Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 471/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 41 ust. 6,7,11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce A z siedzibą w "[...]" między innymi w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]", określił Spółce zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

W 2005r. Spółka wyeksportowała papier dekoracyjny o łącznej wartości 14.629.979 zł, traktując go jako tzw. "eksport bezpośredni", natomiast organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził, iż wystąpił "eksport pośredni", o którym mowa w art.2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), gdyż wywóz towarów był dokonany przez nabywcę lub na jego rzecz. Z uwagi na zasady opodatkowania transakcji, w której towary przewożone są do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na jego rzecz organ, powołując art.19 ust.1, 4 i 6 oraz art.41 ust. 4, 5, 9 i 11 ustawy VAT stwierdził, że Spółka ewidencjonując opisane w decyzji faktury eksportowe w rejestrze sprzedaży eksportowej za poszczególne miesiące zaniżyła, bądź zawyżyła eksport towarów i zaniżyła, bądź zawyżyła sprzedaż krajową oraz podatek należny o kwoty wskazane w decyzji.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w miesiącach: marzec, maj i wrzesień 2005r. Nadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie importu usług. Czynności wykonywane na rzecz Spółki przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, objęte wymienionymi w decyzji fakturami stanowiły bowiem import usług i na Spółce ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu. Spółka zaś nie zaewidencjonowała tych faktur w odpowiednich rejestrach importu usług, a kwot z nich wynikających nie uwzględniła w deklaracjach VAT-7. W stosunku do niektórych faktur Spółka nieprawidłowo też wykazała obowiązek podatkowy, naruszając art.19 ust.19 ustawy VAT, zgodnie z którym do importu usług stosuje się m.in. ust.4, a zatem jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Nieprawidłowości organ stwierdził również w zakresie podatku naliczonego i obowiązków ewidencyjnych, gdyż Spółka zadeklarowała podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w innych okresach rozliczeniowych od tych, w których obowiązek podatkowy zaistniał. Ponadto organ ustalił, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r. Spółka zawyżyła: nabycie towarów i usług pozostałych i podatek naliczony, ujmując dwukrotnie import usług oraz nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i podatek naliczony, wynikające z faktury za wykonanie instalacji gazowej, poprzez dwukrotne ich ujęcie. Spółka zaniżyła także nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i podatek naliczony oraz zawyżyła nabycie towarów i usług pozostałych i podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005r. Błędy organ ujawnił również w zakresie wykazywania sprzedaży związanej z prowadzonymi inwestycjami, remontami maszyn oraz usługami z tym związanymi.

W odwołaniu od opisanej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art.2 pkt 8 lit.a i b, art.41 ust.4, 6-9 i 11 oraz art.106 ust.1 ustawy VAT oraz naruszenie przepisów postępowania: art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuty Spółki dotyczyły ustaleń w zakresie sprzedaży eksportowej oraz refakturowania kosztów. Spółka nie kwestionowała ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, importu usług, podatku naliczonego i obowiązków ewidencyjnych. Wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie w tej części co do istoty sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej:

1. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej : określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i maj 2005r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i czerwiec 2005r., ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty i czerwiec 2005r.,

2. uchylił decyzję w części dotyczącej:

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za miesiąc kwiecień 2005r.,

- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, sierpień, październik i listopad 2005r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiąc listopad 2005r. oraz umorzył postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiące: marzec, sierpień i październik 2005r.,

3. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r.

W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w 2005r. Spółka eksportowała papier dekoracyjny m.in. na rzecz spółki B, spólki C, spółki D, spółki E, spółki F, spółki G Wśród ww. kontrahentów Spółka posiadała tylko kontrakt z pierwszą z wymienionych firm, w którym m.in. warunki dostawy zostały określone jako "[...]". Spółka transakcje z wymienionymi firmami kwalifikowała jako eksport bezpośredni, z zastosowaniem właściwej dla tego typu dostaw stawki podatku należnego - 0% .

