Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1723/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28a ust. 3 i art. 28c część A lit a w zw. z art. 5 pkt 1, art. 22 ust. 8, art. 22 ust. 1 lit. c
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. określił dla "C." Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "Spółka" "Skarżąca"), w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 lub 180 dni i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec 2006 r., w określonych w tej decyzji wysokościach. Organ ustalił ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące (za wyjątkiem czerwca 2005 r.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w kwietniu 2006 r. (ta kontrola dotyczyła lutego 2006r.), a następnie w listopadzie i grudniu 2006 r. (ta kontrola dotyczyła pozostałych wskazanych wyżej miesięcy) w C. Sp. z o.o. w D., wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonała 10 dostaw towarów dla podmiotu z siedzibą w Hiszpanii, tj. C. S.L. w Madrycie. Dostawy te zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i zostały opodatkowane podatkiem w stawce 0%. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami, fakturami eksportowymi, dokumentami wydania towarów z magazynu, listami załadunkowymi, międzynarodowymi listami przewozowymi CMR. Na listach przewozowych jako odbiorca wymieniona była firma z Hiszpanii, zaś bezpośrednim odbiorcą była E. B.V. z Holandii, M. S.R.L. z Włoch oraz C. S.R.L. z Włoch. Zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, jak i dokonywane zapłaty, dotyczyły i rozliczane były z wymienionym wyżej podmiotem hiszpańskim. Na podstawie informacji uzyskanej w Izbie Skarbowej w P. - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., organ pierwszej instancji ustalił, iż wymieniony podmiot hiszpański posiada jedynie wewnętrzny numer identyfikacyjny, nieuprawniający do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer wykazywany na fakturach był bowiem nieaktywny. Wskazując na art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), Naczelnik ocenił, że Spółka nie miała prawa opodatkować dokonanych dostaw stawką 0% i uznać ich za wewnątrzwspólnotową dostawę. W trakcie trwania kontroli podatkowej Spółka poinformowała, iż po powzięciu wiadomości o braku aktywnego numeru unijnego VAT przez firmę hiszpańską, przed rozpoczęciem kontroli, skorygowała do zera wszystkie transakcje z tym podmiotem wystawiając noty kredytowe z datą 3 listopada 2006 r. Spółka przedstawiła też nowe faktury z dnia 12 grudnia 2006 r., opodatkowane według stawki 0%, wystawione na wymienione podmioty z Holandii i Włoch. Te podmioty posiadają aktywny numer VAT UE. Naczelnik zwrócił się do organów administracji podatkowej Włoch i Holandii. Na podstawie uzyskanych informacji uznał, że Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotu hiszpańskiego. Organ pierwszej instancji wskazał także, że okoliczność ą potwierdził pełnomocnik Spółki - R. Z., w wyjaśnieniach z dnia 27 kwietnia 2006 r. i z dnia 10 maja 2006 r. Przywołał wyjaśnienia pełnomocnika Spółki (pismo z dnia 31 maja 2007 r.), z których wynikało m.in., iż jej udziałowcami są dwie firmy - amerykańska i holenderska, działające w dziedzinie obrotu ogumieniem do pojazdów. Dla uniknięcia opłat celnych związanych z dostawą opon do firmy amerykańskiej (gdyby dostawy odbywały się przez biuro podmiotu amerykańskiego w USA) oraz dla ukrycia przed partnerem holenderskim odbiorców opon dostarczanych przez firmę amerykańską, firma ta założyła spółkę C. S.L. w Madrycie. Jej rola polegała jedynie na pośredniczeniu w sprzedaży opon dostarczanych przez C. Sp. z o.o. do podmiotów w Europie. Za to pośrednictwo w ogóle nie pobierała marży (co potwierdziły np. organy administracji podatkowej Włoch), zaś faktycznymi odbiorcami opon były te podmioty w Europie, o których - w intencji udziałowca amerykańskiego - nie powinien się dowiedzieć jego partner holenderski w Spółce. Po ustaleniu, że podmiot hiszpański nie dysponuje aktywnym numerem VAT UE, Spółka wystawiła noty kredytowe w wyniku rozwiązania transakcji z tym podmiotem, gdyż w warunkach obrotu zagranicznego nota kredytowa jest odpowiednikiem noty korygującej i faktury korygującej, występujących w obrocie krajowym. Spółka w swoich wyjaśnieniach uznała, że osoby przeprowadzające kontrolę same zapisały w protokole kontrolnym, iż C. S.L. w Madrycie posiada unijny numer VAT. Organ odnosząc się do tych wyjaśnień wskazał, że kontrahent posiadał jedynie wewnętrzny numer identyfikacyjny, nieuprawniający do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Różnica adresów tego podmiotu w zapytaniu o numer względem adresu widniejącego na fakturach nie była kwestionowana, a dla prawidłowej identyfikacji podmiotu wystarczający jest numer NIP, którym się posługuje.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podkreśliła, że dostarczała opony na rzecz podmiotów z Holandii i Włoch, a rola podmiotu hiszpańskiego, z którym nie wiązała jej żadna umowa na dostawę opon, polegała wyłącznie na wskazywaniu nabywców oraz otrzymywaniu od nich pieniędzy i ich przekazywaniu następnie do Spółki. Spółka zarzuciła m. in., że organ nie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją z podmiotem hiszpańskim, przez co naruszono art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "ustawa Ord. pod."), a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy, poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, wadliwą ocenę zgromadzonego materiału, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki. Ponadto w ocenie Spółki naruszono art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 i art. 194 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z Holandii i Włoch, dysponujących numerem VAT EU.

3. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał, że stroną transakcji ze Spółką był podmiot hiszpański, gdyż świadczą o tym faktury wystawione przez Spółkę, płatności dokonywane przez podmioty, na rzecz których dostarczano towar, dokumenty przewozowe oraz wyjaśnienia obcych administracji podatkowych. Zgromadzony materiał jednoznacznie wskazywał, iż kontrahentem Spółki był podmiot hiszpański, dlatego nie byłoby zasadne wnosić do sądu powszechnego powództwa o ustalenie treści stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami. Dyrektor Izby uznał, że Skarżąca manipuluje stanem faktycznym, gdyż to nie skutki podatkowe uprawniają do zmiany stanu faktycznego, lecz określone zdarzenia faktyczne rodzą skutki podatkowe. Odnośnie zarzutu sprzeczności informacji zawartej w protokole z kwietnia 2006 r., dotyczącej numeru VAT EU, z informacją uzyskaną przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., Dyrektor ocenił, że informacja zawarta w tym protokole była nieprawdziwa. Podanie przez Spółkę w wystawionych fakturach adresu innego, niż podał podmiot hiszpański do hiszpańskich władz podatkowych, pozostaje bez wpływu na kwestię rejestracji. Dyrektor nie podzielił też zarzutu naruszenia wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji i ocenił, że decyzja wskazuje dowody, na podstawie których sformułowano stanowisko organu pierwszej instancji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. Spółka powtórzyła w zasadniczej części zarzuty i stanowisko sformułowane w postępowaniu podatkowym. Ponadto zarzuciła, że decyzja nie analizuje znaczenia § 17 wymienionego rozporządzenia, który stanowił podstawę do wystawienia faktur korygujących, choć zostały one nazwane notami kredytowymi, co narusza, według Spółki, art. 210 ustawy Ord. pod. Spółka ponownie wskazała, że z protokołu kontrolnego z kwietnia 2006 r. wynikało, iż podmiot hiszpański dysponuje numerem VAT UE, zatem nie można zarzucać Spółce braku staranności w zaniechaniu ustalenia tej kwestii w VIES. Powtórzono też zarzut naruszenia art. 199a ustawy Ord. pod. poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego, a także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy. Powtórzono też zarzut braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r. oddalił skargę Spółki. Uznał, iż argumentacja Spółki zaprezentowana w toku postępowania podatkowego, a także w samej skardze, była niekonsekwentna i wewnętrznie sprzeczna. Sąd przybliżył treść art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając, że koniecznym warunkiem uznania danej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową korzystającą z preferencyjnej stawki 0% jest dysponowanie przez nabywcę numerem identyfikacyjnym VAT UE. Brak takiego numeru po stronie nabywcy powoduje, iż nie mamy do czynienia z wewnątrzwpólnotową dostawą towarów, która mogłaby zostać opodatkowana stawką 0%. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest uprawnione akcentowanie przez Spółkę, że faktury wystawiane pierwotnie na podmiot hiszpański były tak wystawiane jedynie wskutek błędu. W ocenie Sądu trudno jest uznać za wiarygodne takie stanowisko, według którego szereg dokumentów wystawionych w związku z dokonanymi dostawami w ciągu wielu miesięcy wystawiane były wadliwie, choć ich prawidłowe wystawienie polegało jedynie na wpisaniu we właściwe pole dokumentu nazwy nabywcy towaru. Wobec ustalenia, że nabywcą był podmiot z Hiszpanii, logiczna była ocena, iż nowe dokumenty (noty kredytowe i faktury) miały jedynie udokumentować pozorowane zdarzenie gospodarcze, czyli dokonanie dostawy na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii. Organy nie naruszyły więc art. 210 ustawy Ord. pod. Zdaniem Sądu, jako istotne dowody dokonywania dostaw na rzecz spółki hiszpańskiej ocenić należy wyjaśnienia administracji podatkowej Włoch i Holandii. Ponadto za niezasadny Sąd uznał zarzut Spółki, iż w sprawie konieczne było zastosowanie art. 199a ustawy Ord. pod. Brak wymaganego numeru został wykazany w przewidziany prawnie sposób. Natomiast zdaniem Sądu kwestia odpowiedzialności podmiotów ewentualnie winnych błędnemu przekonaniu Spółki, iż jej partner hiszpański dysponuje numerem VAT UE, pozostaje poza zakresem postępowania podatkowego. Skoro Spółka niezasadnie zadeklarowała opodatkowanie wykonanych dostaw stawką 0%, i zawyżyła kwoty podatku do zwrotu, to zaszły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określone w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w brzmieniu z dnia wydania zaskarżonej decyzji. Kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego była wyższa od należnej.

6. Od powyższego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie zarówno prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1196/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Wskazał, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dostawy opon samochodowych Spółka zrealizowała na rzecz C. S.L. w Hiszpanii. Zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość przyjętego przebiegu zdarzeń gospodarczych w jego ocenie nie znalazły oparcia w zebranym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, zmierzające do udowodnienia, że kontrahentami Spółki były podmioty z Włoch i Holandii. Wskazał, iż przeczy temu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Przypomniał, że transakcje z firmą C. ujęte zostały w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, wystawione zostały na ten podmiot faktury, dokumenty wydania, listy załadunkowe, międzynarodowe listy przewozowe CMR. Wszystkie dowody, które dokumentowały transakcje wskazywały jako nabywcę podmiot hiszpański, a wskazane w listach przewozowych jako miejsca dostawy, inne podmioty, powyższych okoliczności nie modyfikują. Dopiero w momencie, gdy Spółka uzyskała informację, że podmiot hiszpański nie dysponuje numerem identyfikacyjnym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokonała próby korekty tych transakcji. NSA za słuszne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwestią drugorzędną jest w takiej sytuacji ustalenie, jaki podmiot i z jakich powodów był faktycznym odbiorcą towaru. Istotnym jest to, kto był jego nabywcą. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że Spółka wystawiając noty kredytowe, zmierzała do uniknięcia konsekwencji braku w przeprowadzonych transakcjach wszystkich cech dostawy wewnątrzwspólnotowej. Taką konsekwencją była bowiem konieczność objęcia tych transakcji podstawową stawką. Sąd wskazał również, że o udziale podmiotu hiszpańskiego w transakcjach sprzedaży opon świadczą również dowody zebrane w drodze pomocy prawnej przez administrację podatkową Włoch i Holandii. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż posiadanie przez dany podmiot numeru identyfikacyjnego jest kategorią obiektywną. Przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność numeru identyfikacyjnego, jednakże istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy. W tym kontekście istotnym jest to, że podmiot hiszpański w momencie realizowania dostaw nie posiadał ważnego numeru VAT UE. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że C. S.L. z Hiszpanii wykazał transakcje jako nabycia wewnątrzwspólnotowe odprowadzając z tego tytułu należny podatek.

