Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 185/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 550/04 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P.S. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 550/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z B. z dnia [...] sierpnia 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2004 r., którą określono wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika.

Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie Sąd wskazał, iż dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenie podatku nastąpiło w oparciu o stwierdzone podczas kontroli zaniżenie przychodu wykazanego w księdze podatkowej z tytułu nie zaewidencjonowania części sprzedaży róż, lilii, storczyków i [...] przez prowadzoną przez skarżącego hurtownię A. Ustalenie metodą szacunkową wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w łącznej kwocie 206.514,38- zł, spowodowało, iż organ podatkowy pierwszej instancji opierając się na art. 193 ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222), uznał prowadzoną przez podatnika księgę za nierzetelną, jako nieodzwierciedlającą rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

W złożonym odwołaniu P. S. wskazał, iż ww. decyzja zastała wydana przy naruszeniu art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 23 § 3 i § 4, art. 122, art. 180, art. 191, art. 192, art. 193 § 2, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej.

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia 12 sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że oszacowania przychodu ze sprzedaży kwiatów dokonano odrębnie dla każdej grupy asortymentowej w ten sposób, iż obliczono procentowy udział ustalonej (zaewidencjonowanej) ilości sprzedanych kwiatów w poszczególnych miesiącach, do ilości sprzedanych ogółem w roku podatkowym, a następnie wskaźnik ten zastosowano do stwierdzonej (łącznie za cały rok) ilości kwiatów, ze sprzedaży których nie

1

zaewidencjonowano przychodu, ustalając w ten sposób zaniżoną ilość sprzedaży towaru w poszczególnych miesiącach, a po przyjęciu do niej średniej ceny sprzedaży, określono wartość zaniżonego przychodu za każdy miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonane przez organ pierwszej instancji przyporządkowanie zaniżonej przez stronę ilości sprzedanych kwiatów do poszczególnych miesięcy badanego okresu w proporcji do zaewidencjonowanej ilości sprzedaży danego miesiąca jest uzasadnione, albowiem zakupiony towar "kwiaty" ma charakter nietrwały i winien być odsprzedany w krótkim okresie czasu. Istotne jest również to, że w poszczególnych miesiącach stosowane były różne ceny sprzedaży. Tym samym do określenia wartości zaniżonego przychodu za dany miesiąc przyjęto średnie ceny danego asortymentu sprzedaży wyliczone w oparciu o ilości i wartości wynikające z faktur sprzedaży wystawionych w danym miesiącu przez firmę A. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż bezpodstawne są zarzuty odwołania dotyczące nieuwzględnienia okoliczności, że te same kwiaty były często w różny sposób nazywane. W wyniku ponownej analizy dowodów źródłowych w zakresie zakupu i sprzedaży storczyków z uwzględnieniem storczyków określanych jako "tajlandy" organ pierwszej instancji uznał wyjaśnienia strony w ten sposób, że pomniejszono niedobór storczyków o 905 sztuk przy jednoczesnym zwiększeniu ich sprzedaży o 1.005 sztuk oraz zwiększeniu zakupów o 100 sztuk.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż oprócz zastrzeżeń co do sprzedaży asortymentu określanego jako "tajland", pozostałe twierdzenia i wyjaśnienia P.S. co do innych wymienionych w odwołaniu przyczyn nadwyżek ilości kwiatów zakupionych nad zaewidencjonowaną ilością kwiatów odsprzedanych (sprzedaż kwiatów w różnych jednostkach tj. sztukach, paczkach, wiązankach; wystawianie faktur określających ilość i asortyment sprzedanego towaru niezgodnie ze stanem faktycznym, nie sporządzenie protokołów strat handlowych w wysokości faktycznie występującej; sprzedaż kwiatów o obniżonej wartości w postaci paczek) nie znalazły uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a co więcej były z tym materiałem sprzeczne. Odnosząc się do ww. okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że już organ podatkowy pierwszej instancji uznał już na korzyść podatnika, iż w hurtowni mogła występować sprzedaż pęczków gorszej jakości kwiatów zapisywana w fakturach jako sztuki, mając na uwadze, że w części wystawionych w 2001 r. faktur (7) wyszczególnione ilości towaru nie stanowiły wielokrotności 10, 20 i 25 sztuk. Tym samym zakładając, iż wszystkie "nadwyżki" wielokrotności 10, 20 i 25 sztuk w siedmiu ww. przypadkach dotyczyły pęczków składających się z 25 sztuk, organ podatkowy przyjął, że "nadwyżki" z wszystkich tych 7

