Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 735/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko G. T. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,

- możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych i prawa do odliczenia tej części podatku,

- możliwości zastosowania innego sposobu obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną

jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się od 1 stycznia 2017 r. wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Wykonując zadania własne i zlecone, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i strony stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych – dalej "gospodarki wodno-kanalizacyjnej". Zadania te prowadzi wydzielony w Urzędzie Gminy Referat Ochrony Środowiska Wodociągów i Kanalizacji ("Referat"), będący komórką organizacyjną Urzędu Gminy.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także planuje realizację inwestycji w tym zakresie dalej - "Inwestycja SUW". Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji SUW, podobnie jak istniejąca infrastruktura, będą wykorzystywane do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym, Gmina poprzez Referat, uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, pomimo że stanowią zadania własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), to jednocześnie stanowią świadczenie usług opodatkowanych VAT, z tytułu których Gmina (poprzez Referat) odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7.

Przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem Inwestycji SUW) będą świadczyć również usługi na rzecz Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach jej potrzeb własnych. Czynności te, dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty "wewnętrzne". Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: "rozporządzenie w sprawie proporcji", tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów. Dla Urzędu Gminy – wyniósł on 4%. Jednocześnie, dane Referatu pozwalają na bardziej szczegółowe rozliczenie wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Gminie (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy) przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją SUW)?

2) W przypadku, negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Gmina (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy) będzie miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?

3) Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie byłaby negatywna, to czy w przypadku Gminy (Urzędu Gminy) można zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu w sprawie proporcji, sposób obliczania prewspółczynnika, jeżeli będzie on bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę (Urząd Gminy) czynności i dokonywanych nabyć?

Zdaniem Gminy:

Ad. 1. poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją SUW) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

Ad. 2. w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, to poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy będzie miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji będzie miała prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika;

Ad. 3. jeżeli odpowiedź na pytanie drugie byłaby negatywna, może zastosować inne, niż wymienione w rozporządzeniu w sprawie proporcji sposoby obliczania prewspółczynnika, które będą bardziej reprezentatywne, przez co lepiej oddadzą specyfikę wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć.

W zakresie pytania nr 1: Gmina wskazała, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W jej ocenie, w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną podatnik, na podstawie ww. przepisu ma prawo odliczyć podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do jednej ze wskazanych sfer ("alokacja bezpośrednia") tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast w sytuacji, gdy alokacja taka nie jest możliwa, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ("prewspółczynnik"). Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W rezultacie, ewentualne stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez urząd obsługujący daną jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Urząd Gminy).

Gmina podkreśliła, że dla stwierdzenia czy dana działalność realizuje "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma to, czy mieści się ona w przedmiocie działalności danego podatnika. Uwzględniając zakres realizowanych poprzez Urząd Gminy zadań zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań "władczych" (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), część wydatków, która nie może być alokowana do konkretnego rodzaju działalności opodatkowanej, powinna jej zdaniem być rozliczona w oparciu o prewspółczynnik.

Gmina świadczy poprzez Urząd Gminy (wydzielony - Referat) odpłatnie usługi z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, natomiast dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz do jej jednostek organizacyjnych jest czynnością wewnętrzną.

Gmina powołała się na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminne jednostki organizacyjne nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), w której stwierdzono, iż "(...) za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (...), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki". Oznacza to, że ,,(...) w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina".

Gmina zwróciła przy tym uwagę, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), dalej: "ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń", której celem było wprowadzenie centralizacji rozliczeń VAT w samorządach, stanowiących wykonanie ww. wyroku TSUE z 29 września 2015 r. W uzasadnieniu ustawy legislator wprost stwierdził, że "czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny".

Powyższe jest zgodne również z wcześniejszym orzecznictwem TSUE, w którym podkreślano przy okazji rozpatrywania spraw dotyczących statusu czynności wewnętrznych (pomiędzy np. oddziałem, a centralną), że "(...) nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy" (por. wyrok TSUE z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank pic, sygn. C-210/04). Takie czynności nie mogą wpływać więc na rozliczenie VAT przedsiębiorcy.

Gmina argumentowała, że od 1 stycznia 2017 r. jest jednym przedsiębiorstwem z perspektywy VAT, tym samym, czynności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, wykonywane na rzecz jednostek Gminy, cechuje charakter wewnętrzny. Oznacza to, że nie mogą one być kwalifikowane jako świadczenie usług lub prowadzenie innej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Powyższe prowadzi zatem do konkluzji, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gmina, w zakresie działań wodno-kanalizacyjnych wykonuje jedynie czynności opodatkowane VAT, tj. stanowiące element prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z sektorem wodno-kanalizacyjnym.

