Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 199/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.190, art.111
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.27 a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.4 ust.1
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 530/10 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 530/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonym za 2003 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) E. M. wykazała nadpłatę w kwocie 1.654,30 zł. W dołączonej do tego zeznania informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych (PIT–D) podatniczka podała, że

w 2003 r. poniosła wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w kwocie 8.700,76 zł.

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.811 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że podatniczka dokonała zakupu materiałów budowlanych przeznaczonych na wykonanie instalacji gazowej

w części strychowej nieruchomości położonej w S. przy ul. Z. Wymieniona nieruchomość była przedmiotem adaptacji na cele mieszkalne, zatem realizowana przez podatniczkę w 2003 r. inwestycja miała na celu utworzenie pomieszczeń mieszkalnych, a nie ich remont czy modernizację. Naczelnik stwierdził także, że wydatki poniesione w 2003 r. przez podatniczkę w kwocie 8.700,76 zł dotyczyły stworzenia w wymienionym lokalu instalacji gazowej, a nie jej modernizację lub remont, ponieważ tego lokalu mieszkalnego jeszcze nie było.

Zdaniem organu pierwszej instancji wydatki związane z przebudową strychu na cele mieszkaniowe były objęte tzw. dużą ulgą mieszkaniową, która została wykreślona

z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", z dniem

1 stycznia 2002 r. W konsekwencji – zdaniem organu pierwszej instancji – podatniczka nienależnie dokonała odliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, ponieważ skorzystanie z wymienionej ulgi przysługiwało podatnikom, którzy nabyli do niej prawo w latach 1997–2001 przez ponoszenie w tych latach wydatków na cele remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, natomiast E.M. nie dokonywała remontu ani modernizacji istniejącej substancji mieszkaniowej, lecz dopiero ją tworzyła. Ponadto do chwili wydania decyzji w sprawie podatniczka nie posiadała tytułu prawnego potwierdzającego własność przedmiotowego mieszkania.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu E. M. zakwestionowała właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Podniosła też, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji przysługiwał jej tytuł prawny do lokalu, a nadto,

iż spełniała przesłanki kontynuacji tzw. dużej ulgi budowlanej (obowiązującej do końca 2001 r.), utrzymując zarazem, że cele, na jakie przeznaczyła odliczone wydatki, winny być uznane za remont także w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 20 lipca 2007 r. organ odwoławczy podniósł, że wydatki poniesione przez odwołującą podlegałyby odliczeniu na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu, w jakim przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2001 r., co jednak nie było w jej przypadku dopuszczalne, ponieważ wydatki na przebudowę zostały przez nią poniesione w 2003 r., kiedy to cała inwestycja została rozpoczęta. Dyrektor nie znalazł również podstaw do przyznania odwołującej prawa do dokonania odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na inwestycję, przewidzianego w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., dodanym na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) – dalej jako "ustawa nowelizująca". Przeszkodą miało być niedokonanie takich odliczeń przez odwołującą. Stwierdzono również, że E. M. w 2003 r. nie dysponowała tytułem prawnym do lokalu, gdyż za taki nie można uznać umowy przedwstępnej do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej, co uniemożliwia uznanie, iż przysługiwało jej prawo do ulgi wymienionej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2003.

Oceniając zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organ odwoławczy odwołał się do swojej decyzji umarzającej postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego E.M. wniosła

o uchylenie decyzji obu instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu pierwszej instancji albo stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, do którego doszło zarówno przez błędną jego wykładnię jak

i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie innych przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając podnoszone zarzuty skarżąca podała, że skarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i przez to dotknięte są wadą nieważności. Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wyjaśniła, że do naruszenia doszło zarówno przez błędną wykładnię, jak

i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 26b ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2002 r.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca zgłosiła pod adresem organów podatkowych następujące zarzuty:

- brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych

w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa",

tj.: wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego

i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego,

a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej w art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest nie tylko zebrać, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- wydanie zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, tj. art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące koniecznością stwierdzenia ich nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu, wynikający z art. 15 § 1 cyt. ustawy;

- rozpatrywanie sprawy przez organ niewłaściwy, znajdujący się w znacznej odległości od faktycznego miejsca zamieszkania podatniczki i jej pobytu, przez co doszło do naruszenia realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej, takich jak: zasada legalizmu i praworządności (art. 120), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasada udzielania informacji (art. 121 § 2), zasada prawdy obiektywnej (art. 122), zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1), zasada przekonywania (art. 124).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 977/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. określił zakres tego postępowania jako ukierunkowany na zweryfikowanie prawa do odliczenia wydatków poniesionych w latach 2003–2004 na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, remont i modernizację instalacji gazowej, urządzeń eksplozymetrycznych i gazowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w tak wszczętym postępowaniu organ powinien dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa podatkowego i wydać decyzję podatkową, a samo postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Przywołując treść art. 122 Ordynacji podatkowej WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy w celu stworzenia rzeczywistego jej obrazu

i zastosowania do niego właściwego przepisu prawa podatkowego. Ciężar dowodu

w tym zakresie ciąży zatem na organie, zaś podatnik w swoim interesie powinien także przejawiać inicjatywę dowodową, przedstawiając znane sobie okoliczności sprawy

i wskazując dowody.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, wbrew wymogom określonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zabrały wszystkich dowodów koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji nie uwzględniając wszystkich okoliczności mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

W szczególności zaniechano ustalenia – pomimo zgłaszanego przez skarżącą

w postępowaniu podatkowym żądania – czy K. M. nabyła prawo do ulgi

z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie ustalono też, czy skarżąca miała prawo do tzw. dużej ulgi mieszkaniowej jako kontynuatorka przebudowy (przystosowania na cele mieszkaniowe pomieszczenia będącego strychem). W tym zakresie WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż istnieją dokumenty przemawiające za takim stanem rzeczy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ze strony organów podatkowych zabrakło także dokładnego wyjaśnienia charakteru przysługującego skarżącej prawa do dysponowania strychem na cele dokonania jego przebudowy i kontynuowania inwestycji zapoczątkowanej przez K. M., a także wyjaśnienia znaczenia tej okoliczności dla istnienia po stronie skarżącej prawa do tzw. dużej ulgi budowlanej.

Jako błędną WSA w Gorzowie Wielkopolskim przyjął ocenę prawną organu, będącą także podstawą zaskarżonej decyzji, dotyczącą niedopuszczalności ustalania

w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczeń określonych w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na spłatę odsetek od kredytu, tylko z tej przyczyny, że skarżąca nie dokonała tych odliczeń w złożonym zeznaniu za 2003 r. Według Sądu pierwszej instancji treść zeznania złożonego przez skarżącą nie stała na przeszkodzie i nie uniemożliwiała badania przez organy także tej kwestii, którą należało wyjaśnić.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Z., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 134 § 1 oraz art. 151

i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i brak oceny meritum sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono, że WSA bezzasadnie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowanie przed organami podatkowymi obu instancji zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł zawartych w wyżej wymienionych przepisach. Wg wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania stanowił brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku co do tego, czy podatniczka mogła skorzystać z ulgi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Twierdził również, że bezzasadnie przerzucono na organy podatkowe ciężar poszukiwania dowodów na okoliczność tego, czy E. M. mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2002 r.,

w ramach kontynuacji ulgi, o której mowa w tym przepisie.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie zebrały wszystkich dowodów koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz że są zobowiązane do ustalenia, czy E. M. przysługuje prawo do tzw. dużej ulgi budowlanej w ramach jej kontynuacji

W oparciu o tak postawione zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie

w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

E. M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

Jako zasadny NSA uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co polegało na przyjęciu bezwzględnego charakteru reguły dowodowej podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz dążenia przez organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem NSA powyższa reguła nie obowiązuje bez ograniczeń, lecz modyfikują ją

w istotny sposób przepisy prawa materialnego.

NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie miał właśnie miejsce przypadek określenia ciężaru dowodu w sposób inny niż to wynika z reguły ustanowionej

w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA przepisy u.p.d.o.f. w ramach regulacji dotyczących ulg wskazują zarówno podmiot jak i przedmiot dowodu stanowiąc, że podatnicy chcący skorzystać z ulg powinni przestawić lub wskazać konkretne dowody świadczące o tym, że określony fakt miał rzeczywiście miejsce, w konsekwencji czego uzasadnione było zmniejszenie obciążenia podatkowego. Powołane przepisy bezpośrednio regulują także ciężar dowodu

w znaczeniu materialnym, wskazując fakty prawotwórcze, które muszą być udowodnione w celu wywołania skutków prawnopodatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania. Ustawodawca uznał zatem, że do ustalenia faktów prawotwórczych i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego,

a następnie wydania orzeczenia, niezbędne są wskazane wyżej dowody, których dostarczyć ma strona postępowania, a więc w tym przypadku podatnik. NSA zwrócił uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny dokonujący kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może żądać od organu podatkowego poszerzenia zakresu postępowania dowodowego ponad to, co wynika z treści właściwych przepisów,

a zatem rzeczą organów podatkowych jest jedynie ustalenie, czy podatnik stosowne dowody posiada i w konsekwencji ocena, czy fakty prawotwórcze zostały udowodnione.

NSA nie zgodził się z przyjętym w tych okolicznościach stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uchylając zaskarżone decyzje zażądał od organów podatkowych ustalenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu na cele mieszkaniowe udzielonego podatniczce, ponieważ organy podatkowe mają prawo i obowiązek w toku wszczętego postępowania weryfikować zasadność odliczeń dokonanych przez podatnika. Natomiast skarżąca nie miała obowiązku dokonywać odliczeń, a jedynie prawo, z którego

w zakresie wydatków poczynionych na spłatę odsetek kredytu nie korzystała w prawem określonych okolicznościach. Zdaniem NSA późniejsze powoływanie się przez skarżącą na tę okoliczność nie rodziło po stronie organu podatkowego obowiązku ich uwzględnienia, a przepisy art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dają wystarczającej podstawy dla przyjęcia poglądu będącego motywem zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, tj. że organ podatkowy ma

w sytuacji określonej granicami stanu faktycznego sprawy bezwzględny obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Końcowo NSA wskazał, że ustalenie, czy K. M. nabyła prawo do ulgi wg zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2002 r., jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem warunkiem korzystania z odliczeń w ramach kontynuacji tzw. dużej ulgi budowlanej jest to, aby podatnik nabył uprawnienie do odliczeń. Dla skarżącej zaś rok 2003 w zakresie wydatków odliczonych od podatku nie był rokiem kontynuacji wydatków na wcześniej rozpoczętą inwestycję, ale rokiem rozpoczęcia ponoszenia wydatków na przebudowę i adaptację strychu – tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 530/10 oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że ulga remontowo –modernizacyjna dotyczy osób, które zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. –

w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – poniosły wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego przez siebie na podstawie tytułu prawnego budynku lub lokalu mieszkalnego.

Dokonując analizy powyższej normy prawnej WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że ustawodawca powiązał rodzaj robót – remont lub modernizację –

z rodzajem lokalu (budynku) jako mieszkalnego. Tym samym ulga przysługuje tym podatnikom, którzy dokonali remontu lub modernizacji lokalu (budynku) pod warunkiem, iż jest to lokal (budynek) mieszkalny. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że bez wątpienia odliczenie dotyczy lokalu mieszkalnego, nie zaś lokalu podlegającego procesowi adaptacji. Tego rodzaju robót nie można utożsamiać z remontem czy modernizacją lokalu mieszkalnego.

Dla dokładniejszego wyjaśnienia problematyki przedmiotowego odliczenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim przypomniał, że w myśl u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., osobom fizycznym przysługiwało, na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f) tej ustawy, odliczenie wydatków poniesionych na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. Odrębnie natomiast, na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1

lit. g) u.p.d.o.f., przysługiwała ulga na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Były to dwie niezależne od siebie ulgi, uregulowane oddzielnie z uwagi na zakres robót budowlanych, co tylko potwierdza, że nie można przebudowy, adaptacji utożsamiać

z remontem, modernizacją.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że od dnia 1 stycznia 2002 r. ustawodawca zlikwidował ulgę na przebudowę strychu, pozostawiając w art. 27a ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy ulgę na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Następnie od dnia 1 stycznia 2004 r. została zlikwidowana również ulga na remont i modernizację, jednakże ustawa nowelizująca przewidywała, że po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków, istnieć będzie prawo do kontynuacji ulgi na lata 2004–2005 dla podatników, którzy nabyli tę ulgę w 2003 r.

