Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1061/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 i ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 200, art. 205 § 2 i art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. określił wobec A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości [...] zł i kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł. W 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe " A" A. M. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów ropopochodnych oraz sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

W toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o. o., na łączną wartość netto zakupów oleju napędowego w kwocie [...]zł i podatek VAT [...] zł.

Na podstawie materiału dowodowego organ stwierdził, że "B" Sp. z o. o. w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. P. C. nabywając udziały w powyższej Spółce i zostając jej prezesem podjął się firmowania działalności prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Czynność ta nie pozwala uznać "B" Sp. z o. o. jako faktycznego dostawcy paliw, zaś faktur VAT przez nią wystawionych za faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Osoby posługujące się firmą "B" Sp. z o. o. w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. nabyły na terytorium L. [...] mln litrów paliwa. Towar ten przemieszczony został na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzony został do składów podatkowych przez: P.P.H.U. "C" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o. i "E" Sp. z o. o.

Z ustaleń organu wynika, że powyższe firmy nie mogły być dostawcami oleju napędowego do "B" Sp. z o. o., a co za tym idzie "B" Sp. z o. o. nie mogła sprzedać spornego towaru A. M..

Organ I instancji pozyskał akt oskarżenia z [...] czerwca 2015 r. w sprawie [...] Ds. [...], w którym oskarżono 47 osób, w tym 18 o wprowadzanie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia oraz działanie w zorganizowanej grupie przestępczej oraz 2 osoby o kierowanie tą grupą. Działalność ta miała być prowadzona pod "przykrywką" kilku spółek, w tym "B" i "E". Firma "B" Sp. z o. o. zaprzestała swojej działalności w wyniku czynności podjętych w ramach śledztwa, po zatrzymaniu podejrzanych B. B., W. A., R. A. i P. C.. Ponadto organ ustalił, że w Sądzie Okręgowym we [...] [...] Wydział Karny prowadzona jest sprawa [...] K [...], której podstawą jest akt oskarżenia z dnia [...] czerwca 2015 r. [...] Ds [...]. W toku śledztwa ustalono, że w latach 2010 - 2011 co najmniej 9 spółek trudniło się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju opałowego, smarowego, formowego i innych oraz wprowadzaniem go na rynek europejski, z pominięciem podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej działając na szkodę wielkiej wartości Skarbu Państwa RP i krajów Unii Europejskiej. Organ poddał również analizie wyroki w sprawach [...] K [...] i [...] K [...] prowadzonych w Sądzie Okręgowym we [...] [...] Wydział Karny. Ponadto organ zweryfikował także dokumenty przedłożone przez stronę dotyczące transakcji z "B" Sp. z o. o.

W ocenie organu przedstawione przez podatnika dokumenty nie dowodzą tego, że każdorazowo przed przyjęciem paliwa i zlaniem go do zbiornika przeprowadzano badania próbek, ani też, że zakupiono pełnowartościowy towar.

Organ nie zgodził się ze stroną, że dochowano należytej staranności przy weryfikacji firmy "B" Sp. z o. o. Zeznania świadków pracowników firmy P.W. " A" H. B. i T. M. nie wskazują jednoznacznie, który z pracowników weryfikował firmę "B" Sp. z o. o. i w jakim zakresie. Z kolei zebrane w toku materiały dowodowe dotyczące weryfikacji "B" Sp. z o. o. nie potwierdzają, że osoba weryfikująca tego kontrahenta w pełni realizowała wytyczne zawarte w dokumencie zatytułowanym "Zasady weryfikacji kontrahentów w przypadku transakcji zakupu obowiązujących w P.W. "A" A. M..

Ponadto w oparciu o ewidencję zakupu środków trwałych za kwiecień 2011 r. organ ustalił, że podatnik zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) wystawionej przez Gminę M.. Przedmiotem zakupu była niezabudowana działka nr [...] o obszarze [...] ha położona w M. przy ul. [...] (akt notarialny z [...] grudnia 2011 r.). W przedmiotowej kwestii podatnik w piśmie z [...] marca 2016 r. poinformował, że powyższą nieruchomość nabył w marcu 2011 r., fizyczne jej wydanie nastąpiło również w marcu 2011 r., jednakże fakturę zakupu działki nr [...] otrzymał w kwietniu 2011 r. i za ten miesiąc ujął ją w ewidencji nabyć i rozliczył w deklaracji VAT.