Gmina podkreśliła, że takie stanowisko znajduje również oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.181.2016.2.IŻ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz.

W zakresie pytania nr 2: Gmina wskazała, że gdyby jednak organ uznał inaczej, powinna mieć możliwość dokonania bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji mieć prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności stosowania prewspółczynnika. Wyjaśniła, że ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego od podmiotów zewnętrznych wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów i wydatków w sprawozdawczości budżetowej poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy. Dzięki temu Gmina ma możliwość bezpośredniego i precyzyjnego określenia, w jakim zakresie (o którym mowa jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), nabyte towary i usługi dotyczące gospodarki wodno-kanalizacyjnej są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Nie ma zatem obowiązku stosowania zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. stosowania prewspółczynnika.

Podsumowując Gmina wywiodła, że gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, z uwagi na fakt, iż jest ona w stanie w sposób prawidłowy dokonać alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji ma w tej części prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków wprost na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3: Gmina wskazała na brak zasadności stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministerstwo Finansów zasad wskazanych w rozporządzeniu w sprawie proporcji, aktualnie wynoszącego dla Urzędu 4%.

Gmina podkreśliła, że zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W jej ocenie, powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. C-393/15, "Wspólny system VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT". Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, "Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu" (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika, Gmina zauważyła, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika, zaś rozporządzenie w sprawie proporcji określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. Metody te, są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, że jej stosowanie jest rekomendowane a nie obligatoryjne.

Mając powyższe na uwadze Gmina stanęła na stanowisku, że może zastosować inne, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji sposoby obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadające specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć - jej zdaniem - zastosowanie do usług wodno-kanalizacyjnych, które w przeważającej mierze mają charakter komercyjny (ponad 90%). Gdyby więc, powyższe czynności dokonywane w ramach jednego podatnika miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, to powinien on zostać określony w sposób adekwatny do struktury prowadzonej działalności. Tymczasem wysokość określonego aktualnie dla gminy prewspółczynnika na poziomie 4% VAT, w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodno-kanalizacyjnych, a zatem stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Zdaniem Gminy, za metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice gospodarki wodno-kanalizacyjnej, można przykładowo uznać jedną z poniżej przedstawionych metod:

1. proporcja, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) do ogólnych przychodów z tego tytułu;

2. udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości dostarczonej wody;

3. liczba przyłączy wodnokanalizacyjnych zainstalowanych u podmiotów trzecich w ogólnej liczbie zainstalowanych przyłączy wodno-kanalizacyjnych.

Zdaniem Gminy powyżej przedstawione sposoby kalkulacji prewspółczynnika pozwalają na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Gmina podkreśliła, że celem złożenia niniejszego wniosku nie jest uzyskanie odpowiedzi, która z przedstawionych metod liczenia prewspółczynnika powinna zostać uznana za najbardziej reprezentatywną, lecz potwierdzenie, iż jest w ogóle możliwe zastosowanie innego niż przewidziany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu, sposobu jego liczenia. O możliwości zastosowania innego "bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT" świadczy w jej ocenie, szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroki sygn. akt: I SA/Po 872/16, I SA/Go 318/16, I SA/Op 1/17)

Zwróciła nadto uwagę, że prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Minister Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." ("Broszura"), zaznaczył, że "wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika" oraz, że jednostki samorządu terytorialnego "(...) mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda (lub inna, jeżeli Gmina uzna ją za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego) spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu w sprawie proporcji.

Stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe, zaznaczając na wstępie, że zgodnie z art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Dalej organ podał, że stosownie do przepisów ustawy o VAT:

- art. 86 ust. 1, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;

- art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 2, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

- art. 88 ust. 4, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji organ wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT). Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2), oraz gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (art. 8 ust. 5), kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których

mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT ust. 22 zostało wydane rozporządzenie w sprawie proporcji, które w przypadku niektórych podatników sposób określa zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, oraz wskazuje dane, na podstawie których, jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2). Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Stosownie do § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg podanego wzoru, natomiast § 2 pkt 9 stanowi, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o elementy wymienione w pkt a-g.

Organ stwierdził, że zaproponowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w całkowitym "obrocie". Dodał, że za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalając zakres pojęcia "podatnik", organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych nazwanych i nienazwanych. Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, m.in. w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego – zdaniem organu – prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane w części do działalności gospodarczej, a w części do innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje zarówno dokonana centralizacja rozliczeń jak i ich wewnętrzny charakter.