2

faktur zostały sprzedane niejako 37 sztuk, lecz jako 925 sztuk. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 122 i art. 180 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z porównania marż uzyskanych przez inne podmioty działające w tej samej branży i na tym samym rynku organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia 30 września 2003 r. zwrócono się do strony o wskazanie podmiotów działających w podobnych warunkach rynkowych i przedstawienie marż uzyskanych w 2001 r. przez te podmioty. W udzielonej w piśmie z dnia 27 października 2003 r. odpowiedzi strona poinformowała, że nie jest w stanie wskazać innych hurtowni kwiatów oraz stosowanych przez nich marż. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji na podstawie będącej w dyspozycji urzędu bazy danych "transakcji importowych" ustalił, że na terenie T. i w jego okolicach nie istnieje podmiot, który prowadziłby działalność w podobnych warunkach jak firma A. Poza tym ustalono, że na tutejszym rynku tylko [...] podmioty gospodarcze dokonywały w 2001 r. importu kwiatów ciętych z Holandii. Jednakże z uwagi na to, że wartość importu jednego podmiotu była w 2001 r. o 1/3 niższa niż w firmie A i import dotyczył wyłącznie jednego asortymentu kwiatów [...], a w drugim podmiocie wartość importu [...] i [...] była o ponad 3 fazy mniejsza niż w firmie P. S. zasadnie uznano, iż ewentualne porównywanie marż osiąganych przez te podmioty byłoby bezzasadne, o czym poinformowano stronę -."adnotacją o zapoznaniu kontrolowanego z zebranym materiałem dowodowym w dniu 24 marca 2004 r."

Od powyższego rozstrzygnięcia P. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w związku z naruszeniem art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 23 § 1, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 191, art. 192, art. 193 § 2, art. 199 ordynacji podatkowej i podtrzymał podniesione uprzednio we wskazanym zakresie argumenty.

Mając na uwadze przebieg postępowania w sprawie i podniesione w skardze zarzuty Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd ten uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do faktu i wysokości zaniżenia przychodu wykazanego w księdze podatkowej z tytułu nie zaewidencjonowania części sprzedaży kwiatów w związku ze stwierdzeniem na podstawie zabranych dowodów źródłowych (tj. faktur zakupu, sprzedaży, dokumentów SAD, spisów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego, protokołów strat oraz okresowych raportów sprzedaży detalicznej) znacznych nadwyżek kwiatów zakupionych nad zaewidencjonowaną ilością kwiatów odsprzedanych. Sąd pierwszej

3

instancji nie stwierdził także nieprawidłowości w wyborze, jak i zastosowaniu przez organy podatkowe metody szacowania określonej art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, tym bardziej, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił powody dla których w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w § 3 ww. przepisu. W ocenie Sądu organy podatkowe mając dane liczbowe z dokumentów źródłowych, z wyniku remanentów, protokołów strat, raportów fiskalnych, zeznań świadków oraz dysponując wyjaśnieniami podatnika określiły wysokość osiągniętego przez podatnika przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, bez potrzeby sięgania po dodatkowe informacje dotyczące np. marż w innych hurtowniach kwiatów.

Odnosząc się do dalszych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe uwzględniły wszystkie dowody przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu oraz dokonały ich wszechstronnej i wnikliwej oceny według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary, ale zaznaczono to i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Sąd podkreślił, że samo dokonanie przez organ oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej i sugerowanej przez podatnika, nie pozwala na przyjęcie, iż była to ocena naruszająca zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc ocena dowolna.

W zakresie naruszenia art. 199 ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przyznał, że niewątpliwie skarżący został przesłuchany nie będąc poinformowany o możliwości odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, jednakże wskazane uchybienie pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. O rozstrzygnięciu sprawy w pierwszej

kolejności przesądziła bowiem analiza dokumentów firmy skarżącego oraz zeznań świadków,

zaś wyjaśnienia udzielone w trakcie przesłuchania przez skarżącego, o ile nie były sprzeczne

z innymi dowodami - były uwzględniane z korzyścią dla strony (jak np. kwestia odnotowywania sprzedaży 1 pęczka jako 1 sztuki, sprzedaż [...] w pęczkach po 5 sztuk odnotowanych w fakturach jako jedna jednostka).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił ponadto, że z treści doręczonego skarżącemu druku upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 11 lipca 2003 r. wynika, iż był on informowany o przysługujących mu w trakcie kontroli prawach. Jednocześnie jak wynika z treści protokołu przesłuchania P. S. z dnia 2 września 2003 r. został on pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, natomiast w

4

ocenie Sądu wynikające z art. 199 ordynacji podatkowej uprawnienie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie w istocie sprowadza się do odmowy udzielenia odpowiedzi na jakiekolwiek pytanie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P.S. wniósł o jego uchylenie w całości w związku z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 199 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi P. S. podkreślił, iż okoliczność przesłuchania skarżącego bez jego koniecznej w tym zakresie zgody została już uprzednio podniesiona zarówno w odwołaniu jak i w inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał co prawda, iż w sprawie niewątpliwie nastąpiło naruszenie dyspozycji art. 199 ordynacji podatkowej, lecz nie może ono skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, jako pozostające bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Nie zgadzając się z przedstawioną w tym zakresie przez Sąd argumentacją strona skarżąca odnosząc się do niej wskazała, iż w jej ocenie nie jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na przesłuchanie w charakterze strony poddanie się przesłuchaniu przez stronę, której doręczono upoważnienie z pouczeniem o prawach i obowiązkach strony. Racjonalny ustawodawca przewidział bowiem w ustawie dwie odrębne instytucje w postaci: uprawnienia strony do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić stronę na odpowiedzialność karną, karną skarbową lub spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej oraz prawo do nie wyrażenia zgody na składania zeznań w ogóle, co nie pozwala przyjąć aby odmowa udzielenia odpowiedzi na niektóre pytania była tożsama z korzystaniem z gwarancji procesowej odmówienia zgody na przesłuchanie. Niezależnie od tego strona skarżąca podkreśliła, iż niekwestionowane przez Sąd naruszenie art. 199 ordynacji podatkowej, wbrew jego twierdzeniom miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Podobnie bowiem jak organy podatkowe, Sąd powołał się w uzasadnieniu wyroku na zeznania strony (niekonsekwentnie używając pojęcia "wyjaśnienia podatnika") jako na dowód istotny dla ustalenia wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu. Tym samym pomimo wyrażonego wprost przez Sąd twierdzenia, iż naruszenie dyspozycji art. 199 ordynacji podatkowej nie miało decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro jednak w innym miejscu przyjął on, że wyjaśnienia (zeznania) podatnika miały znaczenie dla ustalenia wysokości osiągniętego przez niego przychodu, to w istocie przyjął, że miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

5

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez P. S. jest uzasadniona.

Skarżący swoją skargę oparł na podstawie opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, co miało wpływ na treść orzeczenia Sądu. Zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało w ocenie strony polegać na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy naruszała ona przepisy postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199 ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związanym granicami skargi kasacyjnej stwierdza, że w sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takim wypadku, gdy podatnik nie składa oświadczenia o wyrażeniu zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, a był poinformowany o przysługującym mu prawie do odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytanie, czyli również odpowiedzi na wszystkie pytania, to brak takiej zgody lub jej odmowa sprowadza się do odmowy udzielenia zgody na wszystkie pytania. Zgodzić się w tym miejscu należy ze stanowiskiem skarżącego, że skoro ustawodawca przewidział zarówno instytucję odmowy odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania, jak i instytucję wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony, to instytucji tych nie należy utożsamiać ze sobą. Mieć bowiem należy na względzie to, że aby mogło dojść w ogóle do przesłuchania podatnika w charakterze strony, to bezwględnie organ musi uzyskać jego zgodę na takie przesłuchanie.

Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli treść przepisu jest dostatecznie jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (clara non est interpretanda). Interpretacja powyższa, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie do przyjęcia, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 199 ordynacji podatkowej, który jest jasny i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest

6

warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań.

Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie przez organy podatkowe przepisu postępowania - art. 199 ordynacji podatkowej, miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, bowiem bezprawnie wykorzystano do ustalenia stanu faktycznego zeznania strony odebrane od niej bez spełnienia prawem przepisanego warunku - wyrażenia przez podatnika zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony. Przy braku ww. zgody, przesłuchanie strony nie powinno być przeprowadzone, a jeśli to przesłuchanie przeprowadzono, to nie mogło być wykorzystane w żaden sposób w sprawie.

Tym samym stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uchylając zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy powinien to uczynić, zważywszy na takie naruszenie przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199 ordynacji podatkowej w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparto na art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy.

7