Zdaniem organu podatnik nie miał prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł w okresie objętym kontrolą, bowiem faktura VAT z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] nie dokumentuje czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym, w danym okresie rozliczeniowym. Prowadzone przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencje zakupów za marzec i kwiecień 2011 r., nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc są niezgodne z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Tym samym prowadzone przez podatnika rejestry nabyć za marzec i kwiecień 2011 r. dotyczące zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w marcu 2011 r. przez "B" Sp. z o. o., a także faktury VAT wystawionej w kwietniu 2011 r. przez Urząd Miejski M., uznano za nierzetelne.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że uprawnienie organów podatkowych do orzekania za badany okres co do zasady, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r. W niniejszej sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), tj. wszczęcia w dniu [...] listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt RK [...].

Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej określało czyn obejmujący marzec i kwiecień 2011 r., tj.: podania przez A. M. w deklaracjach VAT-7 za te miesiące nieprawdy, tj.: o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 kks i w zw. z 7 § 1 kks i zostało wszczęte na około 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2019 r. Ponadto pismem z [...] listopada 2016 r. organ I instancji, działając w trybie art. 70c O.p. poinformował pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w decyzji, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo z [...] listopada 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2016 r., zatem zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.

W związku z powyższym, organ jest uprawniony, aby orzekać w sprawie co do meritum.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy w zakresie współpracy podatnika z "B" Sp. z o. o., odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. miał podstawy, aby stwierdzić, że faktury zakupu wystawione w marcu 2011 r. przez "B" Sp. z o. o. na rzecz P.W. " A", nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający za ten miesiąc.

Sporne dokumenty dotyczące "B" Sp. z o. o. znajdujące się w posiadaniu podatnika i rozliczone w marcu 2011 r. zostały wystawione przez osobę, niezwiązaną w ogóle z działalnością tej Spółki (P. C.) i pochodziły z działań zorganizowanych grup przestępczych - nie mogły więc rodzić obowiązku podatkowego na ogólnych zasadach w podatku od towarów i usług, o którym mowa w u.p.t.u., bowiem nie dokumentowały faktycznych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu podatnik nie wykazał się należytą starannością i przed rozpoczęciem współpracy nie zweryfikował swojego kontrahenta "B" Sp. z o. o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii braku możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. w wysokości [...] zł, wystawionej przez Gminę M., tytułem sprzedaży niezabudowanej nieruchomości - dz. nr [...] obr. M.. Organ wyjaśnił, że Gmina M. ogłoszenie o przetargu nieruchomości było wywieszone w siedzibie Urzędu Miejskiego w M. od [...] stycznia 2011 r. do [...] marca 2011 r., jak również zamieszczone w prasie i na stronie internetowej bip.[...].pl. W dniu [...] marca 2011 r. odbył się przetarg ustny nieograniczony na sprzedaż powyższej nieruchomości, z którego został następnie sporządzony przez E. K. (w 2011 r. zastępcę Kierownika Referatu Geodezji i Nieruchomości Urzędu Miejskiego [...]) stosowny protokół. Protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej, stanowią podstawę do zawarcia umowy. Po podpisaniu przez członków komisji protokół przetargu został przedłożony Burmistrzowi Gminy M. do zatwierdzenia. Po dokonaniu powyższych czynności wezwano A. M. do siedziby Gminy M. celem złożenia swojego podpisu jako nabywcy. Następnie wręczono podatnikowi jeden egzemplarz protokołu i fakturę VAT nr [...] opiewającą na całość kwoty sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj.: kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (kwota brutto [...] zł). W dniu [...] grudnia 2011 r. została podpisana umowa sprzedaży - w formie aktu notarialnego Rep. A [...] - pomiędzy Gminą M. (sprzedający), a A. M. (kupujący), gdzie przedmiotem transakcji była niezabudowana działka nr [...] o obszarze [...] ha.

Organ zauważył, że E. K., jako osoba prowadząca sprawę sprzedaży nieruchomości z ramienia Urzędu Gminy [...] pomimo, że znany był jej nabywca, który uchylał się od wpłacenia całej ceny nieruchomości będącej przedmiotem przetargu, nie dokonała wymaganych prawem czynności, czyli nie zawiadomiła A. M. o miejscu i terminie podpisania aktu notarialnego. Analiza operacji bankowych strony wykazała, że w dniu [...] marca 2011 r. zostało wpłacone na rachunek Gminy M. wadium "sprzedaż gruntu pod budowę stacji" w kwocie [...]zł (przelew bankowy); od czerwca 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. A. M. uiszczał kolejne wpłaty/raty za fakturę nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. (w sumie [...] zł).