Kwalifikacja wydatków zależy bowiem w ocenie organu, od tego, do jakiej działalności (prowadzonej przez Gminę) służy infrastruktura. W konsekwencji uznał, że odnośnie nabywanych towarów i usług, w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Organ wyjaśnił, że z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT, obowiązkiem wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast - w świetle treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, a wybrana metoda musi odpowiadać wartościom rzeczywistym.

W ocenie organu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do innych celów niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przy czym organ wyjaśnił, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W jego ocenie zaproponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej są nieprawidłowe.

Organ argumentował, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności. Wybrana metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej proporcjonalnie na czynności opodatkowane. Poza tym, Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania sieci do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Zatem – zdaniem organu – uznać należało, że zastosowanie proponowanej metody (metod) mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto podkreślono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego rodzaju działalności prowadzonej przez daną jednostkę, ale odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz samorządowego zakładu budżetowego.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, organ stwierdził, że wskazane przez Gminę metody nie są metodami, które mogą być uznane za najbardziej reprezentatywne dla sposobu określania proporcji. W związku z powyższym organ, oceniając całościowo stanowisko Gminy, uznał je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wyjaśniono, że są one wydawane w indywidualnych sprawach podatników, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania Gmina zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym planowaną Inwestycją SUW),

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT polegające na odmowie zastosowania jednej z przedstawionych metod obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. i 4h Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny, tj. brak wystarczającego uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 14b § 1 i § 3, 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny przedstawionego we wniosku stanowiska w zakresie proponowanych metod i jednoczesne błędne uznanie, że nie przedstawiła żadnych własnych argumentów w tym zakresie,

- art. 14b § 1 i § 3,1 art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione wykroczenie poza stan faktyczny opisany we wniosku.

W uzasadnieniu skargi Gmina ponowiła w całości swoje stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji.

W szczególności zaś nie zgodziła się z poglądem organu, który stwierdził, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji winna mieć na uwadze charakter prowadzonej działalności, a także specyfikę jej finansowania. Zdaniem Gminy, taka konstatacja jest nieuprawniona i w sposób nieuzasadniony prowadzi do rozszerzania przepisu na jej niekorzyść, poprzez wprowadzenie do niego dodatkowej przesłanki, niewymienionej przez ustawodawcę. Ponownie przedstawiła strukturę prowadzonej działalności w zakresie wodno-kanalizacyjnym oraz trzy sposoby określenia proporcji, które w jej ocenie w sposób bardziej obiektywny odzwierciedlają zakres wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o:

• udział, w jakim pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w całości przychodów z tego tytułu, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych,

• udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych,

• liczbę przyłączy wodno-kanalizacyjnych zainstalowanych u podmiotów trzecich w ogólnej liczbie takich przyłączy zainstalowanych u podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych.

W ocenie Gminy, nieuzasadnione jest stanowisko organu, że "(...) sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę".

Jej zdaniem, posiadanie w ramach Urzędu Gminy Referatu, który prowadzi wyraźnie odrębny od całego Urzędu segment działalności, uprawnia Gminę do przyjęcia takiego sposobu obliczania proporcji, by Referat odliczał VAT wedle proporcji właściwej dla realizowanej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej.

W konsekwencji, Gmina podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku, zgodnie z którym (poprzez Urząd), o ile musi stosować prewspółczynnik w sektorze wodno-kanalizacyjnym, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków wodno-kanalizacyjnych, jaki będzie odpowiadać prowadzonej przez Referat działalności w tym zakresie.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Gmina wywodziła, że wydana interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska, nie uwzględnia orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, a także innych interpretacji indywidualnych przez nią wskazanych.

W rezultacie, poprzez brak oceny argumentów uzasadniających stanowisko Gminy oraz błędne uznanie, że takie argumenty nie zostały przez nią przedstawione, doszło do wypaczenia treść wniosku w udzielonej interpretacji. Ponadto, poprzez uznanie, że przedstawione przez Gminę metody w zakresie kalkulacji prewspółczynnika dla wydatków związanych z Inwestycją SUW nie odpowiadają specyfice wykonywanej działalności, organ w nieuzasadniony i nieuprawniony sposób wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku. Organ zasadniczo ograniczył się do konkluzji, że "Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie", podczas gdy, Gmina szeroko argumentowała zasadność zastosowania przedstawionych przez nią przykładowo metod. W konsekwencji, w jej ocenie organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody niż wymienionej w rozporządzeniu w sprawie proporcji, pozostawiając ocenę zasadności przyjęcia takiej metody w gestii podatnika.

