Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 800/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.M. G.kwotę 680 zł ( sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji G. G. wskazała, że jest miastem na prawach powiatu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca stosownie do art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Z kolei zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Do zadań własnych Gminy nałożonych ustawą o samorządzie gminnym należy zaliczyć zadania z zakresu edukacji publicznej oraz zadania z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 pkt 6a i 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Gminy (Miasta), Gmina może tworzyć podległe sobie jednostki organizacyjne:

1) samorządowe jednostki budżetowe;

2) samorządowe zakłady budżetowe.

Wnioskodawca wskazał, że jednostki budżetowe tworzone są w celu realizacji zadań własnych gminy przez Radę Miasta, w drodze uchwały. Jednostki te nie posiadają odrębnej od Gminy osobowości prawnej, a podejmowane przez nie działania wywołują skutki bezpośrednio dla Gminy. Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są także odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, w konsekwencji wraz z Gminą traktowane są jako jeden podatnik VAT. W rezultacie podejmowane przez nie czynności, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, a także nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności, zarówno z prawnego punktu widzenia, jak i na gruncie podatku VAT, dokonywane są zawsze w imieniu i na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 4 pkt 16 ustawy Prawo oświatowe pod pojęciem organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy rozumieć m.in. jednostkę samorządu terytorialnego. Analogiczne przepisy znajdują się w ustawie o systemie oświaty. Do jednostek powołanych w celu realizacji zadania własnego z zakresu edukacji publicznej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym należy zatem zaliczyć nie tylko szkoły, ale także przedszkola. W myśl art. 31 ustawy Prawo oświatowe wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od początku roku szkolnego, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego. Dziecko w wieku 6 lat jest obowiązane odbyć roczne przygotowanie przedszkolne w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej lub w innej formie wychowania przedszkolnego. Ponadto zgodnie z art. 31 pkt 6 ustawy Prawo oświatowe dzieci w wieku 3-5 lat mają prawo do korzystania z wychowania przedszkolnego w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej lub w innej formie wychowania przedszkolnego.

Gmina wskazuje, że zapewnienie warunków do odbycia rocznego przygotowania przedszkolnego oraz realizacji prawa do korzystania z wychowania przedszkolnego jest zadaniem własnym gminy. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w celu realizacji zadań własnych z zakresu szeroko rozumianej edukacji publicznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, Gmina powołuje przedszkola publiczne, dla których jest jednostką prowadzącą. Gmina zawiera umowy z rodzicami dzieci korzystającymi z wychowania przedszkolnego, których przedmiotem jest opieka oraz wyżywienie podczas pobytu dziecka w placówce.

Wnioskodawca przywołuje treść art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, który przewiduje, że przedszkolem publicznym jest przedszkole, które (1) realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, (2) zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, (3) przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności, (4) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Ponadto Gmina nadmienia, że zasady finansowania pobytu dziecka w przedszkolu oraz możliwości pobierania opłat od rodziców uregulowane zostały, m.in. w ustawie z dnia 27.10.2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203) – dalej nazywanej ustawą o finansowaniu. Zgodnie jej art. 3 ust. 1 i 2 zadania oświatowe jednostek samorządu terytorialnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, są finansowane na zasadach określonych w ustawie o finansowaniu oraz w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Środki niezbędne do realizacji zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 11 ust. 2-4 ustawy Prawo oświatowe, w tym wynagrodzenia nauczycieli oraz utrzymania szkół i placówek wychowania przedszkolnego są zagwarantowane w dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o finansowaniu przedszkola, szkoły i placówki zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego została uregulowana w rozdziale 5 ustawy o finansowaniu. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 5 lat, w prowadzonym przez gminę: (1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, (2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe. Ponadto w myśl art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Gmina podkreśla, że w ramach wychowania przedszkolnego zapewnia opiekę wychowawców posiadających odpowiednie kwalifikacje, wyżywienie oraz zajęcia dydaktyczne. Pobierając opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego Gmina jest zatem zobowiązana do przestrzegania obowiązujących ją przepisów. W konsekwencji Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za sprawowanie opieki w przedszkolach publicznych, dla których jest organem prowadzącym.

W związku z przywołanym powyżej stanem faktycznym zadano pytanie, czy Gmina występuje jako podatnik podatku VAT, w konsekwencji czy jest zobowiązana do naliczania podatku od towarów i usług od opłat pobieranych od rodziców dzieci tytułem pobytu w przedszkolu (wraz z wyżywieniem)?

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina występuje jako podmiot władzy publicznej, realizujący zadania publiczne nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Nie działa natomiast jako podatnik podatku VAT, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do naliczenia kwoty podatku VAT od opłat pobieranych od rodziców z tytułu wyżywienia i zakwaterowania dzieci w przedszkolach. Uzasadniając ten pogląd Gmina, powołując się na art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, wskazuje, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako organ władzy publicznej wobec realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których został powołany, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy znajduje to oparcie także w świetle unormowań Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącej, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności związane z takimi działaniami i transakcjami. Odwołuje się także wprost do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dla potwierdzenia trafności wyrażonego stanowiska Gmina obszernie przywołuje poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie na tle regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Prowadzą one w ocenie wnioskodawcy do prawidłowej konkluzji, iż wobec braku w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług definicji pojęcia "organów władzy publicznej" należy uznać za takowe, w ramach samorządu terytorialnego, jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Wobec powyższego Gmina niewątpliwie jest organem władzy publicznej. W świetle powyższego uzasadnione jest także przyjęcie, że Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku zapewnienia opieki i wyżywienia w przedszkolu. Gmina wprawdzie zawiera umowę z rodzicami dzieci korzystających z przedszkola, jednak strony tej umowy nie mają swobody w kształtowaniu stosunku prawnego. Zapewniając opiekę i wyżywienie podczas pobytu dziecka w przedszkolu Gmina realizuje zadanie własne obejmujące edukację publiczną oraz wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (nałożone w art. 7 ust. 1 pkt 6a i 8 ustawy o samorządzie gminnym). Jednocześnie powołane przez Wnioskodawcę przepisy wskazują, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ nie obejmują one wynagrodzeń pracowników i naliczanych od nich składek oraz kosztów utrzymania stołówki.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione we wniosku stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ analizując przedstawiony stan faktyczny, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dalej: "u.p.t.u." wskazuje na świadczenie usług jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokonuje ich charakterystyki z punktu widzenia ich opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług może mieć miejsce, o ile spełnione są łącznie następujące warunki: podmiotem jest organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd oraz wykonywane czynności związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany. Jednocześnie na tle unormowań przewidzianych w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP organ potwierdził status jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej. W związku z powyższym przyjęto, że organ władzy publicznej (względnie obsługujący go urząd) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach: gdy wykonuje czynności inne niż te które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem dla uznania, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, czyli występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Organ zauważa, że w myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), dalej: "u.s.g.", gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Następnie organ podał, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 u.s.g. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Powołując się na treść art. 1 pkt 1, art. 2 oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.), dalej: "u.p.o." w zestawieniu z art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 oraz ust. 17 u.p.t.u., organ stwierdził, iż skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. jest uwarunkowane statusem podmiotu jako jednostki systemu oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania. Organ zwrócił nadto uwagę na fakt, że powyższe zwolnienie obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

Powołując się na treść art. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 15, art. 13 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.), dalej: "u.p.o.", organ dokonując analizy zakresu zadań jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty zauważył, że wyraźnie wskazują one na możliwość prowadzenia przez placówki oświatowe stołówek oraz zasady ustalania opłat za korzystanie z posiłków. W odniesieniu do publicznych przedszkoli i innych publicznych jednostek realizujących zadania w zakresie wychowania przedszkolnego organ wskazał na przepisy art. 52 ust. 1-3 i 12 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, które regulują zasady ustalania i wnoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznym przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego prowadzonej przez gminę.

Wziąwszy pod uwagę przedstawione regulacje prawne Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Okoliczność, że Gmina jest obciążona zadaniem w postaci realizacji opisanych we wniosku usług nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w analizowanej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi przychodami z tytułu opłat, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę, co wyłącza zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem usługi w zakresie opieki nad dziećmi w publicznym przedszkolu oraz ich wyżywienia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazuje także, że pobyt dzieci w przedszkolu oraz ich wyżywienie są odpłatne i nie wpływa na to fakt, że Wnioskodawca, który opłaty pobiera, nie ma swobody w ustalaniu odpłatności (swobody kształtowania wysokości opłaty). Należy zatem uznać, że wnioskodawca będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W analizowanej sprawie dochodzi więc do sytuacji, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania określonych czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Istnieje zatem możliwość zidentyfikowania konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Z tego powodu czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają, w ocenie organu, definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Wnioskodawca w odniesieniu do tych czynności nie korzysta z wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Organ zwraca jednak uwagę, że usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Wnioskodawcy – jako czynności z zakresu kształcenia i wychowania – korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Podobnie rzecz ma się do usług w zakresie wyżywienia świadczonych przez stołówki przedszkolne na rzecz dzieci na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z tym że podstawa do zwolnienia wynika z art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Usługi w zakresie wyżywienia są zdaniem organu ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi, mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej będącej głównym świadczeniem, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę zastosowania prawa materialnego, tj:

1) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez szczegółowego uzasadnienia, a jedynie stwierdzenie, że Skarżąca nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy interpretacja indywidualna winna zawierać uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska Skarżącej;

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu oraz zasady zaufania poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznie nieprawidłowego, nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, bez kompleksowego odniesienia się do stanowiska Skarżącej oraz do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również z całkowitym pominięciem istniejącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podczas, gdy Organ interpretacyjny winien wydać rozstrzygnięcie w oparciu i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, z uwzględnieniem istniejącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które to rozstrzygnięcie winno zawierać odniesienie się do stanowiska Skarżącej oraz do stanu faktycznego zawartego we wniosku;

3) art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej: Dyrektywa 112 – przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego, dotyczących pobierania od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za świadczenie nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolach, podczas gdy w takiej sytuacji Wnioskodawca działa w ramach władztwa publicznego, w konsekwencji nie można mu przypisać statusu podatnika VAT;

4) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 – poprzez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego, wykonując czynności w związku z pobieraniem opłat za pobyt dzieci w przedszkolach, Gmina działa jak podatnik w ramach działalności gospodarczej, jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia, czy Wnioskodawca – G. G. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem zadań w zakresie wychowania przedszkolnego i pobieraniem opłat z tytułu pobytu w przedszkolu wraz z wyżywieniem.

Zdaniem Skarżącej nie jest ona podatnikiem w powyższym zakresie z uwagi na wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie tut. Sądu prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej.

Na wstępie podać należy, że zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis odzwierciedla unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław C -276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie: 1) czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz 2) muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13: "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo.)". Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – jak i pozostałe wyroki powołane w uzasadnieniu).

W tym kontekście Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Podkreślić należy, że zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w których mieści się również organizowanie wychowania przedszkolnego wraz z wyżywieniem za odpłatnością.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Powyższe zadanie, jak na to wskazuje art. 1 i art. 8 ustawy Prawo oświatowe, gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 tej ustawy).

W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6 organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z przywołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Organ w swoich rozważaniach nie uwzględnia, że zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stąd w podanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Co istotne, interpretacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonana zgodnie z Dyrektywą 112 wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Z uwagi na powyższe tut. Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie – w ramach realizacji zadań własnych – będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, to pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, Strona w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania jej za podatnika.

Warto w tym miejscu dodać, iż w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał – a pogląd ten tut. Sąd aprobuje – że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za pobyt w przedszkolu wraz z wyżywieniem nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez stronę skarżącą stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane przez college ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z będących przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie usług. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT. W ocenie Sądu, wykonywane w imieniu Gminy czynności prowadzenia wychowania przedszkolnego wraz z zapewnieniem wyżywienia w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Należy zwrócić uwagę, że także rozważając sporne zagadnienie w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanego z tym, możliwego zakłócenia konkurencji, wyłączenie skarżącego jako organu władzy publicznej realizującego zadania publiczne z kategorii podatników VAT, a tym samym nieobjęcie świadczonych usług z zakresu edukacji publicznej stawką VAT doliczaną do ceny, faktycznie nie powoduje zakłócenia zasad konkurencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., zwolnieniu od podatku podlegają usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Wobec powyższego, istniejące zwolnienie przedmiotowe zawarte w cytowanym przepisie, wyklucza sytuację, że świadczenie podobnych usług, które potencjalnie mogą być względem siebie konkurencyjne, jest traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Zatem również oceniając z tej perspektywy, nie występuje sytuacja, która powodowałaby faktyczne zakłócenie zasad konkurencji, wobec podmiotów prowadzących zbliżony rodzaj działalności. Organ w zaskarżonej interpretacji wprawdzie wskazał na powołany wyżej przepis, jednakże w kontekście błędnego przyjęcia, iż w będącej przedmiotem oceny w sprawie sytuacji, gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie stosuje się do niej wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym pogląd organu o zastosowaniu w sprawie, w odniesieniu do Wnioskodawcy, przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. w konsekwencji nie znajduje zdaniem Sądu uzasadnienia.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez skład orzekający w niniejszym wyroku.

Natomiast Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o naruszeniu przez organ przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego oraz możliwości ich zastosowania do podanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego. Skład orzekający podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1334/13, że przepis art. 14c § 1 i § 2 nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy oraz orzeczeń sądów zawartych we wniosku. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. Organ w wydanej interpretacji dokonał analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wyrażając w interpretacji jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącego, w kontekście przepisu art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ uznając je za nieprawidłowe, wskazał jednocześnie jakie stanowisko jego zdaniem jest poprawne. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji, które zawiera tok rozumowania organu i pozwala na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretujący przedstawił w sposób zwięzły własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, a brak jego akceptacji przez skarżącego, nie oznacza, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).