Organ stwierdził, że sprzedawca nie wystawił faktury na zaliczkę tylko wystawił przedwcześnie fakturę za nieruchomość gruntową, która nie była przedmiotem dostawy na dzień [...] kwietnia 2011 r. Nieruchomość ta została faktycznie sprzedana z chwilą zawarcia i podpisania umowy sprzedaży - akt notarialny z dnia [...] grudnia 2011 r. - był to moment wydania nieruchomości gruntowej, a tym samym moment rozporządzania towarem jak właściciel. Podkreślenia wymaga również, że A. M. nie był w posiadaniu żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż mógł on w kontrolowanym okresie dysponować sporną nieruchomością jak właściciel. Strona, przed podpisaniem aktu notarialnego (umowy sprzedaży), które nastąpiło w dniu [...] grudnia 2011 r., posiadała wyłącznie fakturę nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. wystawioną przez Gminę M., decyzję Burmistrza Gminy M. z [...] kwietnia 2011 r. o warunkach zabudowy oraz protokół z przetargu z [...] marca 2011 r.

Organ odwoławczy zauważył, że w pełni dopuszczalne jest przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy na inny podmiot - stronami w takim postępowaniu o przeniesienie decyzji są jedynie podmioty, między którymi ma być dokonane jej przeniesienie (powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie). W dniu [...] lutego 2010 r. została wydana przez Burmistrza Gminy M. decyzja o warunkach zabudowy dla działki o nr ewid. [...] obręb M., w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie stacji paliw wraz z myjnią oraz sklepem wielobranżowym na działce o nr ewid. [...] obręb M.. Decyzja ta na wniosek E. K., działającej w imieniu Gminy M. oraz A. M. z [...] kwietnia 2011 r. została przeniesiona na rzecz A. M.. Przetarg przeprowadzony w dniu [...] marca 2011 r. i sporządzony na jego podstawie protokół przetargu stanowił jedynie podstawę do zawarcia umowy sprzedaży.

Zdaniem organu samo podpisanie protokołu z przetargu nie daje możliwości faktycznej władania rzeczą jak właściciel, z uwagi na to, że po tej czynności istnieją jeszcze inne wymagania ustawowe, gdzie dopiero po ich dopełnieniu można podjąć czynności zawarcia umowy - podpisania aktu notarialnego. Faktura VAT, natomiast, jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezpodstawnym zatem było w kwietniu 2011 r. odliczenie przez podatnika z faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. całości kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł, co spowodowało w konsekwencji zawyżenie kwoty podatku naliczonego w tym miesiącu. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura została wystawiona w części na czynności, które nie zostały faktycznie w okresie objętym kontrolą dokonane (za nieruchomość gruntową), czyli nie dokumentowały czynności gospodarczej wymienionej w fakturze, a potwierdzały jedynie - stanowiącej w ogólnej kwocie faktury - wpłatę zaliczki w wysokości [...] zł. Dlatego nie mogła ona stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania przez nabywcę. Jednak z chwilą otrzymania zaliczki u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w tej fakturze, a zatem w tym momencie nabywca nabywa prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z tejże faktury.

Za bezpodstawne organ uznał zarzuty w kwestii ustaleń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie faktury VAT nr [...], tj. braku rozróżnienia przez organ I instancji cywilistycznego przeniesienia prawa własności od przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na gruncie podatku od towarów i usług oraz uznania, że sporna faktura ma charakter faktury zaliczkowej. Organ zauważył, że pomiędzy podatnikiem a Gminą [...] nie został sporządzony żaden dokument zdawczo - odbiorczy, na podstawie którego można byłoby ustalić moment faktycznego posiadania rzeczy (nieruchomości gruntowej). Powyższe potwierdzają czynności sprawdzające w Gminie M. (protokół z [...] kwietnia 2016 r. i dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka E. K. z [...] kwietnia 2016 r.). Co prawda, A. M. oświadczył, że był w posiadaniu nieruchomości gruntowej przed zawarciem aktu notarialnego (rzekomo dysponował pisemną zgodą Gminy M. na użytkowanie nieruchomości), niemniej jednak nie przedłożył on na tę okoliczność żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie nieruchomości w faktyczne posiadanie. Co więcej, z zeznań E. K. wynika, że według jej wiedzy w Referacie Geodezji i Nieruchomości Gminy M. nie był sporządzony dokument potwierdzający wcześniejsze posiadanie nieruchomości przez A. M. przed zawarciem aktu notarialnego. Dodatkowo przesłuchiwana oświadczyła, że dla niej rozporządzanie nieruchomością następowało od momentu podpisania przez nabywcę protokołu z przetargu i otrzymania faktury za nabytą nieruchomość. Powyższe stwierdzenie - w ocenie organu odwoławczego - nie jest jednak zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż protokół z przetargu stanowi wyłącznie podstawę do zawarcia umowy sprzedaży, w tym przypadku aktu notarialnego. Ponadto zeznania te nie mają żadnego poparcia w zebranych w toku postępowania dowodach; przedmiotowy protokół nie zawiera też żadnej adnotacji, aby po jego podpisaniu sporna nieruchomość została przekazana do dyspozycji osobie, która przetarg wygrała. Z protokołu przesłuchania E. K. wynika również, że nie była ona osobą decyzyjną w Urzędzie.

