki "A") - jako zleceniodawcą, a "C" w R. - jako zleceniobiorcą, reprezentowanym przez prezesa M. K.. Przedmiotem umowy było określenie zasad świadczenia przez zleceniobiorcę, tj. "C", usług pośrednictwa finansowego, mających na celu powierzenie zleceniodawcy, czyli spółce podatnika, do odzyskania wierzytelności wobec "F" SA - KWK "G" oraz "H" SA - KWK "I". Organ wskazywał, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, przesłanych przy piśmie z dnia [...] 2004 r., jednostka podkreśliła, że "...zapłacone przez Spółkę wynagrodzenie należne p. K. miało bezpośredni związek z przychodem wynikającym z zawarcia i realizacji umowy z "J" SA w R., ponieważ na skutek podjętych przez p. K. czynności "A" uzyskał zlecenie od "J" SA". Organ podatkowy II instancji podkreślił, że podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów źródłowych, mogących potwierdzić prawdziwość formułowanych przez niego ww. tez w zakresie działań, podjętych rzekomo przez M. K.. Organ wskazywał w szczególności, iż kontrolowana spółka nie przedstawiła organom sprawozdania zleceniobiorcy, tj. sporządzonego przez "C", o których mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego. Brak sprawozdania dowodzi w ocenie organu faktu nie wykonania przez Przedsiębiorstwo "C" zadań, powierzonych mu w umowie zlecenia opatrzonej datą [...]1998 r. Ponadto spółka "A" nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby na czym konkretnie polegały usługi, świadczone rzekomo w oparciu o wspomnianą umowę zlecenia opatrzoną datą [...] 1998 r. na jej rzecz przez "C" w R., kiedy i przez jakie konkretnie osoby usługi te miałyby być świadczone oraz w jaki sposób następowała ewentualna realizacja przedmiotowych usług.

Organ odwoławczy podkreślał, że mając na względzie wykazany brak dowodów źródłowych, trudno zaaprobować sugestię podatnika, że realizacja usług przejawiała się w takich czynnościach podjętych przez M. K., na skutek to których spółka "A" uzyskała zlecenie od "J" S.A. Organ zaznaczał także, iż w okresie, za który przedłożono umowy: datowane na dzień [...] 1998 r. i na dzień [...] 1998 r. M. K. był jednocześnie reprezentantem podmiotu gospodarczego "C", mającego - zdaniem podatnika - prowadzić negocjacje z innym podmiotem, a mianowicie "J" S.A. w R., natomiast z drugiej strony M.K. pełnił funkcję członka zarządu tegoż właśnie przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy podkreślał także podobnie jak w przypadku umów z M. W. brak pieczęci oraz stosownego numeru porządkowego na umowie z dnia [...] 1998 r. i wskazywał, iż tymi cechami była obdarzona jedynie umowa z dnia [...] 1998 r. Ten sam brak dotyczył także opatrzonego datą [...] 1999 r. aneksu do ww. umowy zlecenia [...] 1998 r. /tom 2, karta 554/.

Organ II instancji podkreślał w uzasadnieniu, iż w dniu [...] r., tj. w dacie rzekomego zawarcia przez podatnika umowy z "C" w R., podatnik nie posiadał jeszcze ani wiedzy, ani też nie dysponował wierzytelnościami, przysługującymi wobec "F" SA "G" oraz "H" SA KWK "I". Przedmiotowe wierzytelności zostały bowiem przejęte przez "E" w T. (poprzednia nazwa podatnika) od "J" S.A. dopiero w dacie [...] 1998 r. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji trudno uznać za wiarygodne, że w istocie ww. umowa zawarta została w dacie wskazanej w treści tej umowy, tj. w dniu [...] 1998 r.

Organ odwoławczy podkreślał ponadto, iż w aktach spraw nie stwierdzono dokumentów, z których wynikałoby, że sami wierzyciele, tj. "F" SA KWK "G" oraz "H" SA KWK "I", zgłosili się do Firmy "E" celem wyegzekwowania od nich wierzytelności przysługujących w [...] 1998 r. innemu podmiotowi, a nie podatnikowi. Zdaniem organu brak jest podstaw, aby uznać, że ww. podmioty będąc dłużnikami same wskazały podatnikowi podmiot, który miał w tym okresie wobec nich należności. W związku z tym organ uznał, iż umowa oznaczona datą [...]1998 r. zawarta została w rzeczywistości znacznie później, niż wskazuje na to wspomniana data, i to na użytek prowadzonego postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż materiał dowodowym zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że dopiero przy piśmie z dnia [...] 2004 r. /tom 2, karty 709 -714/ jednostka - wnosząc zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli - przesłała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. unieważnienie umowy zlecenia z dnia [...] 1998 r. /tom 2, karta 116/, zawartej pomiędzy "E" w T. (poprzednia nazwa "A" Sp. z o.o.) - jako zleceniodawcą, a "C" w R. - jako zleceniobiorcą. Zgodnie z treścią tego dokumentu, opatrzonego odręcznie dopisaną datą [...] 1999 r., strony ww. umowy zlecenia unieważniają ją oraz uznają za niezawartą, jako sporządzoną i podpisaną pod wpływem błędu. Z kolei wypłacone wynagrodzenie podlega – według stron przedmiotowej umowy - w całości zaliczeniu na poczet umowy zlecenia z dnia [...]1998 r.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślał, iż unieważnienie ww. umowy zlecenia z dnia [...] 1998 r., zawartej rzekomo z powodu błędu polegającego na nieuwzględnieniu przez strony wcześniejszego (w dacie [...] 1998r.) zawarcia podobnej umowy, nosi znamiona sporządzenia dokumentu, unieważniającego przedmiotową umową, wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania kontrolnego, a nie obrazuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zdaniem organu unieważnienie ww. umowy zlecenia z dnia [...] 1998 r. stanowiło dla podatnika konieczność. W przypadku istnienia przedmiotowej umowy nie miał on bowiem podstaw do dalszego prezentowania poglądu, zgodnie z którym na skutek czynności podjętych przez M. K. spółka "A" uzyskała rzekomo zlecenie od "J" S.A. Dotyczy to szczególnie sytuacji, gdy umowa zlecenia pomiędzy tym ostatnim podmiotem, tj. "J" S.A. a podatnikiem podpisana została prawie miesiąc wcześniej, a konkretnie w dniu [...]1998 r., tj. przed podpisaniem dopiero w dacie [...] 1998r. (umowa z "C").

Organ odwoławczy podkreślał ponadto, iż analiza przedłożonego przez podatnika przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli ww. unieważnienia prowadzi do wniosku o oczywistej sprzeczności pomiędzy odręcznie dopisaną datą rzekomego sporządzenia omawianego unieważnienia, tj. [...] 1999 r., a zamieszczoną w tym dokumencie nazwą firmy podatnika, tj. "E". Organ podkreślał, że na podstawie zapisów widniejących w Rejestrze Handlowym Dział B nr [...] ustalono, że już w dacie 11 stycznia 1999 r. /data wpisu do RHB/, a zatem na ponad dwa tygodnie przed sporządzeniem unieważnienia, nowa nazwa firmy podatnika, tj. "A" Sp. z o.o., zastąpiła dotychczas obowiązującą, tj. "E" Sp. z o.o. Mając na uwadze fakt, iż wpis firmy spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny, tzn. wobec osób trzecich wywołuje skutek prawny od chwili wpisu zmiany do rejestru, zdaniem organu II instancji data sporządzenia unieważnienia umowy zlecenia z dnia [...] 1998 r. budzi wątpliwości. W dacie [...] 1999 r. - wskazanej na unieważnieniu - dla kontrahentów spółki podatnika, a zatem także dla "C", jedyną ujawnioną w Rejestrze Handlowym, a zarazem jedyną obowiązującą, była nazwa firmy podatnika: "A" Sp. z o.o., a nie - jak to wynika z treści analizowanego unieważnienia – "E" Sp. z o.o. W tej sytuacji, gdy zmiana nazwy firmy ujawniona została już w Rejestrze Handlowym, a w konsekwencji znana była osobom trzecim. Organ podatkowy akcentował, iż musiała być także znana prezesowi zarządu spółki podatnika T.J.. Podkreślono także, iż składający na okoliczność zawarcia umowy pisemne oświadczenie M. K. stwierdził jedynie lakonicznie, że "...w szczególności ustalono i przekazano kontrahentów KWK "G" oraz KWK "R". Organ podkreślał jednocześnie, iż M. K. na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożył ani egzemplarza umowy zawartej rzekomo w [...] 1998 r. ani też innych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu przez niego umowy. Powyższy brak M. K. tłumaczył znacznym upływem czasu oraz wyjaśniał, że na skutek zmiany miejsca prowadzenia działalności oraz przeprowadzek zaginęły umowy związane z ww. transakcją. Zdaniem organu podatkowego oświadczenie M. K. pozostaje w oczywistej sprzeczności z postanowieniami umowy oznaczonej data [...] 1998 r. Z analizy wynika bowiem, iż M.K. nie wiedział nawet jaka jest wielkości przysługujących mu należności od kontrahentów - nabywców jego towarów. Zdaniem organu odwoławczego sprzedawcy, a w szczególności podmioty takie jak "F" oraz "H", niewątpliwie posiadały wiedzę o swoich kontrahentach i parametrach zawartych z nimi transakcji gospodarczych, co wykluczało korzystanie przez te podmioty we wskazanym zakresie z usług firm zewnętrznych.

Organ odwoławczy wyrażał pogląd, że wyjaśnienia M. K. - prezesa "C" w R. nie potwierdzają tez prezentowanych przez podatnika w piśmie z dnia [...] 2004 r., według których to na skutek czynności podjętych przez M. K. spółka "A" uzyskała zlecenie od "J" S.A. /tom 2, karta 713/. Sam zleceniobiorca nie przedłożył bowiem kontrolującym jakichkolwiek dowodów źródłowych, potwierdzających wykonywanie przez niego zadań określonych w umowie zlecenia z dnia [...] 1998 r. Co więcej, nie przedstawił i innych dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie przez niego na rzecz podatnika innych usług, objętych z kolei postanowieniami umowy zlecenia z dnia [...] 1998 r. Zdaniem organu z uwagi na powyższe uprawnione było stwierdzenie, że zleceniobiorca spółki podatnika, tj. "C" w R., nie wykonało jakichkolwiek usług na rzecz jednostki, co skutkuje koniecznością wyłączenia z kosztów uzyskania wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego przez "A" Sp. z o.o. w [...] 1999 r. w związku z umową zlecenia z dnia [...] 1998r. Organ odwoławczy podkreślał, iż sam fakt zawarcia przez stronę określonej umowy, z tytułu której poniosła ona określone wydatki, nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, i to w sytuacji, gdy podatnik nie wykazał, że umowa ta została rzeczywiście zrealizowana. Organ odwoławczy podkreślał w szczególności, iż w aktach sprawy brak jest sprawozdań zleceniobiorcy, czyli "C", o których mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego. Organ akcentował, iż w jego ocenie dokumentem potwierdzającym faktyczne wykonanie zadań wynikających z przedmiotowych umów zlecenia - pomimo usilnych sugestii podatnika - nie jest umowa, zawarta w dniu [...] 1998r. pomiędzy "J" S.A. w R. oraz "E" w T..

W ocenie organu odwoławczego również przedłożone przez podatnika w toku postępowania kontrolnego dokumenty, w szczególności: polecenie księgowania nr [...] z dnia [...] 1999 r. /tom 1, karta 280/, karta obejmująca zapisy na koncie 202-113 /tom 2, karta 566/, wyciąg bankowy z rachunku spółki prowadzonego "S" S.A. /tom 2, karta 565/ nie stanowią dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie przez zleceniobiorcę usług, określonych w umowach zlecenia z dnia [...] 1998 r. oraz [...] 1998 r., zawartych ze spółką podatnika, podobnie jak przedłożona kontrolującym przez jednostkę faktura VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r. /tom 2, karta 555/ na kwotę [...] zł, wystawiona przez "C" w R., czyli podmiot mający rzekomo świadczyć usługi na rzecz podatnika. Organ akcentował, iż powyższe dokumenty nie mogą być uznane w żadnym wypadku za wystarczające dowody dla uznania usług, objętych umową zlecenia z dnia [...] 1998r., zawartą pomiędzy spółką "A" a "C", za wykonane. Zdaniem organu faktura ta stanowi bowiem jedynie dowód poniesienia wydatku. Organ podkreślał, że dla zakwalifikowania poniesionego przez spółkę "A" w 1999 roku na podstawie ww. faktury wydatku do kosztów podatkowych koniecznym jest wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z przychodami spółki. W ocenie organu wydatek poniesiony przez jednostkę na podstawie ww. faktury VAT, nie wiązał się w ogóle z przychodami 1999 roku. Z treści przedmiotowej faktury VAT nr [...], wystawionej dnia [...] 1999 r., wynika, że w tej samej dacie, tj. [...] 1999 r. nastąpiło wykonanie usługi przez "C" w R.. Podkreślić należy, że wskazana na przedmiotowej fakturze data wykonania usługi /[...] 1999 r./ stoi w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika /tom 2, karta 618/, który utrzymywał, że w dniu 3 listopada 1998 r. - w wykonaniu umowy zawartej rzekomo w październiku 1998 r. z "C" - spółka podatnika zawarła umowę pośrednictwa finansowego z "J" S.A. Organ odwoławczy podkreślał, że gdyby bowiem dać wiarę powyższym wyjaśnieniom strony, to faktura z tytułu wykonania usług przez "C" w R. winna zostać wystawiona nie później niż siódmego dnia od daty [...] 1998 r. Powyższy wymóg odnośnie terminu wystawienia faktury VAT wynikał z obowiązującego w okresie 1998 r. przepisu § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. z 1997r., Nr 156, poz. 1024 ze zm/. Zdaniem organu podatkowego z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że przedłożona kontrolującym przez spółkę "A" umowa z dnia [...] 1998 r. zawarta z "J" S.A. nie stanowi dowodu na wykonanie usług na rzecz podatnika przez "C" w R., a faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. nie wiąże się z przychodami 1999 roku. Organ podkreślał także, iż dowody księgowe w postaci np. faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sama faktura, polecenie księgowania czy wyciąg z rachunku bankowego nie dają podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego dowody istniejące w przedmiotowej sprawie pozwalają na stwierdzenie, że spółka "A" nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku w kwocie [...] zł, związanego z umową zlecenia z dnia [...] 1998 r., a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem jednostki, poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług przez ww. zleceniobiorców, a jej przychodem dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych spółki jako nie spełniający dyspozycji wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy odnosząc się do wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego przez "A" w związku z umową, zawartą w dniu [...] 1999 r. z L. K. podkreślał, iż zgodnie z § 1 ww. umowy, jej przedmiotem było określenie zasad świadczenia usług pośrednictwa finansowego dotyczących odzyskiwania wierzytelności przysługujących od dłużników: "K" S.A. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych w wysokości [...] zł oraz "L" S.A. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych w wysokości [...] zł. W myśl § 2 ww. umowy, z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego pośrednikowi - w przypadku skutecznego odzyskania wierzytelności - przysługiwało wynagrodzenie brutto w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego ze znajdującego się w materiale sprawy dowodu wypłaty KW nr [...] wystawionego przez Spółkę "A" /tom 2, karta 586/ wynika, że w dniu [...] 1999 r. - w oparciu o ww. umowę z dnia [...] 1999 r. - wypłacone zostało L. K. wynagrodzenie w wysokości [...] zł. zgodnie z poleceniem księgowania nr [...] z dnia [...] 1999 r. /tom 2, karta 587/, a wynikająca z umowy kwota [...] zł odniesiona została przez spółkę "A" w ciężar kosztów uzyskania przychodów w [...] 1999 roku.

Organ odwoławczy wskazywał także, że do powyższej umowy z dnia [...] 1999 r. przyporządkowana została przez podatnika umowa zlecenia /tom 2, karty 591 - 593/ zawarta tego samego dnia, tj. [...] 1999 r., pomiędzy "M" z siedzibą w R. (jako zleceniodawcą), a "A" (jako zleceniobiorcą). Przedmiotem ww. umowy zlecenia było określenie zasad świadczenia przez zleceniobiorcę, tj. Spółkę "A", usług na rzecz zleceniodawcy, tj. "M" w R., polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy, przysługujących mu od wymienionych w załączniku do ww. umowy dłużników: "K" S.A. w kwocie [...] zł oraz "L" S.A. w kwocie [...] zł z tytułu niezapłaconych not odsetkowych /tom 2, karty 594 – 595/.

Organ odwoławczy wskazywał, iż na okoliczność wykonania ww. umowy, zawartej w dniu [...] 1999 r. pomiędzy spółką a L. K. tego ostatniego przesłuchano z urzędu w dniu [...] 2004 r. w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka. Na wstępie przesłuchiwany ww. zeznał do protokołu /tom 2, karta 604/, że jest spowinowacony z prezesem spółki "A" - będąc mężem siostry prezesa T.J.. L. K. zeznał dalej, że w 1999 roku był zatrudniony w Urzędzie Miasta w L.. W trakcie przesłuchania nie potrafił dokładnie określić na jakim spotkaniu - koleżeńskim czy rodzinnym, "...padła informacja o jakieś wierzytelności, to była informacja typu - firma ma kłopoty bo ktoś nie płaci w ten sposób p. J. zaproponował mi, że ja za tą sprawą pochodzę, a on mi zapłaci". Zaraz potem L. K. sprostował swoją wcześniejszą wypowiedź i zeznał, że to on na ww. spotkaniu przekazał J. informację o przedmiotowej wierzytelności. Organ akcentował, że po okazaniu świadkowi umowy zlecenia zawartej w dniu [...] 1999 r. z Towarzystwem "A", L. K. stwierdził następująco "...nie mam w tej sprawie więcej do powiedzenia. Nie pośredniczyłem w zawieraniu umowy, ani w żadnych działaniach związanych z jej realizacją. Wszystkie sprawy biegły poza moim udziałem". L. K. przyznał także, że poza kilkoma telefonami "...W samej transakcji i finalizowaniu sprawy nie brałem udziału". Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślał, że w zeznaniu złożonym w dniu [...] 2004 r. do protokołu z przesłuchania świadka L. K. jedynie bardzo ogólnikowo wspomniał " o jakieś wierzytelności" nie precyzując o jaką to konkretnie wierzytelność chodzi. Nadto nie uściślił jaka to konkretnie "firma ma kłopoty, bo ktoś nie płaci". Nie podał nazw konkretnych podmiotów, do których to rzekomo wykonał "kilka telefonów", jak również nie wskazał konkretnych osób, z którymi rzekomo prowadził rozmowy telefoniczne. Zeznał natomiast jedynie, że jego wiedza na ten temat "jest ogólna, w tym okresie moja współpraca z firmą "A" była już szczątkowa". Organ odwoławczy podkreślił także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że celem zbadania dokumentów oraz wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, związanych z realizacją umowy zlecenia zawartej w dniu [...] 1999 r., pomiędzy "M" z siedzibą w R. (jako zleceniodawcą), a "A" (jako zleceniobiorcą), pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili czynności sprawdzające w "M", na okoliczność czego spisano w dniu [...] 2004 r. stosowny protokół, wyciąg z którego zamieszczono w aktach sprawy /tom 2, karty 588 - 590/. Z treści protokołu wynika, że w dniu podjęcia czynności sprawdzających, tj. [...] 2004 r., "M" w R. postawione było w stan likwidacji. Osoby odpowiedzialne za zawarcie umowy będącej przedmiotem kontroli, tj. Dyrektor i z-ca Dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych, nie pracowały już w tym czasie w przedsiębiorstwie. Kontrolującym przedłożono samą ww. umowę z dnia [...] 1999 r. wraz z pełnomocnictwem udzielonym w tej samej dacie spółce "A" oraz korespondencję prowadzoną w związku z ww. umową pomiędzy "M" a spółką "A". Zaznaczyć należy, że wśród dokumentów przedłożonych przez "M" kontrolującym brak było korespondencji prowadzonej z L. K. czy też innych dokumentów, wskazujących na ewentualny jego udział w realizacji ww. umowy zlecenia z dnia [...] 1999 r. Organ odwoławczy podkreślał, iż na uwagę zasługuje fakt, że korespondencja, przedłożona w trakcie czynności sprawdzających kontrolującym, zawierała wyłącznie pisma kierowane przez "M" w R. na adres spółki "A" oraz na ręce jej prezesa T. J., a także korespondencję zwrotną, kierowaną przez "A" (reprezentowane przez T. J.) do "M" /tom 2, karty 599 – 603/. Organ odwoławczy podkreślał, iż w żadnym z przedłożonych kontrolującym dokumentów nie widnieje nazwisko L. K. jako adresata czy też odbiorcy korespondencji, co więcej - nazwisko to nie pojawia się nawet w treści ww. pism. Z korespondencji, przesyłanej przez "M" w R. do spółki "A" wynika natomiast bezsprzecznie, że to spółka podatnika i reprezentujący ją prezes zarządu T. J. (a nie jakikolwiek inny podmiot czy też osoba fizyczna) podjęła szereg działań, związanych z realizacją umowy zlecenia, zawartej w dniu [...] 1999 r. pomiędzy "M" w R. a "A".

Organ odwoławczy akcentował, iż spółka nie przedstawiła kontrolującym jakichkolwiek dowodów, wskazujących na realizację konkretnych zadań wynikających z umowy zawartej z L. K. w dacie [...] 1999 r.

