Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 576/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] s. c na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec [...] r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynęła skarga [...] s.c. (zwanej dalej: Skarżąca, Spółka, Podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (zwanego dalej: Dyrektor IAS) z dnia [...] maja 2018 r., znak sprawy: [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (zwanego dalej: Naczelnik US) z dnia [...] marca 2018 r., znak sprawy: [...], [...], [...] [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r., w kwocie [...]zł, do dnia [...] maja 2018 r.

Skarga została złożona w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Do deklaracji dołączono wniosek o zwrot podatku VAT (VAT-ZZ) oraz wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku w terminie 25 dni (VAT-ZT). Termin zwrotu nadwyżki podatku przypadał na dzień [...] kwietnia 2015 r.

W związku ze złożonymi przez Spółkę rozliczeniami organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną w dniu [...] marca 2016 r., poprzez doręczenie protokołu z kontroli podatkowej.

Mając na uwadze, że Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r., uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, organ postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. przedłużył termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] kierując się wytycznymi zawartymi w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1511/16) postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. uchylił postanowienie organu I instancji w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z wydaniem przez organ II instancji postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. uchylającego, na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa; O.p.) postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. – organ I instancji przedłużył postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. termin przekazania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. w kwocie [...]zł, do dnia [...] stycznia 2018 r.

Następnie Naczelnik US wydał w dniu [...] stycznia 2018 r., w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, postanowienie w którym przedłużono termin przekazania nadwyżki podatku do dnia [...] marca 2018 r.

Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor IAS, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik US wydając zaskarżone postanowienie nie dopuścił się zarzucanych mu uchybień.

Opisanym na wstępie i poddanym kontroli w ramach niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. organ I instancji dokonał kolejnego przedłużenia, do dnia [...] maja 2018 r., terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 Podatnika za miesiąc marzec 2015 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawy o VAT ) wskazał, że w celu sprawdzenia prawidłowości żądanej kwoty przeprowadził kontrolę, która została zakończona protokołem kontroli nr [...] (doręczony w dniu [...] marca 2016 r.). Udokumentowany w ww. protokole z kontroli podatkowej opis dokonanych ustaleń faktycznych i ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli, wskazywały na możliwość zadeklarowania przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które zostały udokumentowane fakturami niepotwierdzającymi faktycznych operacji gospodarczych i niesłusznie odliczenie podatku naliczonego oraz zadeklarowanie nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

W przypadku sprzedaży zastrzeżenia w zakresie fikcyjności dotyczyły faktur wystawionych z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spożywczych, wystawionych na rzecz zagranicznych kontrahentów: firmy [...] s.r.o. oraz firmy [...] s.r.o. Natomiast w przypadku podatku naliczonego rozliczonego za miesiąc marzec 2015 r. zastrzeżenia dotyczyły przede wszystkim faktur wystawionych przez firmę prowadzoną przez [...], która była głównym kontrahentem podatnika. [...] wystawiła faktury z tytułu dostawy towarów spożywczych na rzecz podatnika, wykazując w nich podatek należny ustalony według podstawowej stawki. Podatnik deklarował następnie dostawę nabytych towarów na rzecz ww. zagranicznych odbiorców, opodatkowując transakcje - jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - preferencyjną stawką podatku w wysokości 0 %. Powstała w ten sposób nadwyżka podatku naliczonego nad należnym został zadeklarowana przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy.

Ponadto w ocenie organu na fikcyjny charakter zadeklarowanych przez podatnika transakcji wskazuje pełnienie przez podatnika funkcji pośrednika pomiędzy zagranicznymi odbiorcami towarów, a krajowym dostawcą towarów, tj. firmą prowadzoną przez [...], niestandardowa praktyka, szybkość realizacji transakcji, brak ubezpieczenia towarów w czasie transportu, przepływ faktur inną drogą niż przepływ towarów, brak w łańcuchu dostawców i nabywców producentów lub importerów towarów, brak zatrudnionych pracowników, miejsce załadunku i rozładunku towarów.

