Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 444/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 i § 4, art. 70 par. 1, 6, art. 193 par. 4, 6, art. 187 par. 1, 2, , art. 122art. 191art. 180 par. 1, art. 181art. 123, par. 1, art. 194 par. 1, art. 188, ,;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 303
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 83 par. 1, art. 62 par. 2. art. 6 par. 2, art. 113 par. 1;
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 86 ust. 2, 1 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1,;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1 Decyzją z [...] r. [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. częściowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Św. z [...]. nr [...] określającą M. K. (dalej zwanej "skarżącą") za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 153 zł i podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, dalej jako "u.p.t.u.") w kwocie 130 830 zł. Uchylenie to nastąpiło w zakresie określenia skarżącej za miesiąc listopad 2007 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W to miejsce organ odwoławczy określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 650 zł. W pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

1.2 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca od 30 października 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "W." M. K. w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej złomu stalowego. W 2007 r. działalność prowadzona była w O. Św. przy ul. S. 18 w lokalu o pow. 18 m2. Pod tym samym adresem działalność prowadziła firma jej córki "Skup i Sprzedaż Złomu" M. P. (z domu K.). Firma "W." w 2007 r. nie dzierżawiła pomieszczeń magazynowych, nie posiadała placu do składowania złomu, środków transportu ani środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej córka skarżącej oświadczyła, że na hali znajduje się złom należący tylko do niej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uznał, że w listopadzie 2007 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony z pięciu wystawionych przez PW K. Sp. j. J. M., M. M. z/s w O. Św. faktur za złom, na łączną kwotę 104 472,94 zł (nie zaś jak podał organ I instancji 104 670,94 zł). Były to: faktura nr FV2007-11/01 z 2 listopada 2007 r. (netto 72 576 zł), faktura nr FV2007-11/06 z 7 listopada 2007 r. (netto 80 820 zł), faktura nr 20/11/07 z 15 listopada 2007 r. (netto 71 296 zł), faktura nr 27/11/07 z 21 listopada 2007 r. (netto 127 335 zł) oraz FV2007-11/32 z 23 listopada 2007 r. (netto 122 850 zł).

Organ wyjaśnił, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, to doznaje szeregu wyjątków, a takim jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z nabycia towaru lub usługi. To czy nabycie rzeczywiście zaistniało, podlega ocenie organów podatkowych, a faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem to, czy faktura zawierająca ten podatek rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki "K." wykazało, że m.in. w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. posługiwała się ona pustymi fakturami stwierdzającymi rzekome zakupy złomu. Za kontrolowany okres posługiwała się fakturami wystawionymi przez: "Z-.R." s.c. P. M., P. M. z/s w O. Św., PHU "M." P. M. z/s w B., PHU "M." P. M. z/s w B., "M." s.c. T. J., L. B. z/s w O. Św., "A." A. K. z/s w S., "T." S. B. z/s w S. K..

W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do ustaleń dotyczących w/w kontrahentów spółki K.. Stwierdził m.in., że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2006 r. do października 2007 r. przeprowadzone w firmach "M." P. M. i "M." P. M. wykazało, że nie dokonywały one zakupu złomu, a zatem nie mogły go sprzedawać. Ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur w celu legalizacji złomu niewiadomego pochodzenia oraz wyłudzania podatku VAT, działając w porozumieniu z innymi podmiotami. W 2007 r. P. M. i P. M. posługiwali się fakturami rzekomo wystawionymi przez PW "P." R. K. z/s w B.. Żona R. K. oświadczyła jednak, że mąż w 2007 r. działalności nie prowadził, a w dniu 9 listopada 2007 r. – zmarł. Następnie P. M. i P. M. zawiązali "Z-.R." s.c., która miała dokonywać zakupu złomu wyłącznie w firmie "T.-C." C. K. z/s w R.. Jednakże C. K. figurował w rejestrze podatników VAT jedynie do 30 kwietnia 2004 r. Faktury opatrzone pieczęcią "T.-C." nie dokumentowały więc rzeczywistych transakcji. P. M. przyznał, że jego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur VAT. P. M. zeznał zaś m.in., że podpisywał faktury na sprzedaż złomu w imieniu firmy "Z-.R.", które otrzymywał od P. M.. Podpisywał też faktury dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz firmy "K.".

Natomiast A. K. właściciel firmy "A.", przyznał się do ostemplowania pieczątką "T.-C." niewypełnionych faktur, które zawierały dane nabywcy (Z-.R.). Fikcyjna firma "A." widniała także jako dostawca złomu na fakturach zakupu będących w posiadaniu firmy "K.". Oględziny wynajmowanych przez A. K.ego pomieszczeń wykazały, że były one puste. Przed wiatą znajdowały się śladowe ilości złomu. Na miejscu nie zastano podatnika i nie stwierdzono środków transportu. Pracownicy sąsiednich firm nie słyszeli o firmie "A.". A. K. na zakup złomu posiadał faktury rzekomo wystawione przez firmy "T.-C." i "B.-Z.". Czynności sprawdzające w firmie B.-Z. B. G. wykazały, że pod zgłoszonym adresem podatnik nigdy działalności nie prowadził i nie był tam przywożony złom. Nazwiskiem B. G. i nazwą jego zakładu firmowano wypisywanie pustych faktur. A. K. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur dla K. w 2007 r. oraz od stycznia do września 2008 r. Zeznał, że orzymywał za to wynagrodzenie. M. M. przekazywał mu dane, które należało wpisać na fikcyjne faktury, a czasem przekazywała mu je kobieta. Po wezwaniu do okazania dokumentów dotyczących firmy "A." podrobił faktury na zakup złomu.

Innym rzekomym dostawcą złomu do K." była firma "T." St. B.. Ustalono, że pod jej adresem na terenie S. Strefy Gospodarczej znajdowały się wynajmowane przez nią pomieszczenia biurowe, które były zamknięte. Nie stwierdzono, by na terenie SSG składowany był złom przez firmę "T.". St. B. zeznał, że złom był składowany na posesji St. Wasilewskiego, lecz adresu nie pamiętał. Złom kupował głównie od osób fizycznych na terenie całej Polski, bez udokumentowania. S. B. do kontroli nie okazał dokumentów, gdyż jak stwierdził, zostały mu skradzione. Zeznał, że złom sprzedawał głównie do firmy "K.". Nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz "K.", tylko firma "K." wystawiała dokumenty potwierdzające skup złomu, które podpisywał. Firma "T." nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego ani środków trwałych.

Organ – na podstawie oświadczenia M. P. oraz zeznań pracowników firmy K. (A. W. z dnia 17 lutego 2011 r. i R. W. z dnia 11 stycznia 2010 r.), wspólnika firmy K. J. M. z dnia 17 marca 2011 r. i M. K. z dnia 21 grudnia 2010 r. - ustalił, że firma K. nabywała w niewielkich ilościach złom od M. P. (córki skarżącej), który pochodził ze skupu od osób fizycznych. Ponadto organ przytoczył spisane w prokuraturze zeznania: A. W. z dnia 3 czerwca 2011 r. i 17 lutego 2011 r. oraz P. S. (pracownika M., K. i J.-M.) z dnia 16 września 2010 r. wskazując, że potwierdzają one wystawianie nierzetelnych faktur na sprzedaż złomu przez firmę K.. Organ wskazał również, że R. W. w dniu 11 stycznia 2010 r. zeznał m.in., iż nigdy nie zawoził towaru z "K." na skup do M. P. lub M. K.. W dniu 22 lutego 2011 r. zeznał natomiast, że zawoził złom do firmy S. w B.. Był to złom z K.U z jego placu, a Wz wystawiana była na jedną z firm K.. Z S. przywoził Pz wystawioną, na którąś firmę K.. Były to zeznania spisane w prokuraturze i w KWP w K..

Organ przytoczył też złożone w prokuraturze zeznania T. O. (pracownika "J.-M." s.c. J. M., M. M.) z 8, 9, 18 lutego 2011 r. i 14 marca 2011 r. Zeznał on, że w latach 2007-2008 dokonywał zakupu złomu w imieniu firmy K.. Zakupu dokonywał bez faktur. W odniesieniu do faktur dotyczących zakupu złomu zeznał, że w ogóle nie interesowała go faktura i wynikająca z niej kwota, gdyż było na niej zawsze co innego niż w rzeczywistości. Ponadto z zeznań tych wynika, że nie wykonywał on przewozów złomu do firmy M. P. lub jej matki. Organ dodał, że zeznania T. O. złożone w dniu 17 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym na wniosek skarżącej różnią się od wcześniejszych, gdyż wskazują, że pracownik woził złom z firmy K. do firmy S., czasami doładowywany w firmie W..

Organ przytoczył też spisane w KWP w K. zeznania kierowcy firmy J.-M. – M. O. z dnia 4 maja 2011 r. Pracownik zeznał, że zawoził do S. złom z placu K. i na Wz miał napisane, że jest to złom firmy K., a J.-M. wykonywał tylko usługę transportową. Dodał, że nigdy nie był po złom u K., nie podając, o którą firmę chodzi. Natomiast M. O. przesłuchany na wniosek skarżącej zeznał, że nie pamięta czy w 2007 r. jeździł ze złomem firmy W., nie pamiętał nazwy firmy, która była wypisywana na Wz.