Organ odwoławczy wskazywał także, iż treść wyżej wspomnianych, złożonych w dniu [...] 2004 r. wyjaśnień została przez spółkę "A" sprostowana w piśmie z dnia [...] 2004 r. - stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli /tom 2, karty 709 – 714/. W piśmie tym stwierdzono, m. in. że "Zrealizowanie umowy w zakresie wypłaty wynagrodzenia L. K. nastąpiło [...] 1999 r. W związku z wypłatą wynagrodzenia w tym dniu, zgodnie z § 2 ust. 2 w zw. z § 3 realizacja umowy została zakończona". Organ podawał także, że w dalszej części zastrzeżeń do protokołu spółka "A" - sugerując rzekome wykonanie przez L. K. umowy z dnia [...]1999 r. - określiła zakres działań podjętych jakoby przez niego stwierdzając, że ww. osoba ustaliła dłużników "M" i wartość wierzytelności podczas rozmowy telefonicznej, zaproponowała spółce pośrednictwo, a następnie doprowadziła do spotkania stron. Ponadto spółka "A" uznała, że dysponuje własnymi specjalistami z zakresu obrotu wierzytelnościami i to oni byli odpowiedzialni za finalizowanie transakcji z "M". Organ wskazywał także, że podatnik ww. piśmie z dnia [...] 2004 r. utrzymywał, że wystarczającymi dowodami, potwierdzającymi rzekome wykonanie czynności na rzecz spółki "A", są zeznania L.K. oraz umowa zlecenia zawarta dnia [...] 1999 r. z "M" w R.. Odnosząc się do powyższego organ II instancji podkreślał, iż w jego ocenie sama umowa zlecenia, zawarta w dniu [...] 1999 r. pomiędzy podatnikiem a "M" w R., nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do jej zawarcia na skutek negocjacji prowadzonych przez L. K.. Organ odwoławczy akcentował także, że co prawda daty zawarcia przez spółkę "A" umów z L. K. oraz z "M" w R. się pokrywają ([...] 1999r.), lecz strona w toku całego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego nie dostarczyła żadnych dowodów wskazujących na to, że przedmiotowa umowa z "M" w R. była zawarta później niż ta podpisana z L. K.. Organ akcentował, iż z postanowień § 1 samej umowy zawartej dnia [...] 1999 r. pomiędzy podatnikiem a L. K. wynika zdaniem organu II instancji niezbicie, że stronom tej umowy (więc także podatnikowi) znani byli w dniu [...] 1999 r. nie tylko dotychczasowi dłużnicy "M", tj. "K" S.A. oraz "L" S.A., ale również dokładne kwoty wierzytelności, przysługujących od ww. dłużników. Zatem - wbrew twierdzeniom spółki "A" - działania rzekomo podjęte przez L. K. nie mogły polegać na ustaleniu faktów, znanych stronom umowy co najmniej w dacie jej zawarcia, tj. [...] 1999 r., i to faktów stwierdzonych w postanowieniach umowy z dnia [...] 1999 r. Zdaniem organu trudno wobec powyższego uznać, że to działania L. K., podjęte rzekomo w oparciu o umowę zawartą z nim w dniu [...] 1999 r., doprowadziły do spotkania w tym samym dniu reprezentantów spółki "A" oraz "M" w R.. Organ podkreślał także, że już w dniu [...] 1999 r. doszło do zawarcia umowy zlecenia pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi, stanowiącej bezsprzecznie uwieńczenie współpracy gospodarczej między wspomnianymi stronami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż na podstawie polecenia księgowania ([...] nr [...] ) z dnia [...] 1999 r. /tom 1, karta 304/ spółka zaksięgowała koszt nabycia przedmiotowych wierzytelności w kwocie [...] zł, przysługujących od dnia zawarcia umowy, tj. od dnia [...] 1999 r. od dłużników "K" S.A. oraz "L" S.A., spółce "A", a nie "M" w R..

Organ podatkowy II instancji wyrażał ponadto pogląd, że zakres działań wymienionych przez podatnika w piśmie z dnia [...] 2004 r. (ustalenie podczas rozmowy telefonicznej dłużników "M" i wartości wierzytelności, zaproponowanie spółce pośrednictwa, doprowadzenie do spotkania stron) - rzekomo podjętych przez L. K. na rzecz podatnika w wykonaniu umowy zawartej z nim w dniu [...] 1999 r. - zasadniczo odbiega od przedmiotu ww. umowy, określonego w jej paragrafie 1. Fakt ten - przy całkowitym braku dowodów potwierdzających wykonanie przez L. K. zadań, objętych postanowieniami § 1 ww. umowy (tj. określenie zasad świadczenia usług pośrednictwa finansowego dotyczących odzyskiwania wierzytelności) musiał zdaniem organu odwoławczego skutkować koniecznością wyeliminowania wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego przez spółkę w związku z ww. umową z dnia [...] 1999 r., z kosztów uzyskania przychodów spółki.

Zdaniem organu odwoławczego także działania, wymienione przez L. K. w piśmie z dnia [...] 2004 r. stanowiącym jego wyjaśnienia /tom 2, karta 717/ (przedłożone przez podatnika przy piśmie z dnia [...] 2004 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli) nie potwierdzają wykonania przez ww. osobę postanowień umowy zawartej w dniu [...] 1999 r. Wśród czynności rzekomo podjętych w wykonaniu ww. umowy z dnia [...] 1999 r. L. K. wymienił wyłącznie ustalenie ceny wierzytelności i formy płatności poprzez wykonanie w tym celu paru telefonów. W dalszej części wyjaśnień podkreślił, że jedynie skojarzył strony (tj. PRG R. i spółkę "A"), nie brał jednak udziału w finalizowaniu transakcji. Zdaniem organu z powyższego wynika, że ww. czynności wymienione przez L. K. - jako wykraczające poza zakres przedmiotowy umowy z dnia [...] 1999 r. - nie mogą w żadnej mierze stanowić o jej wykonaniu.

Organ II instancji odnosząc się do samej umowy, zawartej w dniu [...] 1999 r. pomiędzy "A" a L. K. wskazywał, że umowa, choć nie nazwana, nosi bezsprzecznie znamiona umowy o świadczenie usług. Zgodnie z normą sformułowaną w art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdzał, że podstawowym obowiązkiem L. K. - jako przyjmującego zlecenie - było wykonanie usługi, a więc dokonanie określonej w umowie czynności prawnej, tj. świadczenie usług pośrednictwa finansowego dotyczących odzyskiwania wskazanych w ww. umowie wierzytelności. Do obowiązków zleceniobiorcy należało także udzielanie dającemu zlecenie, tj. spółce "A", potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a z chwilą jej zakończenia - złożenie sprawozdania, o którym mowa w art. 740 zd. 1 Kodeksu cywilnego. Ponadto przyjmujący zlecenie powinien wydać kontrahentowi to wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby działał w imieniu własnym /art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego/. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie podatnik w toku całego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego nie przedłożył organom przedmiotowego sprawozdania, sporządzonego przez L. K., co dowodzi faktu nie wykonania przez ww. osobę zadań, powierzonych jej w umowie z dnia [...] 1999 r. Organ podkreślał ponadto, że w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zmianę przedmiotu omawianej umowy z dnia [...] 1999 r. Zgodnie bowiem z art. 77 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa została zawarta na piśmie, to jej uzupełnienie lub zmiana powinno być stwierdzone pismem. Skoro jednak przedmiot ww. umów nie został zmieniony, to w myśl art. 734 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie /L. K./ zobowiązany był do wykonania czynności określonych w § 1 wspomnianej umowy, a nie jakichkolwiek innych czynności, wykraczających całkowicie poza jej zakres.

Organ odwoławczy odnosząc się do zawnioskowanego przez spółkę "A" dowodu z przesłuchania świadków, m.in. L. K., w pismach, skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dacie [...] 2004 r. /tom 2, karty 709 - 714/ oraz 14.09.2004r. /tom 2, karty 739 - 740/, zatem w kilka miesięcy po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków przez organ pierwszoinstancyjny z urzędu, podkreślał, że mając na uwadze znajdującą się w materiale dowodowym umowę, zawartą pomiędzy podatnikiem a L. K., dążąc przy tym do ustalenia -w oparciu o nią - stanu faktycznego w sprawie - Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził dowód posiłkowy z zeznań świadka L. K. już w dniu [...] 2004 r., co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu spisanego na te okoliczność. Organ odwoławczy przywołał przy tym przepis art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że dopuszcza on jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz wymienia wśród przykładowo podanych dowodów zeznania świadków. Powyższy przepis nie nakłada jednak na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku wielokrotnego przesłuchiwania tych samych świadków w sytuacji, gdy ustalenia organów oparte na dokumentach są przeciwne do twierdzeń prezentowanych przez stronę oraz pozostają w sprzeczności z jej oczekiwaniami w zakresie rozstrzygnięcia spornych kwestii. Z uwagi na powyższe oraz fakt przesłuchania świadka L. K. w toku postępowania kontrolnego - organ nie znalazł podstaw do powtórnego przesłuchania ww. świadka w zakresie tożsamych okoliczności w sprawie, tym bardziej w sytuacji, gdy podstawą żądania strony nie były uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio przez organ pierwszoinstancyjny tegoż dowodu.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy wyraża pogląd, iż w toku całego prowadzonego postępowania "A" nie przedłożyło jakichkolwiek dowodów, mogących potwierdzić faktyczne wykonanie na rzecz spółki przez L.K. czynności, określonych w umowie z dnia [...] 1999 r. W szczególności, w aktach sprawy brak jest sprawozdania zleceniobiorcy, o którym mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu dokumentem potwierdzającym faktyczne wykonanie zadań wynikających z przedmiotowej umowy nie jest w żadnej mierze sama umowa, zawarta w dniu [...] 1999 r. pomiędzy "M" z siedzibą w R., a "A". Również przedłożone przez podatnika w toku postępowania kontrolnego polecenie księgowania (nr [...] z dnia [...] 1999 r.) /tom 2, karta 587/ nie stanowi dowodu potwierdzającego faktycznie wykonanie przez L.K. usług, określonych postanowieniami umowy. Podobnie przedłożony kontrolującym przez spółkę dowód wypłaty KW nr [...] /tom 2, karta 586/, wystawiony przez "A" na rzecz L. K. tytułem umowy z dnia [...] 1999 r., nie jest w wystarczającym dowodem dla uznania usług, objętych ww. przedmiotową umową, zawartą z L. K., za wykonane. Wskazany dowód wypłaty stanowi bowiem jedynie dowód poniesienia przez podatnika wydatku. Dla zakwalifikowania poniesionego przez Spółkę "A" na podstawie ww. dokumentu wydatku do kosztów podatkowych koniecznym jest natomiast wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z przychodami spółki. Organ odwoławczy podkreślał, iż dowody księgowe w postaci np. dowodów wypłaty powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sam dowód wypłaty czy polecenie księgowania nie dają podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. A dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie przedmiotowej umowy przez L. K., nie zostały przez spółkę przedłożone w toku całego prowadzonego postępowania pierwszo-i drugoinstancyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego spółka "A" nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku w kwocie [...] zł, związanego z umową z dnia [...] 1999 r., a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem jednostki, poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług przez L.K., a jej przychodem dyskwalifikuje zdaniem organu wskazany wydatek z kosztów podatkowych spółki jako nie spełniający dyspozycji wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wniósł syndyk masy upadłości "A" Sp. z o. o. (dalej zwany skarżącym lub syndykiem) podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych polegające na odmowie uznania za koszty uzyskanie przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł., wydatkowanych przez podatnika na cele określone w powołanym przepisie.

Ponadto syndyk zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego a także niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie, co poskutkowało zakwestionowaniem przez organ wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków w kwocie [...] zł. na rzecz zleceniobiorców w celu określonym w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zakwestionowaniem istnienia stosunków cywilnoprawnych.

W zakresie postępowania podatkowego syndyk zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie art. 199a ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3531 i "art. 83 § k.c.", polegające na zakwestionowaniu przez organ podatkowy istnienia stosunków prawnych, z których podatnik wywodzi poniesienie w celu uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł., bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych.

Skarżący podnosił ponadto, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Z uwagi na powyższe skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi odnosząc się do stanowiska organu podatkowego podano w kwestii zlecenia udzielonego M. K., iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podatnik zawarł z ww. umowę zlecenia, która została wykonana przez obie strony, a przedmiotem umowy były czynności umożliwiające negocjację i zawarcie umowy o świadczenie usług przez podatnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Strona skarżąca podkreślał, iż fakt zawarcia umowy wynika z dokumentów - umów zlecenia, oraz zeznań świadka -zleceniobiorcy. Okoliczności zawarcia umów zlecenia zostały nadto wyczerpująco wyjaśnione przez podatnika w toku postępowania kontrolnego, podatkowego i sądowoadministracyjnego. Zdaniem skarżącego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikał również fakt wykonania umowy przez obie strony, zleceniodawcę i zleceniobiorcę. Spełnienie świadczenia umownego przez podatnika zostało w toku postępowania wykazane dokumentami księgowymi i nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy kwestionuje natomiast samo istnienie stosunku zobowiązaniowego, na które w ocenie organu ma wskazywać zaniechanie przez strony dokumentowania przebiegu wykonania umowy. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że zleceniobiorca nie wykonywał na rzecz podatnika czynności, których celem było uzyskanie przychodu przez podatnika, a świadczenie umowne zleceniobiorcy nie mogło być wykonane. Skarżący wskazując, że organ podatkowy podnosił również zarzuty natury cywilnoprawnej w zakresie należytego wykonania zobowiązania umownego przez zleceniobiorcę, zauważał, że strony umowy cywilnoprawnej mogą zgodnie z art. 3531 k.c. ułożyć treść łączącego je stosunku prawnego według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Okoliczności, na podstawie których organ podatkowy kwestionuje zobowiązanie zleceniobiorcy do wykonania zleconych działań nie są elementami przedmiotowo istotnymi stosunku prawnego zlecenia. Jako takie nie mogą one wpływać na ocenę istnienia zobowiązań stron i tego, czy zobowiązania zostały wykonane w sposób należyty.

Zdaniem strony skarżącej niedopuszczalne jest kwestionowanie przez organ podatkowy poniesienia przez podatnika wydatków w celu uzyskania przychodów z tego względu, że w toku postępowania podatkowego nie udokumentowano szczegółowo przebiegu wykonania zlecenia, tym bardziej, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają fakt zawarcia umowy i jej wykonania przez obie strony.

Strona skarżąca podkreślała, iż interes podatnika przy zawarciu umowy zlecenia został zabezpieczony przez uzależnienie zapłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy od skutków jego czynności. Wynagrodzenie zostało uiszczone po osiągnięciu efektu działań zleceniobiorcy tj. umożliwiającego wynegocjowanie i zawarcie przez podatnika planowanej umowy o świadczenie usług. Skarżący podkreślał, iż strony oceniły sporządzanie sprawozdań w toku wykonania umowy za niecelowe, co jednak nie może stanowić podstawy kwestionowania umowy przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego.

Skarżący syndyk podnosił, iż żaden dowód przeprowadzony w dotychczasowym toku postępowania nie zaprzeczał faktowi zawarcia umowy zlecenia ani faktowi wykonania tej umowy przez obie umawiające się strony.

Strona skarżąca wskazując, iż wywodzi swoje stanowisko z przesłanki nieistnienia pomiędzy podatnikiem a M. K. stosunku zlecenia w zakresie określonym umową stron oraz że umowa zlecenia miała charakter pozorny, podawała, iż ocena kwestii istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem udzielającym zlecenia a zleceniobiorcą nie leży w kompetencji organu podatkowego i może podlegać ocenie wyłącznie w toku postępowania sądowego zgodnie z art. 199a ordynacji podatkowej. Niewykazanie przez organ podatkowy nieistnienia stosunku prawnego zlecenia w toku postępowania sądowego wyłącza możliwość samodzielnego kwestionowania przez organ podatkowy istnienia tego stosunku prawnego i negowania skutków z niego wynikających, w szczególności poniesienia przez podatnika wydatku na cel mający zwiększyć jego przychody.

W kwestii wniosków organu podatkowego wywodzonych z funkcjonowania w obrocie dawnej firmy podatnika po wydaniu postanowienia przez sąd rejestrowy o ujawnieniu zmiany firmy w rejestrze przedsiębiorców skarżący podnosił, iż przeprowadzona przez organ podatkowy analiza pomija konieczność wydania przez sąd rejestrowy zarządzeń o doręczeniu orzeczenia uczestnikom postępowania i konieczność doręczenia postanowienia o ujawnieniu zmiany firmy wnioskodawcy. Przy uwzględnieniu tych okoliczności wnioski organu podatkowego wywodzone z faktu, że podatnik posłużył się pieczęcią z dawną firmą w kilka dni po wydaniu przez sąd rejestrowy postanowienia o ujawnieniu zmiany firmy podatnika, uznać należy za chybione.

Strona skarżąca odnosząc się do kwestii poniesienia przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu wydatku z tytułu zlecenia udzielonego M. W. i spółce "B" powtórzyła argumentację podobną do powyższej tj. w sprawie zlecenia dla M. K., a nadto podnosiła, że zlecenie udzielone przez podatnika nie jest zleceniem sensu stricto, do którego przepisy kodeksu cywilnego, również te o charakterze dyspozytywnym, znajdą zawsze zastosowanie. Strona skarżąca podnosiła, iż umowy zlecenia kwestionowane przez organ podatkowy obejmują wykonanie przez zleceniobiorców czynności faktycznych, a nie czynności prawnych, jak przewidziano w art. 734 k.c. Umowy te są więc pomimo nazwy umowami o świadczenie usług, do których przepisy o zleceniu znajdują zastosowanie odpowiednie a nie wprost, stosownie do treści art. 750 k.c. Stanowisko organu podatkowego w przedmiocie decyzji wywodzone z prawa cywilnego znajduje w nim ograniczone oparcie. Zdaniem skarżącego z uwagi na powyższe podejmowanie w związku z udzieleniem zlecenia M. W. działań przez G. W. w celu wykonania zlecenia nie wpływa na ważność i skuteczność zobowiązań zleceniodawcy i zleceniobiorcy. Sposób wykonania zlecenia przez zleceniobiorcę nie może wpływać na wysokość zobowiązań podatkowych zleceniodawcy, który udzielił zlecenia w celu zwiększenia swojego przychodu. Skarżący podnosił również, że działanie przez pełnomocników jest powszechnie przyjęte w obrocie gospodarczym i udzielenie zlecenia przez podatnika nie może być kwestionowane przez organ podatkowy jako źródło wydatków stanowiących dla podatnika koszt uzyskania przychodu ze względu na posłużenie się przez zleceniobiorcę pełnomocnikiem.

Skarżący odnosząc się do kwestii umów zawartych z M. W. i spółką "B" podnosił, że fakt zawarcia tych umów i ich wykonanie zostało potwierdzone w toku postępowania a żaden z przeprowadzonych dowodów faktom tym nie przeczy. Strona odnosząc się do stanowiska organu podatkowego odmawiającego uwzględnienia wynagrodzeń z tych umów zakładającego, że strony nie były w istocie związane stosunkiem zlecenia, a świadczenie podatnika nie było świadczeniem wzajemnym dla zleceniobiorcy w zamian za świadczone usługi, podkreślała, iż powyższe oznacza, że organ kwestionuje istnienie stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem i zleceniobiorcą, co nie jest dopuszczalne w świetle art. 199a Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego wobec tego, że nie zostało wykazane w toku postępowania sądowego, że strony nie wiązał stosunek zlecenia, odmowa uznania przez organ podatkowy, że wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu pozbawione jest podstaw.

W kwestii stanowiska organu podatkowego w zakresie poniesienia przez podatnika wydatku na wynagrodzenie L. K. skarżący wywodził jak powyżej w zakresie oparcia stanowiska organu w przepisach kodeksu cywilnego oraz kwestionowania przez organ aby strony umowy wiązał stosunek zlecenia.

Skarżący podnosił również uchybienia w zakresie oceny dowodów, w szczególności pominięcie oświadczenia L.K. z [...] 2004 r., oddalenie wniosku podatnika o ponowne przesłuchanie świadka pomimo, że wniosek podatnika oraz pisemne oświadczenie świadka wskazywało na wiedzę świadka co do okoliczności istotnych dla sprawy, nie objętych protokołem przesłuchania. Skarżący wskazywał, iż L. K. potwierdził w toku postępowania fakt zawarcia z podatnikiem umowy zlecenia i potwierdził wykonanie zleconych czynności. Zawarcie przez podatnika umowy o świadczenie usług, do czego zmierzały czynności zleceniobiorcy, nie było objęte zleceniem, dlatego odbyło się bez jego udziału. Wybiórcze powołanie się przez organ podatkowy na stwierdzenie świadka, że "w samej transakcji i jej finalizowaniu nie brał udziału" wskazuje na nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, koncentrującą się na kwestiach leżących poza zakresem umówionych działań stron i sprawiającą wrażenie, że zleceniobiorca nie podejmował dla zleceniodawcy żadnych czynności. Działanie zleceniobiorcy obejmowało pośredniczenie w negocjacjach dotyczących sprzedaży i windykacji wierzytelności. Zlecenie w umówionym zakresie zostało wykonane a jego skutek potwierdzony w postaci zawarcia zamierzonej umowy przez podatnika.

Zdaniem skarżącego nie podważają faktu zawarcia i wykonania umów zlecenia zeznania świadków, którzy po upływie pięciu lat po zawarciu tych umów nie byli w stanie szczegółowo opisać przedsięwziętych czynności. Skarżący podkreślał, iż żaden ze świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego nie zaprzeczył ani nie poddał w wątpliwość faktu zawarcia umów ani faktu ich wykonania przez obie strony. Przeciwnie, zeznania wszystkich świadków potwierdzają, że umowy zostały zawarte, ich przedmiot miał na celu zwiększenie przychodu przez podatnika a umowy zostały wykonane. Zdaniem skarżącego niepamięć świadków co do szczegółów czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności kilka lat wstecz od daty przesłuchania nie może być interpretowana przez organ podatkowy jako przesłanka zakwestionowania istnienia stosunku zlecenia i wykonania umówionych czynności.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny zgromadzenia materiału dowodowego skarżący podnosił również, że organ podejmował czynności zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego w ponad dziesięć lat po zaistnieniu zdarzeń, które miały być dowodzone. W tym czasie wobec podatnika ustanowiono zarząd przymusowy a następnie ogłoszono upadłość. Podatnik zmienił również dwukrotnie siedzibę. Okoliczności te, zwłaszcza upływ czasu, czynią zdaniem skarżącego syndyka oczywistym, że zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie staje się coraz trudniejsze. Uchybienie organu podatkowego polega na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego po uchyleniu uprzedniej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego wyrokiem z 5 marca 2007 r. Czynności organu podatkowego zostały podjęte dopiero po pismach syndyka skierowanych do organów podatkowych, zmierzających do ustalenia stanu prawnego zobowiązań upadłego.

Syndyk podkreślał, iż wezwany przez organ podatkowy do przedstawienia dowodów w sprawie nie miał możliwości uczynienia zadość wezwaniu, albowiem żądane informacje nie znajdują się w dokumentacji upadłego posiadanej przez syndyka. Organ podatkowy nie wystąpił do zarządu podatnika w wnioskiem o uzupełnienie treści wniosków dowodowych, pomimo wniosku syndyka w tym zakresie. Zbieranie dowodów mających potwierdzić okoliczności zaszłe przed dziesięciu laty z natury rzeczy jest utrudnione, aczkolwiek wyczerpujące zebranie materiału dowodowego jest obowiązkiem organu podatkowego, który w niniejszym przypadku przystąpił do przepisanych czynności z nieuzasadnionym ponad dwuletnim opóźnieniem.

W skardze podkreślono także, że w istocie - pomimo braku jednoznacznego wskazania tego w decyzji - organ podatkowy kwestionuje ważność zawartych przez podatnika umów, wskazując że posiadają one cechy umów pozornych (art. 83 k.c.). Z tego względu organ podatkowy kwestionuje okoliczność rzeczywistego udzielenia zleceń, pomimo iż przeprowadzone dowody (umowy pisemne i zeznania świadków) potwierdzają zarówno fakt zawarcia umów jak również fakt ich wykonania przez obie strony. Organ skupia się jednak na sposobie wykonywania umów przez zleceniobiorców. Okoliczność ta po upływie dziesięciu lat nie może jednak w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki przesądzać o uznaniu, że umowy były zawarte dla pozoru.

Skarżący podnosił także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją wskazując, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony wniesieniem przez podatnika skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym w dniu 2 lutego 2005 r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął dalszy bieg po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego i upłynął przed ogłoszeniem upadłości podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ podkreślał, iż wobec zobowiązanej spółki prowadzone było przed dniem 31 grudnia 2005 r. postępowanie egzekucyjne na postawie trzech tytułów wykonawczych, a co bezspornie oznacza, iż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz złożonym na rozprawie piśmie z dnia [...] 2010 r. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, iż w piśmie brak nowy okoliczności w przedmiotowej sprawie.

W piśmie z dnia [...] 2010 r. skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego organ z naruszeniem prawa przerzucił cały ciężar postępowania dowodowego na spółkę, nie podejmując żadnych działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na pismo z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] 2010 r. podkreślał, iż zarzuty zawarte w piśmie strony skarżącej są w istocie powieleniem zarzutów zawartych w skardze. Odnosząc się do zarzutu przerzucenia na skarżącego syndyka całego postępowania dowodowego organ przypominał, iż kilkakrotnie wzywał syndyka do usunięcia braków żądania dotyczącego przesłuchania osób wnioskowanych przez spółkę oraz przedłożenia dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie kadry pracowniczej zatrudnionej w spółce oraz podkreślał, iż jak dotychczas nie przedłożono organowi żądanych dokumentów, co uniemożliwiło wykonanie zleconej analizy i nakazało podjąć rozstrzygnięcie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest tylko po części bezsporny i został obszernie nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy "A" Sp. z o. o. (obecnie w upadłości) zaniżyło wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł. za 1999 rok poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. na skutek niezgodnego z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenia do ww. kosztów poprzez niezasadne odliczenie sumy [...] zł wydatkowanej na zakup czterech garniturów, a co na tym etapie postępowania w zasadzie należało uznać za wcześniej przesądzone; kwoty [...] zł wypłaconej M. W. oraz kwoty [...] zł wypłaconą spółce z o.o. "B" w związku z realizacją umów zlecenia z dnia [...] 1999 r., których przedmiotem było świadczenie usług pośrednictwa finansowego, mających na celu odzyskanie wierzytelności; kwoty [...] zł. wypłaconej "C" w R. w związku z umową zlecenia z dnia [...] 1998 r. i kwoty [...] zł. wypłaconej na rzecz L. K. w związku z umową z dnia [...] 1999 r. dotyczącej świadczenia usług pośrednictwa finansowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu II instancji z dnia [...] r. wydanej w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji z dnia [...] r., należy na wstępie wskazać, iż zaskarżona decyzja została poprzedzona ww. decyzją organu II instancji, której zgodność z prawem stwierdził tut. Sąd w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 381/05, a który to następnie wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt II FSK 520/06. Z kolei wyrokiem tut. Sądu z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 19/07 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., który to wyrok stał się prawomocny na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej od niego skargi kasacyjnej – wyrok z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1774/07.

Z uwagi na powyższe Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, iż w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. W przytoczonym przepisie ustanowiony został bowiem z jednej strony zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, a z drugiej, bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez ów Sąd. Już w tym miejscu warto przy tym podkreślić, że związanie to w sposób niejako pośredni odnosi się nie tylko do sądu rozpoznającego sprawę ponownie, lecz również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowo-administracyjnej w ramach danej sprawy. Zgodnie wszak z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą taki organ. Niewątpliwie także organ ma więc obowiązek bezwzględnego zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, a jakiekolwiek odstępstwo w tym zakresie stanowiłoby niedopuszczalną polemikę z prawomocnym orzeczeniem sądowym i byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392, z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, l opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia l października 2001 r., sygn. SA/Rz ;434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002 r., nr 9 -10, s. 199).

Wskazać jednocześnie należy, że konstatacji powyższych w żaden sposób nie podważa pogląd wyrażony m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 1041/05 (opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 171386), w świetle którego z zawartego w przywołanym art. 190 określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Należy wszak podnieść, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo i materialne, jak i procesowe (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006 r., s. 450), zaś w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 10 października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, iż organy podatkowe naruszyły właśnie i przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny i został "nieobiektywnie" i "niewyczerpująco" rozważony. Ta ocena ma w sprawie moc wiążącą, podobnie zresztą, jak wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego co do uzupełnienia postępowania dowodowego, pozwalającego na usunięcie podniesionych nieprawidłowości, a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przywołanych przepisów proceduralnych.

Podkreślenia wymaga, iż tut. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. powtórzył wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. podjął przewidziane prawem działania zmierzające do zastosowania się do wskazań, w tym ponownego zbadania kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia dla zleceniobiorców skarżącej: M. W., "B" Sp. z o. o., "C" oraz L. K.. Wskazać przyjdzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m. in. iż "organy powinny (...) w postępowaniu wyjaśniającym zbadać np., czy istniała uzasadniona przyczyna powierzenia przedmiotowych zadań osobom trzecim, dlaczego Spółka nie zaangażowała do tych czynności własnych pracowników (brak danych na temat własnej kadry pracowników)". Ponadto Sąd I instancji przywołując zalecenia NSA podkreślał, iż podczas postępowania podatkowego trzeba będzie także uwzględnić pogląd, iż "organy podatkowe nie rozważyły (...), czy przychód z obrotu (...) wierzytelnościami mógł być uzyskany wskutek działań podjętych przez osoby niewskazane w zakwestionowanych umowach. Dla wyjaśnienia tych okoliczności, jak również zakresu i rzeczywistego terminu wykonania zadań wskazane było z całą pewnością przesłuchanie strony i wnioskowanych przez stronę świadków, a nie tylko zleceniobiorców, jak również np. analiza danych dot. zatrudnienia".

Wykonując zalecenia Sądu organ odwoławczy pismami z dnia [...] 2009 r. i z dnia [...] 2009 r. dwukrotnie wzywał syndyka masy upadłości "A" Spółka z o. o. M. B. do przedłożenia dowodów źródłowych, w tym dokumentacji dotyczącej zatrudnienia w spółce w 1999 r., w celu ustalenia m. in. tego czy istniała możliwość zaangażowania do czynności zlecanych innym podmiotom własnych pracowników. Ponadto organ odrębnymi pismami z dnia [...] i [...] 2009 r. wzywał syndyka do usunięcia braków żądania dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego. W szczególności organ II instancji wezwał do sprecyzowania danych personalnych ogólnikowo wskazanej grupy osób, w tym wskazania ich adresów pod które należy kierować wezwania w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania. Wobec w istocie biernej postawy syndyka – jedynego organu reprezentującego obecnie dawną skarżącą spółkę - w ocenie Sądu zasadnie organ oparł swoje rozstrzygnięcie o dotychczasowy materiał dowodowy. Sąd podkreśla, iż zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały już zawarte w wyroku z dnia 10 października 2006 r., a które to zalecenia musiały być znane spółce, a także jak należy sądzić po wdrożeniu procedury upadłości musiały być znane także syndykowi. Zalecenia Sądu zostały także powtórzone przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 5 marca 2007 r. Zatem oczywistym jest, iż w swoim dobrze pojętym interesie spółka, a następnie syndyk winni zabezpieczyć stosowną dokumentację w celu udostępnienia jej organowi podatkowemu. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, iż nie są uprawnione zarzuty skargi co do braku wykonania zaleceń Sądu. W ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby syndyk wskazał chciaż nazwiska osób, które winny były być przesłuchane, a czego z niewiadomych dla Sądu przyczyn nie uczynił. Sąd uznaje zatem, że wszelkie zarzuty związane z brakiem wykonania zaleceń zawartych w wyrokach NSA i WSA wobec biernej postawy syndyka należy uznać za bezpodstawne.

Podkreślenia wymaga także to, iż w istocie doszło do zmiany okoliczności faktycznych sprawy ponieważ nie można było zakładać, że brak jest dokumentacji dotyczącej zatrudnienia w spółce "A", która to dokumentacja winna być przechowywana przez okres znacznie dłuższy niż 11 lat jakie upłynęło od 1999 r. Sąd nie mógł także przewidzieć, że syndyk nie dysponuje taką dokumentacją oraz że wobec nie przekazania mu jej przez spółkę nie podjął przewidzianych prawem działań zmierzających do jej przejęcia, czy odzyskania. Zatem także z uwagi na powyższe nie uprawnione są zarzuty dotyczące braku realizacji zaleceń Sądu w zakresie tego czy przychód z obrotu wierzytelnościami mógł być uzyskany wskutek działań podjętych przez osoby niewskazane w zakwestionowanych umowach, czy braku przesłuchania strony i wnioskowanych przez stronę świadków. Po pierwsze syndyk w istocie nie udzielił merytorycznej odpowiedzi na żądanie organu, który postanowieniem z dnia [...] r. (zatem znacznie po upływie wnioskowanych przez syndyka 30 dni zwłoki) pozostawił wnioski spółki z dnia [...] 2004 r. i [...] 2004 r. w tym zakresie bez rozpatrzenia. Syndyk nie odpowiadając i nie precyzując treści żądań i nie wskazując żądanych przez organ informacji sam w istocie przyczynił się do uniemożliwienia wykonania ww. zaleceń. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, iż już sam brak dokumentacji dotyczącej zatrudnienia w spółce uniemożliwiał w istocie wykonanie zaleceń Sądu ponieważ brak było jakiegokolwiek obiektywnego (dokumentowego), a przez to bardziej wiarygodnego, w kontekście całej analizowanej sprawy materiału dowodowego, który pozwoliłby na weryfikację ewentualnych nowych dowodów pozyskanych z zeznań świadków, którzy co należy także podkreślić niemal wszyscy byli już w toku postępowania przesłuchiwani.

Nie ulega także wątpliwości, że organ podatkowy nie mógł kierować jak chce syndyk swoich wniosków i żądań do zarządu spółki "A" ponieważ z uwagi na wdrożoną procedurę upadłości jedyną stroną w postępowaniach dotyczących spółki jest aktualnie syndyk. Sąd wskazuje w tym miejscu, iż postanowieniem z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 974/09) odrzucił skargę "A" Sp. z o. o. w upadłości w T. złożoną od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwagi na jej niedopuszczalność wynikającą z faktu złożenia skargi przez upadły już podmiot.

Sąd pragnie także zwrócić uwagę w tym miejscu, że nałożony na organy podatkowy obowiązek podejmowania niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie ma nieograniczonego zakresu, a czynnikiem go limitującym jest właśnie - wyrażona w art. 187 Ordynacji zasada prawdy obiektywnej (podobnie WSA w wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01 - LEX nr 129667). Zatem organ ma obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów i wyjaśniania wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, co nie oznacza wszakże, że każdy wniosek dowodowy strony musi zostać uwzględniony. Strona postępowania podatkowego winna bowiem, o ile nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ, przedstawić własne dowody, które uzasadniałyby jej twierdzenia. W oparciu o cały, zebrany materiał dowody organ dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 190 OP) W niniejszej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła w ocenie Sądu żadnych dodatkowych dowodów poza twierdzeniami spółki (wcześniejszymi), które przemawiały by za uwzględnieniem zarzutów podniesionych w skardze. Nie można też zdaniem Sądu zarzucać organowi podatkowemu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zaleceń Sądu w zakresie uporządkowania akt sprawy oraz właściwego przywoływania w uzasadnieniu poszczególnych dokumentów w nich zawartych, Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji oraz w toku postępowania dokonano ponumerowania akt podzielonych na trzy tomy, a sposób powoływania się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dowodów ze wskazaniem na konkretny tom i odpowiednią stronę nie budzi zastrzeżeń.

W pozostałym zakresie w świetle omówionej regulacji art. 190 p.p.s.a., tj. należy natomiast podtrzymać tę część stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., powtarzając w istocie za wyrokiem tut. Sądu z dnia 5 marca 2007 r., iż jeżeli idzie o zagadnienie określania wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych to Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w sposób wiążący, że podstawa do wydania decyzji w tej materii istniała jeszcze przed wejściem w życie art. 53a Ordynacji podatkowej, przewidującego taką możliwość wprost. Ta część rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej musi być zatem uznana za prawidłową.

Po pierwsze bowiem było to konieczne ze względu na specyfikę spraw podatkowych, gdyż w wypadku zakwestionowania ustaleń dotyczących części kosztów uzyskania przychodów niepodobna przewidzieć wysokości należnej kwoty podatku. W konsekwencji ustalenia w pozostałej, "niezakwestionowanej" części są w swoisty sposób niewzruszalne w toku ponownego rozpoznania sprawy, w szczególności niedopuszczalne jest już powoływanie nowych faktów, dowodów i argumentów wskazujących, iż wspomniane wydatki miały jednak związek z przychodem czy dochodem (por. B. Gruszczyński [w:] Prawo..., s. 450). Po drugie zaś, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły jedynie części wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., tj. dokładnie rozstrzygnięcia w tych kwestiach, do których ustosunkował się Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzający w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 10 października 2006 r., że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został uchylony "w zaskarżonej części". Bez wątpienia, konstatacja ta nie oznacza, że wyrok z dnia 7 grudnia 2005 r. stał się, na podstawie art. 168 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prawomocny w części, której nie zaskarżono skargą kasacyjną - skoro, zakwestionowanie rozstrzygnięcia co do części kosztów skutkować musiało uchyleniem tego orzeczenia - jednak uprawnia w rozpatrywanej materii do nawiązania do argumentacji zawartej w tamtym wyroku, którą Sąd w obecnym składzie orzekającym także w pełni podziela.

Raz jeszcze zatem należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. dalej też u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy. Lege non distinguente są nimi wydatki zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio związane z celem prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując określonych wydatków, podatnik powinien mieć na uwadze ich cel, a w konsekwencji i przewidzieć, czy mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z działalnością gospodarczą będzie bowiem spełniał te warunki, zaś subiektywne w tym zakresie przekonanie podatnika musi ustąpić miejsca obiektywnej analizie celowości jego poniesienia w kontekście prowadzonej działalności i osiągniętego z tego tytułu przychodu - tylko wszak wydatki, które da się w sposób racjonalny powiązać z osiągnięciem określonych przychodów, mogą zostać zaliczone do wskazanej wyżej kategorii (por. L. Błystak, B. Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005 r., Wrocław 2005, s. 325).

Zdaniem obecnego składu orzekającego na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że ustawodawca wskazał, iż do wspomnianych kosztów zaliczyć należy tylko te, które związane są z celem prowadzonej działalności gospodarczej. Cel ten nie powinien budzić wątpliwości, a ponoszone koszty winny zmierzać do jego realizacji, bądź też zakładać jego osiągnięcie jako realny (por. niepublikowane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 120/03 oraz z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/GL 1105/04). W konsekwencji istotnym jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź też zakładanym celem prowadzonej działalności, gdyż tylko wówczas wydatek ten będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Związek ten winien mieć charakter obiektywny, co oznacza, że nie zawsze przekonanie podatnika, iż związek ten zachodzi, będzie znajdowało odzwierciedlenie w rzeczywistości. Nie będzie zatem traktowany jako koszt uzyskania przychodu wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania.

Z powyższego wynika, iż organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencje uprawniające je do dokonywania oceny wydatków ponoszonych przez podatnika, przy uwzględnieniu prowadzonej przez niego działalności. Ustalenia te dokonywane są w pierwszej kolejności w oparciu o zgromadzone dokumenty, zaś dopiero wówczas, gdy dowody te nie są dostępne - w oparciu o inne dowody.

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji słusznie zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków, w tym także przeznaczonych na zakup garniturów. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom nie udowodniono bowiem, że garnitury te miały służyć wyłącznie do użytku służbowego (nie przedstawiono ani regulaminu pracy, ani też jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego fakt nałożenia na pracowników spółki tego rodzaju obowiązku), zaś sam fakt opatrzenia ich w logo firmy nie stanowi, w ocenie Sądu, wystarczającego dowodu potwierdzającego wiarygodność twierdzeń skarżącej. Ponadto zauważyć wypada, że uzasadnione wątpliwości budzić może związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na wspomnianą odzież a osiągniętym w danym roku podatkowym przychodem, co ewentualnie dawałoby asumpt do zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Związek ów powinien przecież mieć charakter obiektywny i cechować się pewną, możliwą do uchwycenia, relacją pomiędzy określonym działaniem a przypisywanymi mu następstwami. W odniesieniu do analizowanej kwestii związku takiego nie sposób zdaniem Sądu dostrzec.

Zdaniem składu orzekającego podtrzymać należy wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. powtórzone w wyroku z dnia 5 marca 2007 r. stanowisko, że wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychód z realizacji nabytych wierzytelności, a nie roku podatkowego, w którym te wydatki poniesiono. W tych ramach należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającej zasady potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazującej moment, w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu ma być od tegoż przychodu odliczony. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one zarachowane w roku, w którym zostały poniesione.

Skład orzekający podziela wcześniej prezentowany przez tut. Sąd pogląd, iż przytoczony przepis był zredagowany wyjątkowo niejasno, co zresztą stanowiło przyczynę jego rozbieżnych interpretacji dokonywanych zarówno w orzecznictwie, jak i przez przedstawicieli nauki prawa podatkowego. Jego wykładnia stanowi również przedmiot merytorycznego sporu między stronami, które jak to wynika zajęły w nim dwa wzajemnie wykluczające się stanowiska. Według bowiem skarżącej Spółki, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu należy uwzględniać w tym roku, w którym zostały poniesione, Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że powinno to następować w roku uzyskania przychodu. W sporze tym należy, zdaniem Sądu, opowiedzieć się za stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Nie jest ono zresztą odosobnione, na co wskazują chociażby orzeczenia zarówno Sądu Najwyższego (por. w szczególności wyroki z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. III RN 22/01 oraz III RN 23/01, opublikowane w Orzecznictwie Sądu Najwyższego. Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 2002, nr 24, poz. 585 i 586), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. wydany w składzie siedmiu sędziów, sygn. FSA 2/00, Opublikowany w Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego 2001 nr 2, poz. 49). Powyższe stanowisko znajduje w ocenie Sądu przede wszystkim wsparcie w literalnym brzmieniu analizowanego art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W kontekście jego pełnej treści nie można bowiem skutecznie twierdzić, że pojęcie "dotyczą", budzące największe wątpliwości w toku wykładni, odnosiło się do słowa "koszty". Jest tak zaś dlatego, że z tej części przepisu, która następowała po skrócie "tj.", stanowiącej rozwinięcie wyrażonej wcześniej myśli oraz jej wyjaśnienie, dosłownie wskazano, iż koszty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych odlicza się dopiero w roku uzyskania związanego z nimi przychodu. Związek ten określono poprzez użycie po raz kolejny słowa "dotyczą", co czyniło jaśniejszym znaczenie, w jakim słowo to występowało wcześniej. Wnioski dotychczasowe potwierdza także interpretacja fragmentu rozpatrywanej regulacji następującego po słowie "oraz", gdzie przewidziano dwa wyjątki od przedstawionej zasady. Jeden z tych wyjątków, jak stwierdzono pod koniec art. 15 ust. 4 po średniku, polegał na tym, że można było odliczyć koszty w roku ich poniesienia. Warunkiem dokonania takiego zabiegu było jednak, aby koszty uzyskania były określone co do rodzaju i kwoty oraz by dotyczyły przychodów minionego roku podatkowego, w którym to roku nie mogły być zarachowane. Jak z łatwością można zauważyć, wyjątek ów nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Do takiego samego rezultatu prowadzi również wykładnia systemowa art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmierzająca do ustalenia jego znaczenia poprzez analizę jego relacji z pozostałymi przepisami tej ustawy. Należy bowiem w pierwszej kolejności zauważyć, że art. 15 ust. 4 ww. ustawy nie sposób interpretować w oderwaniu od wspomnianego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdzie zawarto definicję kosztów uzyskania przychodów. W definicji tej położono zaś szczególny nacisk na związek między kosztem a przychodem. Od związku powyższego nie można abstrahować podczas ustalania znaczenia komentowanego już zwrotu ustawowego "w tym roku podatkowym, którego (koszty) dotyczą". Według Sądu nie może budzić wątpliwości, iż owo "dotyczą" odnosić się musi tylko do przychodów, których powstanie w ogóle uzasadnia przecież uznanie danego wydatku za koszt. Innymi słowy, koszty "dotyczą" roku podatkowego tylko o tyle, o ile w roku tym za sprawą ich poniesienia uzyskane będą przychody.

Nie można wreszcie tracić z pola widzenia argumentu pośrednio wynikającego z treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego przedmiot opodatkowania w tym podatku. Wspomnianym przedmiotem jest bowiem dochód definiowany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Również w przywołanym przepisie zatem zaakcentowano, iż związek pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania zachodzi w przedziale czasowym, za który rozliczany jest dochód do opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że obliczenie wysokości podatku możliwe jest co do zasady dopiero z chwilą zaistnienia przychodów, gdyż w tym momencie można zarachować koszty poniesione celem ich uzyskania.

Sąd nawiązując do powyższych rozważań dotyczących art. 15 ust. 1 i 4 akcentuje, iż organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencje uprawniające je do dokonywania oceny wydatków ponoszonych przez podatnika, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez niego działalności. Przyjdzie podkreślić, że ustalenia te winny być dokonywane w pierwszej kolejności w oparciu o zgromadzone dokumenty, zaś dopiero wówczas, gdy dowody te nie są dostępne - w oparciu o inne dowody.

Odnosząc się wreszcie do kwestii najbardziej spornych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, tj. do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu umowy zlecenia zawartej z M. W., "B", L. K. i M. K. prowadzącym działalność pod firmą "C" Sąd podkreśla, iż ze względów wyżej wyrażonych przyjdzie podtrzymać w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] r.

Dodatkowo w pierwszej kolejności Sąd wskazuje odnosząc się do spornych umów z M.W. i "B" Sp. z o. o., iż podniesione przez stronę skarżącą okoliczności nie mogły zostać uwzględnione. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała, ani też nie przeciwstawiła stanowisku organów podatkowych argumentów pozwalających na uznanie, iż poniesienie przez spółkę "A" wydatku na rzecz M. W. w kwocie [...] zł. musi wiązać się z celem prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo Sąd zauważa, iż powyższy wydatek budzi wątpliwości pod względem jego zasadności, rozumianej jako podejmowanie działań optymalnych z punktu widzenia celu prowadzonej działalności. Z tego też względu Sąd podziela zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny tej kwestii dokonane przez organ odwoławczy. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także doświadczenia życiowego, uzasadnione wątpliwości musi budzić fakt zawarcia przez skarżącą spółkę (obecnie w upadłości), w tym samym dniu, z tą samą osobą, występującą raz samodzielnie a raz jako reprezentant podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dwóch umów o jednobrzmiącej treści. Zdaniem Sądu powyższa okoliczność rozpatrywana w kontekście przeprowadzanej przez organ podatkowy kontroli zasadnie zwróciła uwagę organu na konieczność ustalenia czy rzeczywiście doszło do pośredniczenia M. W. przy zawieraniu przedmiotowych umowów. Przesłuchana na tę okoliczność M. W. oświadczyła, iż nie pamięta jak doszło do zawarcia wskazanych wyżej umowów, jak również nie jest w stanie wskazać jakiego rodzaju czynności zostały wykonane w celu doprowadzenia do ich zawarcia (vide protokół z przesłuchania świadka znajdujący się w aktach administracyjnych – tom II, karta 550-551). W ocenie Sądu trudno zatem było przyznać rację stronie skarżącej, która twierdzi, że do pośrednictwa przy zawieraniu wspomnianych umowów doszło, choć sama nie jest w stanie przedstawić jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Ocena jej oświadczeń, złożonych w trakcie prowadzonego postępowania, w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, nie daje podstaw do zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń w tym zakresie. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż sam fakt zawarcia przez stronę skarżącą (podatnika) określonej umowy, z tytułu której poniósł on określone wydatki nie przesądza jeszcze o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy nie wykazał on, iż umowa ta została rzeczywiście zrealizowana. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż właśnie taka sytuacja miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że zawarta z M.W. oraz "B" Sp. z o.o. umowa nie obejmowała czynności stanowiących przedmiot umowy pomiędzy stroną skarżącą (obecnie w upadłości) a "D" S.A. Należy podkreślić, iż czym innym jest bowiem pośrednictwo finansowe dotyczące odzyskiwania wierzytelności, czym innym natomiast egzekwowanie tych wierzytelności. W ocenie organu, którą Sąd podziela, to ostatnie było przedmiotem umowy strony skarżącej z "D", a nie M. W., czy reprezentowaną także przez ww. wymienioną "B" Sp. z o. o. W ocenie Sądu nie sposób uznać, iż organy podatkowe naruszyły prawo dokonując takiej oceny opisanych okoliczności i że tym zakresie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych przez stronę skarżącą. Materiał dowodowy jest w tym zakresie wystarczający do uznanie twierdzeń organu za udowodnione, a strona skarżąca, znająca od kilku lat stanowisko organów podatkowych nie przedstawiła dowodów mogących to stanowisko obalić.

W ocenie Sądu przekonywujące są argumenty organu II instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (Ad. 1), w szczególności zwraca uwagę brak jakiegokolwiek aneksu do zawartej umowy, brak sprawozdania zleceniobiorcy, brak wiedzy u M.W. co do rodzaju czynności które w ramach tej umowy wykonywała, brak dowodów wskazujących na faktyczne wykonywanie czynności przez ww. związanych z ww. umowami, brak jakiegokolwiek wytłumaczenia dla konieczności zawarcia dwóch tożsamych umów z tym samym podmiotem, brak pełnomocnictwa dla M. W. do działania w imieniu "D" S. A. do działań w zakresie odzyskiwania wierzytelności od dłużnika "O" oraz brak właściwej pieczęci i adnotacji stosowanej przez spółkę o wpisaniu obu umów do stosowanego rejestru. Z uwagi na powyższe Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych i stwierdza, że organy nie naruszyły prawa eliminując z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umowami zlecenia zawartymi w dniu 30. 09. 1999 r. z M. W. oraz "B" jako nie spełniające dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

W zakresie wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego przez "A" w związku z umową zlecenia, zawartą dnia [...] 1998 r. z "C" w R. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazać przyjdzie, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...] 1998 r. zawarta została umowa zlecenia pomiędzy "E" w T. (poprzednia nazwa "A") - jako zleceniodawcą, a "C" w R. - jako zleceniobiorcą. W treści § 1 tej umowy zaznaczono, iż podstawą jej zawarcia jest inna umowa zlecenia, tj. z dnia [...] 1998 r. zawarta pomiędzy: "J" S.A. w R. /jako zleceniodawcą/ oraz "E" w T. /jako zleceniobiorcą/. Przedmiotem tej ostatniej umowy było określenie zasad świadczenia przez "E" Sp. z o.o., usług na rzecz "J" S.A. w R., polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy przysługujących mu względem: "F" SA - KWK "G" oraz "H" SA - KWK "I". Podkreślenia wymaga, że postanowieniami § 2 ww. umowy zlecenia z dnia [...]1998 r. "E" zleciło "C" prowadzenie pośrednictwa finansowego w zakresie spraw dotyczących: "F" SA KWK "G" oraz "H" SA KWK "I". W § 3 i § 4 ww. umowy z dnia [...] 1998 r. ustalono, że zleceniobiorcy, tj. "C", przysługuje wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł za całkowite i skuteczne wykonanie zlecenia, tj. zaspokojenie roszczeń finansowych "J" S.A. w R., przysługujących mu względem "F" SA KWK "G" oraz "H" SA KWK "I". W związku z umową z dnia [...] 1998 r. "C" w R. w dniu [...] 1999 r. wystawiło fakturę VAT na kwotę [...] zł o treści: "pośrednictwo finansowe". Z aneksu do ww. umowy opatrzonego ręcznie dopisaną datą [...] 1999 r. wynika, że kwota uregulowana została w formie czeku rozrachunkowego przekazanego zleceniobiorcy. Sąd podziela stanowisko organ odwoławczego, który podkreślał, iż w toku całego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego spółka "A" - oprócz umowy zlecenia z dnia [...] 1998 r. oraz wystawionej w oparciu o nią faktury VAT i wtórnego dowodu księgowego nie przedłożyła żadnych innych dowodów, z których wynikałoby na czym konkretnie polegały usługi pośrednictwa finansowego, świadczone w oparciu o wspomnianą umowę zlecenia na rzecz jednostki przez "C" w R.. W szczególności strona skarżąca nie podała kiedy i przez jakie konkretnie osoby usługi te miałyby być świadczone oraz w jaki sposób następowała ewentualna realizacja przedmiotowych usług. Podkreślenia wymaga także brak sprawozdania zleceniobiorcy.

Dla oceny zasadności nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższego wydatku jest też to, że umowa zlecenia, zawarta w dniu [...] 1998 r. pomiędzy "E" a PHU "C" była w istocie niewykonalna już w dacie jej zawarcia. W ocenie Sądu słusznie podnosił organ odwoławczy, że niemożliwym było skuteczne wykonanie zlecenia o treści określonej w § 4 umowy z dnia [...] 1998 r. tj. zaspokojenie roszczeń finansowych "J" S.A. w R., przysługujących mu względem "F" SA KWK "G" oraz "H" SA KWK "I", a to z uwagi na to, że w dniu [...] 1998 r., doszło do zawarcia umowy pomiędzy "J" S.A. oraz "E". Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez stronę skarżąca jeszcze w toku postępowania przed organami podatkowymi wynika, że umowa zlecenia z dnia [...] 1998 r. podpisana została z "C" w R., reprezentowanym przez M. K. na skutek błędu, po którego wykryciu strony anulowały drugą umowę a wynagrodzenie wypłacone "C" zaliczono na poczet pierwszej umowy. Sąd w pełni podziela ocenę powyższego jaką przedstawił organ odwoławczy, tym bardziej, że jak wynika z twierdzeń prezesa spółki "A" T. J. większa część dokumentacji dotyczącej tej sprawy nie zachowała się, a odnaleziony potem egzemplarz umowy z [...] 1998 r. nie posiadał cech właściwych umowom podpisywanym przez skarżącą. Dodatkowo należy wskazać, iż w tym przypadku brak jest sprawozdania zleceniobiorcy co także nie pozwala na uznanie za udowodnione tez prezentowanych przez stronę skarżącą, w tym dowodzi brak wykonania przez "C" zadań zleconych w umowie z dnia [...] 1998 r. Po analizie akt sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż strona skarżąca nie przedłożyła dowodów konkretyzujących m. in. to na czym w rzeczywistości polegały usługi świadczone w oparciu o umowę z dnia [...] 1998 r. przez "C", kiedy i przez jakie konkretnie osoby usługi te miałyby być świadczone oraz w jaki sposób następowała ewentualna realizacja przedmiotowych usług.

Na powyższą ocenę Sądu wpływ miała także podnoszona przez organ II instancji okoliczność, iż w [...] i [...] 1998 r. M. K. był jednocześnie reprezentantem podmiotu gospodarczego "C", który prowadził negocjacje z innym podmiotem, tj. "J" S.A. w R., w którym M. K. pełnił funkcję członka zarządu. Podkreślenia wymaga także brak pieczęci oraz stosownego numeru porządkowego na umowie z dnia [...] 1998 r. i aneksie z dnia [...] 1999 r. Sąd w pełni podziela stanowisko jakie zaprezentował organ odwoławczy w przedmiocie sporządzenia umowy z dnia [...] 1998 r. znacznie później tj. na użytek toczącego się postępowania, tym bardziej, że z zapisów widniejących w Rejestrze Handlowym ustalono, że już w dacie [...] 1999 r. zatem na ponad dwa tygodnie przed sporządzeniem unieważnienia umowy z [...] 1998 r., nowa nazwa firmy podatnika, tj. "A" Sp. z o.o., zastąpiła dotychczas obowiązującą, tj. "E" Sp. z o.o. W ocenie Sądu wyjaśnienia zawarte w skardze należy uznać za bez znaczenia dla oceny powyższego wynikającego z dokumentów i kontekstu analizowanego wątku sprawy.