Tym samym organ uznał, że ocena prawna przedstawiona w protokole kontroli, wskazuje na możliwość braku realizacji dyspozycji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. W świetle okoliczności faktycznych jest prawdopodobne, że transakcje wykazane w fakturach sprzedaży pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Ponadto wystawienie przez podatnika na rzecz zagranicznych kontrahentów faktur sprzedaży mogło nastąpić - w związku z podejrzeniem niewykonania faktycznych dostaw towarów - z naruszeniem art. 106a pkt 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku faktur zakupu podatnik nie nabył prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentów wystawionych przez firmę prowadzona przez [...], ponieważ odliczenie mogło nastąpić z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec spółki.

W związku z wydaniem przez organ II instancji postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. uchylającego, na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. – organ I instancji przedłużył postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. termin przekazania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. w kwocie [...]zł, do dnia [...] stycznia 2018 r.

W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystąpił z zapytaniem, w ramach procedury wymiany danych przy wykorzystaniu formularzy SCAC, w celu uzyskania stosownej informacji z [...] oraz [...] tj. państw, w których zarejestrowane zostały firmy będące odbiorcami towarów. Ponadto po wszczęciu postępowania podatkowego zostały wysłane pisma do organów podatkowych, właściwych dla rozliczenia kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przesłany przez inne organy podatkowe materiał dowody został włączony do akt sprawy. Ponadto organ podkreślił, że zebrany w trakcie kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy jest przedmiotem analizy. W przypadku uznania, że materiał dowodowy jest kompletny, zostanie wydana decyzja kończąca postępowanie podatkowe. Natomiast w sytuacji gdy zebrany materiał nie umożliwi podjęcia rozstrzygnięcia to może on podjąć dalsze działania w celu jego uzupełnienia.

Dnia [...] marca 2018 r. do Dyrektora IAS wpłynęło zażalenie z dnia [...] marca 2018 r., złożone przez Skarżącą, na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] marca 2018 r. Postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 1 i 2 (zdanie drugie) ustawy o podatku do towarów i usług poprzez wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny, bez wskazania wymaganego uzasadnienia i uprawdopodobnienia oraz poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu, tj. po dacie zakończenia postępowania kontrolnego - [...] marca 2015 r. W ocenie Skarżącej oznacza to, że termin zwrotu nadwyżki nie został skutecznie przedłużony. Zarzucono również wydanie postanowienia bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Powołano się także, na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

Zdaniem pełnomocnika strony Skarżącej, który wskazał na treść regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W oparciu o przytoczone regulacje, zdaniem pełnomocnika, działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie przywołane w komentowanym przepisie formy. Organ może przedłużyć więc termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro, jak argumentuje pełnomocnik, weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego.

W ocenie pełnomocnika przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc, nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego).

Powołując się na tezy wynikające z wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, pełnomocnik wywiódł, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Co z kolei, w ocenie pełnomocnika zasadnym czyni tezę, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

Pełnomocnik podniósł również, powołując min. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1474/13, że ustawodawca przewiduje określone terminy zwrotu. Organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie.

Pełnomocnik Podatnika w oparciu o wyżej przedstawioną interpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podniósł, że termin zwrotu podatku w kwocie [...]zł, wynikającego z deklaracji YAT-7 za marzec 2015 r., złożonej w dniu [...] kwietnia 2015 r., upłynął w dniu zakończenia kontroli podatkowej, tj. [...] marca 2016 r. W konsekwencji, jak argumentuje pełnomocnik, w momencie wydania przedmiotowego postanowienia, tj. w dniu [...] maja 2016 r., organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT i oznacza to, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., nie został skutecznie przedłużony.

Po dokonaniu analizy całości zebranego materiału oraz zarzutów zawartych w powyższym zażaleniu, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji i stwierdził, że organ ten zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

Organ odwoławczy mając na uwadze treść art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 216 § Ordynacji podatkowej podniósł, że uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik wskazał argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku. Przedstawił okoliczności wymagające wyjaśnienia w trakcie postępowania podatkowego, które obiektywnie wykluczą możliwość wykazania przez podatnika fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowej. Ponadto podał konkretną datę przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki z związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że można przedłużyć termin dokonania zwrotu jedynie w sytuacji, gdy istnieją przesłanki do zweryfikowania jego zasadności, co organ I instancji jasno określił i przedstawił w wydanym postanowieniu. Przede wszystkim wskazał powody odmowy dokonania zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz podał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości. Termin taki został podany w powyższym postanowieniu, co nie świadczy jednoznacznie o tym, że zwrot nie zostanie dokonany.