Organ powołał się również na złożone 8 stycznia 2010 r. w postępowaniu karnym zeznania M. G. (pracownika K.), wskazując, że choć dostarczał on złom do odbiorców K., to brak jest wzmianki na temat jego wyjazdów do firmy S. i zawożeniu złomu w imieniu firmy W.. W zeznaniach z dnia 1 lutego 2011 r. M. G. zeznał m.in., że nieprawidłowości w K. związane z zakupem złomu polegały na kupowaniu złomu bez faktur i kupowaniu faktur nabycia. Nieprawidłowości związane ze sprzedażą towaru polegały zaś na dopisywaniu towaru do faktur, który faktycznie nie został przywieziony albo na wypisywaniu w całości pustych faktur. W odniesieniu do zeznań M. G. z dnia 24 maja 2011 r. organ stwierdził, że przesłuchiwany myli firmę W. z firmą M. P.. Z jego zeznań wynika, że to od M. P. był złom zabierany w niewielkich ilościach. Organ dodał, że podczas przesłuchania z wniosku skarżącej w dniu 8 maja 2012 r. M. G. zeznał, że wykonywał przewozy złomu na rzecz firmy "W." i zawoził złom do firmy "S.". Złom zabierany był głównie z firmy K..

Organ dodał, że stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że M. P., pozwalała matce składować złom na swoim placu jest niezgodne z treścią zeznań podatniczki, gdyż ta do protokołu kontroli za 2007 r. oraz w dniu 21 grudnia 2010 r. oświadczyła, że nie przechowywała zakupionego złomu na swoim placu. Pozostawał on na placu dostawcy i odbierany był przez firmę S. albo transportowany do B. przez firmę K.. Nigdy tego złomu nie widziała. Otrzymywała faktury na zakup złomu wystawione przez K., a potem wystawiała faktury dla S.. Ponadto skarżąca w dniu 27 czerwca 2011 r. zeznała, że od 2003 r. do końca 2009 r. faktycznie kierowała firmą córki na podstawie pełnomocnictwa. Od końca 2009 r. zaczęła przechowywać złom na tym samym placu co córka. Wcześniej nie przywoziła złomu na ten plac, lecz bezpośrednio zawoziła go do odbiorców. Dodała, że K. złom sprzedawany do W. i M. P. zawoził bezpośrednio do S.. Gwarantowało to lepszą cenę i szybsze terminy płatności. Transakcje odbywały się samochodami spółki K.. Organ ocenił, że z zeznań tych wynika, że działalność firmy W. sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur w oparciu o dane podane przez J. M.a lub M. M.. Ponadto organ zauważył, że M. K. wymieniając większych dostawców do W. i firmy M. P. nie podała firmy K.. Wymieniając zaś większych odbiorców nie podała nazwy S.. Z ewidencji podatniczki wynika zaś, że w 2007 r. jedynym jej dostawcą złomu była firma K. i firma córki, a jedynym odbiorcą -firma S..

Organ powołał też spisane 10 listopada 2010 r. w prokuraturze zeznania T. S. (pracownika K.), w których świadek zeznał, że w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w firmie K. wystawiane były fikcyjne faktury na sprzedaż złomu, którego faktycznie nie było. Wskazał również na zeznania J. M.a z dnia 6 września 2009 r. spisane w KWP w K.. Wynika z nich m.in., że zna on M. i M. K. jako dostawców i odbiorców złomu w K.. W dniu 17 marca 2011 r. J. M. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw, zeznając, że w latach 2007-2008 był zaangażowany w sprawy uczuciowe. Większość czasu spędzał z M. K.. W dniu 21 marca 2011 r. J. M. – co do faktur zakupu złomu przez K. – wyjaśnił, że faktur albo w ogóle nie wypisywano, albo wypisywano z mniejszymi ilościami złomu niż faktycznie zakupione. Zaś w dniu 23 marca 2011 r. zeznał, że nie zawsze wiedział, gdzie był nabywany bezfakturowy złom dla K.. W dniu 24 marca 2011 r. J. M. zeznał, że do dnia 29 marca 2009 r. wszystkie dokumenty dotyczące sprzedaży firmy K. były zgodne z faktycznymi transakcjami. W żadnych z zeznań J. M. - wymieniając odbiorców firmy K. - nie wymienił firmy S., do której K. miał zawozić złom firmy W..

Organ stwierdził, że poszczególne zeznania J. M.a są sprzeczne. Ich treść pozwoliła jednak na przedstawienie wspólnikom K. zarzutów za okres od września 2006 r. do marca 2010 r. (postanowienia prokuratora z dnia 18 listopada 2010 r.). Skoro wspólnicy firmy K. działali w w/w okresie, to proceder ten obejmował też współpracę z firmą skarżącej w 2007 r. Dodał, że wobec firmy K. w zakresie podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Św. wydał decyzje za poszczególne miesiące 2007 r., którymi zmniejszono podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzekome zakupy złomu oraz określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek należny do zapłaty. Od w/w decyzji spółka K. nie odwołała się.

W dniu 11 stycznia 2010 r. K. K. zeznała, że firma K. nie korzystała z usług transportowych innych firm i nic jej nie wiadomo, by świadczyła usługi transportowe dla innych firm. Wie, że firma W. współpracuje z firmą S. w zakresie stali nierdzewnej, ponieważ zna osobiście M. K.. Po złom firmy W. firma S. przyjeżdżała własnym transportem, ale mogło się zdarzyć, że raz lub dwa firmie W. użyczony został samochód firmy K.. Natomiast w dniu 6 września 2009 r. M. M., wymieniając odbiorców firmy K., nie wymienił firmy S.. Zeznał, że do mniejszych firm również był wywożony złom posortowany np. W., do której K. dostarczał i sprzedawał złom stalowy.

Na wniosek podatniczki organ przesłuchał w dniu 26 kwietnia 2012 r. G. S. (operatora wózka widłowego w firmie K.), który nie podał dokładnego okresu zatrudnienia. Zeznał, że nie dokonywał przewozów na rzecz firmy "W.". Z placu firmy K. przewoził złom. Odbiorcą była firma S.. Nie pamiętał nazwisk osób, które rozładowywały złom, ale byli to pracownicy firmy S.. Dowody Pz też wystawiali ci pracownicy. W dniu 23 grudnia 2009 r. G. S. zeznał natomiast m.in., że w K. był zatrudniony od 13.11.2006 r. do 31.01.2007 r. W zeznaniach nie wymienił firm S. ani W.. Organ dodał, że postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. odmówiono natomiast przesłuchania J. M.a i M. M., gdyż akta zawierają protokoły przesłuchań tych osób w żądanym przez podatniczkę zakresie.

W ocenie organu z zeznań M. M., K. K. i M. O. wynika, że firma podatniczki nie zakupiła złomu z firmy K. ani nie dokonała jego sprzedaży (M. M. nie wymienił firmy S. jako odbiorcy złomu w latach 2007 i 2008, K. K. zeznała, że nic jej nie wiadomo, by firma K. świadczyła usługi transportowe dla innych firm, a M. O. zeznał, że nie pamięta czy w 2007 r., jeździł ze złomem firmy W., nie pamiętał nazwy firmy na dowodzie Wz). Organ dodał, że zeznań osób przesłuchanych na wniosek podatniczki nie można uznać za wiarygodne, gdyż są one sprzeczne z zeznaniami wcześniej złożonymi w KWP w K., a osoby te mają postawione zarzuty brania udziału w procederze przestępczym. Zeznania innych osób (m.in. T. S., P. S., R. W.) i samej skarżącej (z dnia 27 czerwca 2011 r.) wbrew zarzutom odwołania, nie potwierdzają dostaw złomu do firmy W..

Pismem z dnia 28 lutego 2012 r. skarżąca wskazała m.in., że: firma W. posiada stałą umowę z firmą S., wszystkie zdarzenia gospodarcze były rzetelnie odnotowane, nie istniały puste faktury, nie zna żadnego z właścicieli firm złomowych oraz nie zawierała z tymi firmami transakcji, źródło nabycia złomu przez firmę K. ją nie interesuje i nie ma wiedzy na temat pochodzenia złomu.

W postępowaniu przesłuchano także pracowników firmy S. (w dniu 15 października 2012 r. J. S., w dniu 22 października 2012 r. M. Ł. i w dniu 22 listopada 2012 r. T. M.) na okoliczność zawieranych w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. transakcji zakupu złomu przez firmę S. od firmy W. oraz transportu tego złomu. Organ nie uznał tych zeznań za wiarygodne, z powodu braku ich potwierdzenia w istniejących dowodach (np. brak podpisu na dowodach Pz J. S., na kwitach wagowych T. M. oraz na kartach przekazania odpadów M. Ł. - jego podpisy widnieją dopiero na kartach za 2009 r.). Nadto zeznania te są niewiarygodne, gdyż wskazują na plac, wagę magazynową czy pracowników firmy M. K., a tych firma W. nie posiadała. Organ zaznaczył ponadto, że wbrew twierdzeniom odwołania zeznań M. W., Ł. P., G. P., K. F., R. N. i G. S. nie dyskredytuje fakt, że dotyczą one 2009 r. Obrazują bowiem ogólny zarys przestępczego procederu na przestrzeni kilku lat.

Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika iż firma M. K. ewidencjonowała faktury na zakup złomu od firmy K., która posługiwała się "pustymi fakturami". K. i jej dostawcy, choć formalnie zarejestrowani nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. Firmy te zostały założone do wystawiania faktur VAT, celem dokonywania wyłudzeń podatku. Oznacza to, że w badanym okresie M. K. nie zakupiła takich ilości złomu, jak wynika to z zaewidencjonowanych faktur. Za faktyczny uznano jedynie zakup złomu z dnia 25 października 2007 r. i 20 listopada 2007 r. w firmie M. P., w której, oprócz fikcyjnych transakcji, stwierdzono wystąpienie takich, które nie zostały zakwestionowane. Zasadnym było więc pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i uznanie jej ewidencji zakupu VAT za listopad 2007 r. w części dotyczącej transakcji z firmą K. za nierzetelną w całym okresie prowadzenia. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Organ podkreślił przy tym, że nie budziła jego wątpliwości świadomość nabywcy co do nierzetelności wystawionych faktur. Wyjaśnił nadto, że organ I instancji mylnie pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury 91/07 (netto 900 zł, VAT 198 zł) wystawionej przez firmę należącą do córki skarżącej, mimo że zakup ten został uznany za faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, zwiększając kwotę podatku do odliczenia do 854 zł.