Na podstawie materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, iż wymienieni kontrahenci składali zamówienia towaru głównie przez firmę H, z którą spółka I (obecnie spółka A) miała w 2005r. podpisaną umowę na tzw. koszty marketingowe i zarządzania, a także negocjacje na targach międzynarodowych, które następnie były potwierdzane pisemnie poprzez złożenie konkretnego zamówienia. Po przygotowaniu wysyłki Spółka kontaktowała się ze wskazanym przez kupującego spedytorem, który działał na koszt i zlecenie kupującego, w celu ustalenia daty odbioru towaru. Następnie Spółka zlecała spedytorowi podstawienie w określonym terminie odpowiedniego środka transportu, wystawiała faktury i przygotowywała dokumenty eksportowe dla agencji celnej, która działała na jej koszt i zlecenie. Faktury wystawiane były w ten sposób, że kupującymi byli wymienieni wyżej kontrahenci, a odbiorcami wskazane przez nich firmy. Po załadowaniu towaru przewoźnik otrzymywał komplet dokumentów, potwierdzał odbiór towaru i udawał się do agencji celnej, która zgłaszał towar do odprawy celnej.

W dokumentach SAD potwierdzających wywóz towarów na rzecz opisanych kontrahentów jako nadawca/eksporter figuruje skarżąca Spółka, jako odbiorca – podmioty podane przez kupujących, a jako warunki dostawy wpisano "[...]".Z załączonych do zgłoszeń celnych listów przewozowych CMR wynika, iż transport dokonywany był przez przewoźników z Łotwy i w jednym przypadku przez przewoźnika krajowego do miejsc przeznaczenia w Rosji. W CMR jako nadawca figuruje Spółka. W dokumentacji finansowo- księgowej Spółki nie stwierdzono, by ponosiła ona koszty usług transportowych dotyczących sprzedaży eksportowej.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art.2 pkt 8 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 10 sierpnia 2006r.) eksport towarów to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust.1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni ma miejsce, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tej sytuacji polskiemu podmiotowi, podobnie jak w przypadku eksportu bezpośredniego, przysługuje stawka podatku 0%, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentów, w którym urząd celny określony przepisami prawa celnego, potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (art.41 ust.7 ustawy VAT).

Z zapisów w dokumentach SAD i CMR, jak też zeznań świadków, wynika, jak wskazał organ, że miejscem wydania towaru nabywcom był zakład Spółki w "[...]". Formuła handlowa EXW, widniejąca w dokumentach odprawy celnej, oznacza bowiem, że organizacja transportu oraz koszty z tym związane, od momentu postawienia zapakowanego towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu i czasie leżą w całości w gestii kupującego. W niniejszej sprawie ustalono, że kwestie związane z transportem należały w całości do kupującego. W toku postępowania ustalono, iż przewoźnicy litewscy oraz przewoźnik polski, którzy według listów przewozowych CMR dokonali wywozu towarów wydanych przez Spółkę z zakładu w "[...]", z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, działali na zlecenie osób trzecich. Przewoźnicy nie działalni na zlecenie dostawcy. Towar był powierzany przewoźnikowi i ładowany na transport wskazany przez kupującego. Wydanie towaru było równoznaczne z faktycznym otrzymaniem towaru przez kupującego, czynności te miały miejsce w kraju. Spółka nie ponosiła także odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w obcych środkach transportu w czasie załadunku i wyładunku. W konsekwencji powyższego organ II instancji stwierdził, iż prawidłowo zakwalifikował organ I instancji sprzedaż eksportową jako eksport pośredni.

Organ odwoławczy podkreślił, iż art.2 pkt 8 ustawy VAT zawiewa autonomiczną definicję eksportu dla celów VAT. Za decydujące kryterium podziału eksportu na pośredni i bezpośredni uznał miejsce faktycznej dostawy towarów, a właściwie ich odbioru oraz moment przejścia ryzyka za sprzedającego na nabywcę. Nie zgodził się ze Spółką, iż "wywóz towarów" należy utożsamiać z procedura wywozu w rozumieniu przepisów celnych i w związku z tym za podmiot dokonujący wywozu uznawać należy podmiot , który jako taki wskazany został w dokumentach celnych. Organ stwierdził, że w art.2 pkt 8 ustawy VAT wskazano tylko, że wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy urząd celny, a nie, że pojęcie eksportu należy utożsamiać z procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych. Wskazany w dokumentach SAD i CMR nadawca/eksporter nie jest równoznaczny z podmiotem dokonującym "wywozu towarów" w rozumieniu art.2 pkt 8 ustawy VAT. Za bezpodstawne uznał organ także twierdzenie, że przyjęcie przez urząd celny zgłoszenia celnego, w którym widnieje Spółka jako eksporter oznacza, że to ona jest podmiotem dokonującym wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Nie świadczy o tym także fakt, że Spółce wydano kartę 3 dokumentu SAD, gdyż wydawane są one wyłącznie eksporterowi, a za takiego w świetle przepisów celnych jest uznana Spółka. Organ II instancji podkreślił, iż w decyzji pojęcie "wywozu" nie jest utożsamiane przez organ I instancji z kosztami transportu, a jedynie są one wskazane jako element świadczący o dokonywaniu wywozu towarów przez nabywców, a właściwie na ich rzecz. Nie przyjęto założenia, że dokonującym wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty jest ponoszący koszty transportu. Istotą transportu pośredniego jest przerzucenie wszelkich obowiązków i ryzyk związanych z wywozem towarów na nabywcę, od momentu dostawy towarów na terytorium Polski.