Organ wskazał również, że podatnik nie wykazał, aby na nieruchomości gruntowej nr dz. [...] prowadził jakiekolwiek prace, wręcz przeciwnie przedłożył kontrolującym kosztorys - zlecenie opracowane przez Przedsiębiorstwo Usługowe P.P.P"F" P. P. z [...] sierpnia 2012 r. Dowodzi to, że dokumentację związaną z pracami na tej nieruchomości opracowano dopiero po sporządzeniu aktu notarialnego w dniu [...] grudnia 2011 r. Zdaniem organu zapis § 5 w akcie notarialnym nie określa faktycznej daty posiadania nieruchomości (tak jak twierdzi odwołujący), tym samym można przyjąć, że zapis ten opiera się na zdarzeniach już ustalonych, czyli całkowitej zapłacie za nieruchomość gruntową, która miała miejsce w dniu [...] grudnia 2011 r. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, jest on mało precyzyjny, bowiem nie zawiera żadnego odniesienia czasowego (rzekomej daty przekazania nieruchomości). Zebrane dowody w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych bezpośrednio u sprzedawcy nieruchomości gruntowej i protokołu z przesłuchania świadka E. K. - pracownika Gminy M., zajmującego się w 2011 r. sprzedażą spornej działki, bezspornie potwierdzają, że żadnego wcześniejszego dokumentu przekazania nieruchomości jak akt notarialny nie było. Sporządzony akt notarialny na okoliczność umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej nr dz. [...] (nr Rep. A [...]) dokumentuje przeniesienie własności nieruchomości, a o faktycznym przekazaniu nieruchomości do dyspozycji nabywcy nieruchomości nie ma żadnego wpisu. Akt ten podpisano w dniu zapłaty całości kwoty należnej jaka została ustalona w drodze przetargu. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami najpierw musi zostać uregulowana cała należna kwota za nieruchomość gruntową, a dopiero po tym fakcie następuje sporządzenie aktu notarialnego. Zapłata ostatniej należnej części za nieruchomość nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego w dniu [...] grudnia 2011 r. Jak wynika z zeznań E. K. dopiero kiedy nastąpiła wpłata całości kwoty należnej za działkę gruntu, w tym samym dniu zadzwoniła ona do A. M. i ustaliła telefonicznie termin podpisania aktu notarialnego; notariusz posiadał już dokumenty związane z nieruchomością i dotyczące A. M..

Biorąc pod uwagę powyższe, organ II instancji jednoznacznie stwierdził, że zapis § 5 aktu notarialnego, na który powołuje się pełnomocnik w odwołaniu, nie ma faktycznego odzwierciedlenia w tym dokumencie, a co za tym idzie podatnik nie był w posiadaniu nieruchomości gruntowej nr dz. [...] przed datą [...] grudnia 2011 r., czyli dniem podpisania aktu notarialnego. Zdaniem organu dopiero od [...] grudnia 2011 r. (gdyż przed tą datą brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt posiadania przez A. M. nieruchomości gruntowej) strona dysponowała działką nr dz. [...] pod względem prawnym i faktycznym.

Organ wyjaśnił, że kwota [...]zł wpłacona przez podatnika na konto Gminy M. w dniu [...] marca 2011 r. stanowiła wadium, które jest warunkiem uczestnictwa w przetargu. Organ stwierdził, że podatnik nie mógł odliczyć z zakwestionowanej faktury VAT z 1 kwietnia 2011 r. podatku naliczonego, gdyż w istocie faktura ta nie dokumentowała (w części dokonanej na dzień jej wystawienia) czynności zakupu towaru - tzn. podatnik wpłacił w dniu [...] marca 2011 r. wadium (zaliczka wymagana od osoby przystępującej do przetargu) zaś pozostała część ceny nabycia nieruchomości gruntowej nr dz. [...] (całkowita kwota sprzedaży działki pomniejszona o kwotę wadium) została uiszczona przez niego ostatecznie w dniu [...] grudnia 2011 r.

