Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1355/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 40, art. 43 ust. 15 pkt 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.43.2020.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] S.A. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca" lub "Bank") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 29 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 30 stycznia 2020 r. Bank złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Wnioskodawcy nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Wnioskodawca jest bankiem krajowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm., dalej: "p.b."). Wśród czynności bankowych wykonywanych przez Bank, wymienionych w art. 5 p.b., znajdują się, w szczególności przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów, prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie kredytów, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw, operacje wekslowe, udzielanie i potwierdzanie poręczeń oraz nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Niniejszy wniosek dotyczy nabywania i zbywania przez Bank praw i obowiązków lub wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota Kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę (dalej łącznie jako: "kredyty"). W przypadku niewypłaconych części kredytów - przedmiotem transakcji są prawa i obowiązki z umowy kredytowej (w tym obowiązek wypłaty kwoty kredytu kredytobiorcy w odpowiedniej części). Natomiast w przypadku wypłaconych części kredytów - przedmiotem transakcji są wierzytelności z umowy kredytowej (tj. prawo do domagania się spłaty kredytu od kredytobiorcy wraz z odsetkami).

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wszystkich niżej wymienionych scenariuszy kredyt jest w sytuacji normalnej, tj. bez rozpoznanej utraty wartości nominalnej. W każdym z poniższych przypadków może być tak, że Bank nabywa w ramach jednej transakcji kilka kredytów, z czego część kredytów jest całkowicie wypłacona (w tym przypadku Bank nabywa nie prawa i obowiązki z umowy kredytowej a wierzytelności z umowy kredytowej). Część kredytów kwalifikuje się do jednego z poniżej opisanych wariantów.

Bank dokonuje transakcji nabywania kredytów zarówno z podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami (instytucje finansowe), mającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest świadczona) w Polsce ("kontrahenci krajowi") jak i podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami (instytucje finansowe), mającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest świadczona) w innym kraju niż Polska ( "kontrahenci zagraniczni").

W sytuacji, gdy Bank nabywa część kredytu, która została już wypłacona (tj. przedmiotem transakcji są wierzytelności), wówczas wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych. Wśród wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w stosunku do kredytobiorcy. Nabywca nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy. Nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem wierzytelności jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie).

Bank wskazał, że nabyte wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę jednak nabywca nie nabywa wierzytelności z taką intencją.

Nabywca wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy. Ponadto zaznaczono, że transakcje nabycia wierzytelności przez Bank nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu, w ramach sekurytyzacji czy też w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny.

Bank wskazał, że w zależności od konkretnego wariantu transakcji, wynagrodzenie z tytułu transakcji może być płatne w następującej formie dyskonto wartości nominalnej kredytu (dalej: "opcja dyskonto"), odrębna opłata transakcyjna płatna na rzecz nabywcy kredytu przez sprzedawcę (dalej: "opcja opłata transakcyjna"). Nabywca kredytu otrzymuje od sprzedawcy część prowizji przygotowawczej, którą ww. sprzedawca otrzymał uprzednio od kredytobiorcy (dalej "opcja prowizja przygotowawcza").

Skarżący rozróżnił dwie podstawowe grupy w zakresie nabywania kredytów przez Bank. Pierwsza grupa dotyczy transakcji, w których nabycie kredytu przez Bank ma charakter zamierzony na moment udzielenia kredytu (dalej: "syndykacja pierwotna"), przy czym kredyt udzielany jest wspólnie przez uczestników konsorcjum (dalej: "kredyt konsorcjalny"). Ze względu na stopień, w jakim dany kredyt został wypłacony oraz sposób określenia wynagrodzenia przez strony transakcji. Bank wskazał, że kredyt nie został w ogóle wypłacony, zachodzi wtedy opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna) albo opcja prowizja przygotowawcza. Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część kredytu, która nie została wypłacona, i występuje opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna) lub opcja prowizja przygotowawcza. Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej wskazanych części w zakresie wypłaconej części Kredytu: opcja dyskonto i/lub opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna)

- opcja prowizja przygotowawcza. W zakresie niewypłaconej części kredytu: opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna) albo opcja prowizja przygotowawcza.

Druga grupa opisywanych przypadków dotyczy transakcji, w których nabycie kredytu przez Bank nie ma charakteru zamierzonego na moment udzielenia Kredytu (dalej: "syndykacja wtórna"), przy czym kredyt ma charakter kredytu konsorcjalnego lub też kredytu udzielanego przez jeden podmiot (dalej: "kredyt bilateralny").