Mając powyższe na uwadze WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że warunkiem niejako podstawowym było to, by w momencie przystąpienia do wykonania remontu lub modernizacji lokal spełniał cechy lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym za słuszny Sąd pierwszej instancji uznać pogląd organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie stwierdzić, iż ulga z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego skarżącej nie przysługuje, z uwagi na to, że realizowana w tym czasie inwestycja dotyczyła lokalu, który nie był lokalem mieszkalnym, a mógł się nim stać dopiero po zakończeniu adaptacji. Tym samym uzasadnione było również stwierdzenie, że skoro adaptowany

w 2003 r. lokal nie nosił znamion lokalu mieszkalnego, to nie została spełniona jedna

z przesłanek korzystania przez skarżącą z odliczenia zadeklarowanego w zeznaniu za 2003 r.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy bezprzedmiotowym było zdaniem Sądu pierwszej instancji definiowanie pojęć "remont", "modernizacja", "przebudowa", jak również analizowanie, czy wykonane roboty budowlane zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). W ocenie Sądu bezprzedmiotowym w istocie było także analizowanie zagadnienia "tytułu prawnego", ponieważ nawet przychylenie się do stanowiska skarżącej, że przedwstępna umowa sprzedaży lokalu była takim tytułem prawnym, nie zmieniało faktu, że posiadany przez nią strych w momencie adaptacji

(tj. w 2003 r.) nie posiadał cech lokalu mieszkalnego.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił przy tym uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych przytaczane przez skarżącą w związku z zamiarem wyjaśnienia pojęć "modernizacja" i "remont" nie odnosi się do jakiegokolwiek budynku, czy jakiegokolwiek lokalu, lecz w sposób wyraźny do "budynku mieszkalnego" lub "lokalu mieszkalnego".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji także kwestia nabycia przez skarżącą prawa do omawianej ulgi w ramach kontynuacji musiała zostać rozstrzygnięta negatywnie, bowiem z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie można wyinterpretować możliwości nabywania przez podatnika prawa do ulgi, w ramach kontynuacji, przez sam zakup lokalu, w związku z adaptacją którego na cele mieszkaniowe osoba trzecia poniosła wydatki.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że zgodnie z wypracowanym stanowiskiem judykatury, przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły, z uwagi na ich wyjątkowy charakter.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła E.M., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata T. K., zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. niezasadne i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że nie zachodzą okoliczności i warunki określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przemawiające za pełną możliwością jego zastosowania, bowiem stosownie do poglądów doktryny

i judykatury oraz powszechnie obowiązującego pionu orzecznictwa sądownictwa administracyjnego w tej materii, jeżeli tylko przytoczone w przedmiotowym artykule warunki zostaną spełnione łącznie, podatnikowi przysługuje pełne i niczym nie obwarowane prawo do odliczeń od podatku na zasadach określonych w art. 27a

ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 10 oraz ust. 15 tej ustawy,

2. niezasadne i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że nie zachodzą okoliczności określone w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., polegające na przyjęciu, że uregulowanie zawarte w k.c., pozwalające na dokonywanie skutecznego prawnie przeniesienia ograniczonych praw rzeczowych i ekspektatyw tych praw nie uprawnia do stwierdzenia, że skarżąca nabyła, poprzez przeniesienie na nią praw do przebudowy poddasza, przymiot podatnika, o którym mowa

w pierwszej części art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i tym samym przysługuje jej prawo do ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. w sytuacji, kiedy prawo do ulgi powstało

14 kwietnia 2000 r. i zostało przeniesione w drodze sukcesji w dniu 11 grudnia

2003 r., a wydatki poniesione na tą inwestycję były kontynuowane, a powołany art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie uzależnia możliwości kontynuowania odliczeń od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe z tego samego tytułu i wprowadza jedynie warunek "kontynuowania danej inwestycji", z czego jednoznacznie wynika, iż ustawodawca nie ogranicza prawa do odliczania od podatku dalszych wydatków do określonych tytułów, tylko odnosi do inwestycji,

w związku z którą wydatki były odliczane, co powoduje, iż niczym nieuprawnione jest zakwestionowanie tychże wydatków przez organ podatkowy w sytuacji, gdy ulga dotyczyła tego samego poddasza, którego przebudowa jest kontynuowana na podstawie tego samego pozwolenia na jego budowę, co daje skarżącej pełne prawo do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe i – wbrew twierdzeniem zawartym w skarżonym wyroku – w pełni możliwa i dopuszczalna jest zmiana w zakresie podmiotu uprawnionego do ulgi, a tym samym nabycie praw wynikających z dużej ulgi budowlanej przez skarżącą. Jeżeli bowiem tylko obowiązujące przepisy prawa przewidują skuteczne prawnie przeniesienie uprawnień, w tym przypadku było to przewidziane w k.c. przeniesienie ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest prawo do adaptacji poddasza

i towarzysząca mu ekspektatywa nabycia jego własności, przy czym do skutecznego przeniesienia praw i obowiązków wystarczające są złożone w odpowiedniej

i dostosowanej do formy czynności prawnej oświadczenia osób, których one dotyczą które same w sobie uprawniają do stwierdzenia poprzez przeniesienie tychże praw, iż strona tego stosunku prawnego nabywa przymiot podatnika o którym mowa

w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, a tym samym z tą też datą nabywa ona prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji każdorazowo, jeżeli odrębne przepisy dopuszczają możliwość przeniesienia konkretnych praw i obowiązków, należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do odmowy tym osobom prawa do ulgi, a tym samym przymiotu podatnika,

3. niewłaściwą wykładnię obowiązujących przepisów prawa materialnego, tj.: m.in.

art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej,

4. niewłaściwą wykładnię powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego, tj.: m.in. art. 25 k.c.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również, że został wydany z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego, powodującym błędy postępowania (errores in iudicando) powstające w związku z działalnością sądu sprzeczną z przepisami poprzedzającymi wydanie orzeczenia, jednakże w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które nastąpiło głównie poprzez:

1. nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, tj.: naruszenia skarżoną decyzją m.in. art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 25 k.c., które to stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2 b) Ordynacji podatkowej winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w całości i przekazaniem sprawy do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu stosownej instancji, w związku z wydaniem decyzji dotkniętej wadą nieważności z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, tj. art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej skutkującego koniecznością stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych, wynikający z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu,

2. nierozpoznanie wszystkich złożonych w treści skargi wniosków dotyczących trybu

i zakresu jej rozpoznania, tj.: sformułowanego na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. wniosku o połączenie sprawy skarżonej decyzji z rozpoznawaną już przed WSA

w Gorzowie Wielkopolskim sprawą o sygn. akt. I SA/Go 732/07, zainicjowaną skargą z dnia 5 czerwca 2007 r. i kolejnych spraw I SA/Go 956/07 i 957/07 zainicjowanych skargą z dnia 10 września 2007 r., a także sprawą sygn. akt I SA/Go 978/07 dotyczącą skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r., co wydawało się jak najbardziej celowe i uzasadnione zarówno ekonomiką procesową, jak i względami technicznymi,

3. nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, tj.: rażącego naruszenia skarżoną decyzją przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj.:

- brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych

w art. 210 § 3–5 Ordynacji podatkowej, tj.: wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego,

a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej w art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko zebrać, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

- ponadto poprzez rozpatrywanie sprawy przez organ niewłaściwy znajdujący się w tak znacznej odległości od faktycznego miejsca zamieszkiwania podatnika

i jego pobytu doszło do naruszenia realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w rozdz. 1 działu IV Ordynacji podatkowej, takich jak: zasada legalizmu i praworządności (art. 120), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121

§ 1), zasada udzielania informacji (art. 121 § 2), zasada prawdy obiektywnej

(art. 122), zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania

(art. 123 § 1), zasada przekonywania (art. 124).

4. naruszenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, a zatem pomimo wystąpienia uchybień proceduralnych mających miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem naruszenia w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowanie przed organami podatkowymi obu instancji przeprowadzone zostało z naruszeniem reguł zawartych

w ww. przepisach, zaś z norm zawartych w art. 145–151 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt lub czynność naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich eliminację z obrotu prawnego, a oddalić ją jedynie w sytuacji, gdy zaskarżone działania lub bezczynność organu pozostają w zgodzie z obowiązującym prawem, czego

w niniejszej sprawie w żaden sposób stwierdzić nie można.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł

o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego wyroku w całości, poprzez uznanie, że

w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż został wydany

z naruszeniem prawa materialnego, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone

w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i rozpoznanie skarg na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, ewentualnie o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego wyroku w całości, poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji i postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw.

Ewentualnie, z ostrożności procesowej, na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej jej autor wniósł o zastosowanie wobec skarżącej zasady słuszności, gdyby

w postępowaniu kasacyjnym uzyskała niekorzystny dla siebie wynik i odstąpienie

w całości od zasądzenia zwrotu kosztów niniejszego postępowania kasacyjnego zważywszy na istotną okoliczność, że sposób ustawodawczego sformułowania

i przekazania przepisów materialnego prawa podatkowego mających zastosowanie

w sprawie mógł spowodować znaczące trudności w ich interpretacji, a więc

i przestrzeganiu przez występującą w charakterze strony podatniczkę, poprzez uwzględnienie całokształt okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno fakty związane z przebiegiem postępowania, jak i fakty spoza postępowania,

w szczególności odnoszące się do stanu majątkowego i sytuacji życiowej skarżącej.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawowe znaczenie dla oceny zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma to, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1/09, tenże Sąd, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych

z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdanie pierwsze ww. normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może – co do zasady – nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez NSA (por. postanowienie NSA z dnia

23 marca 2009 r. sygn. akt II GZ 41/09, LEX nr 533164). W przypadku, gdy wojewódzki sąd administracyjny pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię NSA, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 P.p.s.a., może doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie wówczas, gdy NSA podejmie uchwałę w trybie art. 269 P.p.s.a., zawierającą odmienną wykładnię prawa od dokonanej w tym orzeczeniu, bądź jeżeli nastąpi zmiana stanu prawnego i to pod warunkiem, że uchwała NSA lub zmiana stanu prawnego będzie miała miejsce po wydaniu orzeczenia, w którym Sąd ten dokonał wykładni prawa, a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takich przypadkach wykładnia prawa zawarta w wyroku uchylającym przestaje wiązać sądy administracyjne.

W niniejszej sprawie po wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1/09 (uchylającym wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 4 września 2008 r.), a przed wydaniem zaskarżonego wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 530/10 nie zmienił się stan prawny, jak też NSA nie podjął – w zakresie objętym dokonaną w tym wyroku wykładnią prawa – uchwały w trybie art. 269 P.p.s.a.

Jak już wyżej zasygnalizowano rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 P.p.s.a., gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine P.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku w sposób prawidłowy, zgodnie z dyspozycją art. 190 P.p.s.a., dostosował się do oceny prawnej dokonanej przez NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1/09.

Należy podkreślić, że w uzasadnieniu ww. wyroku NSA przesądził

o prawidłowości wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe.

Z poczynionych przez te organy ustaleń wynika, że E. M. w 2003 r. poniosła wydatki związane z adaptacją strychu i przystosowania go do celów mieszkaniowych, nie zaś z remontem i modernizacją istniejącego już lokalu mieszkalnego. Skarżąca dokonała natomiast odliczeń z tytułu ulgi remontowo – modernizacyjnej na lokal mieszkalny.

Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),

w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r., podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2–15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów.

Zdaniem organów podatkowych inwestycja prowadzona przez skarżącą nie spełnia warunku pozwalającego na dokonanie odliczenia, ponieważ z przedstawionych dokumentów wynikało, iż dokonała ona odliczenia wydatków poczynionych na założenie instalacji gazowej, a celem tych wydatków nie był remont ani modernizacja już istniejącego lokalu mieszkalnego, lecz utworzenie takiego lokalu.

Wydatki takie mogły zostać odliczone w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, tzn. ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r., jednakże skorzystanie z niej warunkowało nabycie prawa do ulgi

w latach 1997–2001.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) podatnikom, którzy w latach 1997–2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)–f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia

2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia

1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1/09 NSA podniósł, że z brzmienia ww. przepisu nie wynika, aby możliwa była sytuacja, iż podatnik nabywa prawo do ulgi

(w ramach kontynuacji) nie poprzez poniesienie wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)–f) u.p.d.o.f. i ich odliczenie przed 1 stycznia 2002 r., ale poprzez zakup lokalu, w związku z adaptacją którego na cele mieszkaniowe wydatki poniosła osoba trzecia.

W ocenie NSA z momentem wejścia w życie ustawy nowelizującej, a więc od dnia 1 stycznia 2002 r., nie mógł ulec zmianie żaden z elementów stanu faktycznego uprawniającego do ulgi. Oznacza to, że w latach 2002–2004 z prawa do kontynuacji ulgi korzystać mogli wyłącznie ci podatnicy, którzy takie prawo nabyli do końca 2001 r.

i wyłącznie z tytułu, z którego takie prawo w odniesieniu do danej inwestycji nabyli.

W konsekwencji NSA uznał, że ustalenie, czy poprzedni inwestor nabył prawo do ulgi wg zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2002 r., jest bez znaczenia. Warunkiem korzystania z odliczeń w ramach kontynuacji tzw. dużej ulgi budowlanej było bowiem to, aby to podatnik nabył uprawnienie do odliczeń. Dla skarżącej rok 2003 w zakresie wydatków odliczonych od podatku nie był rokiem kontynuacji wydatków na wcześniej rozpoczętą inwestycję, ale rokiem rozpoczęcia ponoszenia wydatków na przebudowę

i adaptację strychu – tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W związku z powyższym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione, gdyż podważają one ocenę prawną wyrażoną przez NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1/09.

Na aprobatę nie zasługiwały także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Dla porządku przypomnieć należy, że stawiając zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona składająca skargę kasacyjną winna, poza wskazaniem przepisu naruszonego przez Sąd pierwszej instancji, wyjaśnić także, w jaki sposób (potencjalnie) naruszenie to mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 336/08, LEX nr 511236; z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II OSK 1000/08, LEX nr 563525

i z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1536/07, LEX nr 515599).

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, a zatem pomimo wystąpienia uchybień proceduralnych mających miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu godzi się zauważyć, że rozstrzygając po raz pierwszy skargę E. M. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję właśnie z uwagi na uchybienia w zakresie gromadzenia

i właściwej oceny materiału dowodowego.

Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji został jednak zakwestionowany przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1/09, w którym

w sposób jednoznaczny wskazano, iż sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może żądać od organu podatkowego poszerzenia zakresu postępowania dowodowego ponad to, co wynika z treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

NSA przesądził zatem, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony

w sposób prawidłowy.

Ponownie rozpoznając skargę E. M. WSA w Gorzowie Wielkopolskim, będąc związany ww. oceną prawną NSA, odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia podstawowych zasad procesowych sformułowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej

i miejscowej (art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej), a jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) stanowi, że podatnicy wymienieni w art. 6 ust. 2–7 (m.in. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych) mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4 nie później niż

w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 listopada 2003 r. zgłoszenia dokonywało się na formularzu stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959 ze zm.).

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 E. M. jako adres zamieszkania w ostatnim dniu roku podatkowego, za który składała to zeznanie (rubryka C.1) wskazała: R., ul S. Taki adres podała również w załączniku PIT–D (rubryka A.1).

W dniu 1 marca 2004 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie identyfikacyjne NIP–3, gdzie jako "adres miejsca zameldowania" (rubryka B.4) podała: R., ul. S., natomiast nie wypełniła rubryki "adres miejsca zamieszkania" (rubryka B.5). Dopiero w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP–3, złożonym w dniu 3 stycznia 2007 r., skarżąca podała "adres miejsca zamieszkania" (rubryka B.4) – S., ul. Z. W rubryce B.5 tego zgłoszenia E. M. jako "miejsce zameldowania" podała: R., ul. S.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów i izb skarbowych

(Dz. U. Nr 237 poz. 2002 ze zm.), należy stwierdzić, że wszczynając w dniu 6 grudnia 2006 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był organem właściwym w rozumieniu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła przesłanka nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko takie wyraził WSA w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 977/07. Skarżąca nie zakwestionowała tego stanowiska, albowiem nie złożyła skargi kasacyjnej od ww. rozstrzygnięcia.

Zgodnie z objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą

w związku. Przepis ten przewiduje zatem fakultatywne połączenie spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy pozostają one ze sobą w związku. Przyjmuje się, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 P.p.s.a. – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć. O połączeniu spraw decyduje skład orzekający w sprawie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Fakt, że w ocenie strony celowe jest wzięcie pod uwagę argumentacji przedstawionej w innej sprawie nie znaczy, że sprawy te pozostają w związku uzasadniającym ich połączenie. Zauważyć należy, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby argumentacja i ewentualne wnioski dowodowe zostały przedstawione odrębnie

w każdej z toczących się spraw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że ewentualne naruszenie art. 111 § 1 i 2 P.p.s.a. nie jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt II GSK 1230/11, LEX nr 899032).

Z tych względów zarzut naruszenia art. 111 § 2 P.p.s.a. jest chybiony.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

Wniosek strony skarżącej o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (art. 207 § 2 P.p.s.a.) okazał się bezprzedmiotowy, albowiem organ administracji nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również pełnomocnik organu nie brał udziału w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.[pic]