Postępowanie podatkowe wykazało również nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego związane ze sprzedażą złomu polegające na wypisywaniu pustych faktur na sprzedaż złomu, którego faktycznie nie dostarczono do odbiorcy (za faktycznie sprzedany uznano jedynie złom wcześniej zakupiony od firmy M. K.). Skoro bowiem kontrolowana firma nie dokonywała nabyć złomu w takich ilościach jak wynika to z posiadanych faktur, to nie mogła dokonywać jego sprzedaży w takich rozmiarach jak wynika to ze sporządzonych faktur sprzedaży. Z uwagi na powyższe, prowadzone przez skarżącą ewidencje sprzedaży VAT zostały uznane za nierzetelne w całości za poszczególne miesiące 2007 r.

Z uwagi na powyższe organ przywołał treść art. 23 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Uzasadniało to określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie nie było możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż firma skarżącej była zamieszana w proceder wystawiania i przyjmowania “pustych faktur". Do określenia podstawy opodatkowania przyjęto więc metodę średniej marży zewnętrznej. Do jej ustalenia przyjęto marże stosowane przez 4 firmy zajmujące się handlem złomem w O. Św. Wartość sprzedaży w listopadzie 2007 r. wyliczono na podstawie średnich marż dotyczących złomu stali nierdzewnej, gdyż tylko zakup tego asortymentu uznano za faktyczny. Marże te odniesiono do transakcji nabycia od firmy M. K. z pominięciem zakupów dokonanych w firmie K. i stanów remanentowych (te wykazywały stany zerowe). Wartość obrotu oszacowanego i podatek należny za listopad 2007 r. wyliczono na podstawie faktycznego zakupu złomu w tym miesiącu.

Organ zauważył przy tym, że w 2007 r. firma W. wystawiała faktury na sprzedaż złomu wyłącznie dla firmy "S." Sp. z o.o. B., a faktury dokumentujące fikcyjne transakcje zostały wprowadzane do obiegu prawnego przez odbiorcę przez obniżenie podatku należnego o podatek z nich wynikający. Czynności sprawdzające w firmie S. wykazały zaś, że Spółka ta nie zawierała żadnej umowy o pośrednictwo w handlu złomem z M. K., na którą powołała się skarżąca w wyjaśnieniach z dnia 28 lutego 2012 r.

Wobec powyższego organ dokonał też określenia podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jako podatek do zapłaty na tej podstawie potraktował różnicę między podatkiem wynikającym z wszystkich wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży a podatkiem należnym wynikającym z oszacowanej podstawy opodatkowania.

Organ dodał, że w postępowaniu ujawniono wprowadzanie do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia, który mógł być dostarczany do firmy S.. Złom ten nie pochodził jednak od M. K.. Jej rola sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, które miały legalizować ten złom oraz być podstawą odliczania podatku VAT, który nie został uiszczony na poprzednich etapach obrotu. Ponadto rolą M. K. było wydłużenie łańcucha nierzetelnych transakcji, w celu utrudnienia ich kontroli, przez wprowadzanie większej liczby elementów stanu faktycznego. Dodał, że dokumentacja przedłożona przez skarżącą miała uwiarygodnić kupowanie złomu od firmy K., sprzedawanie i transport złomu do firmy S.. Towar nie był jednak przywożony do podatniczki i rozładowywany, jechał bezpośrednio do nabywcy. Taka sytuacja w opinii organu wskazuje na brak logiki i ekonomicznego uzasadnienia. Dostawca (K.) znając i współpracując z ostatecznym odbiorcą (S.) przez wprowadzenie do łańcucha podmiotu pośredniego (M. K.) rezygnowałby z części możliwego do uzyskania zysku.

Ponadto, organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu M. K. z dnia 28 lutego 2010 r., że nie miała wiedzy na temat pochodzenia złomu. Skarżąca osobiście znała bowiem właściciela firmy "K." J. M.a, co ten potwierdził w zeznaniach z 17 marca 2011 r. Nadto z zeznań A. W. z dnia 3 czerwca 2011 r. wynika, że M. K. prowadziła działalność wspólnie z J. M. bez rozgraniczania firm. W dniu 28 czerwca 2011 r. G. S. oświadczył natomiast, że faktycznie firmą tą zarządzali J. M. z M. K..

Organ za bezpodstawny uznał zarzut odwołania dotyczący niesprawdzenia przelewów za faktury VAT nr 13/07 i 1/04/07, dotyczące nabycia złomu od firmy K., gdyż akta zawierają dowody sposobu zapłaty należności wynikających z tych faktur. Dodał, że forma zapłaty za zakupiony złom nie ma znaczenia, gdyż zapłaty dokonywane były dla upozorowania rzeczywistego obrotu złomem. Organ nie uwzględnił także zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia tajemnicy skarbowej przez zawarcie w decyzjach danych innych podmiotów. W jego ocenie, okoliczności związane z transakcjami dokonanymi na poprzednich etapach były stronie znane, a ich przywołanie było niezbędne dla przedstawienia stanu faktycznego sprawy.

W odniesieniu do zarzutu, że proceder handlu firm M., M.-M., S.-P. i B.Z, wykazuje stan istniejący w 2009 r., a nie 2007 r., organ zaznaczył, że w/w firmy tworzyły te same osoby, dlatego powołanie się na nie umożliwiło opis przestępczego procederu wspólników firmy K. oraz firm, które wystąpiły na wcześniejszym etapie obrotu. Z postanowień Prokuratury Okręgowej w K. wynika zaś, że w okresie od września 2006 r. do marca 2010 r. J. M., M. M., K. K., T. J., P. M., P. M., Ł. M. i inne osoby, brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że bliskie stosunki podatniczki z jednym ze wspólników firmy K. miały znaczenie dla ustalenia czy podatniczka miała świadomość udziału w fikcyjnym procederze obrotu złomem. Zeznania A. W., M. W. i J. M.a wykazały, że M. K. zarządzała działalnością firmy K. pod nieobecność J. M.a. Finansowała i współdecydowała o przebiegu oszukańczego procederu, czyniąc sobie z jego popełnienia stałe źródło dochodu. Orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dowody wskazują na świadome działania podatniczki. Z tego samego powodu nieuprawniony jest zarzut, że organ nie zauważył wyroków NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11.

Organ wyjaśnił nadto, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania, gdyż sam organ nie zawsze może obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Tymczasem strona nie przedstawiła dowodów dla poparcia swoich twierdzeń. Ustosunkowując się zaś do wniosku o przesłuchanie określonych świadków – organ wskazał, że żądanie takie jest uzasadnione, gdy strona wskaże konkretne, istotne okoliczności faktyczne, które mają być wykazane tym dowodem. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Ponadto organ zaznaczył, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Korzystanie z takich dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do argumentacji, że skarżąca dochowała należytej staranności, gdyż uzyskała potwierdzenie rejestracji firmy K. jako czynnego podatnika VAT i załączyła do odwołania kserokopię dokumentu VAT-5, wypis z KRS oraz REGON firmy K. - organ wskazał, że w postępowaniu nie zarzucono skarżącej braku zgromadzenia dokumentów rejestrowych firmy K.. Wniosek o przyjęcie do materiału dowodowego dokumentów rejestracyjnych tej firmy był niezasadny, gdyż okoliczność zarejestrowania jej jako przedsiębiorcy i dla potrzeb podatku VAT była bezsporna oraz znana organowi z urzędu.

Organ wyjaśnił nadto, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie upłynął, gdyż w dniu 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Św. zawiadomił M. K. o zawieszeniu biegu tego terminu od dnia 27 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83 z 1999 r., poz. 930, dalej "k.k.s.") w zw. z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 k.k.s., które trwa nadal. W dniu 28 grudnia 2012 r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania) skarżącej doręczono zawiadomienie z dnia 27 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu tego terminu i wezwanie do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w O. Św. w charakterze osoby podejrzanej. Tymczasem z orzeczenia TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wynika, że wada art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tkwi w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1 Na powyższą decyzję M. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: a) art. 70 § 6 pkt 1, przez niedoręczenie skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, b) art. 120 – zasady praworządności, c) art. 121 – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, d) art. 122 – zasady prawdy obiektywnej, e) art. 123 – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, f) art. 124 – zasady przekonywania, g) art. 180 – zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego i wszystkich okoliczności poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, h) art. 187 § 1 i 2 – zasady zupełności postępowania dowodowego, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, i) art. 210 § 4 – zasady pełnego, faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji, j) działu VII Ordynacji podatkowej, poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej podatniczce, k) art. 229 – zasady przeprowadzenia postępowania uzupełniającego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię przepisów prawa i ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnych wniosków, że skarżąca dokonywała fikcyjnego handlu złomem.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2 W motywach skargi wskazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób należyty i większość ustaleń oparły tylko na ustaleniach innych organów. Tymczasem organ powinien dążyć do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby uzyskać jej rzeczywisty obraz i podstawę do trafnego zastosowania prawa. Organ podatkowy jest ponadto zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w niniejszej sprawie przyjęto błędne założenia, które uniemożliwiły wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca wskazała nadto, że organ podatkowy narusza prawo wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy, gdyż nie uwzględniono faktów i dowodów przedstawionych przez stronę – doszło do naruszenia prawa, czego skutkiem powinno być powtórne przeprowadzenie postępowania. To bowiem na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu. Mają one obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz przeprowadzić konieczne dowody.

Ponadto, w trakcie postępowania nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez stronę oraz do wniosków tych w ogóle się ustosunkowano. Tymczasem organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów i odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadków, których związek z interesami podatnika jest podobny. Skarżąca podniosła także, że ograny – włączając do akt zeznania świadków złożone przed innymi organami - wyselekcjonowały dowody tak, by świadczyły one przeciw niej. W tym zakresie wskazała, że oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach niż podatkowe narusza art. 123 Ordynacji podatkowej, ze względu na inne cele i procedury przewidujące gwarancje stron. W tej sytuacji organ podatkowy winien ponowić dowód z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania z zachowaniem wymogów art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Byłoby to zgodne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie jest bowiem abstrakcyjnym postulatem, lecz ma konkretny wymiar. Tymczasem organ odmówił przesłuchania wnioskowanych świadków, gdyż byli oni już przesłuchani w innych postępowaniach.

Niezasadne jest także stanowisko organu co do włączenia do akt sprawy decyzji innych organów, z uwagi na ich wydanie bez udziału podatnika. Skarżąca dodała, że decyzja ma moc dowodową dokumentu urzędowego jedynie w zakresie rozstrzygnięcia, które w wypadku decyzji wymiarowej ograniczone jest do określenia wysokości zobowiązania podatkowego adresata decyzji za dany okres. Domniemanie zgodności z prawdą nie obejmuje zatem motywów rozstrzygnięcia czy oceny materiału dowodowego. Podobnie protokół przesłuchania świadka przeprowadzonego w innym postępowaniu jest dowodem jedynie na to, że w określonym dniu wskazana w nim osoba złożyła zeznania o określonej treści. Nie przesądza on o tym, że przedstawione w nim twierdzenia świadka są zgodne z prawdą. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niewłaściwy oceniły zakres mocy dowodowej powyższych dokumentów, przyjmując, że stanowiły one dowód okoliczności, których nie mogą stwierdzić.

Skarżąca zarzuciła nadto, że organ podatkowy nie sprawdził i nie wezwał jej do okazania przelewów za faktury nr 13/07 i 1/04/07, które jak twierdzi były zapłacone gotówką, podczas gdy były to płatności rozbite na mniejsze przelewy. Podkreśliła także, że organy podatkowe w decyzjach opisują proceder handlu złomem przez firmy: M., M., Z-.R., M., A., T., W., A., D., P., C., B., M., M.-M., S.-P., B.Z, choć skarżąca nigdy z tymi firmami nie współpracowała. Nadto, proceder handlu złomem firm M., M.-M., S.-P., B.Z dotyczy 2009 r., nie zaś 2007 r.

Skarżąca stwierdziła także, że zeznania W., P., N., F., P. i S. nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż nie pracowali oni w K. w 2007 r., a ich zeznania dotyczą 2009 r. Fakt przyjęcia tych zeznań za dowód świadczy o niestaranności organu, którą widać też w stwierdzeniu, że za okres objęty decyzją organy ścigania postawiły skarżącej zarzuty karne. Zarzuty te zostały bowiem postawione dopiero za okres od kwietnia 2009 r. do stycznia 2010 r.

W ocenie skarżącej, sprzeczne z istniejącym stanem faktycznym są ustalenia organu w zakresie dokonywanego przez nią handlu złomem. Z zeznań skarżącej oraz świadków wynika bowiem, że plac, gdzie był składowany złom był wynajmowany przez firmę córki. Córka pozwalała skarżącej składować tam złom, przeładowywać go, ważyć. Była tam waga do 3 ton, gdy złomu było więcej ważyło się go na wadze innej firmy. Gdy złom był odbierany przez firmę S. był on ładowany na placu wynajmowanym przez córkę. Gdy złom nie był odbierany przez spółkę S., złom był bezpośrednio wieziony przez samochody firmy K. do B.. Organ podatkowy na ogół jako dowód traktuje zeznania złożone przez świadków przesłuchanych samodzielnie lub przez inne organy. Nie daje zaś wiary zeznaniom świadków przesłuchanym na wniosek podatniczki. Kwestionuje również zeznania niektórych świadków przesłuchanych z własnej inicjatywy (O. i O.), którzy potwierdzili, iż M. K. faktycznie kupowała złom od firmy K. oraz że złom wożony był do S. również transportem firmy K.. Zeznaniom tych osób organ nie dał wiary, bo nie pasują one do stworzonego przezeń stanu faktycznego. Skarżąca wskazała nadto, że głównym zarzutem organu przeciwko wskazanym przez nią świadkom jest fakt, niepamiętania przez nich pewnych zdarzeń. Jednakże trudno wymagać od świadków, by składając wyjaśnienia w 2012 r. pamiętali szczegóły zdarzeń z 2007 r. Zeznania wskazanych przez nią świadków nie są ze sobą sprzeczne i potwierdzają fakt zakupu od niej złomu przez firmę S.. Twierdzeniom organu o fikcyjności obrotu złomem zaprzeczają m.in. zeznania świadków. J. M. stwierdził, że dopiero od marca 2009 r. zdarzało się że u T. K. w firmie S. MET .były dopisywane pozycje (świadek nie wspomniał o kontrolowanej i nie opowiadał o takich sytuacjach w 2007 r.). M. M. potwierdził fakt dostaw złomu do firmy W.. Podobnie K. K., O., O. i G.. Świadkowie S.i Ł.stwierdzili zaś, że złom od M. K. kupowała firma S. i byli oni osobiście obecni przy ładowaniu tego złomu. Ponadto w ocenie skarżącej nie ma znaczenia, że nie miała zawartej umowy na dostawy złomu do firmy S., gdyż jej firma utrzymywała kontakty handlowe z tą firmą od wielu lat. Skarżąca za pozbawione podstaw uznała nadto przyjęcie za dowód w sprawie okoliczności utrzymywania przez nią bliskich stosunków z jednym ze wspólników firmy K..

Skarżąca zaznaczyła też, że odebrano jej możliwość odliczenia podatku naliczonego od całości zakupów złomu od firm K., M., Z-.R.. Tymczasem w firmach K. i M. organy podatkowe tylko częściowo zmniejszyły możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionego przez nie złomu. Część złomu była zakupiona prawidłowo. Organy nie powinny zatem były odebrać skarżącej prawa do odliczenia całego podatku naliczonego od zakupu złomu od firm K. i M.. Powinny były ustalić ile faktycznie skarżąca zakupiła złomu "fikcyjnego", a ile "prawdziwego". Tak można by było wyliczyć wartość podatku naliczonego, której skarżąca nie powinna była odliczyć.

Skarżąca zarzuciła również, że organ powołał zdezaktualizowane orzecznictwo. Nie wspomniał o orzeczeniach TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 ani nie zauważył wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1200/11, I FSK 1201/ 11). W świetle tych orzeczeń, organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Inaczej nie mogą odmawiać prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa zaś na organach podatkowych. Ponadto, w opinii podatniczki dochowała ona należytej staranności w przedmiotowej sprawie, uzyskała potwierdzenie, że jej kontrahent firma K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a składając odwołanie przedłożyła kopię dokumentu VAT-5, wypis z KRS oraz REGON firmy K.. Dodała, że złom kupowała po cenach, jakie wówczas obowiązywały, a transakcje zapłaty wykonywała za pośrednictwem banku.

Skarżąca zaznaczyła też, że organ nie przeprowadził wskazanych przez nią w odwołaniu dowodów, odbierając jej możliwość obrony swojego stanowiska. Stwierdziła także, że z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartego w skarżonej decyzji, a decyzja ta została doręczona jej pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2013 r. Dodała, że zgodnie z orzeczeniem TK z dnia 17 lipca 2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Nadto wskazała, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co następuje z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie przedstawił jej zarzutów w formie postanowienia, a jedynie doręczył wezwanie do stawienia się w celu ich przedstawienia. Skarżąca jednak od dłuższego czasu przebywała na zwolnieniu lekarskim, o czym organ wiedział. Oznacza to, że nie zostało wobec niej wszczęte postępowanie karne skarbowe.

2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.". Istotnym jest, że Sąd rozstrzygając sprawę w jej granicach nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.).

Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

3.2 Zdaniem skarżącej, organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, konsekwencją czego było niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca powołała się na naruszenie art. 120 – 124, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zarzuty skargi są bezpodstawne. Natomiast ustalony przez organ stan faktyczny przyjęto za własny.

3.3 Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur VAT: nr FV2007-11/01 z dnia 2 listopada 2007 r. (wartość netto 72 576 zł), nr FV2007-11/06 z dnia 7 listopada 2007 r. (wartość netto 80 820 zł), nr 20/11/07 z dnia 15 listopada 2007 r. (wartość netto 71 296 zł), nr 27/11/07 z dnia 21 listopada 2007 r. (wartość netto 127 335 zł) oraz nr FV2007-11/32 z dnia 23 listopada 2007 r. (wartość netto 122 850 zł), których wystawcą była firma PW K. Sp. j. J. M., M. M. z/s w O. Św. Drugim spornym aspektem sprawy była kwestia tego czy wszystkie faktury wystawione przez firmę M. K. dokumentują rzeczywisty obrót złomem.

3.4 Najdalej postawionym przez skarżącą zarzutem przeciwko wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r. Rozpatrzenie tego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę, Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia przedmiotowego zarzutu.

Zdaniem skarżącej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. uległo przedawnieniu. Postępowanie podatkowe dotyczące tego zobowiązania powinno zatem ulec umorzeniu, gdyż określająca to zobowiązanie decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2013 r., a zatem już po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, który - jak argumentuje podatniczka - upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Skarżąca wskazuje nadto, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przedstawił skarżącej zarzutów w formie postanowienia, które pozwoliłoby na wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego. Skutkowało to – biorąc pod uwagę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r., poz. 848) - przedawnieniem się w dniu 31 grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r.

Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać na treść przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W okresie orzekania przez organy podatkowe pierwszy z nich stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast drugi wskazywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy jednak zauważyć, że interpretacja powyższych przepisów musi uwzględniać treść wskazanego przez skarżącą wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w którym TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednocześnie zauważyć, że choć przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w w/w wyroku był przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., to Trybunał zwrócił w nim uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnym także zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

Oznacza powyższe, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1790/12, LEX nr 1369950; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 565/13, LEX nr 1347276). Z w/w orzecznictwa zdaje się wynikać pogląd, że dla skutku przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest, by informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dotarła do podatnika przed upływem tego terminu w jakiejkolwiek potwierdzonej formie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że na jego podstawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczyła skarżona decyzja. Należy bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Św. postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. skutecznie wszczął dochodzenie w sprawie utrudniania w okresie 22 grudnia 2011 r. do 27 grudnia 2012 r. pracownikom Urzędu Skarbowego w O. Św. przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. z działalności gospodarczej M. K. w ten sposób, że mimo obowiązku posiadania, przechowywania i okazania do kontroli dowodów na zakup i sprzedaż towarów, nie dopełniono tego obowiązku, posługując się nierzetelnymi fakturami na zakup i sprzedaż towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. O wszczęciu we wskazanej sprawie postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu z tego tytułu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – listopad 2007 r. podatniczka została poinformowana zawiadomieniem z dnia 27 grudnia 2012 r., doręczonym jej osobiście przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. Św. w dniu 28 grudnia 2012 r. oraz wezwaniem do osobistego stawiennictwa w dniu 31 grudnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w O. Św. w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa z art. 83 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Doręczenie powyższych pism poświadcza załączone do akt sprawy potwierdzenie odbioru. To, że skarżąca pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. odesłała dostarczone jej pisma nie anuluje powzięcia przez nią informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

To, że skarżąca – z powodu choroby i zwolnienia lekarskiego - nie mogła stawić się w organie podatkowym w celu postawienia jej zarzutów, nie ma znaczenia dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem wyjaśnić, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie musi być przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a zatem wszczęcie postępowania ad personam. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania istotna jest bowiem data wszczęcia postępowania w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania i to z tym dniem następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania może nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem powzięcia przez podatnika informacji w tym zakresie. Stosownie bowiem do art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89 poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie takie nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Co więcej, postępowanie to nie jest jawne dla podatnika. Tak więc, jeśli chodzi o ten rodzaj postępowania, podatnik nie jest o jego wszczęciu powiadamiany (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1469/12, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl).

Argumentacja ta - związana z rozróżnieniem wszczęcia postępowania ad rem i ad personam - była główną przyczyną, z powodu której TK uznał przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga bowiem, by podatnik był poinformowany o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza wtedy, gdy podstawą zawieszenia biegu tego terminu ma być postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, a nie przeciwko podatnikowi. O wydaniu takiego postanowienia podatnik nie jest bowiem zawiadamiany, co może powodować jego niewiedzę w kwestii tego czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony czy też nie. W sytuacji zaś postawienia podatnikowi zarzutów popełnienia postępowania karnego skarbowego podatnik ma wiedzę, że przeciwko niemu toczy się postępowanie karne skarbowe i w związku z tym zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że powoływanie się przez skarżącą na upływ biegu terminu przedawnienia nie ma w niniejszej sprawie uzasadnienia. Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie powoduje bowiem wydłużenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to w zgodzie z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony.

Ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres, pozwoliło mu prowadzić dalsze postępowanie w sprawie przez zbadanie jej stanu faktycznego oraz wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

3.5 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była m.in. możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn./ akt I FSK 166/13 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, a także wyroki: WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08; WSA w K. z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 285/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niniejsza sprawa dotyczyła również obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wynikającego z wystawionych przez podatniczkę faktur. Wskazany przepis stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższa regulacja jest tożsama z brzmieniem przepisu art. 203 dyrektywy 2006/112. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się jednocześnie, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego czy transakcja opodatkowana miała miejsce. Tym bardziej zatem - w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży - powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Prawo Unii nie wyklucza nadto możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn,. akt I FSK 365/12, LEX nr 1335978). Ponadto w orzecznictwie krajowym wyrażono pogląd, że regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u., ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12, LEX nr 1316141).

Należy również wskazać, że w niniejszej sprawie część sprzedaży dokonywanej przez skarżącą była uznana za faktyczną i w związku z brakiem danych pozwalających na określenie jej wartości dokonano tego na podstawie oszacowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przy czym przez księgi podatkowe – zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej – rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować powyższych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo warto zauważyć, że - zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy musi uzasadnić wybór metody oszacowania, a określenie przezeń podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

3.6 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ prawidłowo ustalił, że firma skarżącej w okresie od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozmiarze, jaki wynikał z zaewidencjonowanych przez nią faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT. Powyższe wiązało się z istnieniem w firmie W. nieprawidłowości w zakresie zarówno rozliczania podatku naliczonego, jak również podatku należnego. Nieprawidłowości te dotyczyły ewidencjonowania przez skarżącą faktur mających potwierdzać rzekomy zakup towaru od firmy K. s.c. J. M., M. M. i K. K. z/s w O. Św. (przekształconej od 15 maja 2007 r. w PW K. Sp. j. J. M., M. M. z/s w O. Św.) oraz wystawiania i wprowadzania do obrotu pustych faktur, które miały dokumentować sprzedaż złomu faktycznie niedostarczonego do odbiorcy skarżącej, jakim w omawianym okresie była wyłącznie firma S. Sp. z o.o. z siedzibą w B..

Ustalono jednak, że nie wszystkie transakcje sprzedaży nie miały miejsca. Za faktyczną uznano sprzedaż stali nierdzewnej pod względem ilościowym odpowiadającą dostawom złomu z firmy M. K.. Zakup złomu od firmy należącej do córki uznano bowiem za mający miejsce w rzeczywistości. Skutkowało to uznaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z tą firmą i oszacowaniem podstawy opodatkowania związanej ze sprzedażą złomu nabytego wcześniej od córki.

W ocenie Sądu, ustaleń w powyższym zakresie organ dokonał w zgodzie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego (Dział IV rozdział 1 i 11 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że nie doszło do ich naruszenia, a w konsekwencji do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, z którego wynika nakaz działania na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji organ zasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. i – w związku z brakiem sprzedaży złomu do firmy S. w takiej ilości jak wynika to z zaewidencjonowanych faktur - ustalił skarżącej podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji stwierdzenia występowania w firmie W. faktycznej sprzedaży, lecz w ilości mniejszej od wykazywanej, zasadnie dokonał szacowania podstawy opodatkowania w zgodzie z art. 23 Ordynacji podatkowej.

W celu zbadania rzetelności transakcji zakupu złomu w firmie skarżącej i dokumentujących te transakcje faktur organ zasadnie zajął się ustaleniem czy spółka widniejąca na tych fakturach jako wystawca dokonuje rzeczywistych dostaw poprzedzonych faktycznymi nabyciami towaru. Stwierdzenie bowiem, że firma ta posługiwała się pustymi fakturami rodzi wniosek, że nie mogła ona dysponować towarem koniecznym z punktu widzenia zaewidencjonowanej przezeń sprzedaży. W tym kontekście nie są zasadne zarzuty skargi, że organ opisał działanie firm, z którymi firma skarżącej nie współpracowała (m.in. firm M., M., Z-.R., A., T.). Omówienie przez organ działalności tych firm miało bowiem na celu wykazanie prowadzenia między innymi pozornej działalności w handlu złomem przez spółkę K., bezpośredniego kontrahenta firmy skarżącej. W ustaleniu tych okoliczności organ posługiwał się prawidłowo zgromadzonym materiałem dowodowym.

Przeprowadzone w przedsiębiorstwie "K." postępowanie podatkowe wykazało, że firma ta będąca wystawcą zakwestionowanych u skarżącej faktur VAT, posługiwała się w 2007 r. pustymi fakturami stwierdzającymi nierzeczywiste zakupy złomu. Faktury te wystawiane były przez firmy "Z-.R." s.c. P. M., P. M. z siedzibą w O. Św., "PHU M." P. M. z siedzibą w B., "PHU M." P. M. z siedzibą w B., "M." s.c. T. J., L. B. z siedzibą w O. Św., "A." A. K. z siedzibą w S. oraz "T." S. B. z siedzibą w S.-K..

Jak wynika z powyższego, trzy pierwsze firmy (Z.–R., M. i M.) stanowiły w różnych konfiguracjach własność tych samych osób, tj. P.a M. i P. M. Prowadzone w ich firmach kontrole wykazały, że posługiwały się one pustymi fakturami wystawionymi m.in. przez firmy, które w danym okresie nie istniały. Takimi firmami były: firma "P." R. K. z siedzibą w B., której właściciel zmarł z dniu 9 listopada 2007 r., a w 2007 r. – według oświadczenia żony – żadnej działalności nie prowadził czy też firma T.-C., która została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w 2004 r., a deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług nie składała już od grudnia 2000 r. Przesłuchany w dniu 15 maja 2009 r. P. M. zeznał, że w imieniu swojej firmy Z-.R. podpisywał puste faktury, za co drugi wspólnik - P. M. wypłacał mu "wynagrodzenie" ok. 2000–3000 zł. Zeznał też, że podpisywał puste faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż złomu na rzecz firmy K. podsuwane mu przez P.a M.ego, który za ten proceder pobierał od firmy K. "wynagrodzenie" (miesięcznie nie więcej niż 6000 zł). P. M. w dniu 15 września 2009 r. podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. zeznał natomiast, że nie posiada żadnych dokumentów firmowych, albowiem spalił je teść P.a M..

Organ wykazał też, że nierzetelne faktury na rzecz firmy K. wystawiał A. K. właściciel firmy "A.". W ustaleniach tych organ prześledził dostawców firmy A., którzy również okazali się firmami fikcyjnymi, np. B.-Z B. G. (pod adresem wynikającym, z akt rejestracyjnych tej działalności B. G. nigdy firmy nie prowadził ani nie był tam przywożony złom). Nadto, A. K. przesłuchiwany w dniach 17 i 18 lutego 2010 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. przyznał się do wystawiana na rzecz firmy K. nierzetelnych faktur w okresie całego 2007 r. i w miesiącach od stycznia do września 2008 r. Za wypisywanie tych faktur otrzymywał "wynagrodzenie" w kwocie 600 zł od kwoty 100 000 zł wypisanej na fakturze. Dane do wypisywania tych faktur miał mu zaś dostarczać m.in. jeden ze wspólników K. – M. M., który był inicjatorem założenia firmy A.. To bowiem z jego polecenia i za jego pieniądze został wynajęty plac, na który – dla upozorowania prowadzenia działalności – przywieziono trochę złomu.

Kolejnym rzekomym dostawcą firmy K., u którego organy podatkowe przeprowadziły kontrolę, była firma "T.". Jej właściciel S. B. przesłuchiwany w dniu 6 sierpnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w R. nie umiał wskazać, gdzie był składowany należący do jego firmy złom, przy czym – jak ustalono – pod adresem rejestracji firmy na terenie S. Strefy Gospodarczej S. B. złomu nie przechowywał. Właściciel firmy T. zeznał nadto, że kupował bez dokumentacji złom głównie od osób fizycznych. W dniu 9 grudnia 2008 r. zeznał, że złom sprzedawał przede wszystkim do K., jednak na rzecz tej firmy nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż. K. wystawiała dokumenty potwierdzające skup złomu, które podpisywał. Ustalono również, że firma T. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego i sprzętowego. Do kontroli S. B. nie okazał ponadto dokumentów, gdyż jak stwierdził zostały mu skradzione.

Również w odniesieniu do firmy M. s.c. poczyniono ustalenia, że firma ta posługiwała się fakturami wystawionymi przez osoby zmarłe oraz podmioty nieistniejące (PHU W. J. W., PUH A. Z. .N., PW D. Sp. z o.o., A. A. K., T., PW P. R. K., C. Sp. z o.o., B. B. G.). Ustalono między innymi (ustalenia w tym zakresie opisano w decyzji organu I instancji i zaakceptowano decyzją organu odwoławczego), że PHU W. była firmą fikcyjną, a Sąd Rejonowy w R. uznał J.W.. za winnego założenia firmy "słup" i zarażenia Skarbu Państwa na straty. Z. Nowakowski nie mógł zaś w 2007 r. wystawiać faktur, gdyż zmarł w dniu 31 maja 2005 r. Pracownik firmy M. zeznał zaś, że wystawiał puste faktury dla M. podpisane i podbite pieczątkami firm A., T. i P.. Były to faktury z 2007 r. i 2008 r. W odniesieniu do firmy, PW D. Sp. z o.o. ustalono, że prezes spółki R. S. nie posiada dokumentów spółki i twierdzi, że ma je były prezes (K. C.), który przebywa w więzieniu. Oświadczyła też, że Spółka nie współpracowała z firmą M.. Ustalono, że w KRS nie ma informacji o powołaniu K. C. na prezesa. Nie był on również udziałowcem Spółki. Tymczasem na fakturach wystawionych dla M. widnieje pieczęć z jego podpisem. Spółka D. miała siedzibę w kamienicy. Na posesji brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem. W stosunku do firmy C. ustalono, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 25 sierpnia 2006 r. Jedynym członkiem jej zarządu był G. U., który zmarł w dniu 28 listopada 2008 r. Na fakturach wystawionych dla M. widnieje zaś jego podpis.

Przedstawiony powyżej materiał dowodowy bezspornie świadczy o tym, że kontrahenci firmy K. nie dostarczali złomu, a transakcje między nimi a firmą K. nie miały miejsca. Świadczy o tym również zeznanie J. M.a – wspólnika firmy K. – z dnia 21 marca 2011 r., w którym stwierdził, że podczas zakupu złomu przez K. faktur zakupu albo w ogóle nie wypisywano, albo wypisywano, ale nie odpowiadały one rzeczywistej treści transakcji. Ponadto, do protokołu przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w K. z dnia 17 marca 2011 r. J. M. przyznał się do posługiwania się pustymi fakturami. Postanowieniami z dnia 18 listopada 2010 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił zarzuty zarówno J. M. jak i M. M. że w okresie od września 2006 r. do marca 2010 r. jako wspólnicy przedsiębiorstwa "K." upozorowali obrót złomem pomiędzy K. a jej kontrahentami. Ustalenie o fikcyjności transakcji w K. wypływa również z ostatecznych decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Św. wobec tej spółki w zakresie podatku VAT za 2007 r.

Podobne wnioski wypływają z przytoczonych przez organ zeznań bezpośrednich świadków oszukańczego procederu, będących pracownikami w firmie K. lub firmie J.-M. s.c. J. M., M. M., która miała świadczyć dla K. usługi transportowe. Ustalenia o fikcyjności transakcji, w których uczestniczyła K. płyną m.in. z zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. przez T. O. w dniu 18 lutego 2011 r., M. G. w dniu 18 lutego 2011 r. i w dniu 1 lutego 2011 r., P. S. w dniu 16 września 2010 r., A. W. w dniu 17 lutego 2011 r. i T. S. w dniu 10 listopada 2010 r.

Powyższe - zdaniem Sądu - wskazuje, że firma K. nie nabywała, a w konsekwencji również nie sprzedawała faktycznie złomu. Skoro tak, to również i firma skarżącej - jak to ustaliły organy - nie mogła tego złomu od firmy K. kupować ani dalej go sprzedawać. Według powyższego, uprawniona była teza organu, że sporne faktury wystawione na rzecz firmy skarżącej przez firmę K. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy złomu. Powyższą okoliczność potwierdziły też zeznania świadka - R. W. z dnia 11 stycznia 2010 r. Wskazał on, że nigdy nie woził złomu z firmy K. do firmy M. K.. Potwierdził to także m.in. T. O. w zeznaniach z dnia 8 lutego 2011 r. Również sprzeczność zeznań samej skarżącej świadczy o tym, że firma K. faktycznie nie dostarczała złomu firmie W.. Do protokołu kontroli skarżąca zeznała, że kupowała złom od firmy K., ale ten pozostawał na placu dostawcy i odbierany był przez firmę S. albo transportowany do B. przez firmę K.. Obrót złomem odbywał się zatem tzw. "tranzytem". Natomiast w skardze skarżąca wskazuje, że złom był składowany na placu należącym do firmy córki, gdyż ta pozwalała swojej matce go tam składować, ważyć i przeładowywać. Zakupiony przez firmę S. złom był ładowany na placu wynajmowanym przez córkę lub wieziony przez samochody firmy K. do B.. Z powyższego wynika zatem, że zakupiony w firmie K. złom nie pozostawał na placu K., lecz był składowany na placu córki. Trudno uznać, że tak znaczne rozbieżności w zeznaniach podatniczki mogły się pojawić na skutek upływu czasu, zwłaszcza że z ewidencji podatniczki wynika, że firma K. w badanym okresie była w zasadzie jedynym dostawcą jej firmy.

Organ - opisując proceder fikcyjnego handlu złomem - wskazał też na osobiste powiązania M. K. ze wspólnikiem spółki K. - J. M.. W okresie od 2003 r. do 2010 roku M. K. pozostawała w osobistych kontaktach (konkubinat) z J. M. i to ona nieformalnie współkierowała firmą K., podejmując decyzje gdzie i po jakiej cenie kupować czy sprzedawać złom oraz decydowała jak i na kogo wystawiać - często puste - faktury. Fakt osobistych powiązań M. K. z J. M. wynika między innymi z zeznań tego ostatniego (złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. z dnia 17 marca 2011 r.). Fakt ten potwierdzają również zeznania złożone w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w dniu 3 czerwca 2011 r. przez A. W. oraz w dniu 28 czerwca 2011 r. przez G. S.. Powyższe okoliczności – jak zasadnie wskazał organ – świadczą o tym, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze i w złej wierze posługiwała się nierzetelnymi fakturami. Niezasadny jest zatem zarzut, że nie było podstawy do powołania się przez organ na bliskie stosunki skarżącej z jednym ze wspólników firmy K.. Okoliczność ta – jako jeden z elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy – mogła bowiem podlegać swobodnej ocenie organów, a te zasadnie zinterpretowały ją jako wskazującą na posiadanie przez skarżącą świadomości udziału w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług.

Powyższy materiał dowodowy - jak prawidłowo wskazał organ - świadczy o tym, że firma K. na rzecz firmy M. K. wystawiała puste faktury, tj. takie, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie miała zatem prawa dokonać odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Wyjaśnić przy tym należy, że w listopadzie 2007 r. skarżąca w ewidencji zakupu wykazała dwóch dostawców złomu: firmę K. oraz firmę M. K. "Skup i Sprzedaż Złomu". Jak stwierdzono wyżej - transakcje między K. a W. nie miały miejsca. Za faktyczny uznano jedynie zakup złomu od firmy M. K.. Wobec powyższego zasadnie organ przyjął, że skarżąca nie dysponowała złomem w wykazanej przez siebie ilości. Takiej ilości złomu nie mogła zatem dalej odsprzedawać, w tym firmie S. Sp. z o.o., która w listopadzie 2007 r. była wykazana jako jedyny odbiorca złomu od firmy W.. Zasadnie zatem organ stwierdził, że podatek wykazany na wszystkich fakturach wystawionych przez skarżącą i odliczony przez firmę S. od podatku należnego, powinien zostać uiszczony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wysokość tego podatku organ jednak pomniejszył o podatek należny z tytułu faktycznej sprzedaży z uwagi na konieczność jego wzajemnego rozliczenia z podatkiem naliczonym (wynikającym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca i z niezakwestionowanych zakupów z miesiąca listopada 2007 r.). Wysokość rzeczywistej sprzedaży organ określił zaś dzięki szacowaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Organ poprawnie przy tym zastosował tzw. "metodę indywidualną" z uwagi na brak możliwości posłużenia się metodami wykazanymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór metody organ szczegółowo uzasadnił i opisał proces jej zastosowania. Sąd zgadza się z ustaleniami organu w tym zakresie, gdyż zastosowana przez organ metoda dała zbliżony do rzeczywistego obraz podstawy opodatkowania w miesiącu, którego dotyczyła skarżona decyzja.

Powyższe daje podstawę do uznania za niezasadny zarzutu skarżącej, że organy powinny były wykazać ile faktycznie jej firma zakupiła złomu "fikcyjnego" i "prawdziwego" od firm K. i M., by w ten sposób wyliczyć wartość podatku naliczonego, której firma W. nie powinna była odliczyć. Przede wszystkim zauważyć należy, że w miesiącu listopadzie 2007 r. skarżąca nie kupowała złomu od firmy M.. Z tego powodu w tym zakresie nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia. Zaś w przedmiocie dostaw od firmy K. organ udowodnił, że transakcje wykazane na fakturach, na których firma ta widnieje jako wystawca, w ogóle nie miały miejsca, a zatem, że fikcyjny był cały obrót złomem, który rzekomo miał wystąpić między K. a W.. W takiej sytuacji nie można było wyliczyć nabycia "fikcyjnego" i "prawdziwego" od firmy K., bo tego rzeczywistego faktycznie w ogóle nie było. Rzeczywistym nabyciem złomu była – jak już wskazano wyżej – jedynie transakcja dokonana z firmą M. K.. Okoliczność ta została jednak przez organ uwzględniona.

Wykazanie wyżej wskazanych nieprawidłowości pozwoliło organowi zakwestionować w protokole badania ksiąg z dnia 9 lutego 2011 r. ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez skarżącą w okresie styczeń 2007 r. – listopad 2007 r. dla celów podatku od towarów i usług (ewidencję sprzedaży w całości a ewidencję zakupów w części dotyczącej transakcji z firmą K.). Ewidencje te nie odzwierciedlały bowiem rozmiarów faktycznie prowadzonej przez skarżącą działalności. Stwierdzenie ich nierzetelności w konsekwencji oznaczało, iż nie mogły one stanowić dowodu na to, co w nich zapisano (art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej).

3.7 Powołanych wyżej ustaleń organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie dokonanych ustaleń organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Powyższe wskazuje zatem, że nie można uznać przeprowadzonego postępowania za naruszające zasady określone w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonana przez organy ocena, że skarżąca prowadziła nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadziła do zaniżenia należności podatkowych była prawidłowa. To, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. Organ słusznie przyjął, że zebrane w sprawie dowody - wskazujące na pozorność działalności skarżącej w zakresie skupu i sprzedaży złomu - pokrywają i uzupełniają się ze sobą. Jeśli zaś chodzi o sprzeczności zaistniałe między wnioskami płynącymi z poszczególnych dowodów, organ omówił je, wskazując jednocześnie dlaczego i któremu środkowi dowodowemu nie dał wiary. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, choć zarzut taki zdaje się wynikać z treści uzasadnienia skargi.

Nie można zwłaszcza podzielić twierdzenia skarżącej, zgodnie z którym ustalenia organu na temat fikcyjności obrotu złomem są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Według skarżącej z materiału tego wynika, że do prowadzenia działalności gospodarczej korzystała ona z placu swojej córki – M. P.. Była tam waga do 3 ton, a gdy złomu było więcej – towar ważony był na wadze należącej do sąsiedniej firmy. Gdy złom był odbierany przez spółkę S., był on ładowany na placu wynajmowanym przez córkę. W przeciwnym wypadku, złom wieziono bezpośrednio samochodami firmy K. do spółki S.. Skarżąca powołała się w tym zakresie na własne wyjaśnienia oraz na zeznania M.Ł. i J.S. (pracowników firmy S.). Miały one poświadczać zakup złomu przez spółkę S. od firmy W.. W celu natomiast potwierdzenia faktu dostaw od firmy K. skarżąca wskazała na zeznania M.a M., J. M.a, K. K., T. O., M. O. i M. G..

W opinii Sądu w zaskarżonej decyzji organ zasadnie wykazał, dlaczego nie można przyjąć, że faktycznie miał miejsce przebieg wydarzeń przedstawiony przez skarżącą i dlaczego nie można dać wiary wskazanym przez nią świadkom. Stwierdził m.in., że pozbawiona logiki i ekonomicznej zasadności jest sytuacja wprowadzenia podmiotu pośredniego (M. K.) do łańcucha zawieranych transakcji przez dostawcę (K.) współpracującego z ostatecznym odbiorcą (S.), do którego własnym transportem dostawca ten zawozi towar rzekomo sprzedany wcześniej innej firmie (M. K.). Oznaczałoby to bowiem konieczność rezygnacji z części zysku. Ponadto wskazał, że zeznania świadków przesłuchanych na wniosek podatniczki (zeznania T. O. z dnia 17 kwietnia 2012 r., M. O. z dnia 4 maja 2011 r. i M. G.y z dnia z dnia 8 maja 2012 r.) złożone w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego M. K. są sprzeczne z ich wcześniejszymi zeznaniami złożonymi w postępowaniu przygotowawczym. Przyczyną uznania za niewiarygodne zeznań pracowników spółki S. było zaś to, że zeznania te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto dodał, że nieprawdą jest, by zeznania K. K. (jednego ze wspólników firmy K.) potwierdzały wersję zdarzeń przytoczoną przez podatniczkę. Świadek zeznała bowiem, że nic jej nie wiadomo na temat świadczenia usług transportowych przez K. dla innych firm. Również zeznanie M. M. zostało przez organ zakwestionowane, gdyż nie wymienił on w jego treści firmy S. jako podmiotu, do którego był wożony towar z placu firmy K.. Organ zakwestionował również wyjaśnienia podatniczki zawarte w piśmie z dnia 28 lutego 2012 r. wskazujące, że firma W. posiada stałą umowę z firmą S.. Czynności sprawdzające w firmie S. wykazały bowiem, że spółka ta nie zawierała żadnej umowy o pośrednictwo w handlu złomem z M. K.. Organ zakwestionował też wskazanie skarżącej na możliwość korzystania z placu swojej córki. Stwierdził w tym zakresie, że zeznania te są sprzeczne z wcześniej złożonymi przez skarżącą do protokołu kontroli z dnia 26 czerwca 2009 r. i do protokołu przesłuchania z dnia 21 grudnia 2010 r. Organ nie uznał również za wiarygodne zeznań J. M.a, w których ten wskazał, że fikcyjny obrót złomem w firmie K. miał miejsce dopiero od dnia 29 marca 2009 r. Poszczególne zeznania tej osoby różniły się bowiem między sobą. Ponadto, postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 18 listopada 2010 r. stawiające wspólnikom firmy K. (w tym m.in. J. M..) zarzuty działania w grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych w ramach działalności związanej z obrotem złomem dotyczy okresu od września 2006 r. do marca 2010 r., a zatem również okresu sprzed dnia 29 marca 2009 r.

Powyższą argumentację organu Sąd w pełni podziela. Przyczyny nieuznania za wiarygodne zeznań w/w osób są logiczne i mieszczą się w ramach swobodnej oceny dowodów. Przyczyny te – wbrew temu, co wskazuje skarżąca – z pewnością nie wiążą się z tym, że niektóre z tych zeznań zostały złożone przez świadków przesłuchanych na wniosek podatniczki, ani z tym, że niektórzy z tych świadków nie pamiętają szczegółów zdarzeń z 2007 r. Należy również zwrócić uwagę, że wskazanie przez skarżącą na brak sprzeczności między zeznaniami powołanych przez nią świadków (z którym to wskazaniem Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę – czemu dał już wyraz powyżej - jednak się nie zgadza) nie powoduje, że organ dokonujący oceny tych zeznań musi dać im wiarę. Organ nie ocenia poszczególnych dowodów w oderwaniu od całości materiału dowodowego. Niepotwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym zeznań choćby kilku świadków może być zatem podstawą niedania im wiary.

Jak już wyżej wskazano, celem postępowania dowodowego jest - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania.

W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny (np. dostępne w bazie LEX orzeczenia o sygn. akt I FSK 428/11, I FSK 1128/07, I FSK 323/10), posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Skoro zatem skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, to nie może skutecznie zarzucić naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, nie bez znaczenia jest to, że ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu. Skoro wprowadza taką możliwość, to jednocześnie trudno przyjąć, że jest to działanie sprzeczne z jakimkolwiek innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia postępowania dowodowego i podatkowego, w tym z art. 123 § 1 tej ustawy.