W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego są wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z obszarów jej działania są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te prowadzi wydzielony w Urzędzie Gminy Referat będący jego komórką organizacyjną. Gmina ponosi wydatki związane ze wskazanym obszarem działania, a ponadto planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę służącą do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej ("Inwestycja SUW"). Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji SUW, podobnie jak istniejąca infrastruktura będą wykorzystywane przez Referat do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców (oraz odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych). Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które stanowią czynności opodatkowane VAT. Przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem Inwestycji SUW) usługi wodno-kanalizacyjne są i będą świadczone również dla Urzędu Gminy oraz jej samorządowych jednostek budżetowych, a więc w ramach jej potrzeb własnych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, są w tym zakresie, dokumentowane notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków.

Gmina zadała pytania:

1) Czy (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu) przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją SUW)?

2) W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna, czy (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu) będzie miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. i ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?

3) Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie byłaby negatywna, to czy może zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu w sprawie proporcji sposób obliczania prewspółczynnika, jeżeli będzie on bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć?

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją SUW) na podstawie art. 86 ust. 1 i ustawy o VAT (pytanie 1), w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna, to będzie miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika (pytanie 2), a jeżeli odpowiedź na pytanie drugie byłaby również negatywna, to może zastosować inny, niż wymienione w rozporządzeniu w sprawie proporcji, sposób obliczania prewspółczynnika, który będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć (pytanie 3).

Organ nie podzielił stanowiska Gminy w żadnej z ww. kwestii.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zauważyć przy tym należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Nie można zapominać, że cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście jej ustawowej definicji określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Pamiętać jednak należy, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpić mogą działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Chodzi tu o sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy te jednoznacznie stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TSUE w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3).

W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT, skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza jej działania jako podmiotu wykonującego czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Rację ma jednak przy tym organ twierdząc, że okoliczność, iż gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należą świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych poprzez jednostki organizacyjne) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, nie może przesądzać wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona również działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych Gminy).

Należy w tym miejscu wskazać na rozstrzygnięcie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Dodać nadto trzeba, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń. Zgodnie z jej art. 2 pkt 1, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

* utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

* urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy). Stosowanie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonując centralizacji wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle opodatkowani VAT.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Trafnie zatem organ wywiódł, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i oczyszczaniem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek budżetowych). W konsekwencji odnośnie nabywanych towarów i usług w związku z dostawą wody i oczyszczaniem ścieków do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), wnioskodawcy nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Sąd podziela pogląd organu, że stanowisko Gminy, iż (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy) przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją SUW) na podstawie art. 86 ust. 1i ustawy o VAT jest w świetle przedstawionej powyżej argumentacji nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą nadto kwestii, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne jako tzw. "czynności wewnętrzne" powodują obowiązek stosowania prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o VAT. W tej części Gmina sformułowała pytanie (2) alternatywnie, a mianowicie: "W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna, to czy Gmina (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy) będzie miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?".

W opisanym stanie faktycznym, a także wobec nie podzielenia stanowiska Gminy co do możliwości zastosowania art. 86 ust. 1i ustawy o VAT, nie sposób zaakceptować jej argumentacji, w myśl której "powinna mieć możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji mieć prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności stosowania prewspółczynnika".

Jak już wskazano wyżej wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi gminy nie przesądza o kwalifikacji zakupów. Zatem, gdy Gmina realizuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza (działalność poza VAT) i nie ma możliwości przypisania zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to fakt ten powoduje, że będzie musiała stosować przepisy art. 86 ust. 2a w powiązaniu z § 3 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których

mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c ww. przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie w sprawie proporcji, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. W § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia podano wzór sposobu określenia proporcji, w § 2 pkt 4 definicję obrotu, zaś w § 2 pkt 9 definicję dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywiste jest, że przyjęta metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Chodzi bowiem o to, aby sposób ten zapewniał dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających na tę działalność oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, na co zasadnie zwrócił uwagę organ.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprawdzie daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Powołując się właśnie na możliwość wyboru gwarantowaną przepisem art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina wywodziła, że ustalony prewspółczynnik 4% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodno-kanalizacyjnych. Podnosiła, że przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. Struktura sprzedaży komercyjnej Gminy, w zakresie zadań wodno-kanalizacyjnych wskazuje, że znacznie ponad 90% realizowanej przez nią sprzedaży wiąże się z działalnością opodatkowaną VAT (w zależności od sposobu wyliczenia wskaźnika - zbliżać się może nawet do 100%), co oznacza, że wynik 4% stanowi w tym wypadku ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej, można przykładowo uznać jedną z poniżej przedstawionych metod (choć wybór najbardziej adekwatnej powinien, jej zdaniem, zostać dodatkowo zweryfikowany, np. o dane historyczne, celem zaobserwowania ewentualnych odchyleń, które mogłyby wypaczać przyjętą strukturę):