Ze względu na stopień, w jakim dany kredyt został wypłacony oraz sposób określenia wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty:

- kredyt nie został w ogóle wypłacony, opcja opłata transakcyjna;

- kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część Kredytu, która nie została wypłacona, opcja opłata transakcyjna;

- kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej wskazanych części:

- w zakresie wypłaconej części kredytu, opcja dyskonto i/lub opcja opłata transakcyjna;

- w zakresie niewypłaconej części kredytu, opcja opłata transakcyjna.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wszystkich niżej wymienionych scenariuszy:

- kredyt jest w sytuacji normalnej, tj. bez rozpoznanej utraty wartości nominalnej;

- w każdym z poniższych przypadków może być tak, że Bank zbywa w ramach jednej transakcji kilka kredytów, z czego część kredytów jest całkowicie wypłacona (w tym przypadku Bank zbywa nie prawa i obowiązki z umowy kredytowej a wierzytelności z umowy kredytowej) a część kredytów kwalifikuje się do jednego z poniżej opisanych wariantów;

Bank dokonuje transakcji zbywania kredytów zarówno z kontrahentami krajowymi jak i kontrahentami zagranicznymi.

W sytuacji, gdy Bank zbywa część kredytu, która została już wypłacona (tj. przedmiotem transakcji są wierzytelności), wówczas wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych. Wśród wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w stosunku do kredytobiorcy, nabywca nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy. Nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem wierzytelności jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie). Nabyte wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę jednak nabywca nie nabywa wierzytelności z taką intencją. Nabywca wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy. Transakcje zbycia wierzytelności przez Bank nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu, w ramach sekurytyzacji oraz w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny.

Ponadto, Bank wskazuje, iż w zależności od konkretnego wariantu, wynagrodzenie z tytułu transakcji może być płatne w formie: opcji dyskonto, opcji opłata transakcyjna lub opcji prowizja przygotowawcza.

Wnioskodawca wskazał szczegółową listę transakcji zbycia/nabycia Kredytów przez Bank objętych niniejszym wnioskiem.

I. Nabywanie kredytów przez Bank.

1. Przypadki nabywania kredytów konsorcjalnych w ramach syndykacji pierwotnej

A. Nabycie kredytu przez Bank od kontrahenta krajowego, przy czym:

a) kredyt nie został w ogóle wypłacony,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

b) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część kredytu, która nie została wypłacona,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

c) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona,

W) w zakresie wypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

iii) opcja dyskonto,

iv) opcja dyskonto plus opcja opłata transakcyjna,

K) w zakresie niewypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

B. Nabycie kredytu przez Bank od kontrahenta zagranicznego

a) Kredyt nie został w ogóle wypłacony

i) opcja opłata transakcyjna

ii) opcja prowizja przygotowawcza

b) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część kredytu, która nie została wypłacona,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

c) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona,

W) w zakresie wypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna

ii) opcja prowizja przygotowawcza

iii) opcja dyskonto

iv) opcja dyskonto plus opcja opłata transakcyjna

K) w zakresie niewypłaconej części kredytu

i) opcja opłata transakcyjna

ii) opcja prowizja przygotowawcza

2. Przypadki nabywania kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach syndykacji wtórnej;

A. Nabycie kredytu przez Bank od kontrahenta krajowego, przy czym:

a) kredyt nie został w ogóle wypłacony,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

b) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część kredytu, która nie została wypłacona,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

c) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona,

W) w zakresie wypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

iii) opcja dyskonto,

iv) opcja dyskonto plus opcja opłata transakcyjna,

K) w zakresie niewypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

B. Nabycie kredytu przez Bank od kontrahenta zagranicznego,

a) kredyt nie został w ogóle wypłacony,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

b) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część kredytu, która nie została wypłacona,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

c) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona,

W) w zakresie wypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

iii) opcja dyskonto,

iv) opcja dyskonto plus opcja opłata transakcyjna,

K) w zakresie niewypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

II. Zbywanie kredytów przez Bank.

1. Przypadki zbywania kredytów konsorcjalnych w ramach syndykacji pierwotnej,

A. Zbycie kredytu przez Bank na rzecz kontrahenta krajowego, przy czym:

a) kredyt nie został w ogóle wypłacony,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

b) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wyłącznie część kredytu, która nie została wypłacona,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

c) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona,

W) w zakresie wypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

iii) opcja dyskonto,

iv) opcja dyskonto plus opcja opłata transakcyjna,

K) w zakresie niewypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

B. Zbycie kredytu przez Bank na rzecz kontrahenta zagranicznego.

a) kredyt nie został w ogóle wypłacony,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

b) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wyłącznie część kredytu, która nie została wypłacona,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

c) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona jak i część Kredytu, która nie została jeszcze wypłacona,