Również posłużenie się przez organ argumentem, że wobec obracającej pustymi fakturami firmy K. wydane zostały decyzje zmniejszające podatek naliczony - nie jest sprzeczne z prawem i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Decyzje te - potwierdzające ustalenia organów dokonane w sprawie niniejszej - funkcjonują w obrocie prawnym jako ostateczne, a strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią. Powyższe jest tym bardziej zasadne, że - jak już wyżej wskazano - jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodami mogą być zatem również wydane w sprawach powiązanych decyzje podatkowe, choćby dotyczyły innych podmiotów. Decyzje te – wbrew temu, co twierdzi podatniczka, nie są jedynie dowodem tego, co wynika z samego ich rozstrzygnięcia. Również ustalenia zawarte w motywach rozstrzygnięcia można traktować jako źródło dowodowe i poddawać swobodnej ocenie w procesie szukania prawdy obiektywnej.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznał ponadto, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów nie naruszyły prawa. Oddalając wnioski dowodowe strony, wydały bowiem postanowienia (organ I instancji z dnia 27 grudnia 2012 r., a organ odwoławczy z dnia 28 marca 2013 r.), w których stanowisko swoje przekonywająco i w zgodzie z przepisami prawa uzasadniły. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażająca się między innymi w obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, nie oznacza po stronie organu obowiązku uwzględniania wszelkich dowodów zgłoszonych przez stronę. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 166/13, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Uwzględniane muszą być jedynie te wnioski, które w prawidłowo skonstruowanej tezie wskazują na okoliczności istotne dla sprawy. Tym samym nie doszło też do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, którego – jak się wydaje - strona skarżąca upatrywała w nieuwzględnieniu jej wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w trakcie trwania postępowania przed organem II instancji. Wskazać również należy, żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 913/11, LEX nr 1291687). Organ nie naruszył zatem art. 188 Ordynacji podatkowej niedoprowadzając do ponownego przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków przesłuchanych już w ramach innego postępowania. Strona - składając wnioski dowodowe - nie wskazała bowiem nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które miałyby być tym dowodem wykazane, a które nie były już wcześniej przedmiotem zeznań określonych świadków ani nie podała, jakie istotne dla sprawy sprzeczności pojawiające się w ich wcześniejszych zeznaniach, mogłyby być w ten sposób wyjaśnione. Nie można również uznać, że skarżąca za pomocą złożenia dokumentów rejestrowych firmy K. - mogła wykazać dochowanie przez siebie należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta. Organ – jak zasadnie podkreślił - nie kwestionował bowiem faktu rejestracji firmy K., lecz to, że firma ta pozorowała rzeczywistą działalność gospodarczą, faktycznie przeprowadzając fikcyjne transakcje. Zasadnie zatem organ odmówił przyjęcie w poczet dowodów dokumentów załączonych do odwołania, zwłaszcza że informacje z nich wynikające były w jego posiadaniu z urzędu. W obliczu powyższych wywodów niezasadny wydaje się zarzut skarżącej, że organ naruszył art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej przez to, że nie zmienił, nie uzupełnił lub nie uchylił swoich postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów.

Nie jest również zasadny zarzut, że organ podatkowy nie ustosunkował się do wniosków dowodowych strony. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawiera bowiem obszerny wywód w tym zakresie. Oddalenie wniosków dowodowych strony lub odmowa wiarygodności niektórym zgromadzonym w aktach sprawy dowodom nie jest ponadto jednoznaczna – jak twierdzi skarżąca – z selekcjonowaniem dowodów przez organ. W niniejszej sprawie organ bowiem w pełni zasadnie odmówił przeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez stronę, a także zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił wiarygodność poszczególnych dowodów.

Podkreślenia również wymaga to, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Realizacja zasady współdziałania nie powoduje jednak zasadności zarzutu skarżącej, że organy zrzuciły na nią obowiązek udowodnienia istnienia lub nieistnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Zasada współdziałania nie przerzuca bowiem ciężaru dowodu na podatnika, lecz nakazuje jedynie wspomagać czynności dowodowe organu, zwłaszcza w tych aspektach, w których organ wiedzy mieć nie może.

3.8 Skarżąca podkreśla również fakt, że organy ścigania przedstawiły jej zarzuty za okres od kwietnia 2009 r. do stycznia 2010 r., nie zaś za okres, którego dotyczy skarżona decyzja. Zaznaczyć jednak należy, że wbrew temu co skarżąca wskazuje w treści skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wywodzi z postawienia jej zarzutów za wspomniany wyżej okres żadnych wniosków, mających znaczenie dla działalności firmy W. prowadzonej w 2007 r.

Nie jest też zasadny kolejny zarzut skargi, że w zaskarżonej decyzji organ powołuje się na zeznania świadków: M. W., Ł. P., G. P., K. F., R. N. i G. S., którzy nie pracował w firmie K. w badanym okresie (2007 r.). Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie wyciąga żadnych wniosków z zeznań złożonych przez wyżej wskazanych świadków, a nawet zeznań tych nie powołuje. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdza jedynie, że zeznania tych świadków zostały powołane w decyzji organu I instancji dla zobrazowania ogólnego zarysu przestępczego procederu handlu złomem na przestrzeni kilku lat. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut, że organ daje wiarę zeznaniom wymienionych wyżej świadków.

Chybiony jest również zarzut, że organ w zaskarżonej decyzji wskazuje na dotyczący firm: M., M.-M., S.-P., B.Z proceder handlu złomem istniejący w 2009 roku. Podkreślić bowiem należy, że skarżona decyzja nie zawiera ustaleń na temat działalności w/w firm, a nazwy tych firm sporadycznie pojawiają się jedynie w przytoczonych w decyzji zeznaniach niektórych ze świadków. Istotne jest również to, że firmy M.-M. i M., założyli wspólnicy spółki K., co - zdaniem Sądu - obrazuje proceder trwający w czasie, a kierowany między innymi przez J. M.a.

Niezasadny jest także zarzut, że organ podatkowy nie sprawdził i nie wezwał skarżącej do okazania przelewów za faktury nr 13/07 i 1/04/07. Skoro akta kontroli zawierają kserokopie dowodów świadczących o sposobie zapłaty za w/w faktury, to nie było konieczne wzywanie skarżącej do okazania odpowiednich dokumentów w tym zakresie. Ponadto w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy sposobów zapłaty za w/w faktury i dodatkowo zasadnie stwierdził, że forma zapłaty za te faktury (gotówka czy przelew) nie ma dla rozstrzygnięcia znaczenia, gdyż płatności te – jak dowiedziono na skutek przeprowadzonego postępowania – służyły jedynie dla upozorowania obrotu złomem.

9. W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że organ prawidłowo w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej ustalił stan faktyczny sprawy. Ustalenia organu znalazły swój wyraz we właściwie skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza przywołanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącej o naruszeniu przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście stwierdzić również należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie to powinno zostać zawarte przede wszystkim w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym jej podstawę faktyczną i prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Organ ma zatem obowiązek podejmowania działań (m.in. uzasadniania decyzji) w sposób, który może obiektywnie przekonywać adresata czynności, nie zaś takich działań, które tego adresata faktycznie przekonają (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/11, LEX nr 1120997).

10. Sąd nie uwzględnił również zarzutu wskazującego na naruszenie przez organ tajemnicy skarbowej (przepisów działu VII Ordynacji podatkowej). Skarżąca upatruje tego naruszenia zwłaszcza w ujawnieniu w treści decyzji danych i okoliczności dotyczących innych firm, nawet takich, z którymi nie współpracowała. Należy jednak wskazać, że zarzut ten miałby rację bytu tylko wtedy, gdyby organ ujawnił podatniczce dane podmiotów faktycznie niezwiązanych ze sprawą. Tymczasem w decyzji użyto jedynie informacji na temat podmiotów, z którymi skarżąca albo współpracowała, albo takich, które wystąpiły na wcześniejszym etapie obrotu. Możliwość użycia takich danych wynika z założenia, że podatnik zna okoliczności, które miały miejsce przed transakcjami, w których brał udział – zwłaszcza jeśli, tak jak wykazano w przypadku M. K. – podatnik współkierował przebiegiem procederu fikcyjnego obrotu złomem. W przypadku skarżącej, kierownictwo to nie ograniczało się do firmy W., lecz obejmowało również firmę K., od której skarżąca rzekomo miała nabywać złom. Wobec takiego stwierdzenia, można przyjąć, że skarżąca miała wiedzę na temat działalności podmiotów wykazywanych jako kontrahenci firmy K.. Warto w tym kontekście wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 54/08, LEX nr 489468, w którym Sąd stwierdził, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępnione stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową.

11. W niniejszej sprawie zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego nie jest w istocie sporne. Skarżąca kwestionowała przepisy prawa materialnego z zakresu podatku od towarów i usług w tym znaczeniu, że zastosowane zostały do niewłaściwie – w jej opinii - ustalonego stanu faktycznego. Jednakże zarzut ten nie jest zdaniem Sądu zasadny, gdyż organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisów u.p.t.u. w poprawnie ustalonym stanie faktycznym. Organ, wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wyjaśnił, że - aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego - muszą być spełnione dwa warunki: a) objęta fakturą transakcja musi rzeczywiście dojść do skutku; b) transakcja musi być zrealizowana pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT. Nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności.

Jednocześnie organ poprawnie wskazał, że w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma ustalenie jego świadomości w kwestii nierzetelności transakcji, której jest stroną. Oznacza to, że musiał mieć na uwadze istotę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 czy też wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, co zresztą znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W wyrokach tych wskazano, że organ podatkowy odmawiając prawa do odliczenia musi wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazanie przez organ na aspekt świadomości podatniczki co do uczestniczenia w przestępstwie oznacza, że organ uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Niezasadny jest zatem zarzut skarżącej, że organ nie wspomina w decyzji o w/w orzeczeniach, zwłaszcza, że powoływanie wyroków sądowych w treści decyzji nie jest jej obligatoryjnym elementem, a jedynie wspomaga i wzmacnia argumentację. Uwzględnienie tego orzecznictwa i wykazanie, że M. K. miała wiedzę na temat uczestnictwa jej firmy w oszustwie podatkowym w zakresie handlu złomem oznacza również, że organ miał prawo do skorygowania podatku naliczonego z opisanych w decyzji faktur. Tym samym nie doszło do naruszenia żadnego ze wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u.

12. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takiego, które – jak wskazuje skarżąca - powinno skutkować ponownym przeprowadzeniem postępowania. Organ działał na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2 ani art. 190 Ordynacji podatkowej. O przeprowadzanych dowodach skarżąca była informowana i mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co oznacza, że mogła czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu i nie została naruszona zasada wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ działał z zachowaniem zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez ten organ postępowanie nie było bowiem – jak zarzuca skarżąca - ani niestaranne, ani niepoprawne merytorycznie. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur. Pozwoliły także – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - obciążyć skarżącą podatkiem należnym wynikającym z wystawionych przez nią nierzetelnych faktur. Oznacza powyższe, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.