Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 178/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 7, art. 23 ust. 1pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 712
law: Ustawa z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. M. W. z siedzibą w W. Oddziału Regionalnego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. M. W. z siedzibą w W. Oddziału Regionalnego w L. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. [...] (dalej: A. , strona, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że A. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2013, wykazując do opodatkowania: grunty pozostałe – [...], wartość budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł oraz należny podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Do deklaracji dołączono załącznik [...] dane o nieruchomościach, w których wykazano działki o nr: [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], o łącznej pow. [...] oraz powierzchnię budynków [...] m2. W trakcie roku podatkowego [...] składała szereg korekt poprzednio złożonej deklaracji.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, zobowiązano podatnika do złożenia korekt deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017. A. poinformowała o braku podstaw prawnych i faktycznych do złożenia korekt deklaracji podatkowych.

Wobec powyższego organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2013, w wyniku którego określił A. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, przyjmując do opodatkowania:

za okres od stycznia do marca 2014 r.:

- budynki pod działalność gospodarczą (3/12) o pow. użytkowej [...] m2,

- grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (3/12) - [...].

- budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (3/12) o wartości [...] zł.

- budynki pod działalność gospodarczą (9/12) o pow. użytkowej [...] m2,

- grunty związane z działalnością gospodarcza (9/12) o powierzchni [...],

- budowle związane z prowadzoną działalnością (9/12) o wartości [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ I instancji wyjaśnił, że A. jest państwową osobą prawną, utworzoną na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. (Dz.U. z 2013r., poz. 712 ze zm. – dalej: "u.a.m.w."), której Skarb Państwa powierzył wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz, w stosunku do mienia określonego w art. 1 pkt 1 i 2 i art. 2 ww. ustawy.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez A. wynika wprost z art. 23 ust. 4 ustawy. Zarządzanie (gospodarowanie) posiadanym mieniem przez [...] stanowi o prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej. Odwołując się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. – dalej: u.p.o.l.) organ wskazał, że do zgłoszonego przez podatnika przedmiotu opodatkowania (grunty, budynki, budowle) należy zastosować stawki podatkowe właściwe dla działalności gospodarczej.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że organ niezasadnie przyjął, że A. winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, co w rezultacie przesądziło o nieprawidłowym opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą. W ocenie [...], jako państwowa osoba prawna, nie w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia, jest ona przedsiębiorcą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie było zagadnienie, jakimi stawkami podatkowymi (pozostałe - od działalności gospodarczej) winna zostać opodatkowana powierzchnia gruntów i budynków oraz sama zasadność opodatkowania A. , w której zasobach pozostają grunty i budynki będące własnością Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wyznaczającego krąg podatników podatku od nieruchomości oraz na art. 336 k.c., który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym się łączy określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności.

Źródłem obowiązku podatkowego [...] nie jest prawo własności, pomimo że występuje ona w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, wykonywanie prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Źródłem obowiązku podatkowego strony skarżącej jest posiadanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Tytuł prawny do posiadania wynika z przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej. [...] jako powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw, skutkiem czego wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego (czyli Skarb Państwa).

Co do zastosowanych stawek podatkowych, organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego, iż za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d. Wyjaśnił, że pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć w zgodzie z ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, przy tym nie ma znaczenia forma organizacyjna podmiotu ją wykonującego.

[...] jako państwowa osoba prawna nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Zarządzanie (gospodarowanie) mieniem, polegające na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek potwierdza, że [...] prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, w ocenie organu, A. w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2013-2017 gruntów, budynków i budowli, jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jest zobowiązana do zapłaty należnego podatku od nieruchomości według stawek najwyższych, gdyż sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l.

W wyniku rozpoznania skargi złożonej przez A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił ją wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 642/18.

Odpowiadając na liczne zarzuty strony, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd wskazał, że organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i rozważyły w całości zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły bezpośrednie lub pośrednie zastosowanie. Przedmiotem sporu nie zostały objęte takie okoliczności, jak powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków i wartość budowli. Organ uwzględnił nadto zmiany w zakresie posiadania, wykazywane w składanych przez stronę korektach deklaracji. Uwzględniono też dane wynikające z ewidencji gruntów w zakresie ich kwalifikacji (Ti-inne tereny komunikacyjne; dr-drogi - nie korzystające ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i Bi – inne tereny zabudowane).

Zdaniem Sądu, [...] w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych (art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu aktualnym dla roku 2013. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. A. występuje w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. Nie należy zatem jej utożsamiać ze Skarbem Państwa. Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną.

Jakkolwiek w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o A. , na [...] nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, a stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, to jednak w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych, jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny (posiadacz samoistny) zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, jeżeli nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Występujące w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" w judykaturze i doktrynie jest rozumiane co do zasady jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przepis nie wymaga przy tym, by działalność była prowadzona na tej właśnie nieruchomości.

W ocenie Sądu, A. należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie kryteria z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: u.s.d.g.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...] gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 23 ust. 1 ustawy i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). W oparciu o to mienie [...] prowadzi działalność gospodarczą (art. 24 ustawy). Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Nie wpływa na tę ocenę także fakt, że jest to [...] wykonawcza w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013,poz. 885 ze zm.).

W tych warunkach stwierdzono, że status A. wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l pozwalającą na przyjęcie, że posiadane przez [...] mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która na mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym. W ocenie Sądu, nie sposób obronić twierdzenia, że dla celów działalności gospodarczej przeznaczona jest ściśle określona grupa składników majątkowych, w odróżnieniu od tych, które służą wyłącznie do realizacji celów publicznych (niegospodarczych). Taki wniosek dotyczy wyłącznie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, posiadających strefę prywatną, a nie podmiotów korporacyjnych.