W) w zakresie wypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

iii) opcja dyskonto,

iv) opcja dyskonto plus opcja opłata transakcyjna,

K) w zakresie niewypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

2. Przypadki zbywania kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach syndykacji wtórnej,

A. Zbycie kredytu przez Bank na rzecz kontrahenta krajowego, przy czym:

a) kredyt nie został w ogóle wypłacony,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

b) kredyt został częściowo wy płacony, a Bank zbywa wytycznie część kredytu, która nie została wypłacona,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

c) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona,

W) w zakresie wypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

iii) opcja dyskonto,

iv) opcja dyskonto plus opcja opłata transakcyjna,

K) w zakresie niewypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

B. Zbycie kredytu przez Bank na rzecz kontrahenta zagranicznego,

a) kredyt nie został w ogóle wypłacony,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

b) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wyłącznie część kredytu, która nie została wypłacona,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

c) kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona,

W) w zakresie wypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

iii) opcja dyskonto,

iv) opcja dyskonto plus opcja opłata transakcyjna,

K) w zakresie niewypłaconej części kredytu,

i) opcja opłata transakcyjna,

ii) opcja prowizja przygotowawcza,

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy transakcje opisane w pkt I.1.A i I.2.A stanowią dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT?

2. Czy transakcje opisane w pkt I.1.B i I.2.B stanowią dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska?

3. Czy transakcje opisane w pkt II.1.A i II.2.A nie stanowią dla Banku czynności podlegających VAT?

4. Czy transakcje opisane w pkt II.1.B i II.2.B stanowią dla Banku import usług zwolniony z VAT?

5. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) i), I.1.A b) i), I.1.A c) W) i), I.1.A c) K) i), I.2.A a) i), I.2.A b) i), I.2.A c) W) i), 1.2.A c) K) i) stanowi kwota opłaty transakcyjnej?

6. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) ii), I.1.A b) ii), I.1.A c) W) ii), I.1.A c) K) ii), I.2.A a) ii), I.2.A b) ii), I.2.A c) W) ii), I.2.A c) K) ii) stanowi kwota prowizji przygotowawczej?

7. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iii) i I.2.A c) W) iii) stanowi kwota dyskonta?

8. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iv) i I.2.A c) W) iv) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej?

9. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt i I.1.B a) i), II.1.B b) i), II.1.B c) W) i), II.1.B c) K) i), II.2.B a) i), II.2.B b) i), II.2.B c) W) i), II.2.B c) K) i) stanowi kwota opłaty transakcyjnej?

10. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B a) ii), II.1.B b) ii), II.1.B c) W) ii) II.1.B c) K) ii), II.2.B a) ii), II.2.B b) ii), II.2.B c) W) ii), II.2.B.c) K) ii) stanowi kwota prowizji przygotowawczej?

11. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iii) i II.2.B c) W) iii) stanowi kwota dyskonta?

12. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iv) i II.2.B c) W) iv) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1. Transakcje opisane w pkt I.1.A i I.2.A stanowią dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT.

2. Transakcje opisane w pkt I.1.B i I.2.B stanowią dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska.

3. Transakcje opisane w pkt II.1.A i II.2A nie stanowią dla Banku czynności podlegających VAT.

4. Transakcje opisane w pkt II.1.B i II.2.B stanowią dla Banku import usług zwolniony z VAT.

5. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) i), I.1.A b) i), I.1.A c) W) i), I.1.A c) K) i), I.2.A a) i), I.2.A b) i), I.2.A c) W) i), I.2.A c) K) i) stanowi kwota opłaty transakcyjnej.

6. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) ii), I.1.A b) ii), I.1.A c) W) ii), I.1.A c) K) ii), I.2.A a) ii), I.2.A b) (ii), I.2.A c) W) ii), I.2.A c) K) ii) stanowi kwota prowizji przygotowawczej.

7. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iii) i I.2.A c) W) iii) stanowi kwota dyskonta.

8. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iv) i I.2.A c) W) iv) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej.

9. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B a) i), II.1.B b) i), II.1.B c) W) i), II.1.B c) K) i), II.2.B a) i), II.2.B b) i), II.2.B c) W) i), II.2.B c) K) i) stanowi kwota opłaty transakcyjnej.

10. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B a) ii), II.1.B b) ii), II.1.B c) W) (ii), II.1.B c) K) ii), II.2.B a) ii), II.2.B b) ii), II.2.B c) W) ii), II.2.Bc) K) ii) stanowi kwota prowizji przygotowawczej.

11. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iii) i II.2.B c) W) iii) stanowi kwota dyskonta.

12. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iv) i 11.2.B c) W) iv) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej.

W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca w stosunku do pytania 1-4 – zawarł wspólne uzasadnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż transakcja zbycia kredytu stanowi świadczenie usług, przy czym podmiotem świadczącym usługę jest nabywca. Z uwagi na to, że niniejszy wniosek dotyczy zarówno transakcji nabycia jak i zbycia kredytów przez Bank jak transakcji z kontrahentami krajowymi jak i Kontrahentami zagranicznymi - miejscem świadczenia przedmiotowej usługi może być Polska lub inny kraj.

W przypadkach, w których miejscem świadczenia ww. usługi będzie terytorium Polski, należy ustalić właściwą stawkę VAT mającą do niej zastosowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, w tych przypadkach zastosowanie powinno mieć zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT dla usług udzielania kredytów (w odniesieniu do niewypłaconych części kredytów) oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT dla usług w zakresie długów - w odniesieniu do wypłaconych części kredytów. Przy czym, w tym przypadku nie znajduje zastosowania wyłączenie z przedmiotowego zwolnienia określone w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT dla czynności ściągania długów, w tym factoringu.

W zakresie niewypłaconych części kredytów, Bank stwierdził, że jednym z kluczowych następstw transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku jest przejęcie przez nabywcę obowiązku wypłaty kwoty kredytu kredytobiorcy. Innymi słowy, jeszcze przed wypłatą kwoty kredytu, dochodzi do zmiany podmiotowej po stronie kredytodawcy. Od momentu zawarcia umowy kredytowej do momentu zawarcia przedmiotowej transakcji, wartość kredytu nie ulega zmianie. Kredyt pozostaje bowiem na tą chwilę w sytuacji normalnej, tj. bez rozpoznanej utraty wartości nominalnej.

Wedle Skarżącego, istotą transakcji nabycia/zbycia kredytów (w niewypłaconej części) przez Bank jest przejęcie przez nabywcę obowiązku wypłaty kwoty kredytu, z czym skorelowane jest, na dalszym etapie (tj. po wypłacie kwoty kredytu), otrzymanie spłaty kredytu od kredytobiorcy. Skoro tak, usługa polegająca na nabyciu kredytów (w niewypłaconej części), w ramach której nabywca przejmuje w szczególności obowiązek wypłaty kredytu kredytobiorcy, powinna być objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, dotyczącym udzielania kredytów.

W ocenie Banku, sytuacja ta jest, z ekonomicznego punktu widzenia, tożsama ze stanem faktycznym, w którym nie dochodziłoby do zbycia kredytu przez pierwotnego kredytodawcę, w związku z czym, kredytobiorca dokonywałby spłaty kredytu na rzecz pierwotnego kredytodawcy. Ekonomiczna tożsamość obu ww. scenariuszy przejawia się, zdaniem Banku, w tym, iż w każdym z nich, ten sam podmiot z jednej strony wypłaca kwotę kredytu kredytobiorcy z drugiej strony uprawniony jest na dalszym etapie (tj. po wypłacie kwoty kredytu) do otrzymania spłaty kredytu od kredytobiorcy.

W ocenie Banku, brak jest podstaw do różnicowania sytuacji w której podmiot udzielający kredytu jest podmiotem na którego rzecz następuje spłata kredytu (jak to ma miejsce w przypadku "zwykłego" udzielenia kredytu, bez zbycia praw i obowiązków z umowy kredytu przez pierwotnego kredytodawcę) z przypadkiem opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku (kiedy podmiotem wypłacającym kredyt jest nabywca praw i obowiązków z umowy kredytowej zawartej przez pierwotnego kredytodawcę).

Zdaniem Banku, obie ww. sytuacje powinny być traktowane jednolicie na gruncie VAT, tj. jako usługa udzielania kredytu, podlegająca zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Z kolei dla nabywcy wierzytelności głównym celem transakcji jest uzyskanie pożytków związanych z wierzytelnością (odsetki), a nie uwolnienie zbywcy z obowiązku samodzielnego dochodzenia wierzytelności.

W związku z powyższym, w ocenie Banku nie są spełnione przesłanki podlegającej opodatkowaniu VAT czynności z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT (tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu). Jednocześnie są spełnione przesłanki, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnienia z VAT dla usług w zakresie długów.

Zdaniem Banku, w zakresie wypłaconych części kredytów, czynności Banku wskazane w opisie stanu faktycznego powinny podlegać zwolnieniu z VAT art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako usługi w zakresie długów. Jednocześnie, w ocenie Banku, dla powyższej kwalifikacji, zarówno w odniesieniu do niewypłaconych jak i wypłaconych części Kredytów, nie powinno mieć znaczenia, czy transakcja nabycia/zbycia Kredytu przez Bank ma charakter zamierzony (tj. odbywa się w ramach syndykacji pierwotnej) lub nie ma charakteru zamierzonego (tj. odbywa się w ramach syndykacji wtórnej) czy Kredyt jest Kredytem konsorcjalnym czy też Kredytem bilateralnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ani z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT nie wynika, aby ww. kwestie były istotne z perspektywy zastosowania tych przepisów.

Jeśli chodzi o podmiot zobowiązany do rozliczenia danej transakcji nabycia/zbycia kredytu przez Bank z perspektywy podatku VAT, to w przypadku transakcji z kontrahentem krajowym - podmiotem tym powinien być nabywca kredytu. Z kolei z kontrahentem zagranicznym - podmiotem tym powinien być zbywca kredytu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

- transakcja nabycia kredytu przez Bank od kontrahenta krajowego stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT - zarówno w przypadku nabycia kredytów konsorcjalnych w ramach syndykacji pierwotnej jak i nabycia kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach syndykacji wtórnej;

- transakcja nabycia kredytu przez Bank od kontrahenta zagranicznego stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska (tj. do ewentualnego rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest kontrahent zagraniczny) - zarówno w przypadku nabycia kredytów konsorcjalnych w ramach syndykacji pierwotnej jak i nabycia kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach syndykacji wtórnej;

- transakcja zbycia kredytu przez Bank na rzecz kontrahenta krajowego nie stanowi dla Banku czynności podlegającej VAT (podmiotem świadczącym usługę zwolnioną z VAT jest w tym przypadku kontrahent krajowy) - zarówno w przypadku nabycia kredytów konsorcjalnych w ramach syndykacji pierwotnej jak i nabycia kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach syndykacji wtórnej;

- transakcja zbycia kredytu przez Bank na rzecz kontrahenta zagranicznego stanowi dla Banku import usług zwolniony z VAT - zarówno w przypadku nabycia kredytów konsorcjalnych w ramach syndykacji pierwotnej jak i nabycia kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach syndykacji wtórnej.

W stosunku do pytań 5-12 Wnioskodawca zawarł wspólne uzasadnienie. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno opłata transakcyjna jak i prowizja przygotowawcza, czy też dyskonto powinny wchodzić do podstawy opodatkowania transakcji nabycia/zbycia kredytów przez Bank.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji zbycia kredytów przez Bank na rzecz kontrahenta zagranicznego (stanowiących dla Banku import usług zwolniony z VAT) jak i nabycia kredytów przez Bank od kontrahenta krajowego (stanowiących dla Banku świadczenie usług zwolnionych z VAT na terytorium Polski):

- w opcji opłata transakcyjna, podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty transakcyjnej - zarówno w przypadku nabycia kredytów konsorcjalnych w ramach syndykacji pierwotnej jak i nabycia kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach syndykacji wtórnej;

- w opcji prowizja przygotowawcza, podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji przygotowawczej - zarówno w przypadku nabycia kredytów konsorcjalnych w ramach syndykacji pierwotnej jak i nabycia kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach syndykacji wtórnej;

- w opcji dyskonto, podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta - zarówno w przypadku nabycia kredytów konsorcjalnych w ramach syndykacji pierwotnej jak i nabycia kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach syndykacji wtórnej;

- w opcji dyskonto plus opcja opłata transakcyjna, podstawę opodatkowania stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej - zarówno w przypadku nabycia kredytów konsorcjalnych w ramach syndykacji pierwotnej jak i nabycia kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach syndykacji wtórnej.

DKIS po dokonaniu analizy okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa uznała stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pozostałych pytań za prawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca nabędzie wierzytelności przysługujące cedentowi (kontrahentowi krajowemu). Tym samym Wnioskodawca spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" cedenta (kontrahenta krajowego) od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Takie transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty, ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty za zbycie wierzytelności pieniężnej. Przy tym przy powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia czy wskazane transakcje nabycia wierzytelności mają charakter zamierzony czy też mają charakter niezamierzony.

W opisanej sytuacji transakcje nabycia wierzytelności przez Bank będą następowały dopiero po wypłaceniu całej kwoty kredytu lub jego części kredytobiorcy przez Zbywcę wierzytelności, a więc będzie już istniał realny kredyt udzielony kredytobiorcy przez podmioty zbywające wierzytelności.