Organ II instancji stwierdził, iż pomimo prawidłowego wskazania przez organ I instancji, iż w wykazanych przypadkach zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport pośredni, mając na uwadze treść art.41 ust.11 ustawy VAT, nieprawidłowo wskazał, że Spółka poprzez zaewidencjonowanie wskazanych faktur sprzedaży eksportowej w rejestrze sprzedaży eksportowej za dane miesiące zawyżyła eksport towarów i zaniżyła sprzedaż krajową za jeden miesiąc oraz zaniżyła eksport i zawyżyła sprzedaż krajową i podatek należny za kolejny miesiąc. Według organ II instancji należało stwierdzić, że Spółka swoim działaniem zawyżyła eksport towarów w jednym miesiącu i zaniżyła go w następnym miesiącu. Wskazał także na uchybienie jakim jest powołanie art.41 ust.9 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r., w sytuacji, gdy otrzymanie po tej dacie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty wiązało się z zastosowaniem tego przepisu w obecnie obowiązującym brzmieniu.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały uchyleniem decyzji organu I instancji za miesiące : marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005r. i określeniem za miesiące: marzec oraz od lipca do września 2005r. zobowiązania podatkowego w innych kwotach, a za miesiąc kwiecień 2005r. umorzeniem postępowania.

Organ odwoławczy odnosząc się do usług szkoleniowych, wynikających z umowy zawartej w dniu 1 listopada 2004r. z firmą K, uznał, że usługi te są zwolnione spod opodatkowania. Konsekwencja powyższego było stwierdzenie, że Spółka zaniżyła sprzedaż usług zwolnionych. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku współpracy z spółką L, na podstawie umowy z dnia 25 listopada 2005r. o świadczenie usług doradczych. W tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie zadeklarowała ww. usług oraz nie naliczyła i nie zadeklarowała podatku należnego, tym samym zaniżyła sprzedaż usług i podatek należny. Odnosząc się do kolejnej kwestii podnoszonej w odwołaniu, a dotyczącej wystawienia w dniu 30 grudnia 2005r. noty księgowej nr "[...]" organ podzielił pogląd organu I instancji, iż Spółka zobowiązana była do wystawienia faktury VAT dokumentujących wykonanie usług dla firmy M i zaliczenia otrzymanych kwot do własnego obrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A zaskarżyła opisaną decyzję w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu towarów i wniosła o jej uchylenie. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego - tj. art.2 pkt 8 lit. a i b, art.41 ust.4, 6-9, 11 ustawy VAT oraz art.15 ust. 1 i 2 oraz art.17 ust.1-3 VI Dyrektywy Rady, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art.121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, iż w przypadku eksportu pośredniego ustawodawca nie przewiduje możliwości przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego na następny okres rozliczeniowy. Jeżeli więc podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc nie otrzymał kopii dokumentów potwierdzających wywóz musi wykazać w deklaracji obrót w stawce właściwej dla sprzedaży krajowej. Takie ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w ocenie Spółki, należy uznać za sprzeczne z zasadami prawa podatkowego i prawem europejskim (art.17 i 15 VI Dyrektywy). Spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że nie można utożsamiać pojęcia "wywozu towarów" z art.2 pkt 8 ustawy VAT z procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych. Jej zdaniem wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty to jedynie wywóz w rozumieniu przepisów prawa celnego z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tej klasyfikacji. Podkreśliła, że to jej wydane zostały oryginały karty 3 SAD, a w przypadku eksportu pośredniego oryginały te otrzymałby nabywca towarów. Nie zgodziła się, że o kwalifikacji eksportu decyduje moment przejścia ryzyka ze sprzedającego na nabywcę oraz miejsce faktycznej dostawy. Decydujące jest bowiem ustalenie kto dokonuje eksportu towaru i występuje przed urzędem celnym jako eksporter, a w niniejszej sprawie była to skarżąca. Spółka zarzuciła, iż organ przyjął w sprawie założenie, że wywozu towaru poza granice Wspólnoty dokonał nabywca towaru, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że to ona dokonywała wszelkich formalności związanych z wywozem towarów i figuruje na dokumentach celnych jako eksporter. W powyższym upatruje naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie eksportu towarów skarżącej Spółki poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust.1 pkt 1-4 ustawy VAT. Konsekwencją powyższego jest bowiem spełnienie przez skarżącą warunków formalnych określonych w art.41 ust.6, 7, bądź ust.11 ustawy VAT.

Definicję ustawową eksportu towarów dla potrzeb podatku od towarów i usług zawiera art.2 ust.8 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r., a po tej dacie: urząd celny określony w przepisach celnych) wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust.1 pkt 1-4 , jeżeli wywóz dokonany jest przez:

a) dostawcę lub w jego imieniu, a od 1 czerwca 2005r. – dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu, a od 1 czerwca 2005r. – nabywcę mającego siedzibę poza granicami kraju lub na jego rzecz.

W powołanym przepisie ustawodawca rozróżnił zatem dwie sytuacje. W przypadku gdy towar jest wywożony poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz, doktryna i orzecznictwo przyjęło, iż jest to tzw. eksport bezpośredni. Natomiast wówczas, gdy wywóz towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz, mówimy o tzw. eksporcie pośrednim.

Podkreślić przy tym należy, iż w powołanej wyżej definicji eksportu towarów ustawodawca nie odwołuje się do definicji wywozu towarów zawartej w prawie celnym. Nie można zatem uznać słuszności stanowiska skarżącej, iż wywóz towarów oznacza procedurę wywozu w rozumieniu prawa celnego. W art.2 pkt 8 ustawie VAT - w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r. - jednoznacznie wskazano zakres przepisów celnych znajdujących tu zastosowanie. Mianowicie jedynie urząd celny, który potwierdza wywóz, ma być określony w przepisach celnych. Natomiast w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, w omawianym przepisie nie było żadnego odesłania do prawa celnego, gdyż wówczas określono, że wywóz miał być potwierdzony przez urząd celny wyjścia. Zmiana dokonana w opisanym zakresie usunęła jedynie wątpliwości co do tego, czy potwierdzenie wywozu może być dokonane wyłącznie przez urząd graniczny, czy też przez wewnętrzny urząd celny. Zapis "urząd celny określony w przepisach celnych" jednoznacznie dopuścił możliwość posługiwania się w niniejszych kwestach potwierdzeniem wywozu dokonanym także przez urząd celny wewnętrzy.

W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż w rozpoznanej sprawie zaistniał eksport pośredni. Za przyjęciem powyższego przemawia bowiem niekwestionowana okoliczność, iż transport dokonywany był na zlecenie i koszt nabywcy. Ustalenia w tej materii potwierdzają zarówno zeznania świadków (pracowników, byłego prezesa Spółki), jak i informacje uzyskane od władz podatkowych Litwy i Łotwy. Z zeznań świadków wynika, iż skarżąca Spółka, zgodnie z ustaleniami z kontrahentami, dotyczącymi warunków dostaw, zobowiązana była do: przygotowania zamówionego towaru, ustalenia ze wskazanym przez kupującego spedytorem odpowiedniego środka transportu, wydania towaru z zakładu w "[...]", załadowania go na środek transportu wskazany przez kupującego, przygotowania dokumentów celnych i dopełnienie formalności związanych z odprawa celną towarów. Kwestie związane z organizacją transportu oraz jego kosztem należały w całości do kupującego. Powyższe koreluje z informacjami dotyczącymi przewoźników, którzy według listów przewozowych ( CMR ) dokonali wywozu spornych towarów, wydanych przez Spółkę z zakładu w "[...]", poza terytorium Wspólnoty. Z uzyskanych informacji wynika bowiem, iż nie działali oni na zlecenie i rzecz dostawcy. Sytuacja taka dotyczy także jednego polskiego przewoźnika. Nadto w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki nie stwierdzono, by ponosiła ona koszty usług transportowych dotyczących przedmiotowych sprzedaży eksportowych. Dodatkowo wskazać należy, iż w dokumentach SAD potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów w polu 20 – warunki dostawy – wpisano "[...]". Takie też warunki dostawy określone zostały w kontrakcie z dnia 14 grudnia 2004r. zawartym z firmą B. Zasady wypełniania i stosowania dokumentów SAD są unormowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. nr 94, poz. 902 ze zm.). Stosownie do § 5 tego rozporządzenia i załącznika nr 38 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. (Dz.Urz. WE L 253 ze zm.), do którego odsyła wymieniony § 5 rozporządzenia, warunki dostawy są podawane według wskazanych tam kodów Incoterms, w tym kodu "EXW" ("z zakładu"), który oznacza, że organizacja transportu oraz związane z tym koszty, od momentu postawienia zapakowanego towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu i czasie, leżą w gestii kupującego.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w rozpoznanej sprawie wydanie towaru przez dostawcę było równoznaczne z jego otrzymaniem przez nabywającego. Towar został przekazany i powierzony przewoźnikowi przez niego wskazanego. Przewoźnik nie działał na rzecz dostawcy.

Całokształt okoliczności świadczy zatem o tym, że w rozpoznanej sprawie wystąpił eksport pośredni.

W przypadku obydwu rodzajów eksportu stosuje się stawkę 0 % VAT, przy czym konieczne jest spełnienie określonych warunków formalnych (art.41 ust. 4, 6 , 7 i 11 ustawy VAT). Spełnienie warunków formalnych ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez objęcia ich procedurą powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Wówczas bowiem dostawa taka, poprzez zastosowanie stawki 0 %, byłaby nieopodatkowana.

W przypadku eksportu bezpośredniego warunkiem zastosowania stawki 0 % jest otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeśli podatnik nie otrzyma takiego dokumentu, to w deklaracji za miesiąc, w którym dostawa eksportowa była realizowana, nie wykazuje jej w ogóle w deklaracji, a rozliczenie zostaje przesunięte na następny miesiąc. Możliwe jest więc wykazanie tej sprzedaży w rozliczeniu za następny miesiąc jako sprzedaży eksportowej, jeśli do tego czasu podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz. Jeśli zaś podatnik do dnia złożenia deklaracji za miesiąc następujący po tym, w którym została zrealizowana dostawa eksportowa, nie będzie dysponował stosownymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów, winien wykazać dostawę w rozliczeniu za ten miesiąc jako dostawę krajową. W sytuacji, gdy podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz w terminie późniejszym, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej.

W przypadku eksportu pośredniego, podatnik w celu wykazanie sprzedaży eksportowej musi przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiadać kopię dokumentu potwierdzającego wywóz. W takiej sytuacji nie ma możliwości oczekiwania na wykazanie eksportu w deklaracji do następnego okresu rozliczeniowego. Gdy podatnik nie otrzyma stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów winien wykazać sprzedaż jako sprzedaż krajową w deklaracji za miesiąc jej dokonania. Podobnie jednakże jak w przypadku eksportu bezpośredniego, podatnik ma prawo do dokonania korekty deklaracji za dany miesiąc jeśli tylko otrzyma kopię dokumentów potwierdzających wywóz towarów.

Nie można zgodzić się ze skarżąca Spółkę, iż art.41 ust.6, 7, 11 ustawy VAT narusza art.15 i art.17 VI Dyrektywy. Ustawodawca polski zagwarantował podatnikowi neutralność podatku od towarów i usług, gdyż ma on zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Jak już wyżej opisano w przypadku gdy podatnik nie otrzyma kopii dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, ale otrzyma je w terminie późniejszym może wówczas dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument (od dnia 1 czerwca 2005r., a przed tym dniem mógł dokonać korekty deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów). Stąd nie można stwierdzić, iż naruszona została zasada neutralności podatku od towarów i usług.

W art.15 VI Dyrektywy przewidziano zwolnienie z podatku od towarów i usług eksportu towarów. Zgodnie jednakże z tym przepisem, z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Zatem polski ustawodawca mógł w art.41 ust. 4, 6 , 7 i 11 ustawy VAT określić warunki stosowania tego zwolnienia m.in. w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania, czy też nadużyciu prawa. Otrzymanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (w przypadku eksportu bezpośredniego), bądź też kopii takiego dokumentu (w przypadku eksportu pośredniego) ma właśnie gwarantować, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów i że bez objęcia ich procedurą powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju.

Za bezpodstawny należy w świetle powyższych rozważań oraz zgromadzonego materiału dowodowego uznać zasadności zarzutu naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniających ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.