Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2042/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1,art.22, art.23 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/09 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. K. kwotę 640 (słownie: sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. na indywidualną interpretację z dnia 23 września 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2.Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

S. K. (dalej "Skarżący"), jako wspólnik Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. (dalej "NZOZ") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że NZOZ zajmuje się leczeniem pozajelitowym i dojelitowym pacjentów w warunkach domowych na podstawie kontraktu z NFZ. W celu dowozu lekarstw (worki żywnościowe) posiada samochód ciężarowy - chłodnia, który jest wykorzystywany w minimalnym procencie. Podjął więc rozmowy z firmą przewozową, która ma wynajmować ten samochód w określone dni bez kierowcy. NZOZ byłby czynnym podatnikiem podatku VAT dla potrzeb najmu. Firma, która ma wynajmować samochód żąda 90 dniowego terminu płatności. Inna firma oferuje zakup wierzytelności NZOZ-u z terminem płatności po wystawieniu faktury, jednak ze stratą. W dacie wystawienia faktury VAT za najem samochodu w NZOZ powstaje przychód należny odpowiadający cenie sprzedaży brutto, choć nie otrzymany, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników NZOZ-u w miesiącu zarachowania tego przychodu w księgach rachunkowych .

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zapytał, czy podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć stratę ze sprzedaży wierzytelności, jeżeli źródłem pochodzenia tej wierzytelności jest uprzednia operacja, o której mowa w art.14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i która w chwili wystawienia faktury VAT za najem samochodu dla podatnika była zarachowana jako przychód należny w cenie sprzedaży brutto?

W ocenie Skarżącego, na podstawie art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 ust.1 pkt 34 i art.14 ust 1u.p.d.o.f.zaliczeniedo kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny , następuje przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

W indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że strata ze sprzedaży wierzytelności ma swoje "źródło" w przychodzie należnym (opodatkowanym), który nie został uzyskany. Przychodu ze sprzedaży wierzytelności nie zalicza się zatem do przychodów podatkowych, bo przychód ten już wcześniej wykazano w przychodach należnych. W kosztach uzyskania przychodów nie uwzględnia się też wartości sprzedanej wierzytelności. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega sam "wynik" na operacji sprzedaży wierzytelności - strata. Aby zatem możliwym było zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musiał uprzednio zarachować wierzytelność do przychodów należnych. Dalej organ podkreślił, że z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że bez względu na rodzaj uzyskanego przychodu, jeżeli przychód zaliczany jest do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przychód z tej sprzedaży pomniejsza się o należny (wynikający z faktury) podatek od towarów i usług. A z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., który dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, którą uprzednio na podstawie art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. zarachowano jako przychód należny, u podatników opodatkowanych VAT, część straty z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadających należnemu podatkowi od towarów i usług (zawartemu w tej wierzytelności) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wynika to również z tej okoliczności, iż za wyjątkiem przypadków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należny podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów. Ponadto należy podatek od towarów i usług wynikający z faktury wystawionej kontrahentowi w przypadku zbycia towaru czy usługi, w świetle wyżej wskazanych przepisów, nie stanowi przychodu należnego NZOZ-u, bowiem w tym przypadku NZOZ jest jedynie pośrednikiem w przekazaniu tego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Nie jest więc zasadne, ani możliwe równoważenie straty ze zbycia wierzytelności przypisem zawierającym podatek od towarów i usług. Dlatego jeśli Skarżący zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u niego jest różnica między ceną określoną w umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego ( wartością "netto" wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u Skarżącego koszt uzyskania przychodów.

I.3.Pismem z dnia 1 października 2009 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoje stanowisko wskazane we wniosku.

I.4.W odpowiedzi na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa Organ podtrzymał swoje stanowisko.

I.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając :

1) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w wierzytelności (prawo dochodzenia od dłużnika należnej kwoty) zawarty jest podatek od towarów i usług należny - nikomu nienależny, a więc nie będący daniną oraz z tego powodu brak możliwości zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności własnej do kosztów uzyskania przychodów;

2) utożsamianie pojęcia "przychód" definiowanego w art. 14 u.p.d.o.f. z pojęciem "przychodu należnego" (należności w rozumieniu ustawy o rachunkowości, kwoty należnej - art. 14 u.p.d.o.f.) sprzedającemu towary, odpowiadającego pojęciu kwota należna, przy pomocy którego ustawodawca definiuje pojęcie "przychodu" w art. 14 u.p.d.o.f.

3) obrazę art. 22 u.p.d.o.f. w związku z dokonanym wyłączeniem z art. 23 u.p.d.o.f. strat ze zbycia wierzytelności własnej (w rozumieniu potocznym).

I.6. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

I.7.Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Organu przedstawione w indywidualnej interpretacji jest zgodne z prawem.

Sąd zaakcentował, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie , czy strata ze sprzedaży wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. została zarachowana jako przychód należny i która na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, obejmuje również podatek od towarów i usług, którego wartość składa się na przysługującą podatnikowi od kupującego należność w kwocie "brutto", czy też do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć tylko część straty na wierzytelności, tj. w kwotę "netto" bez podatku od towarów i usług.

Dalej Sąd podniósł, że dla oceny powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma wykładnia dwóch przepisów : art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołując się na ich treść podkreślił, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i w zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zacytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu. W związku z powyższym, Sąd uznał za niezbędne ustalenie co jest " przychodem należnym" w świetle art.14 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, stosownie do treści w/w przepisu za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

( pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dlatego Sąd uznał, że skoro powyższy przepis nie posługuje się wprost pojęciem "przychód należny" to pojęcie " kwoty należnej" jest z nim tożsame, a więc przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Zdaniem Sądu dla celów podatkowych istotne jest, aby doszło do wykonania świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie powstania po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Innymi słowy, takim przychodem są należności, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Ponadto Sąd stwierdził, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług normę prawną z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy odczytywać w pełnym brzmieniu, tj. z uwzględnieniem drugiego zdania, które w przypadku sprzedaży opodatkowanej w istotny sposób modyfikuje normę prawną wynikającą z pierwszego zdania tegoż przepisu. Przy sprzedaży opodatkowanej, przepis ten nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc zdaniem Sądu, przychodem w tej sytuacji staje się wartość "netto" wierzytelności, albowiem przepis w swojej treści jest jednoznaczny, a przy tym bezwzględnie obowiązujący i dlatego brak jest uzasadnionych podstaw do jego podważania poprzez odwoływanie się do norm prawa cywilnego. Sąd powołał się przy tym na stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia wyroku z 20 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1179/06 ( opubl. LEX nr 452503) , którą to ocenę w pełni podzielił.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, Sąd wskazał, że podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., dlatego nie może stanowić kosztu ta część straty ze sprzedaży wierzytelności, która uprzednio nie została zarachowana jako przychód należny. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności "brutto", stąd strata, która powstaje w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności dotyczy zarówno wartości "netto" jak i podatku od towarów i usług. Dodatkowo Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o podatek od towarów i usług w związku ze sprzedażą wierzytelności, bowiem sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, lecz podatek od towarów i usług zawarty w cenie wynikającej z faktury pierwotnej, a który został następnie ujęty w wierzytelności sprzedanej faktorowi. Sprzedaż towarów i sprzedaż wierzytelności nie są to czynności tożsame w świetle prawa podatkowego. Jednakże przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. obu tych transakcji nie można traktować oddzielnie, gdyż możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych.

W kontekście powyższego, Sąd uznał za całkowicie chybiony zarzut, jakoby w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ pomylił transakcje i odniósł się do transakcji uprzedniej (sprzedaży towarów) nie zaś do transakcji związanej ze sprzedażą wierzytelności i skutkiem tego przyjął, że sprzedaż wierzytelności jest w rozumieniu omawianych przepisów czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Sądu, dokonana przez Organ ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego była prawidłowa i doprowadziła do konkluzji, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę wynikającą ze sprzedaży wierzytelności, rozumianą jako różnicę ceny najmu samochodu "netto" (a nie jak wskazał wnioskodawca – "brutto"), a ceną sprzedaży wierzytelności.

II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej -p.p.s.a ) naruszenie :

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 3 § 1p.p.s.a., art. 141 § 4p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4p.p.s.a., bowiem doprowadziło to do przyjęcia, że art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie tylko dlatego, że strona przeciwna utożsamia pojęcie przychodu należnego z przychodem podatkowym, definiowanym przez art. 14 u.p.d.o.f., gdy funkcją art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. jest wskazanie źródła przychodów, z którego stratę na sprzedaży wierzytelności racjonalny ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania omawianego przepisu na szkodę podatnika ;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi,

2) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz.1269 ze zm. dalej jako p.u.s.a.), art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

- dokonanie błędnej wykładni zastosowanego przepisu art.14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten definiuje pojęcie "przychodu należnego" jako kwoty należnej pomniejszonej o podatek VAT, podczas gdy tym przepisem racjonalny ustawodawca definiuje to, co podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i nazywa to przychodem,

- niezastosowanie art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. w części obejmującej słowa "chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14ust.1 u.p.d.o.f. została zarachowana jako przychód należny",

- odrzuceniu podstawowej zasady w podatku od towarów i usług zawartej w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i dyrektywie 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że w wierzytelności zawarty jest podatek VAT należny.

W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty okazały się zasadne.