Sąd pierwszej instancji wyraził nadto stanowisko, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017/85) nie może zostać odniesiony do skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jedynie prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest samo w sobie ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), ale niezbędne jest również ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez A. , Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, obciążając Samorządowe Kolegium Odwoławcze częścią kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku i w uwzględnieniu zakresu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne te zarzuty, które dotyczą przypisania [...] statusu podatnika podatku od towarów i usług (w tym względzie podzielono ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji). Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 2 i art. 4 u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się ze statusem przedsiębiorcy. Dotyczy to podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które nie mają formalnego statusu przedsiębiorcy (wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Takim przykładem jest też [...], która może prowadzić działalność gospodarczą.

Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty, które odnosiły się do opodatkowania wszystkich posiadanych przez [...] nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię). Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że wykładnia pojęcia zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budziła kontrowersje w doktrynie i judykaturze, gdzie wielokrotnie wyrażano pogląd, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zgodził się jednak z poglądem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji co do braku możliwości (czy wręcz obowiązku) zastosowania w sprawie tej wykładni, jaką wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jej współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezbędne jest zatem ustalenie faktycznego sposoby wykorzystywania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Jak podkreślono w wyroku, pomimo utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (obejmującego również A. ) na tle wskazanego wyroku Trybunału w literaturze wyrażono pogląd, że jego stanowisko (choć zawężone do przedstawionych wyżej okoliczności) ma także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Chodzi zasadniczo o te z nich, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana oraz te, które co do zasady nie są przedsiębiorcami (jak [...], ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą.

Powyższe przesądził ostatecznie kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wskazany wyrok ma charakter interpretacyjny, cecha niekonstytucyjności została przypisana wskazanej w sentencji treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem wyroku Trybunału jest zaś eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyrok zapadł na tle skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, ale – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawarta w jego sentencji wypowiedź ma charakter uniwersalny i odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Ma to szczególne znaczenie dla takich podmiotów jak A. , której działalność nie ma jednolitego charakteru. Jest ona podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania [...]. Przeciwnie, w świetle katalogu zadań [...] sprecyzowanych w u.a.m.w., uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów [...], do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w. z 2015r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zatem w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu [...], które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

W wytycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uwzględnieniu przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sąd pierwszej instancji powinien ocenić prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem związku posiadanych przez [...] nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Uznano, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 2019/17). Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 20 września 2018r., sygn. akt II FSK 2370/18).

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Lu 642/18.

Wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonana przez ten Sąd ocena nie pozostawiają wątpliwości co do bezzasadności tych zarzutów skargi i prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, które dotyczą statusu prawnopodatkowego A. oraz sposobu oceny jej działań ustawowych w warunkach rynku gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za nieuzasadnione stawiane przez [...] w tym względzie zarzuty i wskazał w sposób wiążący, że A. jest wobec mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. W zakresie wykonywanych zadań prowadzi też działalność gospodarczą, chociaż całość aktywności [...] nie ma jednolitego charakteru.

Jak szczegółowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań [...] należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w.). Zadaniem [...] było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). [...], za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w.). [...] mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.a.m.w.). Gospodarowanie przez [...] mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.).

Jak wynika z powyższego [...] z jednej strony realizuje zadania publiczne, z drugiej zaś – co niewątpliwie nie jest zasadniczym obszarem jej działania – prowadzi działalność gospodarczą.

Kierując się oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazanym w uzasadnieniu wyroku sposobem rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie - w celu prawidłowego jej rozstrzygnięcia - rzeczą organów podatkowych było wykazanie związku określonych kategorii nieruchomości i ich składników z tą sferą działania [...], którą jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Skoro w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu [...], które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Organy podatkowe nie przeprowadziły takiej analizy wychodząc z założenia, że sam fakt posiadania nieruchomości (budynków, budowli i gruntów) przez przedsiębiorcę (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) stanowi o zakwalifikowania ich do opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Dlatego też, w wykonaniu wytycznych sądowoadministracyjnych, rzeczą organu podatkowego będzie ustalenie związku podlegających opodatkowaniu nieruchomości w 2013 r. z działalnością gospodarczą prowadzoną przez [...]. Związek ten musi zostać wykazany nie tylko przez fakt posiadania nieruchomości przez [...], ale poprzez bezpośrednie lub choćby pośrednie, faktyczne lub co najmniej potencjalne wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej. W tym celu organ uzupełni stosownie postępowanie dowodowe, w tym m.in. dokona sprawdzenia zapisów ewidencji środków trwałych, oceni zasadniczy charakter danej nieruchomości, ewentualnie przesłucha świadków lub przedstawicieli [...].

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Mając na uwadze okoliczności analogiczne do tych, jakie legły u podstaw rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego o kosztach postępowania kasacyjnego, tj. wielość jednorodzajowych spraw tej samej strony toczących się równolegle, a przez to i powtarzalność czynności tego samego pełnomocnika w każdej z nich, Sąd uznał za uzasadnione odstąpienie na podstawie art. 206 p.p.s.a. od zasądzenia części z tych kosztów. Na zasądzoną od organu kwotę [...]zł składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] w osobie radcy prawnego w kwocie [...]zł x 2 (NSA za postępowanie kasacyjne zasądził [...] zł (75%), co oznacza, że za pierwszą instancję adekwatna kwota wynagrodzenia winna wynosić [...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. O kosztach postępowania kasacyjnego odrębnie rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny.