Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1144/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2018 r. orzekającą o solidarnej z E. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka), odpowiedzialności E. K., poprzednie nazwisko S. (dalej: Strona/Skarżąca/Podatnik) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 477.841,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 240.838,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 41.166,46 zł.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji przypisanie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., pomimo pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki od dnia 27 grudnia 2012r. Pełnomocnik Strony zauważył przy tym, iż we wskazanym okresie (a także wcześniej i później) Spółka realizowała kontrakty i współpracę z dostawcami i odbiorcami przejętymi od poprzednich właścicieli i władz. Nie miała najmniejszych powodów by wątpić w ich rzetelność tym bardziej, że na każdym etapie zakupu/sprzedaży realnie występował towar wskazany w fakturach i nic nie budziło podejrzeń, iż coś jest nie w porządku.

Strona podniosła, iż według poczynionych ustaleń wobec dwóch podmiotów, dostawców Spółki – N. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. toczyły się postępowania karne, w których członkowie zarządów tych spółek zostali ukarani, jednak nie za wystawianie "pustych" faktur, a za niezapłacenie należnych podatków; innymi słowy zostało stwierdzone, że towar jako przedmiot obrotu realnie istniał, a jedynie nie doszło do świadomej zapłaty należnych podatków. Pełnomocnik Strony wskazał przy tym również, że w myśl zasady zawartej w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Wprawdzie przepis ten ma wyraźne zastosowanie do postępowań przed sądami administracyjnymi, to jednak zdaniem Strony przez analogię powinien znaleźć zastosowanie także w niniejszym postępowaniu.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie na objętą zaskarżoną decyzją zaległość Spółki wystawiono tytuł wykonawczy z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego w dniu 2 stycznia 2018 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz odpisami tytułu wykonawczego doręczono Spółce w trybie określonym w art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w dniu 19 stycznia 2018 r. Bank zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 2 stycznia 2018 r. i w odpowiedzi na zajęcie pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. poinformował, że do rachunku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z Dyrektorem Oddziału ZUS w R., Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Prezydentem Miasta R.. Jako pierwszy zajęcia rachunku dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R..

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., uległ przerwaniu w 2018 r. i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przedmiotowe zobowiązanie nie uległo do chwili obecnej przedawnieniu. Zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. powstała z upływem terminu płatności podatku, tj. w 2013 r.

W tym stanie rzeczy DIAS zaznaczył, że 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2014 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że NUS, wydając zaskarżoną decyzję o odpowiedzialności Skarżącej nie naruszył prawa.

Organ wskazał, że zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., za którą orzeczono odpowiedzialność Strony, wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2017 r., znak sprawy: [...] (decyzja została doręczona Spółce w dniu 29 czerwca 2017 r.). Wskazał, że postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, doręczone zostało w dniu [...] czerwca 2018 r. Tym samym DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. upływał w 25 stycznia 2013 r.

DIAS ustalił, że Skarżąca w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. W czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność Strony, zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym w ocenie organu odwoławczego NUS prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ odwoławczy oceniając przesłankę odpowiedzialności członka zarządu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wskazał, że NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Zaznaczył, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki tj. poszukiwał majątku Spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcie rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu, w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. W tym stanie rzeczy DIAS uznał, że organ pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości Spółki wskazał, że w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, w tym:

- podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r.,

- podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2013 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za miesiące maj-czerwiec 2013 r.,

- wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że zaistniała określona w art. 11 ust. 1

ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019, poz. 498, dalej: u.p.u.) przesłanka upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Organ odwoławczy wskazał, że do określenia niewypłacalności dłużnika wystarczy nieuregulowanie więcej niż jednego zobowiązania. W związku z tym stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na treść art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u., Strona pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 27 grudnia 2012 r. zobowiązana była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., tj. od dnia 25 lutego 2013 r. DIAS wskazał, że do Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości oraz o postępowanie układowe wobec Spółki, co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Stronę we właściwym czasie.

W ocenie DIAS wobec faktu, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, uznał że Skarżąca jako członek zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 u.p.u., winna liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym organ odwoławczy uznał, że brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca w postępowaniu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. DIAS uznał, że Strona nie wykazała zaistnienia okoliczności, które pozwalałyby uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W związku z powyższym organ stwierdził, że Strona odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu istotnie wpływającym na wynik postępowania organów podatkowych obu instancji, tj.:

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe i nieumiejętnie tendencyjne rozpoznanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej zawartej w powołanym przepisie, tj. przyjęcie, że Skarżąca jako jednoosobowy prezes zarządu Spółki w okresie 27-31 grudnia 2012 r. nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nastąpiło bez jej winy w sytuacji kiedy, za ustaleniami stanu faktycznego zaskarżanej decyzji, pomiędzy datą objęcia mandatu członka zarządu Spółki tj. dniem 27 grudnia 2012 r., a dniem 25 lutego 2013 r. Skarżąca nie miała podstaw do wystąpienia z jakimkolwiek wnioskiem upadłościowym/układowym, gdyż w tym czasie Spółka nie miała żadnych zaległości, w tym szczególnie podatkowych,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowań przeciwko Skarżącej przez organy obu instancji w sposób jednostronnie nakierowany na osiągnięcie założonego z góry wyniku, wyrażające się przyjęciem do orzekania w sprawie, stanu rzeczywistego z niewłaściwego okresu, gdyż w okresie od dnia 27 grudnia 2012 r. do dnia 25 lutego 2013 r. Spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, a przez to naruszono zasadę bezstronności i zaufania do organów podatkowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. W dniu 8 stycznia 2020 r. Sąd postanowił odroczyć wyznaczoną na ten dzień rozprawę uwzględniając prośbę Skarżącej, która za pośrednictwem W. O. telefonicznie poinformowała, że nie może stawić się na posiedzeniu ze względu na chorobę dziecka. Strona poinformowała także, że jest w posiadaniu ważnych dowodów w sprawie i zależy jej na osobistym stawiennictwie. Okoliczności te potwierdzone zostały nadesłaną w dniu 8 stycznia 2020 r. drogą elektroniczną informacją, w której Strona deklarowała stawienie się na kolejnej rozprawie.

2.5. Kolejny termin rozprawy wyznaczony został na dzień 17 marca 2010 r. o czym Strona była zawiadomiona, jednak ze względu na zagrożenie wirusem SARS-CoV-2 sprawa została zdjęta z wokandy na podstawie Zarządzenia 4/20 z dnia 13 marca 2020 r. Przewodniczącej Wydziału III.

2.6. Kolejny termin rozprawy wyznaczony został na dzień 25 czerwca 2020 r.

2.7. W dniu 24 czerwca 2020 r. o godz. 13:09 drogą elektroniczną wpłynęło pismo Pełnomocnika Strony adwokata T. B., do którego załączono:

- odpis udzielonego pełnomocnictwa z dnia 24 czerwca 2020 r.,

- kopię postanowienia DIAS z dnia [...] lutego 2020 r. o wznowieniu postępowania zakończonego skarżoną decyzją,

- pismo procesowe z dnia 24 czerwca 2020 r.

We wspomnianym piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2020 r. Pełnomocnik Skarżącej wniósł:

- o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego - postanowienia DIAS z dnia [...] lutego 2020 r.,

- o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie skarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji celem łącznego rozpoznania sprawy wraz ze sprawą prowadzoną po wznowieniu postępowania w oparciu o ww. postanowienie z dnia [...] lutego 2020 r.,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania,

- zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania prowadzonego po wydaniu ww. postanowienie z dnia [...] lutego 2020 r.,

- odroczenie rozprawy z uwagi na konieczność zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

2.8. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2020 r. Sąd postanowił:

- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić przeprowadzenia dowodu z postanowienia DIAS z dnia [...] lutego 2020 r.,

- oddalić wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego,

- oddalić wniosek o przeprowadzenie rozprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej jak w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Na wstępie rozważań odnieść się należy do kilku kwestii formalnych związanych z wnioskami Pełnomocnika Skarżącej zawartymi w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2020 r.

3.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał w ocenie Sądu wniosek o odroczenie rozprawy, który Pełnomocnik uzasadniał koniecznością zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Kwestie podstaw do odroczenia rozprawy reguluje art. 109 p.p.s.a. i art. 110 p.p.s.a. Przepis art. 109 p.p.s.a. stanowi, że rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Zgodnie z art. 110 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd postanowi zawiadomić o toczącym się postępowaniu sądowym osoby, które dotychczas nie brały udziału w sprawie w charakterze stron.

Odroczenie rozprawy w świetle przywołanych przepisów jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną i ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu.

W związku z tym, iż odroczenie posiedzenia jawnego może nastąpić wyjątkowo, wyłącznie w razie zaistnienia wskazanych przez ustawodawcę okoliczności (art. 109 i art. 110 p.p.s.a.), to rozważając ewentualne odroczenie rozprawy sąd musi brać pod uwagę nakaz rozpatrywania spraw bez zbędnej zwłoki, zawartą w art. 7 p.p.s.a. zasadę szybkości postępowania, jak również uwzględnić ustawową zasadę zapewnienia możliwości obrony praw stronom postępowania sądowego.

Jednocześnie zauważyć trzeba, iż wobec tego, że obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli oraz możliwości uczestników postępowania, to podstawy do odroczenia rozprawy nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a., przy czym za nadzwyczajne wydarzenie należy uznać tylko niedające przewidzieć się zdarzenie sił przyrody lub inne zdarzenie, uniemożliwiające stawienie się na rozprawę (powódź, blokada dróg, zamieć śnieżna itp.), zaś znana sądowi przeszkoda musi mieć charakter niemożliwej do przezwyciężenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż skarga Strony wpłynęła do Sądu w dniu 15 maja 2019 r., a w dniu 2 grudnia 2019 r. Skarżącej doręczone zostało zawiadomienie o terminie rozprawy wyznaczonym na dzień 8 stycznia 2020 r. Rozprawa ta została odroczona na prośbą Skarżącej, która poinformowała, że nie może stawić się na posiedzeniu ze względu na chorobę dziecka, oraz że jest w posiadaniu ważnych dowodów w sprawie i zależy jej na osobistym stawiennictwie. Strona deklarowała stawienie się na kolejnej rozprawie (karty 28 i 31 akt sądowych).

Kolejny termin rozprawy wyznaczony został na dzień 17 marca 2010 r. o czym Strona była zawiadomiona, jednak ze względu na zagrożenie wirusem SARS-CoV-2 sprawa została zdjęta z wokandy na podstawie Zarządzenia 4/20 z dnia 13 marca 2020 r. Przewodniczącej Wydziału III (karta 37 akt sądowych).

Kolejny, trzeci już termin rozprawy wyznaczony został na dzień 25 czerwca 2020 r., o czym Skarżąca została poinformowana w dniu 10 czerwca 2020 r. Natomiast w dniu 24 czerwca 2020 r. o godz. 13:09 drogą elektroniczną wpłynęło pismo Pełnomocnika Strony adwokata T. B. z wnioskiem o odroczenie rozprawy, który Pełnomocnik uzasadniał koniecznością zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z nadesłanego odpisu pełnomocnictwa wynika, że Pełnomocnik ustanowiony został w dniu 24 czerwca 2020 r., a więc na dzień przed rozprawą.

W takiej sytuacji procesowej, w ocenie Sądu nie zaistniały podstawy do uwzględnienia wniosku Pełnomocnika Skarżącej o odroczenie rozprawy, albowiem nie zaistniała żadna z nadzwyczajnych sytuacji wskazanych w art. 109 i art. 110 p.p.s.a.

Okolicznością uzasadniającą uwzględnienie wniosku o odroczenie nie jest bowiem ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika na dzień przed terminem rozprawy w sytuacji gdy Strona została powiadomiona o terminie rozprawy dwa tygodnie przed tym terminem rozprawy. Co więcej jak było wyżej wskazywane, był to już trzeci wyznaczony od stycznia 2020 r. termin rozprawy, przy czym pierwszy termin odroczony został na prośbę Strony.

Podkreślić nadto należy, iż pozbawienie strony możliwości obrony swych praw trzeba oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy, do których w kontrolowanym postępowaniu zaliczyć należy także to, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącej toczyło się od czerwca 2018 r., w którym Strona również miała ustanowionego pełnomocnika, aczkolwiek innego niż ustanowiony na dzień przed wyznaczonym terminem rozprawy.

W tych okolicznościach działanie polegające na ustanowieniu profesjonalnego pełnomocnika w toczącej się od ponad roku sprawie (skarga datowania jest na dzień 31 marca 2019 r.) na dzień przed terminem rozprawy uznać należy za działanie zmierzające w sposób oczywisty do przewlekania procesu. Skoro bowiem to Strona decyduje o tym, w jaki sposób reprezentuje przed sądem swoje stanowisko, w sytuacji gdy podejmuje działania zmierzające do przewlekania postępowania, ryzyko z tego wynikające może obciążać wyłącznie Stronę. Powyższe okoliczności oceniać należy w połączeniu z deklaracją Strony z dnia 8 stycznia 2020 r., że zależy jej na osobistym stawiennictwie na rozprawie, gdyż ma do przedłożenia istotne w sprawie dowody. Dowody takie nie zostały przedłożone Sądowi do dnia rozprawy tj. 25 czerwca 2020 r. Niewątpliwie za dowód ten uznane być nie może postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2020 r., gdyż Strona nie mogła nim dysponować w styczniu 2020 r., a wówczas deklarowała posiadanie istotnych dowodów.

Co więcej w ocenie Sądu, we wniosku o odroczenie rozprawy Pełnomocnik nie wskazał by istniały jakiekolwiek nieusuwalne przeszkody uniemożliwiające Skarżącej wcześniejsze ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika w sprawie, tak by zapewnić mu wystarczającą ilość czasu na przygotowanie się do uczestnictwa w rozprawie.

Wątpliwości budzi też wskazana przez adwokata T. B. we wniosku z dnia 24 czerwca 2020 r. argumentacja o konieczności zapoznania się przez niego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż Strona już w skardze sporządzonej w marcu 2019 r. wnosząc o przyznanie prawa pomocy poprzez ustanowienie pełnomocnika z urzędu wskazywała na adwokata T. B. z Okręgowej Izby Adwokackiej w L., jako osobę, która jest zorientowana w sprawie.

Reasumując, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności sprawy, w ocenie Sądu, wniosek o odroczenie rozprawy nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.5. Pozbawiony podstaw prawnych był także wniosek zawarty w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2020 r. o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania prowadzonego po wydaniu przez DIAS postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. o wznowieniu postępowania zakończonego skarżoną decyzją.

Wskazać bowiem należy, że przywołany w piśmie Pełnomocnika art. 56 p.p.s.a. odnosi się do sytuacji wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, która skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania sądowego. W rozpatrywanej sprawie sytuacja procesowa był odmienna, gdyż wniosek o wznowienie postępowania złożony został przez Skarżącą do DIAS w styczniu 2020 r., to jest ponad pół roku po tym jak wpłynęła do Sądu skarga Strony. Taka sytuacja zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych winna skutkować zawieszeniem przez organ postępowania administracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego (stanowisko takie zajął NSA w uchwale z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17).

Wobec powyższego również wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.6. Sąd nie przychylił się także do wniosku Pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z postanowienia DIAS z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej skarżoną decyzją. Zgodnie z art. 106 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu przedłożone postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2020 r. nie przyczyni się w żadnym zakresie do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Pełnomocnika, w świetle treści pisma z dnia 24 czerwca 2020 r., wskazane postanowienie jest dowodem na istnienie przesłanek do wznowienia postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. winny skutkować uchyleniem decyzji.

Sąd nie podziela tego stanowiska, gdyż postanowienie o wznowieniu postępowania wydane na podstawie art. 243 § 1 O.p. przesądza jedynie o dopuszczalności wznowienia postępowania. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia (o wznowieniu postępowania – art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

3.7. Przechodząc do meritum spraw wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jej winy, natomiast termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe za grudzień 2012 r. upływał w czasie, gdy Strona pełniła obowiązki członka zarządu.

3.8. Przywołać w tym miejscu należy przepisy Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydania skarżonej decyzji i przypomnieć, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu znajdujący zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

3.9. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Z powyższego wynika, że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucała Skarżąca, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

3.10. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS.

3.11. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełni funkcję członka zarządu od dnia 27 grudnia 2012 r. tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (grudzień 2012 r. z terminem płatności w dniu 25 stycznia 2013 r.). Zarząd w Spółce był jednoosobowy. Zobowiązania, za które Skarżąca odpowiada - grudzień 2012 r. - nie były przedawnione w dacie orzekania jej odpowiedzialności przez organy obu instancji, ze względu za wskazane w decyzji okoliczności związane z przerwaniem terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, zajęcia rachunku bankowego w 2018 r. Zachowany został również przez organ pierwszej instancji pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast decyzja wydana została w dniu [...] listopada 2018 r.

W zaskarżonej decyzja na stronach 6-7 opisano czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne, które znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Sąd stwierdza, że wskazane w decyzji okoliczności wyczerpują przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia, doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z Dyrektorem Oddziału ZUS w R., Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. i Prezydentem Miasta R.. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki (karta 1 akt administracyjnych).

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Powyższe okoliczności zostały prawidłowo ustalone przez organ i nie są negowane w skardze.

3.12. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżąca tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System informacji prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

3.13. Skarżąca wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzała była dobra. Wnioski Skarżącego ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług już za miesiące grudzień 2012 r. i styczeń – sierpień 2013 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych, które potwierdzone są treścią decyzji wydanych wobec Spółki. Decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych i podatku do zapłaty za wskazane okresy rozliczeniowe są ostateczne i prawomocne co potwierdzają prawomocne postanowienia:

- z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 108/10 odrzucające skargę Spółki i odnoszące się do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, w tym grudzień 2012 r.,

- z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 112/19 umarzające postępowanie sądowe i odnoszące się do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2013 r.,

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).

W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zdaniem organu z upływem dwóch tygodni licząc upływu od terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania czyli zobowiązania za styczeń 2013 r., termin ten upływał w dniu 25 marca 2013 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów. Zaległości za te dwa wskazane okresy rozliczeniowe grudnia 2012 r. i stycznia 2013 r. wynosiły blisko 900 tyś zł. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określających wysokość zobowiązania wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2013 r., aż do miesiąca sierpnia 2013 r.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u., która w ocenie Sądu uwidoczniła się w sprawozdaniu za 2013 r., skoro rok ten Spółka zakończyła stratą w wysokości 46.336,95 zł.

Reasumując zgodzić się należy z organem, że w przypadku Skarżącej, która została powołana w skład zarządu z dniem 27 grudnia 2012 r., zakresem jej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług objąć można było również zobowiązanie za grudzień 2012 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 stycznia 2013 r. czyli czas gdy zarząd w spółce był jednoosobowy, a prezesem zarządu była Strona. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Trafnie więc wskazał DIAS, że wniosek o upadłość Spółki winien być złożony przez Skarżącą w połowie kwietnia 2013 r., bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić należy, że wniosek taki nigdy nie został złożony.

Jednocześnie jak wskazuje organ pierwszej instancji, również ze sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. wynika, że sytuacja Spółki nie była dobra, skoro rok ten Spółka zakończyła stratą w wysokości 46.336,95 zł.

Wskazać też należy, że decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. świadczą o tym, że zarządzanie sprawami Spółki nie było odpowiednie, gdyż ujawniono liczne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Zatem można stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki nie była zadowalająca, a obowiązki członka zarządu Spółki przerosły Stronę.

W sprawie nie zostały więc, wbrew zarzutom skargi, naruszone przepisy procesowe i materialne, w tym w szczególności wskazane w skardze art. 121 § 1, a także art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p.

3.14. Podkreślenia też wymaga, że o dobrej kondycji Spółki w okresie od 27 grudnia 2012 r. do 25 lutego 2013 r. nie sposób mówić skoro w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Końcowo przypomnieć należy, że Skarżąca była członkiem jednoosobowego zarządu również wówczas, gdy prowadzone były wobec Spółki postępowania podatkowe za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r., a następnie postępowania wywołane skargami wniesionymi do Sądu, w toku których Spółka mogła podnosić argumenty odnoszące się do kwestii związanych z wymiarem podatku, czego jednak zaniechała cofając skargę (sygn. akt VIII SA/Wa 112/19) i uchylając się od wniesienia wpisu (sygn. akt VIII SA/Wa 108/18). Podnoszone na obecnym etapie kwestie związane z postępowaniami podatkowym wobec Spółki, gdy decyzje podatkowe są ostateczne i prawomocne, nie mają wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

3.15. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżąca musiała mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżąca miała lub musiała mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki.

Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u., zauważalne są też ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy, do sierpnia 2013 r., którym można przypisać status trwałości, zaległości wzrastały.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedziała o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach wykazanych w wystawianych w fakturach, a następnie określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Niewątpliwie bowiem zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

3.16. Linia obrony Skarżącej przed odpowiedzialnością podatkowa opiera się m.in. na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżąca nie mogła uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r.

Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżąca odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzała ona Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Sąd stwierdza, że argumentacja skargi w zakresie konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w terminie dwóch tygodni od daty otrzymania przez Spółkę decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2017 r. jest chybiona.

Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.

Zarzuty naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u. są więc chybione.

3.17. Reasumując organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

3.18. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sadu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

3.19. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.