Nie zasługiwały bowiem na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art.3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a i art.151 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego. Jak wskazuje analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, powyższych naruszeń, autor skargi kasacyjnej upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd błędnej wykładni art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art.22 i 23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f przedstawionej przez Organ, który to zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego i zostanie oceniony w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto w tym miejscu należy wskazać , że Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, dopuszczając tym samym do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola ta została dokonana w trzech płaszczyznach ( procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), a zaakceptowanie przez Sąd, prawnej oceny dokonanej przez Organ, odmiennej od tej którą prezentował Skarżący, nie może być odczytywane jako brak kontroli sądowej. Dodatkowo trzeba stwierdzić, że powyższy zarzut błędnie został przez autora skargi kasacyjnej wymieniony jako zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego (por. pkt 2 skargi kasacyjnej str.4 ).

Przechodząc następnie do oceny zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, poprzez zaakceptowanie dokonanej przez Organ błędnej wykładni art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art.22 i 23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f stwierdzić należy, że zarzuty te okazały się zasadne.

Przed przystąpieniem do rozważań merytorycznych należy zaakcentować, że w kwestii, czy zaliczenie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 w zw. z art. 23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f. i odpowiednio na podstawie art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2011r., Nr 74,poz. 397 ) następuje przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług , czy też bez tego podatku, zarysowały się dwa nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, reprezentowanego przez wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1132/09 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 143/10, II FSK 156/10 i II FSK 193/10,( publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl ) wydane w sprawach, których przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, a więc bez podatku od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko przedstawiono także w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 349/08 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 16 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 944/03 i z dnia 29 maja 2006 r, sygn. akt I SA/ Gl 98/06 wydanych w sprawach, w których przedmiotem był podatek dochodowy od osób prawnych.

W drugim z nurtów orzeczniczych, dla którego reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1208/05 oraz z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/ 09( opubl.http://orzeczenia.nsa.gov.pl ) wyraża się zapatrywanie, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług ( kwotę"brutto" ).

Ten ostatni pogląd podzielił w pełni Naczelny Sąd Administracyjny orzekający przedmiotowej sprawie, uznając tym samym, że stanowisko prawne Organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące powyższej kwestii jest nieprawidłowe.

Przystępując zatem do analizy przepisów stanowiących podstawę i określających warunki kosztowego kwalifikowania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy ukształtował je na zasadzie następstwa wyjątków. Wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowi o tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń , zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Takie wyłączenie między innymi ustanawia przepis art.23 ust.1pkt 34 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. To unormowanie zmienia zatem zasadę zaliczalności kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nawet jeżeli zbyte następnie odpłatne wierzytelności powstały jako rezultat czynności prawnych ukierunkowanych na osiągniecie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów ) wyrażając kwoty należne podatnikowi, ale faktycznie przez niego nie otrzymane, straty powstałe w wyniku ich odpłatnego zbycia, a więc różnice pomiędzy nominalną wartością wierzytelności, a sumą uzyskaną z ich zbycia do kosztów uzyskania przychodów kwalifikowane być nie mogą. Tak ukształtowany wyjątek doznaje kolejnego przełamania w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji straty z odpłatnego zbycia wymienionych wierzytelności uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Użyte w art.23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności jest przychód związany z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej . W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można bowiem pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Ponieważ wierzytelność jako uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia określonego świadczenia obejmuje także należny podatek od towarów i usług, a w przypadku zbycia tej wierzytelności jej cena kalkulowana jest w odniesieniu do wartości " brutto" ( uwzględniającej należny podatek od towarów i usług ) , a nie od wartości netto, równoważnej przychodowi należnemu, ewentualna strata ze zbycia takiej wierzytelności odpowiada różnicy pomiędzy wartością "brutto", a uzyskaną za nią ceną. Ponadto dokonując wykładni powyższych przepisów należy mieć na uwadze, czy w argumentacji wskazanej przez Organ, a następnie przez Sąd pierwszej instancji nie ograniczono wielkości strat wskutek uwzględnienia tylko wartości wierzytelności "netto" ( bez należnego podatku od towarów i usług ) i czy nie przeczą temu zasady rządzące opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Podstawową bowiem zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i – w sensie ekonomicznym – obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkowych dochodowych , gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje należny podatek od towarów i usług, który nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go rozliczyć, pomimo tego, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata ( w ujęciu ekonomicznym ), jaką w tej sytuacji ponosi obejmuje zatem nie tylko wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności ( zawierającą w sobie należny podatek od towarów i usług ), a sumą uzyskaną z jej zbycia. W związku z powyższym, wykładnia przedstawiona w zaskarżonej interpretacji w konsekwencji prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku. Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług nie mógłby bowiem zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu , rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Stanowi to systemowy argument przemawiający za określeniem straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług. Za rozwiązaniem tym przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.

Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżący zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika. Zatem wykładnia art. 23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f. dokonana przez Organ podatkowy zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności jest niezasadna.

Należy także w tym miejscu podkreślić, że trafność zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r. , I FPS 3 / 11.

Skoro zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego , a nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art.209 w zw. z art.200, art.203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ).