Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 994/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 20 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec B.S. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Suzuki Grand Vitara o numerze VIN [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił, że nabyty przez stronę skarżącą pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z dnia [...], nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 413 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Od powyższej decyzji B.S. wniosła odwołanie, w którym podniosła, że przedmiotowy pojazd został nabyty w Danii jako samochód ciężarowy i jako pojazd ciężarowy został zarejestrowany w Polsce. Podczas pierwszego badania technicznego w Polsce przeprowadzonego przez uprawnioną stację diagnostyczną stwierdzono, że nabyty pojazd był samochodem ciężarowym, 2-osobowym, wyposażonym w przegrodę stałą. Przestrzeń bagażowa była większa od pasażerskiej, a dopuszczalna ładowność pojazdu wynosiła 575 kg. Skarżąca wyjaśniła, że samochód po sprowadzeniu do kraju, stał przez prawie rok w Auto Komisie w R. i był do dyspozycji urzędu celnego do oględzin w stanie nienaruszonym, tj. bez klamek, bez możliwości opuszczania szyb, bez żadnych mocowań pasów ani siedzeń. W związku z powyższym skarżąca wniosła o przeanalizowanie jeszcze raz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i podjęcie prawidłowej decyzji.

W uzupełnieniu odwołania z dnia 6 września 2014r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewnikliwe i niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego. Wskazał, że pojazd marki Suzuki Grand Vitara sprowadzony przez skarżącą był użytkowany za granicą jako pojazd do przewozu towarów od 2005 r. nr homologacji [...], ładunek max. 575 kg. Pojazd został zakupiony i zarejestrowany jako samochód ciężarowy organ nie podjął natomiast żadnych działań, aby wyjaśnić kwestię homologacji pojazdu przystosowanego za granicą do przewożenia towarów i nie odniósł się w żaden sposób do ładowności pojazdu, nie sprawdził, jak wyglądał pojazd w dniu jego przywozu na terytorium kraju, w jakim był stanie i jakie posiadał cechy. Pełnomocnik przyznał, że przedmiotowy samochód zbudowany został z wykorzystaniem konstrukcji samochodu osobowego, ale montaż poszczególnych elementów wyposażenia uzależniony był od potrzeb kupującego w 2005 r. i niewątpliwie musi mieć to wpływ na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704, a nie do pozycji CN 8703. Zdaniem pełnomocnika bezspornym jest, że w dniu 28 lutego 2011r. pojazd był samochodem typu van, a nie kombi - brak było bowiem okien z tyłu pojazdu, zamontowany został na stałe panel pomiędzy częścią dla kierowcy lub pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, brak było wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przez organ zasad postępowania zawartych w art. 120 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez:

-niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był samochodem przeznaczonym do przewozu towarów,

-wadliwe i nieuprawnione przyjęcie, w oparciu o wyjaśnienia Suzuki Motor Poland Sp. z o.o., że w chwili przemieszczenia samochodu na teren kraju miał on te same cechy co w chwili jego wyprodukowania,

-błędne przyjęcie, że dokonane zmiany w przedmiotowym pojeździe nie są zmianami trwałymi, a zatem nie zmieniły przeznaczenia pojazdu na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i przyjęcie w związku z tym jako dowód w sprawie protokołu oględzin samochodu sporządzonego w dniu 6 czerwca 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w N., podczas gdy stan pojazdu w dacie dokonania oględzin nie musiał być identyczny ze stanem na dzień sprowadzenia pojazdu,

- wadliwą ocenę i pominięcie wyjaśnień przedstawionych przez stronę co do stanu pojazdu w chwili jego sprowadzenia na teren kraju,

- wadliwe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu w chwili nabycia i przemieszczenia na teren kraju był przewóz osób, podczas gdy wyjaśnienia i przeprowadzone dowody nie dają podstawy do takiego stwierdzenia.

