Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 831/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 5 i ust. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. nr IPPB2/415-654/13-2/EL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – T. M., 12 września 2013 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazał, iż na podstawie umowy o pracę jest pracownikiem F. sp. z o.o. Właścicielem tej spółki jest F. BV sp. z o.o. (spółka prawa holenderskiego), w której udziały posiada spółka komandytowa F. CV. Właścicielem tej ostatniej spółki jest F. Inc. (spółka akcyjna prawa amerykańskiego), notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks NASDAQ).

Skarżący został objęty programem przyznawania akcji, który w 2011 r. uległ zmianie. Dlatego też opisał dwie wersje tego programu, a mianowicie "Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)" oraz "Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)".

Rozpoznana sprawa dotyczy wersji programu określonej przez Skarżącego jako "Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)", w ramach którego F.. nieodpłatnie przyznaje wybranym pracownikom F. Poland określoną ilość swoich akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych).

Ze strony F. Inc. przyznanie akcji ma charakter w pełni uznaniowy, przy czym akcje objęte są szeregiem restrykcji. Akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym przez określony czas nie można ich zbywać. Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji. Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną, w tym F. Poland, wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej, wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie prawami przysługującymi. Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub z powodów innych, niż wymienione wyżej, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz F. Inc. Spółka ta przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w jakim obowiązuje powyższe zabezpieczenie. Pracownik nie ma prawa zbywać akcji podlegających zabezpieczeniu (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).

F. Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do Skarżącego na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa wyżej, np. akcje przyznane formalnie w 2011 r. efektywnie zostały zapisane na koncie pracownika dopiero w kwietniu 2012 r. i w lutym 2013 r.

W 2011 r. Skarżący otrzymał jedynie zawiadomienie, że zostanie mu przyznana określona ilość akcji F. Inc. Po roku, 1/3 z puli tych akcji została zmaterializowana na rachunku maklerskim. Tym samym Skarżącemu nie przyznano prawa do otrzymania akcji, a zatem nie otrzymał on pochodnego instrumentu finansowego. Na dzień zawiadomienia Skarżący nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku). W okresie zabezpieczenia właścicielem akcji jest F. Inc. Prawo do czerpania korzyści z akcji Skarżący uzyskuje z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim. Według wiedzy Skarżącego udział wartości nieruchomości w majątku F. Inc. jest niższy niż 50%.

W związku z tak opisanym programem Skarżący zadał pytania:

1) Czy otrzymanie w ramach programu Restricted Stock Award akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim powoduje, że po stronie Skarżącego powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, to jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przychód ten powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych? Co jest podstawą opodatkowania?

2) Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Skarżącego powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, w momencie otrzymania akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) po jego stronie nie powstaje przychód do opodatkowania, ponieważ nie istnieje realne przysporzenie w jego majątku (pyt. 1). Przychód powstanie dopiero w momencie zbycia przez Skarżącego przedmiotowych akcji i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." (pyt. 2).

Skarżący stwierdził, iż pomimo braku odpłatności za akcje, ich nabycie związane jest ze spełnieniem przez niego jako uczestnika programu, określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. Nie można więc przyjąć, że pomimo braku odpłatności za akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi prawa i obowiązki akcjonariusza wobec spółki będącej ich emitentem. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Akcje generują dochód w przyszłości, w postaci dywidendy lub – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba (niezależnie od źródła i przyczyny przysporzenia) jest jedynie potencjalne. Znajduje to potwierdzenie w okoliczności, że przyjęty w grupie program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Na moment przyznania akcji w majątku Skarżącego nie powstaje realne przysporzenie. Wartości akcji nie można wycenić. Nie ma znaczenia, że F. jest notowana na giełdzie papierów wartościowych USA, ponieważ akcje notowane w indeksie NASDAQ nie są obciążone podatkowymi obostrzeniami.

Korzyść, jaką Skarżący uzyska nieodpłatnie nabywając akcje, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zostanie uwzględniona w przypadku ich odpłatnego zbycia, przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodu. Podstawą opodatkowania będzie różnica między osiągniętym przychodem a kosztami uzyskania przychodu, którymi będą wydatki związane z nabyciem akcji (w tym przypadku nie wystąpią koszty nabycia akcji, ale wystąpią dodatkowe koszty transakcyjne).

Przychód ze sprzedaży akcji, który nie łączy się z innymi dochodami, będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. z zastosowaniem 19% stawki podatku.

Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo.

W interpretacji indywidualnej wydanej 14 listopada 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej braku powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji) oraz kwalifikacji źródła przychodu w momencie sprzedaży akcji. Jako nieprawidłowe ocenił natomiast stanowisko Skarżącego w pozostałej części.

Minister Finansów przytoczył treść art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. Stwierdził, iż samo otrzymanie przez Skarżącego zawiadomienia, że zostanie mu przyznana określona ilość akcji spółki prawa amerykańskiego, objętych szeregiem restrykcji, nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. Jest to bowiem, jak wskazał Skarżący, otrzymanie jedynie informacji, że po upływie określonego w programie okresu nieodpłatnie otrzyma akcje spółki amerykańskiej.

Przychód po stronie Skarżącego powstanie natomiast w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z dniem fizycznego zapisu akcji na rachunku maklerskim Skarżący dysponuje bowiem prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, jako że z tym momentem uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Po stronie Skarżącego wystąpi więc przysporzenie majątkowe, ponieważ aby czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji wydatków takich nie poniósł. Skarżący odnosi korzyści otrzymując akcje spółki, z którą nie wiąże go stosunek pracy.

Organ interpretacyjny odwołał się do art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 7 oraz art. 14 ust. 1 i 2 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – dalej "umowa", a także art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD. Wywiódł, że nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest zyskiem lub walorem kapitałowym, dlatego też nie ma zastosowania art. 14, lecz art. 5 umowy. Do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Skarżącego, jako uczestnika programu Restricted Stock Award, akcji spółki amerykańskiej mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Przychód Skarżącego należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Tego rodzaju przychód powstaje w każdym przypadku, gdy u podatnika występują realne korzyści majątkowe, a więc również przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od podmiotu, z którym beneficjenta nie łączy stosunek pracy. W przypadku akcji otrzymanych nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, tj. w momencie zapisu na rachunku maklerskim Skarżącego, opodatkowany na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Ministra Finansów, w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki amerykańskiej po stronie Skarżącego powstaje natomiast przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega w tym przypadku dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 1d tej ustawy, tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Skarżącego w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, jako przychód z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez niego na nabycie akcji.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14c § 2 tej ustawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Jego zdaniem, stanowisko Organu interpretacyjnego może prowadzić do zaniżenia dochodów budżetowych. Skarżący dodatkowo powołał się na wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1828/11.

Zdaniem Skarżącego, przyjęcie, iż uzyska on przychód w momencie fizycznego zapisu na rachunku maklerskim, oznacza opodatkowanie przychodu potencjalnego. Stwierdzając, że pracownik otrzymujący akcje od spółki nie będącej jego pracodawcą osiąga przychód, Minister Finansów nie zauważył "wirtualnego" charakteru przychodu pracownika. Tak długo bowiem, jak długo akcje nie zostaną spieniężone, po stronie pracownika nie dochodzi do rzeczywistego przysporzenia majątkowego.

Naruszenia przepisów postępowania Skarżący upatrywał w okoliczności, że Minister Finansów nie odniósł się do wskazanych przez niego i przytoczonych we fragmentach wyroków sądów administracyjnych i pism urzędowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje przyznanie akcji spółki amerykańskiej w ramach programu Restricted Stock Award.

Skarżący uważał, że w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) po jego stronie nie powstaje przychód do opodatkowania. Dopiero w momencie zbycia przez niego akcji otrzymanych w ramach powyższego programu powstanie przychód, który należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącego, iż w momencie otrzymania przez niego informacji (zaświadczenia), że po upływie określonego w programie okresu otrzyma nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej, nie powstaje po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu. Jego zdaniem, Skarżący uzyska jednakże przychód z tzw. innych źródeł przychodów w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji tejże spółki w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim. Natomiast zbywając akcje otrzymane w ramach programu, Skarżący uzyska przychód z kapitałów pieniężnych.