Odnosząc się do zarzutu wydania postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. już po upływie terminu zwrotu VAT organ odwoławczy podkreślił, że we właściwym terminie podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało skutecznie doręczone dnia [...] lipca 2016r., zatem przed upływem terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

Powołując się na treść art. 165 b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od jej zakończenia. W rozpatrywanej sprawie wszystkie przesłanki zostały spełnione. W wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, przy braku złożenia przez stronę korekty deklaracji, zasadne było wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

Ponadto mając na uwadze treść art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej organ II instancji podkreślił, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu. Jednakże zgodnie z art. 291 § i 2 kontrolowanym ma 14 dni na wniesienie zastrzeżeń, a następnie organ ma 14 dni aby te zastrzeżenie rozpatrzyć i zawiadomić stronę o sposobie ich załatwienia. Tym samym z powyższych z regulacji wynika, iż organ podatkowy nie ma prawnej możliwości wszczęcia kolejnego etapu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika - tj. postępowania podatkowego - natychmiast po zakończeniu kontroli podatkowej, gdyż musi zapewnić zarówno podatnikowi, jak i sobie odpowiedni czas na: przedstawienie przez podatnika zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli, rozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolującego, złożenie przez podatnika deklaracji lub dokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej), doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej).

Organ wywodził, że podatnik złożył zastrzeżenia co do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, na które organ udzielił odpowiedzi w dniu [...] kwietnia 2016 r. Wobec powyższego przyjąć należało, że prawidłowa interpretacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uwzględniać musiała treść przepisów art. 165 § 4, art. 291 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej. Odmienna interpretacja powołanych wyżej przepisów powodowałaby niemożność orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w okresie od zakończenia kontroli podatkowej do czasu wszczęcia postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób przeczy racjonalności działań ustawodawcy. Ponadto w przypadku niezakończenia weryfikacji przed upływem daty wskazanej w postanowieniu organ podatkowy kontynuuje badanie w ramach danej procedury i wydaje nowe postanowienie, wyznaczając w nim kolejny termin przedłużenia terminu do przekazania nadwyżki podatku. Poprzez wydane wcześniej w ramach postępowania podatkowego postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r., nr oraz z dnia [...] stycznia 2018 r. wyznaczone zostały terminy przedłużenia przekazania nadwyżki za marzec 2015 r., kolejno do dnia [...] stycznia 2018 r., oraz do dnia [...] marca 2018 r. Z uwagi na niezakończenie postępowania w podanych terminach, zaistniała konieczność wskazania kolejnych dat przedłużenia.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego poprawnie organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu i nie dopuścił się zarzucanych mu uchybień.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie złożyła Skarżąca, podtrzymując stanowisko zajęte w zażaleniu oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1. "art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [...] w związku z art. 212, 219, 291 § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 2, 6 ustawy VAT poprzez wydanie skarżonego postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku VAT, co jest niezgodne z wyrokiem 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 roku, sygn. I FSK 255/17 (poprzednio I FPS 8/17) oraz wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2018 roku, sygn. I FSK 2018/17,1 FSK 4/18

2. art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

3. art. 124 i art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu

4. art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym długotrwałym przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą Spółkę w deklaracji VAT 7 za miesiąc marzec 2015 roku i niedokonania tego zwrotu w terminie 25 dni, ani w terminie zakończenia postępowania kontrolnego - protokół kontroli z dnia [...] marca 2015 roku, a kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu wydano [...] maja 2016 roku - luka czasowa

5. art. 216 § 1 w zw. z art. 218-219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2,6 ustawy VAT poprzez dostarczenie przedmiotowego postanowienia po terminie, poprzednie zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 roku przedłużało termin zwrotu nadwyżki do dnia [...] marca 2018 roku ( sprawa I SA/Po 492/18). Nadmieniam, iż w dniu 23 kwietnia 2018 roku w sprawie mojego Mocodawcy zapadł prawomocny wyrok NSA w składzie 7-osobowym, I FSK 255/17 z tezą " W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Tymczasem skarżone postanowienie z dnia [...] marca 2018 roku doręczono mojemu Mocodawcy [...] marca 2018 roku, co jest sprzeczne z zaprezentowaną wykładnią 7 sędziów NSA obowiązującą wszystkie składy administracyjne przy wyrokowaniu, zgodnie z art. 153, art. 170, art. 187 § 1, art 190, art. 269 § 1 p.p.s.a.

6. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem przez organ II instancji za poprawne przedłużenie postanowieniem wydanym w dniu [...] marca 2018 roku, nr [...] terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2015 roku, tj. po upływie 25-dniowego terminu przewidzianego na jego zwrot, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT- wydanym wskutek uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem o charakterze kasacyjnym z dnia [...] listopada 2017 roku, nr [...] postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2016 roku, nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku za marzec 2015 roku, co jest niezgodne z wykładnią sądową przedstawioną w wyrokach NSA z dnia 14 marca 2018 roku, sygn. I FSK 2018/17,1 FSK 4/18".

Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonych postanowień organów obu instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej – Ppsa) w związku z art. 135 Ppsa oraz zobowiązania organu podatkowego - Naczelnika US - do wydania w terminie 7 dni decyzji lub postanowienia wskazujących sposób załatwienia sprawy, tj. dokonania na rzecz Skarżącej Spółki zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. pod rygorem nałożenia grzywny lub rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd na podstawie art. 145 a § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa oraz zasądzenia od organu podatkowego na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznania skargi w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 Ppsa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, a ponadto wywodził w szczególności - odnosząc się do podniesionego zarzutu Skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 216 § 1 w zw. z art. 218-219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2, 6 ustawy VAT poprzez dostarczenie poprzedniego postanowienia organu I instancji z dnia [...] stycznia 2018 r., oraz przedmiotowego postanowienia z dnia [...] marca 2018 r., po terminie, a także kwestii wydanego wyroku NSA w składzie 7-osobowym, o sygn. I FSK 255/17 i sprzeczności powyższej podnoszonej kwestii z jego tezą (zgodnie z art. 153, art. 170, art. 187 § 1, art. 190, art. 269 § 1 Ppsa), stwierdził, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w przedmiotowej sprawie zostało wydane w dniu [...] marca 2018 r., a postanowienie poprzedzające z dniem [...] stycznia 2018 r. (jednakże ta okoliczność nie jest przedmiotem niniejszej sprawy), zatem oba postanowienia zostały wydane przed dniem ogłoszenia Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 23 kwietnia 2018 r. Ponadto podkreślenia wymaga, w ocenie tego organu, fakt, iż wyżej wymieniony wyrok został wydany względem danego Podatnika, jednak winnej sprawie tj. za inny okres rozliczeniowy - czerwiec 2015 r. Postanowienie organu I instancji zostało wydane w dniu [...] marca 2018 r., a termin zwrotu został przewidziany na dzień [...] marca 2018 r., zatem przed upływem przewidzianego terminu. Podkreślono, iż w stosunku do powołanego przez Odwołującego wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] maja 2018 r., nastąpiła dopiero publikacja wyroku wraz z sentencją, natomiast nie opublikowano uzasadnienia prawnego dla ww. orzeczenia. Organ odwoławczy nie posiadał zatem wiedzy, jakie normy prawne legły u podstaw zapadłego wyroku. Mając na uwadze powyższe, przywołany wyrok nie może, według Dyrektora IAS stanowić podstawy kierunkowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dlatego też stosować powinno się dotychczas przyjętą praktykę popartą w orzecznictwie, która w opinii organu odwoławczego nie została skutecznie podważona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenia mają trzy zasadnicze kwestie. Pierwszą z nich jest podstawa prawna wydanych w prawie rozstrzygnięć. Po drugie, istotną okolicznością jest prawidłowa wykładnia owych przepisów (t.j. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia organu II instancji - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 j.t. z późn. zm., zwanej dalej: ustawa o VAT) również w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanego w składzie 7 sędziów NSA (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wreszcie trzecią determinantą jest wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku z dnia 03 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 492/18 rozstrzygającego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w drodze postanowienia organu I instancji (utrzymanego następnie w mocy postawieniem organu II instancji) mającego charakter uprzedni wobec postanowienia poddanego kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu w tym samym przedmiocie. Wspomnianym wyrokiem w sprawie I SA/Po 492/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił bowiem postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2018 r., oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2018 r., po raz kolejny przedłużające termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2015 r.