W załączeniu pełnomocnik przedstawił oświadczenie uzupełniające skarżącej, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia11 maja 2011r. oraz dwa zdjęcia samochodu z 2011 r. z widocznym jednym rzędem siedzeń i kratką zamontowaną za tylnymi siedzeniami.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 102 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że samochód marki Suzuki Grand Vitara o nr VIN [...], rok produkcji 1999, pojemność silnika 1998 cm3 był w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Z informacji uzyskanej od "Suzuki Motor Poland" z dnia 9 kwietnia 2014r. wynika, że pojazdy marki Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Przedmiotowy samochód wyprodukowany w wersji osobowej przystosowany został przez użytkownika w Danii do przewozu towarów poprzez wymontowanie drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie dodatkowej podłogi i metalowej kratki za pierwszym rzędem siedzeń, która miała stanowić przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. W takiej postaci samochód przywieziony został do Polski, gdzie w dniu 9 listopada 2012., jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] i załączonego opisu zmian, w samochodzie dokonano zmian polegających na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz dodatkowej podłogi i zamontowaniu dwóch siedzeń (z zagłówkami) w drugim rzędzie oraz trzypunktowych pasów bezpieczeństwa. W opisie zmian zaznaczono, że siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznych punktach mocowania oraz że w wyniku przeprowadzonych zmian uległ zmianie rodzaj pojazdu na osobowy (kombi), zmieniła się również liczba miejsc siedzących z dwóch na cztery. Powyższe okoliczności potwierdzają, że zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie miały charakter tymczasowy i odwracalny, albowiem pojazd wyprodukowany został jako osobowy, następnie w Danii jego wnętrze zostało przystosowane do przewożenia towarów, na podobieństwo samochodów ciężarowych i po sprowadzeniu do Polski samochód odzyskał pierwotny wygląd i charakter, tj. do przewozu osób.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zdemontowanie lub zamontowanie niektórych elementów wyposażenia według indywidualnych potrzeb użytkownika w celu przystosowania samochodu osobowego do przewożenia towarów, w tym zdemontowanie siedzeń i zamontowanie kratki, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób i nie czyni z pojazdu samochodu ciężarowego w świetle przepisów podatkowych. Demontaż fabrycznych elementów wyposażenia czyni z samochodu jedynie pojazd niekompletny, a pojazdy niekompletne lub niewykończone klasyfikowane są tak, jak odpowiadające im pojazdy kompletne albo wykończone, pod warunkiem, że mają ich cechy (reguła interpretacyjna 2(a), jak wynika z uwag ogólnych do działu 87 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Także zamontowana kratka nie stanowi przegrody zamontowanej fabrycznie na stałe, charakteryzującej samochody ciężarowe, a o jej nietrwałości świadczy możliwość jej demontażu bez ingerencji w strukturę pojazdu, w celu przywrócenia pierwotnych cech pojazdu.

Osobowy charakter przedmiotowego samochodu potwierdziły, zdaniem organu odwoławczego również przeprowadzone w dniu 6 czerwca 2014r. oględziny. w Urzędzie Celnym w N. podczas których stwierdzono, że samochód posiada cechy samochodu osobowego, tj.:

- dwa rzędy stałych siedzeń wyposażonych w zagłówki oraz w pasy bezpieczeństwa i dwie kurtyny powietrzne - dla kierowcy i pasażera,

- 4 miejsca siedzące,

-okna wzdłuż bocznych paneli - 5 sztuk, tj. 4 szt. w bocznych drzwiach oraz 1 sztuka w tylnych, drzwi otwierane uchylnie,

- nie posiada panelu odgradzającego część pasażerską od towarowej,

-wyposażenie części pasażerskiej: tapicerka wewnętrzna w całym pojeździe, tj. tapicerka siedzeń, podłogi, drzwi, sufitowa - welurowa, przednie siedzenia manualnie regulowane, oświetlenie sufitowe jednopunktowe na środku samochodu, radio i głośniki w drzwiach, popielniczka - przód, nawiew manualny, skrzynia biegów manualna terenowo –szosowa, lusterka elektronicznie regulowane, uchwyty górne dla pasażerów - 2 sztuki, szyby opuszczane elektronicznie,

-wyposażenie części bagażowej: bagażnik umiejscowiony za tylną kanapą dywaniki, przestrzeń bagażnika obudowana jest tworzywem sztucznym, na podłodze kawałek wykładziny dywanowej przykrywający metalową podłogę. Drzwi bagażnika jednoskrzydłowe z zamontowanym kołem zapasowym.