Zatem, usługę świadczoną przez Bank, na rzecz podmiotu krajowego polegającą na nabyciu wierzytelności przysługującej podmiotowi krajowemu (cedentowi) i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która w myśl art. 43 ust. 15 ustawy została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że opisane we wniosku czynności nabycia wierzytelności z tytułu wypłaconych w całości lub części kredytów (wskazane w punktach I.1.A i i.2.A) będą stanowiły usługi finansowe polegające na uwolnieniu od długu cedenta przez nabywcę wierzytelności, a zatem transakcje te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, i będą opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% u Wnioskodawcy, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy jako czynności ściągania długów.

DKIS wskazał, że w opisanych zdarzeniach przyszłych bez znaczenia jest to, że w chwili obecnej wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych; nabywca nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy, nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem wierzytelności jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie); transakcje nabycia/zbycia wierzytelności nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu.

Jednocześnie, w przedstawionych okolicznościach sprawy w przypadku niewypłaconych części kredytów - przedmiotem transakcji są prawa i obowiązki z umowy kredytowej, w tym obowiązek wypłaty kwoty kredytu kredytobiorcy w odpowiedniej części (prawo do wypłaty wierzytelności przyszłej). Przedmiotem transakcji w analizowanym przypadku są prawa i obowiązki wynikające z wcześniej zawartej umowy kredytowej, a nie świadczenie usługi udzielenia kredytu. W ocenie DKIS, należy bowiem odróżnić zobowiązanie Banku do wypłaty kolejnych transz kredytu w ramach przejęcia praw i obowiązków z umowy kredytowej od usługi udzielania kredytu, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że udzielanie kredytu to usługa, która zachodzi pomiędzy kredytodawcą a kredytobiorcą, natomiast w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę, przedmiotowa transakcja zachodzi pomiędzy kredytodawcą a podmiotem przejmującym prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu. W wyniku jej realizacji podmiot przejmuje prawa i obowiązki wynikające z wcześniej podpisanej umowy kredytowej i dopiero w następstwie tej transakcji będzie zobowiązany do wypłaty transzy kredytu na rzecz dłużnika. Wedle organu, przedmiotem transakcji jest cesja praw i obowiązków z umowy kredytu, w tym wypłata transz kredytu, nie zaś faktyczne udzielenie kredytu kredytobiorcy. Przepisy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Zatem nie można uznać, że transakcja przejęcia praw i obowiązków z umowy kredytowej, która umożliwi m.in. wnioskodawcy wypłatę transz kredytu, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa udzielenia kredytu.

W konsekwencji, w opisanych powyżej przypadkach (transakcji zbycia/nabycia wierzytelności z tytułu wypłaconych w części lub całości kredytów oraz transakcji przeniesienia praw i obowiązków z umowy, gdzie kredyt nie został wypłacony) zarówno, gdy transakcje mają charakter zamierzony, jak i wówczas, gdy nie mają charakteru zamierzonego.

Wedle DKIS, transakcja nabycia wierzytelności (przyszłej wierzytelności) przez Bank od kontrahenta krajowego stanowi dla Banku świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułowała żądanie uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że czynności nabywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, są opodatkowane stawką podatku VAT 23% podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów czynności te nie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową;

2) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te będą miały zastosowanie do czynności nabywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do tych czynności;

3) art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czynności nabywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę nie mieszczą się w pojęciu, zwolnionych z VAT, usług udzielania kredytów o których mowa w tym przepisie, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu czynności te powinny zostać zakwalifikowane jako usługi udzielania kredytów w rozumieniu tego przepisu;

4) art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez jego brak zastosowania, polegający na przyjęciu, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do czynności nabywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie do tych czynności;

5) art. 43 ust. 15 pkt 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że czynności nabywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, mieszczą się w pojęciu, opodatkowanych stawką podatku VAT 23%, usług ściągania długów o których mowa w tych przepisach, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów czynności te nie mogą zostać zakwalifikowane jako opodatkowane stawką podatku VAT 23% usługi ściągania długów w rozumieniu tych przepisów;

6) art. 43 ust. 15 pkt 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepisy te będą miały zastosowanie do czynności nabywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, podczas gdy przepisy te nie znajduje zastosowania do tych czynności;

7) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czynności nabywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, nie mieszczą się w pojęciu, zwolnionych z VAT, usług w zakresie długów, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu czynności te powinny zostać zakwalifikowane jako usługi w zakresie długów w rozumieniu tego przepisu;

8) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przez jego brak zastosowania, polegający na przyjęciu, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do czynności nabywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota Kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie do tych czynności.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania czy, transakcje nabycia wierzytelności oraz praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych przez Bank w ramach cesji umowy, stanowi usługę opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23% czy też stanowi usługę zwolnioną, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem pierwszym.

Zdaniem Skarżącej, transakcja nabycia praw i obowiązków z umowy kredytowej będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa udzielenia kredytu. Z kolei czynności nabywania wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę nie będą mieściły się w definicji ściągania długów czy windykacji należności.

Odmienne do spornej kwestii odniósł się organ stwierdzając, że przepisy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Zatem, transakcja nabycia praw i obowiązków z umów kredytowych przez Bank będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%. Natomiast w przypadku wierzytelności z tytułu wypłaconych kredytów w całości lub w części Skarżąca nabędzie wierzytelności przysługujące cedentowi (kontrahentowi krajowemu). Wedle DKIS, Skarżąca spowoduje "uwolnienie" cedenta (kontrahenta krajowego) od ciężaru egzekwowania wierzytelności, zatem wskazane transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na wstępie poczynić należy rozważania natury ogólnej dotyczącej instytucji dotyczącej przeniesienia praw i obowiązków w ramach umowy cesji.

Przelew, inaczej cesja jest umową, z mocy której wierzyciel (zbywca, zwany też cedentem) przenosi na nabywcę (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika (debitora). Umową cesji dotychczasowy wierzyciel przenosi więc wierzytelność na nowego wierzyciela. Podstawowym wynikiem przelewu wierzytelności jest sukcesyjne wstąpienie cesjonariusza w miejsce cedenta.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje więc, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2008, s. 367; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania..., s. 358; H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 587; L. Stecki (w:) Kodeks..., s. 504; K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 918).

Przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) (zob. W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 394; M. Pazdan, Przelew wierzytelności na zabezpieczenie, KPP 2002, z. 1, s. 127; na temat podmiotów, przedmiotu i treści stosunku zobowiązaniowego zob. uwagi zawarte w komentarzu do art. 353). Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia (w tym zarówno całe wierzytelności, jak i ich części); zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 903; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 956–957; B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1221; I. Heropolitańska, Zabezpieczenie wierzytelności banku, Warszawa 1997, s. 203, a także wyrok SN z dnia 11 grudnia 2009 r. (V CSK 184/09, LEX nr 553748).

Zgodnie z art. 509 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 512 Kodeksu cywilnego, dopóki zbywca nie zawiadomił dłużnika o przelewie, spełnienie świadczenia do rąk poprzedniego wierzyciela ma skutek względem nabywcy, chyba że w chwili spełnienia świadczenia dłużnik wiedział o przelewie. Przepis ten stosuje się odpowiednio do innych czynności prawnych dokonanych między dłużnikiem a poprzednim wierzycielem.

W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661).

Na nabywcę wierzytelności przechodzą także prawa związane z właściwością wierzytelności – prawo pierwszeństwa do zaspokojenia, prawo do odstąpienia od umowy, prawo do pobierania z wierzytelności pożytków prawnych, prawo żądania zapłaty kary umownej, prawo do odsetek zwykłych i za opóźnienie (bieżących i zaległych), prawa zabezpieczające zaspokojenie roszczenia w postaci poręczenia, hipoteki, zastawu. Nabywcę wiąże również postanowienie umowne, że świadczenie powinno być spełnione na rzecz osoby trzeciej (B. Łubkowski (w:) Kodeks..., s. 1222; L. Stecki (w:) Kodeks..., s. 504; H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 589).

Przelew wierzytelności nie powoduje zmiany zobowiązania i nie może pogorszyć sytuacji dłużnika. Dłużnik dalej ma obowiązek świadczenia tylko tego, do czego był zobowiązany w stosunku do zbywcy (H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 587; B. Łubkowski (w:) Kodeks..., s. 1220).

Jednakże słusznie zauważa się w piśmiennictwie, iż w stosunek zobowiązaniowy wstępuje osoba trzecia, której należą się świadczenia służące wcześniej zbywcy – wynika nieuchronność zmiany treści tego stosunku co do miejsca spełnienia świadczenia.

Podsumowując zauważyć należy, że istotą przelewu wierzytelności jest bowiem to, że na jego podstawie zmieniają się jedynie strony stosunku zobowiązaniowego, bez zmiany czy wygaśnięcia samego stosunku.

Zagadnienie przenoszalności uprawnień kształtujących jest złożone (zob. J. Kuropatwiński, Zakres sukcesji cesjonariusza w prawa kształtujące, KPP 2008, z. 3, s. 713–740). Przyjmuje się, że uprawnienia kształtujące przechodzą na nabywcę wraz ze zbywaną wierzytelnością (J. Mojak, Obrót..., s. 28; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 875; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2006, s. 359; E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 898; M. Pazdan, Przelew..., s. 130). Przeniesienie samych uprawnień kształtujących, bez wierzytelności i pozostałych elementów strony wierzycielskiej, należy natomiast uznać za niedopuszczalne (tak też J. Mojak (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 159). Wskazane prawa, mimo iż wykazują pewną samodzielność pośród elementów strony wierzycielskiej (bądź dłużniczej), są ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, a ich wykonanie może doprowadzić do zmiany czy też zniesienia tego stosunku.

