Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 482/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G.. z dnia 5 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pan M.B. w złożonym za 2003 rok zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wykazał przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł. Należny ryczałt wyniósł [...] zł.

Pismem z dnia 8 listopada 2005 r. podatnik poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanej kradzieży dokumentacji rachunkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej z okresu pięciu lat oraz komputera, na którego dysku przechowywał dane związane z tą działalnością. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył podatnikowi termin na odtworzenie dokumentacji podatkowej. Pan M.B. odtworzył dokumentację podatkową, złożył korekty deklaracji podatkowych PIT–28 za lata 2000 – 2005 oraz uregulował zaległe należności wraz z odsetkami.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 5 lutego 2009 r. wydał decyzję, którą określił M.B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, albowiem w wydanej w dniu 5 lutego 2009 r. decyzji organu podatkowego I instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w wysokości niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 14 października 2009 r. wydał decyzję, którą określił M.B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił,

że w 2003 r. podatnik osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej

w kwocie [...] zł. Osiągnięte przez podatnika w poszczególnych miesiącach

2003 r. przychody naczelnik urzędu skarbowego opodatkował przy zastosowaniu zasady wynikającej z art. 17 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwaną dalej u.z.p.d., w następujący sposób: 15% stawkę ryczałtu (w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.) zastosował do kwoty [...] zł, 27,5% stawkę ryczałtu (w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.) zastosował do kwoty [...] zł i 75% stawkę ryczałtu (w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i 17 ust. 2 u.z.p.d.) zastosował do kwoty [...] zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Pan M.B., wnosząc

o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucił naruszenie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", przez jego błędne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji na całość zobowiązania, a nie tylko

w zakresie wymiaru uzupełniającego; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych

za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nieprawdziwym i sprzecznym

ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleniu, że podatnik nie prowadził w 2003 r. ewidencji przychodów oraz ustalenie, że wykonywał usługi podlegające klasyfikowaniu w grupowaniu PKWiU 74.30 oraz naruszenie

art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez jego błędne zastosowanie

i art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.z.p.d. przez ich błędną wykładnię.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191, 192 O.p. i 194 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p. a contrario, poprzez ich niezastosowanie i dokonanie ustaleń nie na podstawie dowodów;

art. 193 § 1 i 6 O.p. w zw. z art. 290 § 5 O.p. w zw. z art. 17 u.z.p.d. w zw. z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze",

przez ich niezastosowanie. Podatnik zarzucił też skarżonej decyzji naruszenie przepisów rozporządzenia wykonawczego tj. § 6 ust. 1 poprzez jego błędną wykładnię oraz § 6 ust. 2 pkt 3 przez jego niezastosowanie, oraz przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 81b § 1 pkt 1 a contrario w zw. z art. 206 w zw. z art. 292 przez

ich niezastosowanie, art. 81b § 1 i 2 przez błędną wykładnię, art. 121 § 1

w zw. z art. 292 w zw. z art. 281 § 2, poprzez ich niezastosowanie, art. 21 § 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 u.z.p.d., przez ich błędne zastosowanie w zakresie przychodów uznanych za nie zaewidencjonowane, art. 68 § 1 przez jego niezastosowanie,

a w wypadku nieuwzględnienia tego zarzutu – art. 70 § 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.z.p.d.; art. 188 przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 230 § 1 w zw. z art. 234, art. 127 i art. 191, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że wydana na podstawie

art. 17 u.z.p.d. decyzja ma charakter decyzji ustalającej i w związku z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2003 r. uległo przedawnieniu. Zobowiązanie to uległo także przedawnieniu w sytuacji uznania decyzji za decyzję określającą, albowiem obowiązek podatkowy powstał w 2003 r., zaś decyzja została wydana w 2009 r.

Decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy skarżoną decyzję, podzielając w całości argumentację organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że wydawane na podstawie art. 17 u.z.p.d. decyzje podatkowe mają charakter deklaratoryjny. Okoliczność, że organ podatkowy określa na podstawie art. 17 u.z.p.d. wysokość zobowiązania wg wyższej stawki z uwagi na brak lub nierzetelność ewidencji nie zmienia charakteru deklaratoryjnego decyzji określającej. Zobowiązanie podatkowe skarżącego nie jest więc objęte zakresem regulacji art. 68 § 1 i 2 O.p., który dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Podlega zatem przedawnieniu 5 – letniemu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku

(art. 70 O.p.). Termin płatności podatku za 2003 r. upłynął w dniu 31 stycznia 2004 r. Zobowiązanie podatkowe M.B. przedawniałoby się z końcem 31 grudnia 2009r., ale przed upływem tego terminu doręczono podatnikowi odpis tytułu wykonawczego obejmujący zobowiązanie podatkowe za 2003 r. i zastosowano środek egzekucyjny poprzez wyegzekwowanie części kosztów egzekucyjnych. Skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku M.B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej:

1. art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie, powstaje z mocy prawa, podczas gdy zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania; organ odwoławczy winien uchylić obie decyzje pierwszoinstancyjne

i umorzyć postępowanie w sprawie – w związku z przedawnieniem prawa

do wydania decyzji w zw. z art. 68 § 1 O.p.,

2. art. 68 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie; organ odwoławczy wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego winien uchylić obie decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie,

3. art. 21 ust. 1 u.z.p.d. przez jego niezastosowanie wyrażające się w przyjęciu,

że wbrew wyraźnej treści tego przepisu, cały podatek zryczałtowany

za 2002 r., a nie tylko za grudzień 2002 r., płatny jest w 2003 r., co doprowadziło

do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.z.p.d. przez jego błędne zastosowanie,

4. art. 11 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14,

poz. 76 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", przez ich błędną wykładnię, polegającą

na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do podatku z art. 17 u.z.p.d., mimo uznania tego podatku za podatek powstający z mocy prawa,

5. art. 13 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do podatku

z art. 17 u.z.p.d., mimo uznania tego podatku za podatek powstający z mocy prawa,

6. art. 193 § 1 i 6 O.p., nadto art. 121 § 1 O.p. i art. 188 O.p.,

7. art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie; w jego braku zaskarżona decyzja mogłaby orzec o podatku liczonym wg pięciokrotności stawki 17%, która to stawka w braku naruszenia mogłaby nie mieć zastosowania,

8. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy oraz

§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w zw. z załącznikiem do tego rozporządzenia;

w jego braku zaskarżona decyzja mogłaby orzec o podatku liczonym wg pięciokrotności stawki 17%, która to stawka w braku naruszenia mogłaby nie mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 357/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

z 05 lutego 2010 r. Powołując się na prezentowane w orzecznictwie poglądy przyjął,

że wskutek zastosowania wobec skarżącego podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, uległo przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Na tę ocenę nie może mieć wpływu sformułowanie "organ określa", użyte w art. 17 u.z.p.d. Skarżona decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej, a nie decyzji deklaratoryjnej. Zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 68 O.p. Stąd rozstrzygnięcie organu podatkowego było błędne.

Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej skardze kasacyjnej, opierając się na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. przez błędną wykładnię i przepisów postępowania, tj. art. 68 § 1 i 2 O.p.

w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (zamiast art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) i związanie organów podatkowych błędną wykładnią. W uzasadnieniu zakwestionował pogląd Sądu I instancji, że skarżona decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 06 kwietnia 2011 r. sygn. akt

II FSK 2335/10 uchylił skarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 17 u.z.p.d. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydając decyzję na podstawie art. 17 u.z.p.d. organ podatkowy kwestionuje samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 u.z.p.d. i tylko określa wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu. Organy podatkowe nie tworzą nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a precyzują jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdarzenie to podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości podatku. Fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby art. 17 u.z.p.d. Fakt ten stanowi wyłącznie warunek szacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, wg podwyższonych stawek, będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Przyjęcie, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach u.z.p.d. Treść

art. 21 § 3 O.p. potwierdza prawidłowość takiej interpretacji. Interpretacja taka jest też uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 u.z.p.d. Posługiwanie się przez ustawodawcę określeniami "ustali" czy "określi" nie jest wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego.

