Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1444/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia D. K. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 14 czerwca 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP BOX, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

W dniu 8 marca 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX.

We wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) są utworami.

Skarżący skierował do organu m.in. następujące pytanie: ,,Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 ustawy o PIT?". Jednocześnie, we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący w treści wniosku wskazał, że art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności Wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, działalność prowadzona jest sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdza, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W piśmie z dnia 28 maja 2021 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność, w okresie którego dotyczy wniosek, a dotycząca wytwarzania programów komputerowych, modernizacji wdrożonych systemów, czy też w zakresie wsparcia technicznego, obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85).

Skarżący pismem z dnia 4 czerwca 2021 r. udzielił wyczerpującej odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r. organ pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ powołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że Skarżący nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych okoliczności przewidzianych w tym wniosku. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku używał sformułowań takich jak "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie zakwalifikować prowadzonej działalności (...)", "Wnioskodawca uważa", a więc w odpowiedzi na wezwanie wyraził on jedynie swoją subiektywną ocenę. Udzielił tym samym odpowiedzi na postawione pytania w sposób niepełny i wymijający, a organ nadal nie posiada wiedzy, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe lub/i badania naukowe.

Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z przedstawionych w wezwaniu definicji prac rozwojowych czy badań naukowych, sformułowanych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz.U. poz. 1668 ze zm., dalej jako "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"), w celu stwierdzenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy faktycznie wykonywanych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w tych definicjach. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, klasyfikując – na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności – działalność Wnioskodawcy do prac rozwojowych/badań naukowych. Tymczasem zdaniem organu to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji.

W ocenie organu informacja, czy Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe lub badania naukowe, w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowi element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych leży więc po stronie Wnioskodawcy. Prawidłowość tej kwalifikacji nie podlega ocenie w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca nie doprecyzował jednoznacznie i konkretnie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony. Uniemożliwiało to wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. W związku z powyższym, powołując treść wybranych przepisów Ordynacji podatkowej, organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O.p. – przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora KIS;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez:

( naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz

( naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych;

( dokonanie przez organ wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2021 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 14 czerwca 2021 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia, po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ wskazał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Zarzuty wysunięte w zażaleniu są zdaniem organu niezasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Organ powołał treść art. 14b § 1 – § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. i wyjaśnił, że zainteresowany (wnioskodawca) powinien w sposób kompletny oraz nie budzący wątpliwości zaprezentować stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz zawrzeć własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien/powinno zawierać informacje, które są konieczne dla oceny, czy skutki podatkowe tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego regulują określone (wskazane we wniosku) przepisy prawa podatkowego. Bez spełnienia tego warunku właściwy organ nie może udzielić interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację nie może dokonywać w ramach przedstawionego we wniosku zdarzenia żadnych zmian, ani samodzielnych ustaleń. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów organ wskazał, że regulacja art. 14b § 3 O.p. w pierwszej kolejności skierowana jest do zainteresowanego wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie w postaci interpretacji indywidualnej, w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ respektując powyższy przepis, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy, skierował do strony wezwanie, w którym precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Organ wskazał, że mimo podjęcia powyższych działań wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Organ ponadto wskazał na art. 169 § 1 O.p., na którego odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej zezwala treść art. 14h tej ustawy, a z którego wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony wszczynającego dane postępowanie. Jeśli zatem pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dlatego też zdaniem organu jego postępowanie odpowiada prawu.

Organ nie zgadza się z tym, by celem sformułowanych pytań w wezwaniu było doprowadzenie do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez zamieszczenie w treści własnego stanowiska w kontekście pytań interpretacyjnych. Zamieszczenie wskazanych informacji we własnym stanowisku, nawet gdyby istniała możliwość wydania interpretacji indywidualnej, nie podlegałoby w tym zakresie ocenie. Natomiast elementem niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, właśnie dla możliwości dokonania oceny prawidłowości zajętego stanowiska, musi być w ocenie organu stwierdzenie, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe. Przy czym stwierdzenie to, wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, nie może być wyrażeniem własnego zdania czy opinii, ale odzwierciedleniem faktycznie podejmowanych czynności o określonym charakterze. Według organu tylko wówczas wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego posiada walor gwarancji ochrony. Organ, pomimo wystosowanego wezwania, nadal nie posiadał więc wiedzy czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu przerzucania ciężaru interpretacji przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. na Wnioskodawcę organ podniósł, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy. Końcowo organ nie podzielił zarzutu naruszenia zasad legalizmu i praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżący, wnosząc o jego uchylenie jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 28 maja 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2021 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze i odniósł się do argumentacji organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 14 czerwca 2021 r.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora KIS z dnia 21 sierpnia 2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 14 czerwca 2021 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 8 marca 2021 r., uzupełnionego pismem z dnia 4 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami zawartymi we wniosku, odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie), stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38- 40 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegająca opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30ca u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Natomiast w ocenie organu – pomimo wystosowanego wezwania - nadal nie posiadał wiedzy czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skoro Skarżący nie potrafił jednoznacznie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności twórczej obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe organ nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Na wstępie wskazać należy, że kwestia prawidłowości pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z przyczyn tożsamych lub zbliżonych do tych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym tutejszego Sądu (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/21, z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/21, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 530/21, z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 812/21, z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 274/21, z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21; przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Co do spornej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 (CBOSA), w którym stwierdził, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygał on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych powyżej wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, CBOSA).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast zgodnie z art. 14h O.p., w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma zastosowanie m.in. art. 169 §1-2 tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślenia ponadto wymaga, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, CBOSA). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14, CBOSA). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17, CBOSA).

Należy również zaznaczyć, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne – przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest więc ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że Skarżący w kontrolowanej sprawie sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wskazać należy, że wniosek Skarżącego zmierzał między innymi do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Dyrektor KIS uznał, że Skarżący nie uzupełnił wniosku, ponieważ w wystosowanym wezwaniu wskazał, że informacja, czy Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe lub badania naukowe, w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowi element niebudzącego wątpliwości zaprezentowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy, tym samym nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, to właśnie organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Sąd tymczasem stwierdził, że organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie okoliczności sprawy, tj. poza opis stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego.

Organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że elementem niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla możliwości dokonania oceny prawidłowości zajętego stanowiska, musi być stwierdzenie, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe. Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło doprecyzowania okoliczności faktycznych sprawy, tak aby uzyskały walor kompletności i precyzyjności. Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ argumentował, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem organu taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie Sądu nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, nie może to być przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Podkreślić należy, że Skarżący precyzyjnie opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiło żądanie dokonania oceny prawnej. Skarżący wskazał, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo - rozwojowej, tj. są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca wskazał też, że wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez niego na rzecz kontrahentów - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p.").

Wymaga jednocześnie zaakcentowania, na co wskazywano już powyżej, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16, CBOSA).

W tym kontekście podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżący podnosił, iż ustawa w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych i organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Powyższe zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. W pkt 74 tych Objaśnień Minister wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p. nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora KIS.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że Skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby Wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność tj. prace rozwojowe należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby do organu pytania interpretacyjnego. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018r., sygn. akt I SA/Wr 739/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Skarżący przesądził kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości.

Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p.

Konkludując, we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p.

Wniosek w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g § 1 O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł) i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika –doradcy podatkowego (480 zł).