Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 969/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: Art. 134, art. 145 par. 1 , art. 152, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 127, art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 2, art. 10, art. 82, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Art. 10, art. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kremer Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2008 r. nr [...] skierowaną do T. N., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.306 zł. od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] 212, rok produkcji 1996.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał: art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6, art.76, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 z późn. zm.) a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że dnia 9.12.2007 r. T. N. sprowadził do kraju przedmiotowy samochód.

Podatnik dnia 13.12.2007 r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, oraz zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 195 zł. Podstawę do obliczenia podatku akcyzowego stanowiło oświadczenie, w którym skarżący określił wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 400 EUR. Wcześniej, dnia 12.12.2007 r. podatnik złożył we właściwym miejscowo Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, do której dołączył zobowiązanie do dostarczenia wyceny przedmiotowego pojazdu sporządzonej przez rzeczoznawcę.

Z uwagi na okoliczność złożenia deklaracji obejmujących ten sam pojazd w dwóch różnych organach podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie wyjaśniające.

T. N. wyjaśnił, że nie dopełnił złożonego w Urzędzie Celnym zobowiązania do przedstawienia wyceny pojazdu, ponieważ nie wiedział gdzie znaleźć rzeczoznawcę. Dlatego też dnia 13.12.2007 r. przemeldował się czasowo do K. i w Urzędzie Celnym złożył deklarację uproszczoną, przyjmując jako podstawę do obliczenia podatku akcyzowego kwotę 400 EUR.

Podatnik został pouczony o obowiązujący przepisach w zakresie podatku akcyzowego oraz o konieczności złożenia korekty deklaracji uproszczonej. Korekty takiej podatnik nie złożył, natomiast zawnioskował o uznanie za wiążącą deklaracji złożonej w organie.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 76 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Podatnik dopełnił obowiązków wynikających z przepisów. Jednak uchylenie się od realizacji złożonego w Urzędzie Celnym zobowiązania i złożenie następnie w organie deklaracji uproszczonej, gdzie podstawą do obliczenia podatku była wartość 400 EUR, jednoznacznie świadczy o zamiarze podatnika zapłaty podatku w kwocie niższej niż należna.

Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Wobec faktu, że skarżący nie przedstawił dowodu zakupu potwierdzającego zapłatę za pojazd w kraju unijnym, nie można uznać, że wskazana w deklaracji uproszczonej AKC-U z dnia 13.12.2007 r. podstawa do obliczenia podatku akcyzowego spełnia kryteria art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Dlatego organ uznał, że w sprawie zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący, iż jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Miarodajnym źródłem do ustalenia wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Stronę, wydawane przez uznane wydawnictwa. Organ wskazał, że posiada elektroniczną wersję katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - Carwert pozwalającą na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji, w danych przedziałach czasowych. Za pomocą systemu można ustalić wartość rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu uwzględniającą różnice związane ze stanem technicznym, przebiegiem, dodatkowym wyposażeniem.

Przedmiotem dokonanego przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki: [...], model: [...], rok produkcji: 1996, pojemność skokowa silnika: 2874 cm3 , moc silnika: 90 KW, rodzaj paliwa: olej napędowy. W systemie Carwert znajdują się notowania podobnych pojazdów modelowych o parametrach podobnych do nabytego przez podatnika samochodu. Przyjęto najniższe, najkorzystniejsze notowanie. Dla podobnego pojazdu notowanie rynkowe brutto wynosi 23.500 zł., przy czym notowania podane w systemie dotyczą modelowego auta, a więc obejmują podatek od towarów i usług (VAT) i podatek akcyzowy zawarty w cenie tych samochodów.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy określone w (....) art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych (....) nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Na tej podstawie ustalono, że stawka akcyzy (Su) dla przedmiotowego samochodu wynosi: 13,6 %.

Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym obliczono w oparciu o art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 23.500 zł., pomniejszono o zawartą w niej kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ wskazał obliczenie podatku: wartość rynkowa pojazdu 23.500 zł., wartość po odliczeniu podatku VAT 23.500 zł. : 1,22= 19 262 zł., wartość po odliczeniu podatku akcyzowego 19 262 zł. : 1,136 = 16 956 zł. Kwota należnego podatku 16.956 zł. x 13,6 %= 2.306 zł.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. W sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 9.12.2007r. Z uwagi na fakt, że podatnik w dniu 13.12.2007 r. dokonał wpłaty akcyzy w wysokości 195 zł., do dopłaty pozostaje kwota 2.111 zł. wraz z należnymi odsetkami od dnia 17.12. 2007 r.

Od powyższej decyzji T. N. złożył odwołanie. Podniósł, że jest wieloletnim właścicielem przedmiotowego samochodu zarejestrowanego w Niemczech i postanowił go przerejestrować do Polski. W tym celu zasięgnął informacji o wymogach celnych w K. Uzyskał informację, że jeżeli nie posiada umowy kupna-sprzedaży może złożyć oświadczenie do deklaracji. Zgłosił się do Urzędu Celnego, gdzie dowiedział się, że musi dostarczyć wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę. Z uwagi, że termin naglił zostawił deklarację w N. T., a w K. dowiedział się ponownie, że wystarczy oświadczenie. Prościej było przemeldować się do K. niż załatwiać wycenę, więc złożył deklarację wraz z oświadczeniem oraz zapłacił zadeklarowaną należność w K. Następnego dnia pojechał do N. T., by wycofać deklarację, a tam zrobiono mu awanturę i napisano pismo do Urzędu Celnego, który zmienił swoje stanowisko. Skarżący podniósł, że wypełniając deklarację informował się u osób w kolejce, jakie kwoty deklarują na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Zadeklarował wartość czterokrotnie wyższą niż inni posiadający umowy i od tej wartości zapłacił należny podatek. Wskazał, że w imię równego traktowania podatników, organ winien uznać jego deklarację.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe wobec T. N. w podatku akcyzowym w kwocie 2.159 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ponownie powołał się na treść art. 2 pkt 11, art. 76 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei zgodnie z ust. 2 pkt 2 wskazanego przepisu, podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżący dopełnił wskazanych wyżej obowiązków. Jednakże wobec faktu, iż nie przedstawił dowodu zakupu potwierdzającego nabycie przedmiotowego samochodu na terytorium innego państwa członkowskiego, nie można uznać, że złożona w dniu 13 grudnia 2007 r. deklaracja AKC-U spełnia kryteria art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż wycena organu I instancji przedmiotowego samochodu nie została poprawnie sporządzona i korzystając również z elektronicznej wersji Systemu Carwert, sporządził nową wycenę, uwzględniając dane uzupełniające, o które wezwał uprzednio skarżącego pismem z dnia 2 czerwca 2008r. Podkreślił, że organ I instancji wycenił w rzeczywistości inny model samochodu [...], a mianowicie -model "[...] 212 D 2,8t., 2874ccm - 122KM 95-00". Jednakże z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wynika, iż zarówno maksymalna masa całkowita pojazdu, jak i dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 2590 kg. Oznacza to, iż wycena winna zostać sporządzona dla modelu samochodu [...] "[...] 212 D 2.6t 2874ccm -122KM 95-00", co też uczynił organ odwoławczy.

Organ odwoławczy, uwzględnił również informacje zawarte w formularzu danych uzupełniających - w celu rzetelnego określenia wartości przedmiotowego samochodu. Wygenerowana na tej podstawie przez System Carwert wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu, nawet z uwzględnieniem jedynej zaznaczonej przez skarżącego opcji, tj. ABS, wyniosła 22.000 zł.- jest to cena pojazdu podobnego do nabytego przez skarżącego, według cen obowiązujących w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Ponieważ w/w kwota to cena brutto, w celu ustalenia podstawy opodatkowania -zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - uzyskane notowania organ pomniejszył o podatek od towarów i usług (VAT) i akcyzę zawartą w tym notowaniach. W tym celu do wskazanej wartości rynkowej podobnego samochodu zastosowano współczynnik 1,22 (dla podatku VAT) oraz współczynnik 1,136 (dla podatku akcyzowego), właściwy dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm3.

Ustalona w powyższy sposób wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego pomniejszona o podatki pośrednie zawarte w jego wartości wynosi 15.873,93 zł., zaś na podstawie poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 %. Należny podatek akcyzowy wyniósł, więc 2.158,85, po zaokrągleniu - 2.159 zł.

T. N. w skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ponownie przedstawił okoliczności podniesione w odwołaniu. Wskazał, że nie kwestionuje sposobu wyliczenia należnej akcyzy, ale organ posiada ogromną cenową bazę informacyjną (ma wgląd na tysiące sprowadzonych do Polski samochodów), a korzystając z innego źródła wyceny doprowadza do tego, że za taki sam samochód pobierana jest różna akcyza i to w skali 10-20 krotnej. Wniósł, aby w imię równego traktowania uznać jego deklarację złożoną 13 grudnia 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie skargi i potrzymał dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo wskazał, że skarżący w związku ze złożonym oświadczeniem w Urzędzie Celnym, nie wiedząc gdzie znaleźć rzeczoznawcę - przemeldował się czasowo do K. i tu złożył deklarację AKC-U dot. przedmiotowego samochodu a jako dokument potwierdzający wartość samochodu załączył oświadczenie o jego wartości. Z postępowania skarżącego wynika, więc bezsprzecznie, iż był świadom ciążącego na nim obowiązku podatkowego w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, jak również konieczności uiszczenia z tego tytułu podatku akcyzowego na podstawie jego wartości, którą określałaby wycena sporządzona przez rzeczoznawcę. Skarżący wolał jednak przemeldować się czasowo do K., by tu złożyć kolejną deklarację AKC-U dot. przedmiotowego samochodu, bowiem również przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego uzyskał informację o możliwości złożenia w tut. Urzędzie Celnym oświadczenia do deklaracji, w sytuacji braku posiadania umowy kupna-sprzedaży.

Z akt sprawy wynika, iż oświadczenie o wartości pojazdu skarżący oparł wyłącznie o informacje, na jakie kwoty zawierane są umowy kupna-sprzedaży sprowadzanych samochodów z zagranicy i zadeklarowanych do akcyzy, a jednocześnie akceptowanych Urząd Celny. Skarżący uważa, iż jego oświadczenie nie jest mniej wiarygodne, a wartość przedmiotu podana w nim nie odbiega od wartości podanej w innych deklaracjach.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest kwestia powstania, bądź nie, obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego przez skarżącego, lecz podstawa opodatkowania, która według skarżącego winno być jego oświadczenie określające wartość samochodu na kwotę 400 euro - co nie jest do zaakceptowania przez organ w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Bez wątpienia, bowiem w przypadku dokonania przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sytuacji braku dokumentu potwierdzającego jego wartość a następnie złożenia deklaracji AKC-U - podstawy opodatkowania nie może stanowić art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, lecz pkt 5 tego przepisu. Tym samym nie można uznać, że złożona przez skarżącego w dniu 13 grudnia 2007 r. deklaracja AKC-U spełnia kryteria art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor wskazał, że skarżący został pouczony o obowiązujących przepisach w zakresie podatku akcyzowego oraz trybie złożenia korekty deklaracji uproszczonej AKC-U - jednak tego nie uczynił. W związku z tym, w świetle cytowanego przepisu, nie budzi wątpliwości konieczność wszczęcia postępowania podatkowego wobec podatnika, którego oświadczenie o wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego odbiegało znacznie od przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi samego rodzaju, których stosowanie nakazuje przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do utożsamiania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego w oparciu o umowę kupna-sprzedaży, bądź fakturę, z oświadczeniem o wartości takiego samochodu złożonym przez podatnika wraz z deklaracją AKC-U. Zdaniem organu wyklucza to bezpośrednio treść art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazująca, iż podstawa opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W świetle powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia za podstawę opodatkowania oświadczenia złożonego przez skarżącego w dniu 13 grudnia 2007 r. wraz deklaracją AKC-U. Organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zobowiązany był, więc do stosowania w przedmiotowej sprawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym wyceny rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu osobowego na dzień dokonania tej czynności.

Nie sposób, zatem przyjąć rozwiązania zaproponowanego w skardze, które sprowadza się do określania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w sytuacjach takich jak niniejsza, korzystając z informacji na temat wartości poszczególnych samochodów osobowych, zawartych w deklaracjach AKC-U złożonych w Urzędzie Celnym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, jak również podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, o czym bez wątpienia świadczy skorygowanie z urzędu wyceny sporządzonej przez organ pierwszej instancji i określenie na tej podstawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w niższej wysokości.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - badał, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie w uwzględnieniu zarzutów w niej podnoszonych.

Niewątpliwie kwestią sporną w sprawie poddanej kontroli Sądu, nie jest kwestia powstania, bądź nie, obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego przez skarżącego, lecz podstawa opodatkowania, która według skarżącego winna być ustalona w oparciu o oświadczenie skarżącego określające wartość przedmiotowego samochodu na kwotę 400 EUR.

Organy przyjęły, że w przypadku dokonania przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji braku dokumentu potwierdzającego jego wartość a następnie złożenia deklaracji AKC-U - podstawy opodatkowania nie może stanowić art. 10 ust. 1 i ustawy o podatku akcyzowym, lecz pkt 5 tego przepisu. Tym samym nie można uznać, że złożona przez skarżącego w dniu 13 grudnia 2007 r. deklaracja AKC-U spełnia kryteria art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym, oświadczenie podatnika o wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego odbiegało znacznie przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi samego rodzaju, których stosowanie nakazuje przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zobowiązany był, więc do stosowania w sprawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym wyceny rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu osobowego na dzień dokonania tej czynności.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Niewątpliwie regulacje obowiązujące w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, nie zawierały rozwiązań prawnych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny od wskazanego w powyższych przepisach.

Obowiązująca od dnia 19 lipca 2008 r. a więc w chwili rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r., nr 118, poz.745), zmieniła treść ustawy o podatku akcyzowym.

W szczególności art. 8 tej ustawy dodał do ustawy o podatku akcyzowym art. 82 a o treści następującej

1. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

2. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

3. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega, co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

4. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.".

Powyższa regulacja wprowadzała, więc odmienny niż dotychczas i jednoznacznie określony w zakresie praw i obowiązków organów podatkowych jak i podatnika sposób prowadzenia postępowania poprzedzającego wydanie decyzji określającej, przy ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wówczas, gdy zdaniem organu, wysokość podstawy bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

W tej sytuacji organ odwoławczy rozpoznając odwołanie skarżącego od decyzji organu I instancji obowiązany był uwzględnić powyższe regulacje, czego nie uczynił.

Na marginesie należy zauważyć, że niewątpliwie skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym określającego, że jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomimo tego, że -jak wynikało z jego twierdzeń- przed tym zdarzeniem był wieloletnim właścicielem przedmiotowego samochodu na terytorium Niemiec. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest, bowiem każde przemieszczenie wyroby akcyzowego, czyli sama czynność faktyczna nawet, jeżeli nie miała miejsca transakcja w rozumieniu ekonomicznym lub cywilnoprawnym - np. kupno.

W sytuacji, gdy podatnik dokonał zakupu samochodu osobowego w znacznej odległości czasowej od dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, kwota, którą obowiązany był do zapłacenia jako nabywca, właśnie z uwagi na upływ czasu, może prowadzić do tego, że kwota ta, jeżeli była określana przy składaniu deklaracji uproszczonej AKC-U, może znacznie odbiegać od wartości samochodu w chwili przemieszczanie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nie wyklucza to jednak możliwości uznania przez organ, że również wskazywana podstawa opodatkowania bez odwoływania się przez podatnika do kwoty nabycia, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Wyjaśnieniu także tej kwestii, powinna służyć regulacja art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym.

Ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, zgodnie z treścią art. 10, weszła w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia, bez odniesienia się do postępowań wcześniej wszczętych w przedmiocie podatku akcyzowego- niewątpliwie nakazywała, więc prowadzenie takich postępowań w zgodzie z zawartymi w niej regulacjami także w odniesieniu do postępowań, w których wydawane są decyzje określające a organ kwestionuje podstawę opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie, więc z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może, więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny i prawny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego.

Dlatego też, w sprawie poddanej kontroli sądu organ odwoławczy winien podjąć decyzje kasatoryjną w związku ze zmienionym postępowaniem wynikającym z art. 82a ustawy o podatku akcyzowym i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części lub też uchylić decyzje organu I instancji i sprawę rozstrzygnąć uznając, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i przeprowadzić uzupełniające postępowanie według zasad wynikających z art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym.

Naruszając powyższe zasady decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też została uchylona.

Zgodnie z art. 152 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Rozpoznając odwołanie skarżącego przy ponownym prowadzeniu postępowania organ odwoławczy uwzględni oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.