Za chybione organ uznał również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ nie podzielił także stanowiska strony, odnośnie włączenia do akt rozpoznawanej sprawy dokumentacji z postępowania przeprowadzonego w stosunku do "B" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy materiał ten już się w nich znajduje i został poddany analizie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W skardze z [...] listopada 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. , o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez nieumorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., poprzez nadużycie prawa i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów,

- art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u., poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik nabył prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika,

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy aktualnej linii orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w analogicznych jak niniejszy stanach faktycznych, art. 120 O.p., poprzez obrazę przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, co miało znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji,

- art. 194 § 1 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom urzędowym,

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez nie znalezienie podstaw do uwzględnienia tego przepisu w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wypełniają wprost dyspozycję powołanej normy prawnej,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2022 r. organ w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wyjaśnił, że w sprawie podjęto czynności, które wskazują na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły skarżącemu w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. faktur zakupu paliwa wystawionych przez "B" Sp. z o. o. Natomiast Sąd nie podziela stanowiska organów w zakresie zakwestionowania skarżącemu rozliczenia za kwiecień 2011 r. faktury zakupu nieruchomości niezabudowanej wystawionej przez Gminę [...].

W pierwszej kolejności Sąd badał zasadność najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji. Uprawnienie organów podatkowych do orzekania w badanej sprawie co do zasady, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. W niniejszej sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2019 r., z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.: wszczęcia w dniu [...] listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt RK [...]. Pismem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. , działając w trybie art. 70c O.p., poinformował pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w ww. decyzji, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.: wszczęcia postępowania karnego skarbowego RK [...] w dniu [...] listopada 2016 r. Ze znajdującej się w aktach kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pismo z [...] listopada 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2016 r., zatem, zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie w dniu [...] listopada 2016 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze, które zawieszono w dniu 25 listopada 2016 r. Postępowanie to podjęto w dniu 26 stycznia 2022 r. i wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchano podejrzanego w dniu [...] stycznia 2022 r. Postępowanie przygotowawcze zakończono 30 marca 2022 r. skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w G. . Postępowanie przygotowawcze prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w G. .

Z przytoczonej sekwencji zdarzeń wskazanych przez organ, nie można uznać, aby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter "instrumentalny", służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Nie można abstrahować bowiem od tego, że podatnikowi przedstawione zostały zarzuty w dniu [...] stycznia 2022 r. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych.

W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, na około 1,5 miesiąca przed upływem przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych przedawniających się z końcem 2016 r., zauważyć jednak należy, że jego wszczęcie poprzedziło długotrwałe, obszerne i wielowątkowe postępowanie kontrolne, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. A zatem uzasadnione jest twierdzenie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc, do "instrumentalnego" zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak wynika z przepisów prawa organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karne skarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie, o którym podatnik zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest konsekwencją dokonania przez stronę naruszeń prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś działaniem organów podatkowych wyłącznie dla celów przerwania biegu terminu przedawnienia. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowania w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Fakt, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie [...] listopada 2016 r., a zatem 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w żaden sposób nie świadczy o "instrumentalnym" wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decydujące winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował obszernym materiałem dowodowym, zgromadzonym w toku kontroli, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym bez znaczenia pozostaje ewentualny brak aktywności organów skarbowych w przedmiocie wszczętego postępowania karnego skarbowego, jak również brak szybkiego podjęcia zawieszonego postępowania karnego skarbowego. A zatem, z dniem 18 listopada 2016 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r., określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.

W konsekwencji zasadnie organu odmówiły skarżącemu w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. faktur zakupu paliwa wystawionych przez "B" Sp. z o. o. W ocenie Sądu ustalony przez organy stan faktyczny sprawy w zakresie współpracy podatnika z "B" Sp. z o. o., odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na podstawie obszernego materiału dowodowego organy prawidłowo stwierdziły, że faktury zakupu wystawione w marcu 2011 r. przez "B" Sp. z o. o. na rzecz P.W. " A", nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający za ten miesiąc. Sporne dokumenty dotyczące "B" Sp. z o. o. znajdujące się w posiadaniu podatnika i rozliczone w marcu 2011 r. zostały wystawione przez osobę, niezwiązaną w ogóle z działalnością tej Spółki - P. C. i pochodziły z działań zorganizowanych grup przestępczych - nie mogły więc rodzić obowiązku podatkowego na ogólnych zasadach w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o VAT, bowiem nie dokumentowały faktycznych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Prezes "B" Sp. z o.o. P. C. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat zarządzanej przez niego Spółki; nie miał również wiedzy na temat mechanizmów rynkowych, funkcjonowania rynku paliwowego przepisów prawa podatkowego, ani działania spółek handlowych. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że wystawiał faktury VAT na polecenie osób trzecich. P. C. był osobą skazaną prawomocnym wyrokiem i w momencie założenia Spółki nie mógł pełnić w niej funkcji zarządczych. Wbrew zarzutom skargi skarżący nie wykazał się należytą starannością i przed rozpoczęciem współpracy nie zweryfikował swojego kontrahenta, tj.: "B" Sp. z o. o., o czym świadczą, m. in. następujące ustalenia:

1) strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy, choć występująca rozbieżność pomiędzy wpisem do KRS, a informacjami wynikającymi z faktury sprzedaży wystawionymi przez "B" Sp. z o. o. powinna wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności dostawcy,

2) w chwili rozpoczęcia współpracy z "B" Sp. z o. o., tj.: na dzień [...] marca 2011 r. wpis w KRS jako siedzibę spółki wskazywał W. ul. [...], jako prezesa zarządu: L. K. i J. K. jako wiceprezesa, natomiast na fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o. o. jako siedzibę Spółki podano W. ul. [...] i opatrzono je pieczątką Prezes Zarządu P. C.,

3) w chwili rozpoczęcia współpracy "B" Sp. z o. o. posiadała decyzję z [...] sierpnia 2008 r. dotyczącą udzielenia "B" Sp. z o. o. z siedzibą w W., ul. [...] koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Podmiot nie składał informacji w Urzędzie Regulacji Energetyki o zaprzestaniu działalności koncesjonowanej albo zmianie siedziby spółki - fakt wystąpienia takiej rozbieżności powinien wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności dostawcy,

4) strona nie wystąpiła do naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla obu siedzib "B" Sp. z o. o. o wydanie zaświadczeń potwierdzających zarejestrowanie jako podatnik VAT czynny,

5) przesłuchani na wniosek strony świadkowie nie potrafią wskazać, kto, kiedy i czy w ogóle sprawdzono firmę "B" Sp. z o. o.,

6) strona nie zawarła żadnej umowy z dostawcą paliw, tj.: "B" Sp. z o. o., na podstawie której mogłaby zweryfikować nietypowe zachowanie prezesa Spółki i zwrócić uwagę na osobę reprezentującą Spółkę pod kątem posiadanej wiedzy na temat funkcjonowania firm w branży paliwowej, jak również zweryfikować miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i adres siedziby firmy;

7) podatnik zawarł ustną umowę na dostawę paliw i nie weryfikował danych personalnych ani też nie egzekwował od osoby podającej się za prezesa Spółki tytułu prawnego do zajmowanej funkcji;

8) kontrolowany czerpał ww. wiedzę z dokumentów oraz informacji uzyskanej "ustnie" od kontrahenta;

9) A. M. nie sprawdzał czy nowy dostawca, tj.: "B" Sp. z o. o. posiada zaplecze techniczne i magazynowe oraz kadrowe do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami;

10) strona nie interesowała się również skąd faktycznie dostarczane było paliwo;

11) strona, która sama wnioskowała o przesłuchanie jej na powyższą okoliczność nie stawiała się w organie podatkowym pomimo kilkukrotnych wezwań;

12) strona, jak i pracownicy strony podkreślali, że do faktur były załączane dokumenty dotyczące badania paliw, jednak do faktur przedstawionych w toku kontroli, na których jako sprzedawca widnieje firma "B" Sp. z o. o. nie załączono dokumentów potwierdzających badania paliw w momencie dostawy (do faktur dołączone zostały dokumenty dotyczące badania paliw nie pokrywające się z datami dostaw, bądź dotyczące innych dostawców) - zwłaszcza, że we wcześniejszych dostawach paliw A. M. nabył towar nie spełniający norm obowiązujących w obrocie paliwami;

13) weryfikacja przeprowadzona przez A. M. ograniczyła się jedynie do pozyskania faktur VAT, PZ, WZ i dwóch badań paliwa wykonanych przez "wątpliwą" firmę K. G. zlokalizowaną na terenie bazy w N. , stanowiącą majątek trwały firmy P.W. " A" i na sprzęcie skarżącego;

14) A. M. mógł przy tylko niewielkim wysiłku, przy pomocy wydruku KRS pozyskać choćby informację, że "B" Sp. z o. o. nie składała sprawozdań finansowych i posiadała zaległości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w T..

Podkreślić należy, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują jego obrót, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieznane. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności sprawdzenia, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku strony postępowania brak było takiej przezorności i staranności przy sprawdzaniu źródła dostawy towarów. Na niekorzyść podatnika przemawia fakt pełnej świadomości o ryzyku i zagrożeniu wynikającym z działań zorganizowanych grup przestępczych pozorujących jedynie sprzedaż paliw wykorzystując w tym celu dane adresowe nieaktywnych spółek w imieniu których wystawia się tzw. "puste faktury" mające wyłącznie na celu upozorowanie sprzedaży z nielegalnego źródła paliw lub produkcji paliw, powstałych w wyniku dokonywanych przez te grupy przestępstw w zakresie mieszania paliw i dodawania różnych komponentów, a następnie sprzedawanie tych paliw jako ON. Kontrahent strony widniejący w zakwestionowanych fakturach VAT wykazywał podatek należny po to, aby nigdy go nie zapłacić, a nabywcy w oparciu o tzw. "puste faktury" mogli skorzystać z prawa do odliczenia i zrównoważyć podatek należny, a następnie zaniżać zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikający z konstrukcji rozliczenia VAT.

Zasadnie organy stwierdziły, że podatnik nie zachował należytej staranności w transakcjach z "B" Sp. z o. o. i co najmniej godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. Spółka "B" nie była rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego, gdyż nie dysponowała paliwem, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. "B" Sp. z o. o. w marcu 2011 r. nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem paliwa wykazanym na wystawionych dla skarżącego fakturach VAT, a jedynym przejawem aktywności Spółki było wystawianie dokumentów mających potwierdzać dostawy oleju napędowego. Takie zachowanie podmiotu miało uwiarygodnić źródło pochodzenia oleju napędowego.

Podjęte w zaskarżonych decyzjach stanowisko organu I i II instancji poparte zostało obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w efekcie szeroko przeprowadzonego postępowania, a wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy znajdują swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy. W przedmiotowym postępowaniu zasób dowodów objął w znaczącym zakresie dokumenty, wyjaśnienia oraz zeznania, o które również wnioskowała strona. Zasadnie zatem organy stwierdziły, że "B" Sp. z o. o. wystawiło w marcu 2011 r. [...] faktury VAT na rzecz podatnika, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, i które zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skoro bezspornie dowiedziono, że zakwestionowane dokumenty wystawione przez kontrahenta nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, to P.W. " A" nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów odnośnie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. w wysokości [...] zł, wystawionej przez Gminę M., tytułem sprzedaży przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem.

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str.1 – dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") i jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie – ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego.

W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financi?n, ECLI:EU:C:1990:61), Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 listopada 2015 r., I FSK 883/14 oraz 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16).

Jak wskazano w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., I FSK 1871/17, użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W orzeczeniu tym podkreślono również, że o ile na gruncie prawa cywilnego, w przypadku zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek, przedmiotem tej czynności jest jedna rzecz, jaką jest grunt zabudowany i mamy do czynienia z jedną czynnością, tj. zbyciem "gruntu zabudowanego" (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), to na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą dwóch towarów: gruntu i budynku. Podobnie w wyroku z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16, przyjęto, że "prawo do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu podatnik nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez drugi podmiot ulepszeń nakładów na budowę tych ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez podatnika w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt".

Powyżej powołane orzeczenia są wyrazem odejścia na gruncie podatku od towarów i usług od cywilistycznej zasady superficies solo cedit, wyrażonej w polskim prawie cywilnym w art. 48 K.c., zgodnie z którą wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu.

Na gruncie badanej sprawy organ odwoławczy wiąże datę sprzedaży wyłącznie z datą zawarcia aktu notarialnego. Argumentacja na temat możliwości finansowych zapłaty jednorazowej kwoty transakcji wskazuje, że faktyczne wydanie nieruchomości nastąpiło przed datą sporządzenia aktu notarialnego, bowiem było to zgodną wolą stron, a odroczenie podpisania aktu notarialnego było wyłącznie wynikiem sytuacji finansowej podatnika. Jak zeznała E. K. w dniu [...] kwietnia 2016 r. prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel przeniesione zostało na P.W. "A." A. M. w dacie podpisania protokołu przetargu i w tym momencie Gmina M. oddawała do dysponowania zbytą nieruchomość. Natomiast w dacie podpisania aktu notarialnego następowało wyłącznie przeniesienie prawa własności nieruchomości (w rozumieniu cywilistycznym), co wprost wskazano w akcie notarialnym z [...] grudnia 2011 r. Przy czym organ odwoławczy sam wskazuje, że przesunięcie w czasie podpisania aktu notarialnego wynika z kwestii płatnościowych. Jednocześnie podpisanie aktu notarialnego w dniu [...] grudnia 2011 r. wynikało wyłącznie ze specyfiki przepisów o gospodarce nieruchomościami i nie miało żadnego wpływu na prawo do korzystania z nieruchomości jak właściciel.