7. Pismem z dnia 7 marca 2011 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., z uwagi na ujawnienie w niniejszej sprawie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, z których wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz firmy C. został zapłacony i rozliczony przez C. przed hiszpańskimi władzami podatkowymi jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz z uwagi na ujawnienie w niniejszej sprawie nowych istotnych dla sprawy dowodów z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego dokumentów w postaci hiszpańskich deklaracji podatkowych, w tym deklaracji podsumowujących transakcje wewnętrzwspólnotowe złożonych w hiszpańskim urzędzie podatkowym przez C., poświadczonych za zgodność z oryginałem, z nadaną klauzulą bezwzględnej wiarygodności apostille oraz przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego, z których jednoznacznie wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz firmy C. został zapłacony i rozliczony przez C. przed hiszpańskimi władzami podatkowymi. Z uwagi również na podjęcie w dniu [...] stycznia 2011 r. przez Naczelnika US decyzji o umorzeniu (z powodu braku znamion czynu zabronionego) postępowania karno-skarbowego w sprawie czynu zabronionego dotyczącego zakwestionowanego rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonanego przez Spółkę a także wydanie w dniu 22 grudnia 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) - orzeczenia (sygn. C-438/09) w sprawie z wniosku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ETS, dokonując wykładni dyrektywy VAT w związku z ustawą o VAT wskazał, że niedopuszczalne jest zakwestionowanie rozliczenia VAT od danej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy (nabycia) towaru, tylko z uwagi na fakt, że dany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. W powyższym wniosku Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

8. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2008 r.

9. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wskazane przez Spółkę przesłanki wznowienia postępowania określone zarówno w art. 240 § 1 pkt 5 jak i art. 240 § 1 pkt 11 ust. Ord. pod. Powołując się na regulacje art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie, muszą wystąpić łącznie wskazane w nim okoliczności. W przypadku braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że załączone przez Spółkę do wniosku o wznowienie dokumenty w postaci hiszpańskich deklaracji podatkowych złożonych przez C. stanowią dowód istniejący w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., w związku z tym nie są istotne dla sprawy i nie mają one wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy objęte ww. decyzją. Zauważył, iż podstawą prawną zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dostaw dokonanych na rzecz hiszpańskiej firmy C. była okoliczność, iż Spółka nie dysponowała fakturą zawierającą numer identyfikacyjny nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż warunkiem potraktowania dostawy dokonanej przez podatnika VAT na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego UE jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, objętej w kraju stawką 0%, jest dokonanie powyższych czynności na rzecz nabywcy posiadającego numer uprawniający do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że powoływane przez Stronę we wniosku o wznowienie okoliczności faktyczne złożenia przez kontrahenta Spółki - firmę C.- rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji zawartych z C. Sp. z o.o., nie mogą być uznane za "istotne" dla sprawy, z uwagi na niedopełnienie wymogu dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo właściwe dla nabywcy, który to wymóg został wprowadzony do ustawy o VAT zgodnie z regulacjami prawa wspólnotowego - przepisami VI Dyrektywy. Organ ustosunkowując się do argumentacji Strony, dotyczącej naruszenia zasady neutralności VAT wskazał, iż realizacja powyższej zasady w ustawodawstwie państw członkowskich WE nie może być utożsamiana z brakiem możliwości jakiejkolwiek kontroli transakcji podlegających VAT. Realizacja tej zasady nie oznacza, że państwa członkowskie WE zostały pozbawione możliwości wprowadzenia pewnych warunków zapobiegających nadużyciom w zakresie rozliczeń VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż przewidziane w u.p.t.u. wymogi określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 mające na celu zapobieżenie nadużyciom w zakresie realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie stanowią, wbrew twierdzeniom Strony, naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności postanowień VI Dyrektywy. W rozpatrywanym przypadku faktury wystawione przez Spółkę na rzecz C. S.L. nie zawierały wszystkich informacji wymaganych przepisami u.p.t.u. (art. 42 ust. 1 pkt 1), tj. właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Również przedstawione przez stronę dowody nie potwierdzają, że kontrahent hiszpański posiadał prawidłowy numer VAT-UE. Nie potwierdzają również, że podatek został rozliczony przez kontrahenta. Samo złożenie deklaracji nie oznacza jeszcze, że rozliczenie zostało zaakceptowane przez organ podatkowy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż złożenie przez kontrahenta Strony - C. deklaracji podatkowych z wykazanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów - przy niespełnieniu wymogu posiadania numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - nie stanowi istotnej okoliczności, a złożone deklaracje - istotnych dowodów, koniecznych dla stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. Ponadto, za nieistotne w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał prezentowane przez Stronę we wniosku o wznowienie, stanowisko zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 października 2010 r. (w sprawie C-385/09) oraz z dnia 22 grudnia 2010 r. (w sprawie C-438/09), uznając iż dotyczy ono odmiennego stanu faktycznego. Dokonując analizy kolejnej z powoływanych przez Stronę przesłanek dla wznowienia postępowania, dotyczącej okoliczności wydania w dniu 22 grudnia 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-438/09, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż nie została natomiast spełniona przesłanka dla wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ord. pod., gdyż przedmiotowy wyrok ETS nie ma wpływu na treść wydanej przez organy podatkowe decyzji, o wznowienie której Spółka wnosi. Końcowo organ pierwszej instancji, odnosząc się do argumentacji Strony, dotyczącej umorzenia dochodzenia wobec Spółki, z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, zauważył, iż okoliczność ta nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Postępowanie jest bowiem niezależne od postępowania karnoskarbowego, bądź karnego.

10. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła organowi pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11ustawy Ord. pod., w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") - poprzez błędne uznanie, że w tej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. z uwagi na błędne uznanie, że złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r., oraz stwierdzenie, że wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, nie ma wpływu na treść wydanej przez organy podatkowe decyzji o wznowieniu postępowania podatkowego. Dodatkowo Strona zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. praktycznie nie odniósł się do argumentów Spółki dotyczących znaczenia dla postępowania podatkowego wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., co w sposób oczywisty narusza art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy Ord. pod. Zdaniem Strony organ podatkowy uchyla się od merytorycznego rozpoznania sprawy, pomimo iż w sprawie zmianie uległ stan faktyczny w związku z tym regulacja art. 153 p.p.s.a. nie znajdzie zastosowania. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż celem wprowadzenia wszelkich restrykcji przez państwa członkowskiej UE jest zapobieżenie działaniom przestępczym. Bezspornym jest, iż Spółka nigdy nie działała w celu popełnienia czynu zabronionego, dostawy towarów faktycznie zostały dokonane, kontrahent hiszpański faktycznie istniał, złożył wniosek o numer VAT-UE, którego nadania odmówiono mu tylko z powodu warunków lokalowych. W dalszej części odwołania, Spółka podniosła, iż w jej ocenie, została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ust. Ord. pod., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne (tj. fakt rozliczenia VAT z tytułu WNT przez C. Hiszpania oraz nowe dowody (tj. potwierdzone klauzulą apostille hiszpańskie deklaracje podatkowe) istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi. W dalszej części Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniało zagrożenie utraty wpływów podatkowych, ponieważ VAT od przedmiotowej transakcji został rozliczony przez C. Hiszpania, Spółka, działając w dobrej wierze i dochowując należytej staranności, nie narażając na uszczuplenie budżetu żadnego z Państw Członkowskich UE (transakcje zostały rozliczone przez C. Hiszpania), dysponując urzędowym potwierdzeniem faktu rejestracji C. Hiszpania dla celów VAT UE, a jednocześnie nie mogąc zweryfikować numeru VAT UE z uwagi na działanie systemu VIES w języku obcym - była uprawniona do rozliczenia przedmiotowej transakcji jako WDT, nawet wówczas, gdyby za NSA przyjąć, że umowy sprzedaży opon były zawierane bezpośrednio przez Spółkę z C. Hiszpania. Dodatkowo Strona powołała się na okoliczność podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o umorzeniu postępowania karnoskarbowego dotyczącego przedmiotowych transakcji. Zdaniem Skarżącej jest to kolejny argument przemawiający za tym, iż działania Spółki nie nosiły znamion czynu zabronionego, a zatem, nie powinna być ona pozbawiona prawa do zastosowania w przedmiotowych transakcjach 0% stawki VAT. Podsumowując Spółka wniosła o wznowienie postępowania, a po wznowieniu o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. i umorzenie postępowania w sprawie.

11. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzut Strony uznający za błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ pierwszej instancji, w kontekście wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania jest bezzasadny. Zdaniem organu w rozpatrywanym przypadku nie doszło do zmiany stanu faktycznego sprawy, w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2008 r., gdyż nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. Ponadto organ stwierdził, że dowody z deklaracji podmiotu hiszpańskiego, na które powołuje się Strona, nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod., gdyż nie mogą być uznane za istotne dla sprawy, podobnie jak powoływana przez Stronę okoliczność rozliczenia podatku przez C. Hiszpania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że podstawą prawną zakwestionowania w decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2008 r. prawa do zastosowania przez Spółkę przez organy podatkowe prawa Spółki do zastosowania w rozliczeniu za okresy: kwiecień-czerwiec, październik, listopad 2005r. oraz styczeń - marzec 2006 r. 0% stawki VAT z tytułu dostaw dokonanych na rzecz hiszpańskiej firmy C. była okoliczność, iż Spółka nie dysponowała fakturą zawierającą numer identyfikacyjny nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co skutkowało nierozpoznaniem transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zgodnie z ustaleniami organów podatkowych faktury wystawione przez Spółkę na rzecz C. S.L. nie zawierały wszystkich informacji wymaganych przepisami u.p.t.u. (art. 42 ust. 1 pkt 1), tj. właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kontrahent podatnika, pomimo ciążącego na nim obowiązku, takiego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nie posiadał. Zdaniem organu przedstawione przez Stronę w toku postępowania w przedmiocie wznowienia, dowody w postaci deklaracji podatkowych hiszpańskiej firmy C. nie potwierdzają, że kontrahent hiszpański posiadał prawidłowy numer VAT-UE. Co więcej nie potwierdzają, że podatek został rozliczony przez kontrahenta. Samo złożenie deklaracji nie oznacza jeszcze, że rozliczenie zostało zaakceptowane przez organ podatkowy. Sama okoliczność rozliczenia transakcji przez kontrahenta hiszpańskiego nie mogło mieć istotnego znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż fakt złożenia przez kontrahenta Strony - C. deklaracji podatkowych z wykazanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów - przy niespełnieniu wymogu posiadania numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - nie stanowi istotnej okoliczności, a złożone deklaracje - istotnych dowodów, koniecznych dla stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ust. Ord. pod. Powyższe dowody i okoliczności nie mają bowiem wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe, na podstawie obowiązujących regulacji prawnych, rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru VAT za okres objęty decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2008 r. Ponadto organ zauważył, że w wyroku z dnia 2 lipca 2010 r. NSA nie odniósł się do argumentacji Skarżącej dotyczącej prawa wspólnotowego, z uwagi na nieprzedłożenie przez nią żadnych dowodów świadczących o rozliczeniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez hiszpańskiego kontrahenta Spółki. Zasygnalizował jedynie, iż mogłaby ona stanowić przedmiot rozważań w sytuacji wykazania, iż podmiot hiszpański potraktował transakcje przeprowadzone ze Spółką jako WNT. W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że regulacja art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie narusza przepisów wspólnotowych, jedynie je powiela. Jego zdaniem to właśnie z przepisów wspólnotowych wynika obowiązek posiadania przez dostawcę ważnego i właściwego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wypełnia dyspozycje wynikające z VI Dyrektywy, gdyż określone w nim warunki umożliwiające stosowanie preferencyjnej 0% stawki VAT, w szczególności obowiązek podania na fakturze stwierdzającej dostawę towarów numerów identyfikacji podatkowej nabywcy i sprzedawcy, służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania lub nadużycia prawa. Organ podniósł, że wymóg posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz nałożenie na dostawcę obowiązku wykazania przez niego na fakturze dokumentującej dostawę nie może być uznany za "nowy" nieznany VI Dyrektywie warunek. Przewidziane ustawą o VAT warunki formalne są konieczne dla szybkiego i rzetelnego ustalenia statusu podatkowego obu stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli. Zdaniem organu argumentacja Strony, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniało zagrożenie utraty wpływów podatkowych, ponieważ VAT od przedmiotowych transakcji został rozliczony przez C. Hiszpania, zaś Spółka działała w dobrej wierze, nienarażając na uszczuplenie budżetu państwa pozostaje bez znaczenia, tym bardziej, iż jak ustalono w toku postępowania wymiarowego - kontrahentowi zagranicznemu odmówiono nadania numeru VAT- UE z uwagi na brak wiarygodnej siedziby - a więc de facto - z uwagi na istniejące w związku z powyższym ryzyko nadużyć podatkowych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasadne jest stanowisko, iż powoływane przez Stronę we wniosku o wznowienie okoliczności faktyczne złożenia przez kontrahenta Spółki - firmę C.- rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji zawartych z C. Sp. z o.o., nie mogą być uznane za "istotne" dla sprawy, z uwagi na niedopełnienie wymogu dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo właściwe dla nabywcy, który to wymóg został wprowadzony do ustawy o VAT zgodnie z regulacjami prawa wspólnotowego - przepisami VI Dyrektywy. Ponadto organ zauważył, iż argumentacja zawarta w powoływanych przez Spółkę we wniosku o wznowienie, oraz odwołaniu wyrokach ETS z dnia 21 października 2010 r. (w sprawie C-385) oraz z dnia 22 grudnia 2010 r. (w sprawie C-438/09), dotyczą odmiennego stanu faktycznego, w związku z tym stanowisko prezentowane w powyższych wyrokach nie znajdzie więc bezpośredniego odniesienia w przedmiotowej sprawie, w której w postępowaniu wymiarowym zakwestionowano prawo do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dostawy dokonanej na rzecz nabywcy nieposiadającego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Reasumując, organ stwierdził, że zarzuty Spółki dotyczące wydania decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy Ord. pod. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. - należy uznać za bezzasadne, gdyż w sprawie nie zaistniały bowiem przesłanki dla wznowienia postępowania. Według organu bez znaczenia pozostaje również powoływana w odwołaniu okoliczność umorzenia postępowania karno - skarbowego dotyczącego przedmiotowych transakcji. Postępowanie wznowieniowe jest niezależne od postępowania karno - skarbowego. Jako takie nie podlega więc analizie w toku postępowania prowadzonego po wznowieniu postępowania w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego za niezasadny należy również uznać zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy Ord. pod, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, z wyjaśnieniem podstawy prawnej wydanej decyzji i przytoczeniem przepisów stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesiono się również do argumentacji Spółki, dokonując analizy przepisów wspólnotowych pod kątem zgodności polskich regulacji VAT z regulacjami unijnymi.

12. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. wywiódł skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012 r., zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) i pkt 11) ustawy Ord. pod. w zw. z art. 153 P.p.s.a. - poprzez błędne uznanie, że w tej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2008 r. z uwagi na błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2008 r. oraz za błędne uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("ETS") z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) ("Wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r.") nie ma wpływu na treść wydanej przez organy podatkowe decyzji o wznowieniu postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej uchyla się od merytorycznego rozpoznania sprawy zasłaniając się treścią art. 153 p.p.s.a. W jej ocenie, w niniejszej sprawie zmianie (uzupełnieniu) uległ stan faktyczny. Z tego względu art. 153 p.p.s.a. nie znajdzie zastosowania w tej sprawie. Strona ponadto wskazała, że NSA uchylił się od oceny rozstrzygnięcia przez pryzmat przepisów wspólnotowych. Jej zdaniem w zakresie tego zarzutu nic nowego do sprawy nie wnosi stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. Strona podniosła, że po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego pojawiły się wskazane we wniosku o wznowienie postępowania wyroki ETS, które są sprzeczne ze stanowiskiem NSA i WSA zajętym w tej sprawie. Zatem niedopuszczalne jest powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na wyroki sądów administracyjnych wydane w tej sprawie, gdy są one sprzeczne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS. Ponadto zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej praktycznie nie odniósł się do merytorycznych zarzutów Spółki (w szczególności dotyczących wyroków ETS) poprzestając na powieleniu wcześniejszego stanowiska. Takie postępowanie narusza obowiązek utrwalania przez organy podatkowe zaufania do ich działań oraz wszechstronnego wyjaśniania okoliczności danej sprawy. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 124, oraz art. 210 ustawy Ord. pod. Ponadto mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w Wyroku NSA - który wprost stwierdził, że rozliczenie podatku przez C. Hiszpania spowodowałoby konieczność zbadania tej sprawy pod kątem zasady proporcjonalności i subsydiarności podatku VAT - wskazała, iż w tej sprawie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod, tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. W ocenie Spółki, w tej sprawie zaistniały dwie niezależne przesłanki z tego przepisu, mianowicie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności (fakt rozliczenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez C. Hiszpania), oraz wyszły na jaw nowe dowody w postaci potwierdzonych poprzez klauzulę apostille hiszpańskich deklaracji podatkowych. W dalszej części Strona wskazała, że działając w dobrej wierze i dochowując należytej staranności, nie narażając na uszczuplenie budżetu żadnego z Państw Członkowskich Unii Europejskiej (transakcje zostały rozliczone przez nabywców towarów, w tym przez C. Hiszpania, czego nie kwestionowały odpowiednie władze podatkowe), dysponując urzędowym potwierdzeniem faktu rejestracji C. Hiszpania dla celów VAT UE, a jednocześnie nie mogąc zweryfikować numeru VAT UE z uwagi na działanie elektronicznego systemu VIES w języku obcym (weryfikacja w języku polskim działa od dnia 1 lutego 2008 r.) oraz weryfikację, w przypadku podmiotów hiszpańskich, samego numeru VAT UE, była uprawniona do podatkowego rozliczenia przedmiotowych transakcji sprzedaży opon, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nawet wówczas, gdyby za NSA przyjąć, że umowy sprzedaży opon były zawierane bezpośrednio przez Spółkę z C. Hiszpania, a ten podmiot sprzedawał opony do podmiotów holenderskiego oraz włoskich. Ponadto Skarżąca wskazała, że organy podatkowe, WSA, a w końcu NSA wprost opowiedział się za wykładnią art. 42 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. dopuszczającą wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę ograniczeń zastosowania 0% stawki podatku VAT przy wewnątrz wspólnotowej dostawie towarów w sytuacji, gdy chociażby jeden z kontrahentów danej transakcji nie posiada numeru VAT UE. Jej zdaniem stanowisko to jest błędne, ponieważ ustawa o VAT narusza regulację prawa wspólnotowego, a w szczególności postanowienia VI Dyrektywy, której zasady z dniem 1 stycznia 2007 r. przejęła Dyrektywa 2006/112). Taki pogląd wynika wprost z wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. C-438/09) w sprawie z wniosku NSA, w którym ETS dokonując wykładni dyrektywy VAT w związku z ustawą o VAT wskazał, że niedopuszczalne jest zakwestionowanie rozliczenia podatku VAT od danej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tylko z uwagi na fakt, że dany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Skarżąca stoi na stanowisku, że w rzeczywistości dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy opon do C. Hiszpania, oraz C. Hiszpania oraz hiszpański Urząd Podatkowy rozpoznał i rozliczył w Hiszpanii przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, prawidłowym jest opodatkowanie tej transakcji wg stawki podatku VAT 0 %, również w sytuacji, gdy odbiorca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Podkreśliła, że wg ustawodawstwa Unii Europejskiej nie może istnieć wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT) z jednej strony bez wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) z drugiej strony. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że Naczelnik US podjął decyzję o umorzeniu postępowania karnoskarbowego dotyczącego przedmiotowych transakcji z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, w związku z tym jest to kolejny argument przemawiający za tym, iż działania Spółki nie nosiły znamion czynu zabronionego, a zatem Spółka nie powinna zostać pozbawiona prawa do zastosowania do przedmiotowych transakcji stawki 0 % VAT.

13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

14. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2012 r. pełnomocnik Spółki na poparcie swego stanowisko zaprezentowanego w skardze przywołał orzeczenie TS z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt C-587/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

15. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą w trybie wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. - naruszała przepisy prawa materialnego oraz procesowego (w ramach badania przesłanek wznowienia) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść na wstępie należy, że wznowienie postępowania, którego istota sprowadza się de facto do wyłączenia zasady trwałości decyzji ostatecznych odnośnie konkretnego aktu administracyjnego, jest instytucją służącą jedynie wyeliminowaniu wad tkwiących w samym tylko postępowaniu podatkowym. Postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania nie sprowadza się bowiem do badania prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, czego nie wolno w żadnym wypadku utożsamiać. Celem wznowienia postępowania, co wymaga wyraźnego podkreślenia, jest wyłącznie zbadanie czy podjęte w sprawie czynności procesowe poprzedzające wydanie decyzji były dotknięte przewidzianymi przez ustawodawcę wadami, od których uzależnił on konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy. Powyższe w pełni potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej w skrócie "NSA") z dnia 9 grudnia 2010 r. I GSK 1190/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, zgodnie z którym postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Postępowania wznowieniowego nie należy zatem mylić z postępowaniem odwoławczym, które zmierza do powtórnego, całościowego zbadania sprawy przez odrębny organ. Instytucja wznowienia postępowania ma zatem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. lub też jeżeli po upływie czasu od wydania decyzji ujawnią się nowe dowody lub okoliczności mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wskazała przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka ta, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych może zaistnieć wyłącznie, gdy dojdzie do kumulatywnego wystąpienia następujących warunków: wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, nie były one znane procedującemu organowi oraz istniały w chwili wydania decyzji. Pod użytym w przytoczonym przepisie pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Wykładnia pojęcia "nowe dowody" prowadzi do wniosku, iż są to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r. II FSK 1015/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zgadza się również z wnioskiem, że nie jest istotnym, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów. Natomiast wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał nowe okoliczności lub dowody w dniu wydania decyzji, będzie naruszeniem prawa (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998 r. I SA/Kr 737/97, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów obejmuje zatem okoliczności lub dowody nowo odkryte, ale także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Zatem muszą to być okoliczności lub dowody, które miały miejsce, bądź które istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, ale ujawnione zostały dopiero po jej wydaniu. Nie są to natomiast dowody, z przeprowadzenia których świadomie zrezygnowano w trakcie gromadzenia materiału dowodowego uznając ich małą przydatność dla wyjaśnienia sprawy. Taka bowiem sytuacja zawsze daje stronie możliwość weryfikacji słuszności przyjętego działania pod kątem jego legalności poprzez zaskarżenie wydanego rozstrzygnięcia w zwykły sposób (np. w drodze odwołania). Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., z uwagi na ujawnienie w niniejszej sprawie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, z których wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz firmy C. został zapłacony i rozliczony przez C. przed hiszpańskimi władzami podatkowymi jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz z uwagi na ujawnienie w niniejszej sprawie nowych istotnych dla sprawy dowodów z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego dokumentów w postaci hiszpańskich deklaracji podatkowych, w tym deklaracji podsumowujących transakcje wewnętrzwspólnotowe złożonych w hiszpańskim urzędzie podatkowym przez C., poświadczonych za zgodność z oryginałem, z nadaną klauzulą bezwzględnej wiarygodności apostille oraz przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego, z których jednoznacznie wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz firmy C. został zapłacony i rozliczony przez C. przed hiszpańskimi władzami podatkowymi. Podnieść należy, iż powyższe nowe dowody w swej istocie zostały przedstawione organom podatkowym pod wpływem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w orzeczeniu z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1196/09 oddalającego skargę kasacyjną Spółki od orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 168/09. W powołanym orzeczeniu NSA, Sąd kasacyjny odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazał, że "Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów świadczących o tym, że podmiot C. S.L., w Hiszpanii wykazał transakcje jako nabycia wewnątrzwspólnotowe odprowadzając z tego tytułu należny podatek. Dostawa wewnątrzwspólnotowa podlega opodatkowaniu stawką 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towarów do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru. Zasada ta obowiązuje jednak wyłącznie, gdy w wyniku transakcji obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru, w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na terenie jego kraju. Innymi słowy każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru towarzyszy po drugiej stronie wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Przedstawione przez autora skargi kasacyjnej argumenty odwołujące się do zasad prawa wspólnotowego mogłyby być przedmiotem rozważań tylko w sytuacji wykazania, że podmiot hiszpański potraktował transakcje ze Spółką jako nabycia wewnątrzwspólnotowe i odprowadził należny z tego tytułu podatek. Spółka, która jednak przedstawiała argumenty mające świadczyć o innym przebiegu operacji gospodarczych, nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że jej hiszpański kontrahent rozliczył się z nabyć wewnątrzwspólnotowych." Skarżąca wypełniając de facto sugestie NSA przedstawiła dowody świadczące, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz firmy C. został zapłacony i rozliczony przez C. przed hiszpańskimi władzami podatkowymi. Organy podatkowe nie kwestionując legalności przedłożonych dowodów uznały jednakże, że załączone przez Spółkę do wniosku o wznowienie dokumenty w postaci hiszpańskich deklaracji podatkowych złożonych przez C. stanowią dowód istniejący w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dowody te nie były przedstawione w toku postępowania podatkowego. Były to zatem dowody nie znane organowi odwoławczemu w dacie wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził jednakże, iż nie można uznać, że dowody te są istotne dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał, iż analiza przedłożonych przez Spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie dowodów i powoływanych w nim okoliczności faktycznych wskazuje, że wbrew twierdzeniu wnoszącego wniosek podmiotu, nie mają one wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Zauważył, iż podstawą prawną zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dostaw dokonanych na rzecz hiszpańskiej firmy C. była okoliczność, iż Spółka nie dysponowała fakturą zawierającą numer identyfikacyjny nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego co do braku istotności przedstawionych przez Skarżącą dowodów potwierdzających dokonanie wdt na rzecz podmiotu hiszpańskiego było sprzeczne z ogólnymi zasadami w przedmiocie wykładni przepisów dotyczących WDT.

16. Podnieść należy, iż art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zobowiązuje Sąd do stosowania nie tylko polskiego prawodawstwa podatkowego, lecz również prawa Wspólnoty Europejskiej - przepisów dyrektyw i orzecznictwa ETS. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Prawo UE obowiązuje zatem w Polsce, obok przepisów krajowych zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. WE L Nr 236, poz. 17) od 1 maja 2004r., z racji podpisania przez Prezydenta PR aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej, z tą datą, do UE, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu. Sąd stwierdza ponadto, że ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości ETS (Dz.U. z 2009r. Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji ETS. Z art. 249 TWE wynika, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W stanie faktycznym i prawnym spraw będących przedmiotem rozpoznania przez WSA w Warszawie w składzie orzekającym – tj. w 2005 i 2006 r. - Rzeczpospolitą Polską wiązała VI Dyrektywa, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że w myśl przepisu art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., Spółka nie miała prawa opodatkować dokonanych dostaw stawką 0% i uznać ich za wewnątrzwspólnotową dostawę. w ocenie organów podatkowych krajowe regulacje, w tym wykazanie się numerem identyfikacyjnym VAT UE stanowi niezbędną przesłankę do przyznania w przedmiocie wdt preferencji podatkowej. Skarżąca przedstawiając dowody w postaci rozliczenia transakcji przez podmiot hiszpański jako wdt wykazuje, iż istnieją przesłanki do zmiany decyzji wymiarowej gdyż obiektywnie zaistniały wszystkie okoliczności pozwalające na uznanie, iż doszło do wdt mimo tego iż kontrahent hiszpański nie spełnił wymogu formalnego w postaci posiadania numeru VAT UE. Skarżąca wskazuje także, iż nie doszło w tym zakresie do nadużycia podatkowego, przedstawiając łańcuch dostaw oraz powołując się na stanowisko organów podatkowych państw UE. W tym zakresie jak już Sąd wskazywał istnieje spór miedzy stronami postępowania.

17. Podnieść należy, iż podstawą do zwolnienia wdt z VAT, które w polskiej ustawie realizowane jest przez zastosowanie stawki 0%, jest art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy w związku z art. 5 pkt 1VI Dyrektywy. ETS w wyrokach z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn zajmował się istotą wdt. W pierwszym z ww. wyroków ETS podkreślił, że wdt i wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte (wyrok z 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder). Wynika z tego, że zwolnienie od podatku wdt, odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu, pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym unikania naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. ETS wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy WDT, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu WDT towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy, że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Stąd też zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. ETS podkreślił jednak – na co w sposób prawidłowy zwróciła uwagę skarżąca Spółka formułując uzasadnienie zarzutów skarg - że ww. przepisy VI Dyrektywy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, również słusznie powoływany przez skarżącą Spółkę. W sprawie tej ETS zajmował się następującym zagadnieniem prejudycjalnym, czy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT WDT, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy? W wyroku tym ETS odpowiedział na to pytanie twierdząco orzekając, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. ETS wskazał, że zwolnienie od podatku WDT w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe, podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (por. też wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., do którego odwoływała się również Spółkę na poparcie argumentacji). ETS, odnosząc się natomiast bezpośrednio to wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku WDT – co jest przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach - wskazał że: "Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej Dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku WDT. Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (por. wyrok z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)." ETS, konstatując powyższe stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku WDT od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku." Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in. C- 354/03, pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling C-439/04 i C-440-04, pkt 41). Na podkreślenie zasługuje także orzeczenie TS z dnia 27 września 2012 r. sygn. C-587/10, w którym Sąd wskazał m.in., że "państwa członkowskie są uprawnione do nałożenia na dostawcę towarów dowodu na to, iż nabywca jest podatnikiem działającym w tym charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu danych towarów, o ile spełnione zostały ogólne zasady prawa, a zwłaszcza wymóg proporcjonalności. Jeżeli chodzi o to, czy wymogi te są przestrzegane, jeżeli tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym państwo członkowskie nakłada na dostawcę wymóg przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy, to nie można zaprzeczyć, że ów numer identyfikacji podatkowej jest ściśle związany ze statusem podatnika w systemie ustanowionym przez szóstą dyrektywę. Artykuł 22 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy i trzeci szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h nakłada w ten sposób na państwa członkowskie wymóg ustanowienia przepisów koniecznych do tego, aby podatnik został zidentyfikowany za pomocą indywidualnego numeru. Ponadto dowód ten nie może w każdym razie zależeć wyłącznie od przedstawienia tego numeru, ponieważ definicja podatnika ustanowiona w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy obejmuje wyłącznie osobę, która prowadzi w sposób samodzielny i niezależnie od miejsca jej wykonywania działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cele lub rezultaty takiej działalności, przy czym nie uzależnia tego statusu od posiadania przez osobę numeru identyfikacji dla celów podatku VAT. Z orzecznictwa wynika ponadto, że podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 42). Nie można wykluczyć również, że dostawca nie będzie posiadał z takich lub innych powodów rzeczonego numeru, tym bardziej, że przestrzeganie tego obowiązku przez dostawcę zależy od informacji otrzymanych przez nabywcę. W ten sposób, o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 60). W związku z tym, o ile zgodne z prawem jest wymaganie, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (zob. ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 38), to jednak państwa członkowskie wychodzą poza środki niezbędnie konieczne dla prawidłowego zapewnienia poboru podatków, jeżeli odmawiają korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej na tej tylko podstawie, że numer identyfikacji dla celów podatku VAT nie został przekazany przez dostawcę nawet wówczas, gdy dostawca ten działając w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich rozsądnych środków przekazać tego numeru, lecz wskazał ponadto na inne elementy, które są w stanie wykazać w wystarczający sposób, iż nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach. Trybunał Sprawiedliwości potwierdził zatem, że artykuł 28 część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach. Mając na względzie przedstawione powyżej tezy orzeczeń TS stwierdzić należy, iż Skarżąca przedstawiając dokumenty potwierdzające faktyczne dokonanie wdt, w tym dokumenty potwierdzające rozliczenie się podmiotu z siedzibą w Hiszpanii z transakcji wdt - wykazała istotne, nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję przemawiające za zmianą decyzji wymiarowej.

18. Organy podatkowe ponownie rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową będą zobligowane do wzięcia pod uwagę orzecznictwa TS w tym w szczególności orzeczenia C-587/10. W ocenie Sądu odmowa uznania istotności i wpływu na rozstrzygnięcie przedłożonych przez Stronę dokumentów była niezasadna. Sąd nie odmawia organom podatkowych dokonania czynności weryfikujących, co do przedłożonych dokumentów w ramach pomocy partnerskiej z organami podatkowymi Hiszpanii.

19. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.