W ocenie NSA zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. przesądza o zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania do tego zobowiązania

art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Skoro zobowiązanie określone na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. jest nadal zobowiązaniem powstałym z mocy prawa, to nie mają do niego zastosowania wskazane wyżej przepisy, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga Pana M.B. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozpoznający sprawę jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2011 r. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanie decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d. nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, a precyzuje jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie

art. 17 u.z.p.d. ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Nie znajduje do niej zastosowania art. 68 O.p. Ustalone na podstawie art. 17 u.z.p.d. zobowiązanie podatkowe skarżącego jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Nie znajdują zatem do niego zastosowania przepisy art. 68 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. , a przepis

art. 70 O.p.

Wobec powyższego nie jest trafny zarzut zgłoszony w skardze dotyczący naruszenia art. 17 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 68 § 1 O.p., skoro przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje (art. 21 ust. 1), że podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać

go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca,

a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania (a więc do 31 stycznia roku następnego). Podatek ten, mimo że jest płacony za okresy miesięczne, to jednocześnie jest podatkiem rocznym. Podstawowym okresem rozliczeniowym w tym podatku jest cały rok podatkowy (którym jest rok kalendarzowy).

Skoro zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów jest podatkiem rocznym, to termin płatności tego podatku za 2003 r. upływał z końcem terminu do złożenia zeznania tj. z dniem 31 stycznia 2004 r. (art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d.).

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu na 01 stycznia 2003 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. rozpoczął swój bieg w dniu 01 stycznia 2005 r.

Zobowiązanie podatkowe M.B. za 2003 r. przedawniałoby się zatem w dniu 31 grudnia 2009 r. Stosownie jednak do przepisu art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie organ podatkowy

I instancji przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 07 grudnia 2009 r. doręczył podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, odnoszącego się do zobowiązania za 2003 r. oraz zastosował środek egzekucyjny. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w świetle powyższego nie doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe M.B. za 2003 r. nie było w dniu wydania skarżonych decyzji zobowiązaniem przedawnionym.

Stąd nieuzasadniony jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.z.p.d. przez jego niezastosowanie i art. 70 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie.

Przechodząc do rozpatrzenia dalszych zarzutów skargi odnieść należy się do kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 121 i 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.), a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny,

na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Należy podkreślić, że organy prowadzące postępowanie

w sprawie dołożyły wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy. Okoliczności wynikające z treści dołączonych do akt dowodów zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy i poddane należytej ocenie.

Stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie prowadził ewidencji przychodów zostało właściwie wyprowadzone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sporządzono protokół badania ksiąg, w którym precyzyjnie określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano "ewidencji" za dowód tego,

co wynika z zawartych w niej zapisów.

Organy podatkowe w sposób logiczny i przekonujący wyjaśniły przyczyny,

dla których przedłożony przez podatnika dokument "podsumowania ewidencji przychodów za rok 2003" nie może zostać uznany za ewidencję przychodów. Rzetelnie przedstawiły, dlaczego nie ma możliwości przyporządkowania wystawionych przez podatnika w 2003 r. faktur do przychodów za poszczególne miesiące. Stąd zasadnie przyjęto, że skarżący nie dysponował ewidencją przychodów za 2003 r., na podstawie której można byłoby zweryfikować dane wynikające ze złożonego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu

od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotowe "podsumowanie ewidencji" nie mogło być obiektem badań organów podatkowych.