Powyższe okoliczności stanu faktycznego są bezsporne. Obie strony transakcji wskazują, że prawo do dysponowania nieruchomością nastąpiło w marcu 2011 r., a nadto fakt ten wynika również z aktu notarialnego z [...] grudnia 2011 r. Zapis dotyczący uprzedniego przeniesienia posiadania nieruchomości na A. M. nie jest obowiązkowym elementem tego typu dokumentu, a co za tym idzie zgodne z wolą stron umieszczenie takiego zapisu w akcie notarialnym potwierdza zaistniały między stronami stan faktyczny w zakresie posiadania. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie organów podatkowych neguje zgodną wolę stron, jak i obowiązujące przepisy u.p.t.u.

Strona skarżąca podniosła, że z zeznań pracownicy Urzędu Gminy [...] wynika, iż wydanie nieruchomości nastąpiło w dacie podpisania protokołu przetargu; z aktu notarialnego natomiast, że wydanie nieruchomości (a więc czynność rodząca obowiązek podatkowy) nastąpiło przed dniem podpisania aktu notarialnego. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby wywodzić, że akt notarialny był jednocześnie dokumentem przenoszącym prawo do dysponowania towarem jak właściciel, bowiem przeczą temu okoliczności faktyczne potwierdzone zeznaniami świadka i dokument w postaci aktu notarialnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014r. poz. 164 ze zm.), akt notarialny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 244 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego i korzysta z dwóch domniemań - domniemania prawdziwości, czyli autentyczności oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Organ I instancji przeprowadził jeden dowód w zakresie prawdziwości oświadczeń w akcie notarialnym, a mianowicie przesłuchał w charakterze świadka E. K.. Dowód ten jednoznacznie wykazał, że akt notarialny jest zgodny z prawdą m. in. w zakresie faktycznego wydania nieruchomości (prawa do dysponowania towarem jak właściciel) przed jego podpisaniem, a więc jak zeznała E. K. w dacie podpisania protokołu przetargu. W zaskarżonej decyzji nie wskazano na żadną okoliczność faktyczną, która podważałaby zgodne ustalenia stron co do przejścia własności nieruchomości.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że organy podatkowe zupełnie pominęły, iż z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. dla prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma "moment nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a nie moment nabycia własności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie jako właściciel. W przypadku nieruchomości przeniesienie prawa do dysponowania towarem następuje niezależnie od regulacji prawa cywilnego - z momentem przekazania fizycznego władztwa nad nieruchomością. Istotne są bowiem skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego.

Stąd też piśmiennictwo podkreśla, że "moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy" (vide: uwagi do art. 7 u.p.t.u. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2010 za Systemem Informacji Prawnej LEX).

Ustalenia momentu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj.: dostawy towaru mają bezpośredni wpływ na moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 i ust. 12 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę nie wcześniej jednak niż z momentem nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przepis ten stanowi zatem, że podatnik dysponujący fakturą VAT i prawem do rozporządzania towarem jak właściciel ma prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet jeżeli nie została na niego przeniesiona własność nieruchomości na podstawie aktu notarialnego. Jak wynika z zeznań pracownicy Urzędu Miasta [...], A. M. nabył prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel wraz z podpisaniem protokołu przetargu w marcu 2011 r., a zatem miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za kwiecień 2011 r., bowiem w tym miesiącu otrzymał fakturę VAT.

Dostrzeżone uchybienia powodują, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy, winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i dokonać prawidłowej wykładni zawartego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie również merytoryczne odniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą w odwołaniu.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze częściowe naruszenie prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w p. I sentencji.

O oddaleniu skargi w pozostałej części orzeczono, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w p. II sentencji.

O kosztach Sąd orzekł, jak w p. III sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. Z uwagi na niezasadność części zarzutów skargi Sąd, na podstawie art. 206 P.p.s.a., miarkował wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, stosując ˝ stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).