Poza sporem jest okoliczność, że dochód Skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, że na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienił źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu, jako że dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie, stosownie do art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f.

Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowane zostało w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez enumeratywne wymienienie przychodów uważanych za przychody z tego źródła, a także w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym objęcie udziałów (akcji) zostało uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Rację ma Minister Finansów twierdząc, że wyliczenie przychodów z innych źródeł, zamieszczone w powyższym przepisie, nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści niewymienione przez ustawodawcę.

Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.

Jak wskazano wyżej, objęcie (nabycie) akcji ustawodawca uznał za zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, jeżeli nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, że objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 111/12, iż treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uprawnionym czyni wniosek, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie, gdy zdarzenie to miało miejsce, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Potwierdza to również definicja pojęcia "przychód". Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tak zdefiniowanym pojęciu przychodu nie mieści się przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. O przychodzie takim stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Uznanie danego świadczenia za nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne wymaga stwierdzenia, że w wyniku zdarzenia prawnego lub zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu bądź też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest przysporzenie majątku o konkretnym wymiarze finansowym, niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06; dostępna j.w.). Zasadnie, odwołując się do orzecznictwa, Skarżący podkreślał, że przysporzenie podatnika musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Zasadnie Skarżący wskazał również, że akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), w których inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej. Uprawnienia te może wykonywać właściciel dokumentu akcji, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień na inny podmiot. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np. prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa zatem określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe. Dopiero realizacja tych uprawnień może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (np. otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

W wyroku z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, za jaką akcje te zostały nabyte.

Rację ma więc Skarżący twierdząc, iż okoliczność, że nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie będzie miała wpływ na wysokość dochodu osiągniętego na skutek zbycia tych akcji. Jak już Sąd wskazał, dochód ze zbycia akcji będzie dochodem z kapitałów pieniężnych (art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 38 tej ustawy, wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Może się więc okazać, że uzyskany przez niego przychód z odpłatnego zbycia akcji będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się, czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również wyrażony w wyroku o sygn. akt II FSK 111/12 pogląd, zgodnie z którym uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a po raz drugi – w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza niemożność uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem – jak o tym stanowi art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. – obniżyć przychód wyłącznie o koszty nabycia papierów wartościowych, a tych przecież nie ponosi. Oczywistym jest, że nie jest kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W wyroku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji dostrzegł ustawodawca, który wprowadził wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wprowadzającej ten przepis wartość rynkowa akcji (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu do projektu wprowadzającej ten przepis ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) stwierdzono, że ma on wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji (Sejm III kadencji; druk sejmowy nr 1955; www.sejm.gov.pl). Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

W orzecznictwie przyjmuje się, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Zasada ta obowiązuje we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa i oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10 oraz z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12; dostępne j.w.). Na gruncie prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu przez wprowadzenie opodatkowania powszechnego i proporcjonalnego. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10; dostępny j.w.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02; OTKA 2002/3/33). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09 (dostępny j.w.).

Uwzględnienie stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania z ograniczonymi prawami, tj. w momencie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim Skarżącego, pomimo że nie miała on wówczas nawet gwarancji stania się pełnoprawnym właścicielem akcji, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał, gdyby wystąpiły okoliczności takie, jak wskazane przez Skarżącego rozwiązanie stosunku pracy z winy pracownika.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący zajął prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu przyniesie mu dopiero sprzedaż akcji przyznanych w ramach programu Restricted Stock Award i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych.

Z uwagi zaś na użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.d.p.o.f. sformułowanie "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody", przychód powyższy powstanie niezależnie od momentu otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych.

Dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem okoliczności, że Skarżący nabył akcje nieodpłatnie.

Uznając, że w momencie zapisu akcji przyznanych w ramach programu Restricted Stock Award na rachunku maklerskim Skarżącego, uzyska on przychód z tzw. innych źródeł, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które wiązał on z nieuwzględnieniem przez Ministra Finansów orzecznictwa potwierdzającego prawidłowość jego stanowiska, stwierdzić należy, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ interpretacyjny ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, jak tego domagał się Skarżący.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną.

Uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).