Organy podatkowe wyprowadziły prawidłowe wnioski, że nie było konieczności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia treści uzgodnień podatnika z kontrahentami co do zakresu wykonywanych usług. W sposób nie budzący wątpliwości wykazano, które z wykonanych przez podatnika usług obejmowały wyłącznie badania i pomiary instalacji elektrycznych i odgromowych,

bez wykonywania napraw/montażu. Organy podatkowe przedstawiając konkretne faktury, przekonująco wyjaśniły kiedy podatnik świadczył usługi napraw (montażu),

a kiedy świadczył usługi polegające wyłącznie na badaniu, pomiarach instalacji. Podstawowym kryterium kwalifikacyjnym danej usługi jest rodzaj wykonywanych czynności i ich końcowy efekt. Niewątpliwie odpowiednie dokręcenie śrubek elementów łączeniowych nie może zostać uznane za pomiary elektryczne wykonywane w ramach montażu instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego. Słusznie organy podatkowe zakwalifikowały enumeratywnie wymienione w skarżonej decyzji faktury,

jako dokumentujące wykonanie usług jedynie w zakresie przeglądów technicznych.

Nie było podstaw do klasyfikowania spornych usług jako robót związanych z montażem instalacji elektrycznych (anten mieszkaniowych), mieszczących się w grupowaniu PKWiU 45.31.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało jakie usługi świadczył podatnik w roku 2003 r. Nie było konieczności uwzględniania żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, skoro okoliczności na które się powoływał (rodzaj świadczonych w 2003 r. usług) zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (dołączonymi do akt sprawy fakturami).

Tym samym raz jeszcze należy powtórzyć, że postępowanie podatkowe,

które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności nie naruszało powołanych w skardze przepisów

art. 120, 121 § 1, 180, 191 O.p., a także art. 188 O.p. i art. 193 § 1 i § 6 O.p. Organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły na jego podstawie stan faktyczny sprawy.

Nie znajduje również oparcia w przepisach prawa zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 11 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

i art. 13 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 u.z.p.d., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., podatnik uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, opłacający podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę,

o której mowa w art. 9 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1 i w art. 26b ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z przepisem art.13 ust1 u.z.p.d., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnika, o której mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zapłaconej w roku podatkowym, zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, o ile nie została odliczona od podatku dochodowego.

Cytowane przepisy przewidują możliwość dokonywania odliczeń od przychodów ewidencjonowanych oraz do obniżenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że językowa wykładnia

art. 11 ust. 1 u.z.p.d. i art. 13 ust. 1 u.z.p.d. wskazuje, że przepisy te znajdują zastosowanie tylko wobec tych podatników, którzy ewidencjonowali przychody.

Nie mogą znaleźć zastosowania do wartości niezaewidencjonowanego przychodu,

który został ustalony na podstawie art. 17 u.z.p.d. Potwierdza to treść art. 17 u.z.p.d. Organ podatkowy, zgodnie z tym przepisem ma określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu i od tej kwoty ma ustalić ryczałt. Przepis ten nie przewiduje prawa do odliczenia od przychodów niezaewidencjonowanych, ani obniżenia ryczałtu określonego od przychodu niezaewidencjonowanego. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że taka interpretacja przepisu znajduje swe uzasadnienie w konstrukcji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – przepis art. 17 u.z.p.d. umieszczony został po przepisach art. 11 i art. 13 u.z.p.d.

W ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) precyzyjnie określono pojęcie "przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych" (art. 1, 2, 3 ustawy) oraz "przychodów ewidencjonowanych"

(art. 6 ustawy). W przepisie art. 17 u.z.p.d. ustawodawca unormował szczególny sposób opodatkowania nieewidencjonowanych przychodów podlegających opodatkowaniu

w formie zryczałtowanej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 830/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 października 2007 r.,

sygn. akt I SA/Ke 376/07).

Podatnik nie przedstawił ewidencji za 2003 r. Organ podatkowy zasadnie ustalił

w całości przychód podatnika na podstawie art. 17 u.z.p.d. Nie było zatem podstawy

do zastosowania w skarżonej decyzji przepisów art. 11 ust. 1 u.z.p.d.

w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest naruszenia w skarżonej decyzji

innych przepisów, które z urzędu należało wziąć pod rozwagę, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

[pic]