W jej ocenie, jako metodę obliczenia prewspółczynnika należałoby przyjąć:

1) proporcję, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu świadczenia takich usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu i jednostek organizacyjnych;

2) udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych;

3) liczbę przyłączy wodno-kanalizacyjnych zainstalowanych u podmiotów trzecich w ogólnej liczbie zainstalowanych przyłączy u podmiotów trzecich oraz Urzędu i jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Gminy takie sposoby kalkulacji prewspółczynnika pozwalają na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcję, w jakiej jej wydatki (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną (raportowane w Referacie) są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka ich część wiąże się ze zużyciem własnym.

Gmina podkreśliła przy tym, że jej celem nie jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, która z przedstawionych metod powinna zostać uznana za najbardziej reprezentatywną lecz potwierdzenie, że w sytuacji, w której będzie w stanie zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i rozporządzeniu w sprawie proporcji, jest w ogóle możliwe jego zastosowanie.

W sytuacji, gdy organ wyjaśnił, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności – zdaniem Sądu – kwestia ta, co do zasady, nie budzi sporu i Gmina uzyskała pozytywną odpowiedź organu w tym zakresie. Pogląd ten znajduje uzasadnienie również w powołanych przez nią wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Jednocześnie jednak Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy Gmina przedstawiła we wniosku w zasadzie propozycje trzech wybranych przez siebie metod określenia proporcji stwierdzając ogólnikowo, że "takie sposoby kalkulacji prewspółczynnika pozwalają na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcję, w jakiej jej wydatki (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną (raportowane w Referacie) są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym", a nadto, że "sposób ustalenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych określony w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału wykonywanej działalności z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków", to organ miał prawo do stwierdzenia, że w istocie Gmina nie wyjaśniła, dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji jest nieodpowiednia, ani też nie wykazała, dlaczego wskazane przez nią metody można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, ani nie wykazała zasadności ustalenia odrębnego prewspółczynnika w odniesieniu do sieci kanalizacyjnej oraz do sieci wodociągowej.

Zresztą zauważyć należy, że sama Gmina zdaje sobie sprawę, że "wybór najbardziej adekwatnej metody powinien zostać dodatkowo zweryfikowany, np. o dane historyczne, celem zaobserwowania ewentualnych odchyleń, które mogłyby wypaczać przyjętą strukturę". To zaś oznacza, że nie wskazała metody obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Referatu i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Stąd też nie można podzielić jej zdania, że przykładowo wskazane ww. metody spełniają wskazane przez Ministra Finansów kryteria i w konsekwencji powinny zostać zastosowane zamiast metody określonej w rozporządzeniu w sprawie proporcji.

Sąd podziela stanowisko organu, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają niewątpliwie wpływ na jej funkcjonowanie. Wybrana metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków czy wykonanych przyłączy, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Nie zapewnia tym samym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania sieci do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Ponadto zasadnie w interpretacji podkreślono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Prawidłowo również organ stwierdził, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tym samym, proponowane przez Gminę metody określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o: 1) proporcję, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tego tytułu (na rzecz Urzędu Gminy jej jednostek organizacyjnych i podmiotów zewnętrznych), 2) udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich (usług opodatkowanych VAT) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych; 3) liczbę przyłączy wodnokanalizacyjnych zainstalowanych u podmiotów trzecich w ogólnej liczbie zainstalowanych przyłączy (u podmiotów trzecich oraz Urzędu i jednostek organizacyjnych) nie są metodami – jak słusznie zauważył organ – które mogą być uznane za najbardziej reprezentatywne dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Oczywiście z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego pożądane byłoby, żeby nie były one rozbieżne.

Wypada jednak zauważyć, że wszystkie powołane przez Gminę interpretacje zostały wydane w roku 2016, natomiast w roku 2017 interpretacje wydane w podobnych stanach faktycznych są tożsame z interpretacją wydaną w niniejszej sprawie (por. 0113-KDIPT1-3.4012.295.2017.2.BM z dnia 6 czerwca 2017 r., 0113-KDIPT1-1.4012.231.2017.1.RG z dnia 3 lipca 2017 r., 0113-KDIPT1-2.4012.184.2017.2.WL z dnia 26 czerwca 2017 r.). Wobec powyższego nie można wykluczyć, że kwestie nimi objęte mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.