Aktualny właściciel pojazdu zeznał natomiast, że przedmiotowy pojazd zakupił jako samochód osobowy.

Mając na uwadze treść powyżej zacytowanych przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych akcyzą Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdza, że organ podatkowy I instancji prawidłowo obliczył kwotę podatku biorąc za podstawę opodatkowania kwotę, którą Pani B.S. zapłaciła za samochód, gdyż kwota ta nie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, oraz stosując stawkę przewidzianą dla samochodów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3 w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Dyrektor stwierdza też, że organ I instancji prawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z wyjaśnień Strony na dzień 28.02.2011. (poniedziałek) i z tego dnia przyjął kurs średni waluty obcej, tj. 3,9763 zł za 1 euro (tabela kursów średnich nr 040/A/NBP/2011).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzucając naruszenie art. 100 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowy, przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu zaakcentowała, że przedmiotowy pojazd został nabyty w Danii, gdzie od wielu lat był użytkowany jako pojazd przeznaczony do przewożenia ładunków. Powyższą okoliczność potwierdza zdaniem skarżącej duńska homologacja, z której wynika, że pojazd jest przystosowany jedynie do przewozu dwóch osób (kierowca i pasażer) oraz 575 kg ładunku. Ponadto skarżąca podała, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Polsce zgodnie z przepisami ustawy -Prawo o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 11 maja 2014r. wynika, że jest pojazd ciężarowy, podrodzaj –van, liczba miejsc do siedzenia (ogółem) - 2, a pojemność skokowa silnika wynosi 1998 cm3. Orzekający w niniejszej sprawie organ administracji nie odniósł się natomiast w żaden sposób do ładowności pojazdu, jego homologacji i nie ustalił, jaki był faktycznie stan pojazdu w chwili jego nabycia, tj. w dniu 28 lutego 2011r. Skarżąca wyjaśniała, że w roku 2012 pojazd został przystosowany do przewozu czterech osób, a nie pięciu, jak fabrycznie produkowane pojazdy tej marki – w pojeździe nie było fabrycznych mocowań pasów bezpieczeństwa. Wszystkie elementy niezbędne do przekształcenia pojazdu na pojazd osobowy zostały zakupione w roku 2012. W załączeniu do skargi skarżąca przedstawiła duńską homologację przedmiotowego pojazdu wraz z tłumaczeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)-dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez stronę skarżącą samochodu marki Suzuki Grand Vitara o numerze VIN [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem ciężarowym, a więc nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Ponadto ciężarowy charakter przedmiotowego samochodu potwierdziły organy rejestrujące pojazd w kraju pochodzenia, tj. w Danii oraz organy rejestrujące pojazd po raz pierwszy na terenie kraju.

Materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) -dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 29 października 2010r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów kraju pochodzenia, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Oznacza to, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w Polsce. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Suzuki Grand Vitara o wskazanym powyżej nr VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 9 kwietnia 2014r. (k nr 29 akt administracyjnych) Suzuki Motor Poland Spółka z o.o. z siedzibą w W. poinformowała, że samochody marki Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Spółka nie posiada informacji w jakiej specyfikacji ww. pojazd opuścił dealera zagranicznego.