Zdaniem Sądu przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania dokumenty, w tym polecenie księgowania, czy wyciąg bankowy lub faktura VAT z [...] 1999 r. na kwotę [...] zł. nie stanowią dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie przez zleceniobiorcę usług, określonych w umowach zlecenia z dnia [...] 1998 r. oraz [...] 1998 r. Faktura w przedstawionych okolicznościach sprawy stanowić może jedynie dowód poniesienia wydatku. Sąd podkreśla, że dla zakwalifikowania poniesionego przez spółkę "A" w 1999 roku wydatku do kosztów niezbędnym byłoby wykazanie związku tego wydatku z przychodami spółki. Słusznie wywodzi organ II instancji, iż wydatek poniesiony przez spółkę na podstawie ww. faktury VAT, nie wiązał się z przychodami 1999 roku i spełniać wymogi § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. z 1997r., Nr 156, poz. 1024 ze zm./. Sąd podkreśla także, iż dowody księgowe powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sama faktura, polecenie księgowania czy wyciąg z rachunku bankowego nie dają podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji i stwierdza, że spółka "A" nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku w kwocie [...] zł, związanego z umową zlecenia z dnia [...] 1998 r., a osiągniętym przychodem. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem a przychodem, co z kolei nakazuje wyeliminowanie spornego wydatku z kosztów podatkowych spółki jako nie spełniający dyspozycji wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd w pełni podziela także stanowisko jakie zaprezentowały w zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organy podatkowe w zakresie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w wysokości [...] zł. związanego z realizacją umowy zawartej przez "A" z L. K.. Zgodnie z § 1 tej umowy, jej przedmiotem było określenie zasad świadczenia usług pośrednictwa finansowego dotyczących odzyskiwania wierzytelności przysługujących od dłużników: "K" S.A. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych w wysokości [...] zł oraz "L" S.A. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych w wysokości [...] zł. Do powyższej umowy z dnia [...] 1999 r. spółka "A" przyporządkowała inną umowę zlecenia z tej samej daty, którą skarżąca spółka zawarła z "M" z siedzibą w R. (zleceniodawca). Przedmiotem tej ostatniej umowy było określenie zasad świadczenia przez zleceniobiorcę, tj. Spółkę "A", usług na rzecz zleceniodawcy, tj. "M" w R., polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy, przysługujących mu od dłużników tj. "K" S.A. w kwocie [...] zł oraz "L" S.A. w kwocie [...] zł z tytułu niezapłaconych not odsetkowych. Zdaniem Sądu w odniesieniu do tego spornego wydatku poniesionego na rzecz L. K. podkreślenia wymaga, iż ww. został przesłuchany w dniu [...] 2004 r. w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka, gdzie m. in. nie potrafił nawet podać kto był inicjatorem ww. analizowanego przedsięwzięcia gospodarczego tj. czy był to brat jego żony prezes spółki "A" T. J. czy też on sam przekazał informację o istniejących wierzytelnościach. Zaakcentowania wymaga, że w toku przesłuchania po okazaniu L. K. umowy z dnia [...] 1999 r., stwierdził on że nie pośredniczył w zawieraniu umowy, ani w żadnych działaniach związanych z jej realizacją. L. K. wskazał, iż wykonał jedynie kilka telefonów, a w samej transakcji nie brał udziału. Zaakcentowania wymaga, iż organ podatkowy celem zbadania zasadności powyższego wydatku spółki "A" na rzecz L.K. za pośredniczenie przy umowie zlecenia zawartej w dniu [...] 1999 r., pomiędzy "M", a "A" przeprowadził czynności sprawdzające w "M", na okoliczność czego spisano w dniu [...] 2004 r. stosowny protokół, z którego wynika, że wśród dokumentów przedłożonych przez "M" brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na ewentualny udział L. K. w realizacji umowy pomiędzy "M", a spółką "A". Podkreślenia wymaga także to, że zachowana korespondencja w tej sprawie kierowana była na adres spółki "A" oraz na ręce jej prezesa T. J., natomiast korespondencja zwrotna sygnowana była przez "A", a nie L. K., którego nazwisko nie pojawia się w żadnym z dokumentów dotyczących powyższej umowy. Co więcej z korespondencji tej wynika jednoznacznie, że faktyczne czynności w tym zakresie prowadził sam prezes T. J..

Organ odwoławczy akcentował, iż spółka nie przedstawiła kontrolującym jakichkolwiek dowodów, wskazujących na realizację konkretnych zadań wynikających z umowy zawartej z L. K. w dacie [...]1999 r.

W ocenie Sądu już powyższe okoliczności pozwalają na przyznanie słuszności wywodom organu w przedmiocie zakwestionowanie tego spornego wydatku.

W cenie Sądu bez wpływu na ten pogląd musi pozostać to, że spółka "A" w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego złożonych przy piśmie z dnia [...] 2004 r. sugerując wykonanie przez L. K. umowy z dnia [...] 1999 r. - określiła zakres działań podjętych jakoby przez niego stwierdzając, że ustalił on dłużników "M" i wartość wierzytelności podczas rozmowy telefonicznej, zaproponował spółce pośrednictwo, a następnie doprowadził do spotkania stron.

Warte zaakcentowania są także przedstawione przez spółkę przy okazji tych zastrzeżeń twierdzenia, że spółka "A" dysponuje własnymi specjalistami z zakresu obrotu wierzytelnościami i to oni byli odpowiedzialni za finalizowanie transakcji z "M", stąd brak było konieczności uczestniczenia L. K. w finalizowaniu przedmiotowej umowy. Powyższe ma w ocenie Sądu istotne znaczenia dla wcześnie analizowanych spornych wydatków ponieważ wskazuje, że spółka posiadała pracowników mających kwalifikacje i umiejętności w przedmiocie obrotu wierzytelnościami, a co spółka "A" sama przyznała. Zdaniem Sądu jest to kolejny argument na zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe wszystkich spornych wydatków i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu, a to z uwagi na fakt posiadania własnych specjalistów. Powyższe w ocenie Sądu, wobec braku dokumentacji osobowej dotyczącej kadry pracowniczej spółki "A" pozwala uznać, iż nie istniała uzasadniona przyczyna powierzenia przedmiotowych zadań osobom trzecim i angażowania do tych czynności przez spółkę "A" innych osób ponieważ posiadała ona własnych pracowników, którzy jak sama spółka przyznała, mających kwalifikacje i umiejętności w przedmiocie obrotu wierzytelnościami. Powyższe Sąd akcentuje mając na względzie zalecenia NSA oraz fakt braku dokumentacji personalnej pracowników spółki "A".

W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy II instancji podkreślał w zaskarżonej decyzji, że nawet zakres działań wymienionych przez spółkę "A" w piśmie z dnia [...] 2004 r. (ustalenie podczas rozmowy telefonicznej dłużników "M" i wartości wierzytelności, zaproponowanie spółce pośrednictwa, doprowadzenie do spotkania stron) - rzekomo podjętych przez L. K. na rzecz podatnika w wykonaniu umowy zawartej z nim w dniu [...] 1999 r. - zasadniczo odbiega od przedmiotu umowy określonego w jej § 1. Zdaniem Sądu podobnie rzecz się ma z działaniami jakie zostały wymienione przez L. K. w piśmie z dnia [...] 2004 r. stanowiącym jego wyjaśnienia /tom 2, karta 717/ (przedłożone przez spółkę razem z ww. pismem z dnia [...] 2004 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli). Wśród czynności związanych z wykonaniem umowy z dnia [...] 1999 r. L. K. wymienił wyłącznie ustalenie ceny wierzytelności i formy płatności poprzez wykonanie w tym celu paru telefonów. W dalszej części wyjaśnień podkreślił, że jedynie skojarzył strony (tj. "T" i spółkę "A"), nie brał jednak udziału w finalizowaniu transakcji. Słusznie zatem podnosił zdaniem Sądu organ odwoławczy, że czynności te jako wykraczające poza zakres przedmiotowy umowy z dnia [...] 1999 r. - nie mogą stanowić o wykonaniu przedmiotowej umowy, a tylko w takim przypadku była by spełniona dyspozycja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W cenie Sądu rację ma organ odwoławczy, który wywodzi, że spółka "A" nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku w kwocie [...] zł, związanego z umową z dnia [...] 1999 r., a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem jednostki, poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług przez L. K., a jej przychodem oznacza brak podstaw prawnych do zakwalifikowania przedmiotowego wydatku jako kosztu spółki, a to z uwagi na spełnienie dyspozycji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga także to, iż brak jest sprawozdania L. K. z wykonania przedmiotowej umowy a także to, że z jej zapisów wynika, iż już w momencie jej zawierania stronom znane były dane i okoliczności, które rzekomo miał dopiero ustalić L. K.. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały ten sporny wątek sprawy i brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Z uwagi na powyższe Sąd podkreśla, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą w skardze oraz piśmie z dnia [...] 2010 r. przepisów prawa, w tym w szczególności naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych, a polegającego na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł., wydatkowanych przez spółkę "A" na cele określone w powołanym przepisie.

Z uwagi na powyższe Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. W szczególności przyjdzie wskazać, iż brak podstaw do przyjęcia że doszło do naruszenia postanowień art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu brak też podstaw do przyjęcia, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 190a Ordynacji podatkowej w związku z art. 3531 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Sąd także w tym zakresie podziela stanowisko organu odwoławczego, iż zgromadzony materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do uznania, że stosunki prawne, z których spółka "A" wywodziła poniesienie kosztów w celu uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł. nie stwarzały podstaw do ich uznania za koszty dające się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Sąd wskazuje także w tym miejscu, iż skarżący syndyk pośrednio na stronie 7 skargi przyznaje, że sposób wykonania umów przez zleceniobiorców nie był prawidłowy (str. 7, drugi akapit, ostatnie dwa zdania). Podkreślenia wymaga także to, iż organy podatkowe nie kwestionowały w istocie istnienia stosunków prawnych, ale jedynie wywodziły, że strony nie przedstawiły dowodów na faktyczne wykonanie umów na rzecz spółki "A". W ocenie Sądu organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż brak jest dowodów przemawiających za wykonaniem spornych umów. Sad nie podziela rozszerzającej wykładni art. 199a jaką prezentuje strona skarżąca i stwierdza, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie istniały wątpliwości co do istnienia bądź braku stosunku prawnego lub prawa.

W ocenie Sądu strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów i argumentów, które uzasadniałyby uwzględnienie stawianych w treści skargi zarzutów. Sąd w oparciu o analizę akt i stanu sprawy stwierdza, iż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Sąd ze względów wyżej wyrażonych nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a to szczególnie z uwagi na brak merytorycznej odpowiedzi skarżącego syndyka na wezwania organu z dnia [...] i [...] 2009 r. W ocenie Sądu trudne do zrozumienia są motywy braku realizacji przez skarżącego syndyka przynajmniej w części żądań zawartych w ww. wezwaniach.

W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Sąd nie dopatrzył się z uwagi na powyższe naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd uznał również - jak wykazano wyżej - że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Sąd stwierdza także, iż nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy w przypadku nie uwzględnienia dowodów wnioskowanych przez stronę zawsze uzasadniały powyższą okoliczność wskazując na to, iż okoliczności których dowodzić chciała strona skarżąca stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub nie mają znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazać przyjdzie, iż jest on bezzasadny. Wobec zobowiązanej spółki "A" prowadzone było postępowanie egzekucyjne (np. w dniu [...] 2005 r. dokonano zajęcia ruchomości w postaci 2 zestawów komputerowych i 2 samochodów osobowych), a zatem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej).

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ww. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.