Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 562/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 § 3, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 923/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 923/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. M.

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 30 czerwca 2016 r.

nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Krakowie z 30 marca 2016 r. nr [...] odmawiającą skarżącej M. M. wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2015 r., znak: [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 922 823 zł.

1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z 5 grudnia 2013 r. nr [...] ustalił dla skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 w kwocie 1 116 104 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 24 lutego 2015r., nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 922 823 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, w której zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, między innymi art. 2 w związku z art 8 i 190 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.", którego niezgodność z Konstytucją została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 19 lipca 2014 r.

o sygn. akt P 49/13 - wyrokiem z 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 690/15 skargę oddalił.

W dniu 7 stycznia 2016 r. wpłynęła do Izby Skarbowej w Krakowie skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępowanie sądowoadministracyjne jest aktualnie w toku.

1.4. Pismem z 11 lutego 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2015 r., nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, z dniem 6 lutego 2016 r. (18 miesięcy po publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 w Dzienniku Ustaw) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu zastosowanym w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie i Dyrektora UKS w [...] utracił moc obowiązującą, a w konsekwencji do sytuacji prawnej skarżącej powinien mieć zastosowanie przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy wniesiona była skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - jest niedopuszczalne. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka określona

w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustawodawca przed upływem terminu odroczenia derogacji niekonstytucyjnego przepisu, ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) wprowadził istotne zmiany, które weszły

w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawa kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego reguluje na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W dniu 30 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją

[...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 24 lutego 2015 r. nr [...].

1.5. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał

w mocy decyzję własną z 30 marca 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym. Wyjątkiem jest w tym wypadku wynikająca z art. 54 § 3 p.p.s.a. kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli. Jest to zdaniem organu jedyna dopuszczalna, legalna możliwość władczego rozstrzygnięcia organu administracji w sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego.

Poddanie kontroli sądu administracyjnego określonej decyzji stanowi przeszkodę uniemożliwiającą skuteczne zainicjowanie administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w tej sprawie. Organ nadmienił też, że nawet gdyby w niniejszym przypadku nie istniała przeszkoda w postaci zbiegu postępowania sądowoadministracyjnego oraz nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji administracyjnej, to wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na wskazaną przesłankę, wymienioną w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, również nie byłoby możliwe. Skoro w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylono

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących

ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku zdaniem organu brak jest podstaw

do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję M. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie w przedmiocie wznowienia, a nie odmówić wznowienia. Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem istnieje podstawa do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zaakceptować sytuacji, gdzie w jej sprawie rozstrzygnięto na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a jednocześnie nowe przepisy wprowadzone przez ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. uwzględniające zalecenia Trybunału Konstytucyjnego, których wprowadzenie uniemożliwia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wznowienie jej postępowania, nie mają zastosowania w jej sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazał, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie była prawna dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego w celu zmiany lub uchylenia decyzji, po uprzednim wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Innymi słowy, czy można dopuścić do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania - jedno

w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i drugiego w trybie kontroli sądowoadministracyjnej.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zagadnienie będące przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie wywołuje rozbieżności

w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd ten podzielił i przyjął za własne stanowisko tych sądów, które uznały, że prowadzenie postępowań w tej samej sprawie, administracyjnego i sądowoadministracyjnego jest niepożądane. Wskazał przy tym orzeczenia sądów administracyjnych, w których przychylono się do zaprezentowanego powyżej poglądu oraz przyjęto pogląd przeciwny, w myśl którego dopuszczalne jest wznowienie postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, poza sporem pozostaje, że w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 24 lutego 2015 r. oraz w dacie wydania decyzji podlegającej kontroli w niniejszym postępowaniu, toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne mające na celu zbadanie legalności tej decyzji. W obu postępowaniach doszło do tożsamości sprawy, której przedmiotem jest zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wznowienia postępowania: art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 1 – 3, podkreślając nadzwyczajny charakter tego postępowania. Świadczy o tym już sam katalog przesłanek, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, których wystąpienie powoduje wznowienie postępowania. Nadto istnienie powyższych przesłanek jest przedmiotem badania z urzędu przy rozpoznawaniu każdej sprawy przez sąd administracyjny, zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 p.p.s.a.). Nie budzi także wątpliwości, że wszystkie przyczyny wznowienia postępowania mogą zostać ujawnione przed sądem administracyjnym, gdyż skarżący może się na nie powoływać zarówno na etapie skargi, jak i skargi kasacyjnej.

Sąd podkreślił, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przeciwwskazań do wznowienia postępowania w przypadku, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym w sprawie decyzji, której miałoby dotyczyć postępowanie wznowieniowe. W obrębie przepisów Ordynacji podatkowej normujących nadzwyczajne tryby postępowania, w ramach których możliwe jest wzruszenie (zmiana, uchylenie, stwierdzenie nieważności) ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym (rozdziały 17-19 działu IV), zamieszczony jest tylko jeden przepis, który odnosi się do relacji pomiędzy postępowaniem administracyjnym (podatkowym), a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Jest to art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednak nie dotyczy sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego (w trybie nadzwyczajnym) złożone zostanie w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Sądu, rozstrzygając powyższe zagadnienie, w kontekście sytuacji, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym, należy więc przede wszystkim uwzględnić przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną, to jest art. 56 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co jednak ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Wynika stąd, że w opisanym przypadku pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Dla zastosowania tego przepisu wymagane jest, aby administracyjne postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji istnieje dyrektywa kierunkowa, która wskazuje, że niepożądaną i niedopuszczalną jest sytuacja prowadzenia równocześnie w stosunku do tego samego przedmiotu (decyzji), postępowania sądowoadministracyjnego oraz postępowania administracyjnego (podatkowego). Ratio legis takiego rozwiązania wynika z konieczności uniknięcia zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch postępowaniach – sądowym

i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Skoro cel, jakim jest weryfikacja ostatecznego rozstrzygnięcia może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego, to zasadnym jest zawieszenie postępowania sądowego, które

w wyniku takiej weryfikacji może stać się bezprzedmiotowe i podlegać będzie umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Zbieg uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w dwóch rodzajach postępowań może wywołać niekorzystne skutki, tak z uwagi na zasady ekonomii postępowania organów państwowych, jak i z uwagi na konieczność ochrony autorytetu orzeczeń tych organów. Względy te nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydania dwóch, ewentualnie rozbieżnych rozstrzygnięć, przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny.

Odmienna sytuacja występuje, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na daną decyzję, a następnie złożyła wniosek o uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, w tym przypadku - wznowienia postępowania. Przepis art. 56 p.p.s.a. wprost nie normuje tej drugiej sytuacji, to jest dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu na ten akt skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego uregulowania. Jednakże na tle tego przepisu, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy p.p.s.a.

Zakaz dwutorowości postępowań w odniesieniu do tego samego przedmiotu jest zatem uzasadniony po pierwsze - ochroną autorytetu orzeczeń sądowych nie zezwalającego na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą przez organ administracji, po drugie - zakresem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do sądu aktu, sprawowanej przez sądy administracyjne, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze (art. 134 i art. 135 p.p.s.a.), a po trzecie - skutkami orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (art. 170 p.p.s.a.). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego uruchamia postępowanie mające na celu badanie i ocenę legalności zaskarżonego aktu lub czynności, wraz z możliwością zastosowania środków przewidzianych prawem w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Jako jedyny przypadek dopuszczający możliwość dwutorowego prowadzenia postępowania określa art. 54 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że po wniesieniu skargi nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu, jak tylko uwzględnienie skargi w całości, która to możliwość została ograniczona w czasie tj. do dnia rozpoczęcia rozprawy.

3.4. Z chwilą wniesienia skargi do sądu, to sąd staje się "gospodarzem" postępowania, a organ administracji staje się stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności. Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnym i procesowym.

Wybór strony o poddaniu decyzji kontroli sądowej poprzez złożenie skargi do tego sądu, zasadniczo wyłącza (z wyjątkiem o którym mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a.) możliwość organu administracji ingerowania w przedmiot tego postępowania. Kontrola legalności zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny

w sposób władczy wyłącza uprawnienie organu administracji publicznej

do "zajmowania się" już tą sprawą. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku M. M. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na zasadzie art 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art 3 § 1 oraz art 145 § 1 pkt 1) lit c p.p.s.a. w zw. z art 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji o odmowie wznowienia postępowania, pomimo wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek wznowienia postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1 i 3 w zw. z art 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo że badanie dopuszczalności wznowienia postępowania sprowadza się na etapie wstępnym do badania wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, wyrażonych w art 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś organ postępowania administracyjnego dokonał w tym zakresie badania wykraczającego ponad przedmiot rozpoznania etapu wstępnego przy wznowieniu postępowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że postępowanie zawisłe przed sądem administracyjnym ze skargi strony na decyzję objętą następnie wnioskiem o wznowienie postępowania, stanowi bezwzględną oraz nieusuwalną przeszkodę procesową dla postępowania administracyjnego (podatkowego), podczas gdy postępowanie przed sądem administracyjnym stanowi negatywną przesłankę procesową względną (jest przeszkodą procesową do orzekania o charakterze usuwalnym), uzasadniającą zawieszenie wznowionego postępowania w sprawie do czasu wydania prawomocnego wyroku przez sąd administracyjny, który wiąże organ podatkowy (art. 170 p.p.s.a.) lub formalnego zakończenia postępowania, sądowo-administracyjnego, które z kolei uzasadniałoby podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie merytorycznej decyzji.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 243 § 1 i 3 oraz 240 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nakierowując Sąd odwoławczy na podważenie prawidłowości oceny, co do możliwości wznowienia postępowania podatkowego i wzruszenia w tym postępowaniu ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji kiedy kontrola tej decyzji jest realizowana przez sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza zasadności zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji. Uznaje za niedopuszczalne zainicjowanie przez stronę trybu nadzwyczajnego przed organem podatkowym, a dokładnie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną po uruchomieniu sądowej kontroli tejże decyzji. Inaczej rzecz ujmując wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym, przewidzianym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym implikuje ograniczenie władczych kompetencji procesowych organu w tej sprawie, zasadniczo do tych określonych w art.54 § 3 p.p.s.a., tj. uwzględnienia skargi w całości. W przypadku skargi na decyzję, realizując kompetencje autokontrolne i uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję; stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Taki wniosek potwierdza również wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż p.p.s.a. w art.56 opisuje relacje procesowe pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem administracyjnym, mającym na celu zmianę, uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji. Ustawodawca dopuszcza uruchomienie postępowania nadzwyczajnego przez organ administracji i wzruszenie decyzji ostatecznej jedynie kiedy następuje to przed wniesieniem skargi do sądu. W takiej jedynie to sytuacji sąd powstrzymuje się od procedowania bowiem, jak stanowi przepis art.56 p.p.s.a. in fine, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Po wniesieniu skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ ma możliwość dokonania kontroli swojej decyzji jedynie w granicach wyznaczonych przepisami p.p.s.a. Z tych natomiast można wnioskować, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wznowienie postępowania (z urzędu czy na wniosek strony), w celu zweryfikowania decyzji, co do której została wniesiona skarga. Każda bowiem ingerencja organu w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3, czy art. 115 p.p.s.a. jest niedopuszczalna (zob. też: wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10, z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2195/13, z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1195/14 czy z 27 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 402/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. W reprezentatywnym dla tej kwestii wyroku z 20 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 530/13) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że z art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, godzi w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zaś niesformułowania expressis verbis w p.p.s.a. oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że – co do zasady – uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa.

Sąd w składzie orzekającym podziela ten pogląd, uznając, że nawiązanie stosunku spornoadministracyjnego przez sądem administracyjnym wyłącza, poza ściśle określonymi przypadkami w przepisach p.p.s.a., wzruszenie przez organ administracji trwałości stosunku administracyjnego i podważenie waloru ostateczności decyzji administracyjnej.

5.4. Za dopuszczalnością wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego nie przemawia również sugerowana w skardze kasacyjnej propozycja następczego zawieszenia takiego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie można uznać, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiejkolwiek zagadnienia wstępnego – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu. Innymi słowy, sytuacja ta nie mieści się w granicach pojęcia "zagadnienia wstępnego", o którym jest mowa w art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej czyli z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Tym samym, nie stanowi zagadnienia wstępnego realizacja przez sąd administracyjny kompetencji kontrolnych w stosunku do ostatecznych decyzji organu administracji publicznej. Wniesienie skargi do tegoż sądu, co do zasady, wyłącza kompetencje organu administracji publicznej względem aktu objętego tą skargą.

5.5. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny, zwraca uwagę na wewnętrzną sprzeczność w przyjętej przez stronę skarżącą argumentacji, doprowadzającą ją do oczywistej niekonsekwencji we wnioskowaniu. Otóż autor skargi kasacyjnej sam potwierdza, że w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego dojdzie do umorzenia postępowania przez organ administracji (str.6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W kontekście takiego twierdzenia samej strony, jej postawę procesową, w tym domaganie się wszczęcia postępowania nadzwyczajnego przez organ administracji pomimo zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym, należy odczytać jako przejaw nadużycia prawa procesowego.

5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).