Tymczasem przedmiotem kontroli w ramach niniejszego postępowania jest postanowienie Dyrektor IAS z dnia [...] maja 2018 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] marca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r., do dnia [...] maja 2018 r., a zatem postanowieni "następujące", po postanowieniach poddanych kontroli w sprawie I SA/Po 492/18.

Przechodząc zatem do rozważań zakreślanych na wstępie w ramach trzech zasadniczych zagadnień, w pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawę prawną wydanych w ramach niniejszej sprawy postanowień stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

W drugiej kolejności wymaga omówienia kwestia interpretacji tego przepisu i znaczenia tej wykładni dla niniejszego postępowania. Należy bowiem wskazać, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 oraz 25 dni - art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

W tej mierze znaczącą rolę interpretacyjną ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie 7 sędziów NSA, w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Odnosząc się do stanowiska organu II instancji, który stanął w sprawie na stanowisku, że przywołany wyrok nie może stanowić podstawy kierunkowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem postanowienie organu I instancji zostało wydane przed zapadnięciem wyroku w sprawie I SA/Po 255/17, należy podnieść, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 180/18, którego stanowisko Sąd w całości podziela), że zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) oraz Sanders BVBA (C-47/96) ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie.

Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności.

Z kolei w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), a unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe.

Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego.

W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że " (...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NS z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, (w) System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472).

Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Wobec powyższego nie ma, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, znaczenia kwestia, czy orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 można uznać za wiążące w sprawie, ale fakt, że wykładania art. 87 ust. 2 dokonana przez sąd w tamtym wyroku jest prawidłowa. W konsekwencji zatem sam wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, wydany nota bene przed wydaniem postanowienie organu II instancji w niniejszej sprawie, ma znaczenie niejako porządkujące wobec narosłych w orzecznictwie wątpliwości i jako taki sprawia, że sposób interpretacji przepisu art. 87 ust. 2, zgodnie z którym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny, zaś brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), jest prawidłowy. Wyroki przesadzające o takiej interpretacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zapadały już przed wydaniem orzeczeń podlegających kontroli w niniejszym postępowaniu – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 588/15 ("Chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia.", LEX nr 1918806).

W tym kontekście, w realiach niniejszej sprawy rozważenia wymaga kwestia trzecia, mianowicie znaczenie dla niniejszej sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie I SA/Po 492/18. W wyroku tym bowiem Sąd podzielił poglądy prawne wyrażone w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. Sąd wywodził, że w sprawie I SA/Po 492/18 zaskrzone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...] stycznia 2018 r., natomiast doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu [...] stycznia 2018 r. Przy czym poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2015 r. do [...] stycznia 2018 r. Zdaniem Sądu wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W tych okolicznościach Sąd rozważał, czy po spełnieniu powyższych przesłanek na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 oraz 25 dni — art. 87 ust. 6) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 255/17) Sąd uznał, że utrzymane w mocy przez organ II instancji postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2018 r. odebrane przez stronę Skarżącą w dniu [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia (do dnia [...] stycznia 2018 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017 r. Zdaniem Sądu ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Skoro zatem postanowienie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone stronie w dniu [...] stycznia 2018 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie [...] grudnia 2017 r. przedłużało terminu dokonania Spółce zwrotu do [...] stycznia 2018 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przesądził tym samym, iż w opisanych realiach termin na dokonanie zwrotu podatku wyekspirował, ergo nie jest możliwe jego przedłużenie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie było prawnie możliwe przedłużenie tego terminu w drodze zaskarżonych w niniejszej sprawie, na zasadzie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 roku, poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej – Ppsa), postanowień organów obu instancji z dnia [...] marca 2018 i [...] maja 2018 r.

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyni w praktyce niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze .

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) sąd orzekł jak w sentencji.