Z tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego spornego pojazdu wynika, że samochód został zarejestrowany przez użytkownika w Danii jako samochód ciężarowy, przeznaczenie: zawodowy/prywatny przewóz towarów, homologacje, wyposażenie: bezprzewodowe złącze, zabudowany, o maksymalnej ładowności 575 kg. W dniu 11 maja 2011r. zostało przeprowadzone pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym (nr [...])- przed pierwszą rejestracją w kraju odnoszącym się do przedmiotowego samochodu, określono pojazd jako ciężarowy, typu –van, liczba miejsc do siedzenia (ogółem) -2 (k nr 6 akt administracyjnych).

W dniu 9 listopada 2012., jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] i załączonego opisu zmian, w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym i zmianę rodzaju pojazdu. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz dodatkową podłogę, zamontowano dwa siedzenia (z zagłówkami) w drugim rzędzie oraz trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznych punktach mocowania. W wyniku przeprowadzonych zmian uległ zmianie rodzaj pojazdu (samochód osobowy, podrodzaj pojazdu – kombi) oraz liczba miejsc siedzących (4).

Przeprowadzone w dniu 6 czerwca 2014r. oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy pojazd posiada cechy samochodu osobowego. Pojazd posiada dwa rzędy stałych siedzeń, tj. 4 miejsca siedzące wyposażone w zagłówki oraz w pasy bezpieczeństwa i dwie kurtyny powietrzne - dla kierowcy i pasażera. Wzdłuż bocznych paneli pojazd posiada 5 sztuk okien, tj. 4 sztuki w bocznych drzwiach oraz 1 sztuka w tylnych - drzwi otwierane uchylnie. W pojeździe nie stwierdzono panelu odgradzającego część pasażerską od towarowej. W części pasażerskiej pojazd został wyposażony w tapicerkę welurową, przednie siedzenia manualnie regulowane, oświetlenie sufitowe jednopunktowe na środku samochodu, radio i głośniki w drzwiach, popielniczkę, nawiew manualny, skrzynię biegów manualną terenowo –szosową, lusterka elektronicznie regulowane, uchwyty górne dla pasażerów - 2 sztuki i szyby regulowane elektronicznie. W części bagażowej pojazd posiada bagażnik umiejscowiony za tylną kanapą dywaniki, przestrzeń bagażnika obudowana jest tworzywem sztucznym, na podłodze kawałek wykładziny dywanowej przykrywający metalową podłogę. Drzwi bagażnika jednoskrzydłowe z zamontowanym kołem zapasowym.

Aktualny właściciel pojazdu – E.I. zeznał natomiast, że od momentu zakupu przedmiotowego pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Samochód w dniu zakupu wyglądał tak samo, jak w dniu przeprowadzonych oględzin.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, w ocenie sądu, nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten, choć w Danii mógł być wykorzystywany do przewozu towarów, posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. O zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób świadczy to, że:

- został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej,

- posiada możliwość montażu 4 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami,

- posiada dwie kurtyny powietrzne - dla kierowcy i pasażera,

-posiada 5-drzwiowe nadwozie całkowicie przeszklone;

-w części przeznaczonej dla pasażerów pojazd posiada tapicerkę welurową, przednie siedzenia manualnie regulowane, oświetlenie sufitowe jednopunktowe na środku samochodu, radio i głośniki w drzwiach, popielniczkę, nawiew manualny, skrzynię biegów manualną terenowo –szosową, lusterka elektronicznie regulowane, uchwyty górne dla pasażerów - 2 sztuki i szyby regulowane elektronicznie.

- w części towarowej pojazd posiada bagażnik umiejscowiony za tylną kanapą dywaniki, którego przestrzeń została obudowana tworzywem sztucznym. Drzwi bagażnika jednoskrzydłowe z zamontowanym kołem zapasowym.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego konstrukcja i wygląd świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Argument, że skarżąca nabyła przedmiotowy samochód w Danii, gdzie od wielu lat był użytkowany jako pojazd przeznaczony do przewożenia ładunków, a powyższą okoliczność potwierdza zdaniem skarżącej duńska homologacja, z której wynika, że pojazd jest przystosowany jedynie do przewozu dwóch osób (kierowca i pasażer) oraz 575 kg ładunku nie zmienia trwałego zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego, na co zresztą wskazuje jego późniejsza rejestracja, jako samochodu osobowego. Należy podkreślić, że cechą charakterystyczną pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 jest właśnie to, że mogą być one wykorzystywane do przewozu towarów, ale w przeciwieństwie do typowych samochodów ciężarowych o ich klasyfikacji do tej pozycji decydują obiektywne cechy właściwe temu pojazdowi, uwzględniające jego konstrukcje i wyposażenie, a wyposażenie spornego pojazdu wskazuje na to, że bez większych problemów, po zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej i dodatkowej podłogi, zamontowano dwa siedzenia z zagłówkami w drugim rzędzie siedzeń oraz trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabrycznych punktach mocowania.

Sąd nie kwestionuje okoliczności, że na gruncie prawa duńskiego sporny samochód mógł być traktowany jako pojazd ciężarowy. Jednakże dla klasyfikacji pojazdów w świetle przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów duńskich, czy też ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisów dokumentów wystawionych na ich podstawie.

Zmiany w pojeździe dokonane na terenie Danii przystosowywały pojazd do przewozu towarów ale nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, wykończenie wnętrza, czy też jego wyposażenie, które jest typowe dla pojazdu do przewozu osób. Mimo dokonanych zmian samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz montaż przegrody istniejącej w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium Polski nie pozbawiły pojazdu charakteru samochodu osobowego. Charakteru przedmiotowego pojazdu nie zmienia również podniesiona na etapie skargi okoliczność, że w roku 2012 pojazd został dostosowany do przewozu czterech osób, a nie pięciu, jak fabrycznie produkowane pojazdy tej marki – w pojeździe nie było fabrycznych mocowań pasów bezpieczeństwa, a wszystkie elementy niezbędne do przekształcenia pojazdu na pojazd osobowy zostały zakupione w roku 2012. W tym miejscu należy bowiem podnieść, że nie znajduje uzasadnienia w dokumentach twierdzenie skarżącej, że w pojeździe nie było fabrycznych mocowań pasów bezpieczeństwa. Jak wynika z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 9 listopada 2012., nr [...] - w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz dodatkową podłogę, zamontowano dwa siedzenia (z zagłówkami) w drugim rzędzie oraz trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznych punktach mocowania.

Organy podatkowe słusznie uznały, że duński dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzeniu pierwszego badania technicznego pojazdu na terenie kraju nie mają decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu przesądzają o tym, że samochód ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Bezpodstawny jest w tej sytuacji także zarzut skarżącej, że o ciężarowym charakterze spornego pojazdu świadczy przeprowadzone w kraju pierwsze badanie techniczne pojazdu. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domaga się tego skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1386/11, wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak mając na względzie pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Z tych samych powodów przesądzającego znaczenia o charakterze pojazdu, dla potrzeb określenia podatku akcyzowego nie ma załączona do skargi wystawiona przez Urząd Ruchu Drogowego duńska homologacja, tym bardziej, że przedstawiony na rozprawie dokument nie dotyczy przedmiotowego pojazdu, a tylko potwierdza okoliczność stwierdzoną w piśmie z dnia 9 kwietnia 2014r. (k nr 29 akt administracyjnych) w którym Suzuki Motor Poland Spółka z o.o. z siedzibą w W. poinformowała, że samochody marki Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Reasumując, w ocenie sądu, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli strona skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (tj. art. 120, art. 121 §, art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę uwzględniającą obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu opisujące jego konstrukcję i wyposażenie.

Za prawidłowe należy także uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 413,00 zł. Jako podstawę opodatkowania organy zasadnie przyjęły kwotę wynikającą z faktury zakupu samochodu. Sposobu obliczenia należnego podatku akcyzowego skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania przed organami podatkowymi ani w skardze do sądu.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.

U.K.