Sąd pierwszej instancji w całości podzielił ww. stanowisko judykatury i uznaje je za swoje.

Materialnoprawną podstawą wydanego rozstrzygnięcia były przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 oraz art. 43 ust. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powołany przepis ustawy, jak zgodnie wskazały obie strony, stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; oraz dotyczącego art. 135 Dyrektywa 2006/112/WE orzecznictwa TSUE, w tym także dotyczącego tego samego zwolnienia zawartego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG), stosowanie do którego państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: udzielanie oraz negocjacje w sprawach kredytu, oraz zarządzanie kredytem przez osobę udzielającą go.

Z powyższego wynika, że na postawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz przepisów prawa unijnego, których implementację stanowi, zwalnia się od podatku następujące usługi: 1) udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz 2) usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także 3) zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - przy czym z przywołanych przepisów wynika, że są to trzy różne (odrębne) rodzaje usług.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że powinny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przede wszystkim rozważenia wymaga stanowisko Skarżącemu (będącego Bankiem) o możliwości przypisania mu statusu kredytodawcy, który udziela kredytu, w sytuacji przejęcia praw i obowiązków z zawartej umowy kredytowej z cedentem będącego pierwotnym kredytodawcą, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił, od podatku usługi "udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych". Zdaniem sądu pierwszej instancji zwolnienie to może mieć zastosowania do usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż z chwilą dokonania przelewu wierzytelności na rzecz Banku, cedent przestaje być kredytodawcą w zakresie dokonanej przez Skarżącego wypłaty środków na rzecz kredytobiorcy, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, niewątpliwie zatem, zgodnie z art. 509 K.c. z chwilą dokonania przelewu praw i obowiązków na rzecz Banku, w uprawnienia zbywcy wchodzi Skarżący, który dokonuje wypłaty środków tytułem zawartej umowy kredytowej.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z "umowami kredytu", które przede wszystkim stanowią umowy używane w ramach obrotu bankowego. Jako taka jest także regulowana przepisami Prawa bankowego (art. 69 i następne). Z treści art. 69 p.b. wynika, iż przez umowę kredytu bank oddaje pożyczkobiorcy określoną sumę środków pieniężnych. W zamian pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami oraz zapłaty prowizji za udzielenie kredytu. W odróżnieniu od pożyczki określonej w przepisach kodeksu cywilnego, przy umowie kredytu muszą być określone odsetki. Dodatkowo bank pobiera prowizję za udzielenie kredytu.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie "pożyczkodawca" podobnie zresztą jak "osoba udzielająca pożyczki" w rozumieniu innych wersji językowych, to tyle co wierzyciel z umowy pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego). Nieprawidłowe zatem jest rozumienie pojęcia "pożyczkodawca" jako "dającego pożyczkę". Upatrywanie wykładni prawotwórczej w takim rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT czy art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie może być zaakceptowane. Powyższe stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2241/15 (wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w powołanym wyroku wyjaśnił, że ustawodawca wielokrotnie odnosi się do stron danej umowy nazwanej w sposób specyficzny dla tej umowy (sprzedawca-kupujący, wynajmujący-najemca, zleceniodawca-zleceniobiorca, finansujący-korzystający, kredytodawca-kredytobiorca itd.), co nie oznacza, że należy te określenia rozumieć inaczej niż relację występującą dokładnie między tymi dwoma podmiotami jako wierzycielem i dłużnikiem z konkretnej umowy.

Skoro tak, to w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany jednego z tych podmiotów, czy to po stronie wierzyciela czy dłużnika (a więc między innymi na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego), podmiot "ustępujący" traci przymiot określający jego dotychczasową relację w ramach umowy, z której "wychodzi". Zbywca wierzytelności staje się "poprzednim wierzycielem" (art. 512 Kodeksu cywilnego).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne posługując się także argumentacją przyjętą przez NSA w powyższym orzeczeniu.

W ocenie Sądu, nie można przywiązywać przesądzającego znaczenia temu, że w rozumieniu potocznym "pożyczkodawca/kredytodawca" jest "osobą udzielającą pożyczki/kredytu". Nie można zgodzić się z tym (do czego w istocie zmierza organ w swoich wywodach), że do "pierwotnego" pożyczkodawcy (kredytodawcy) stosują się wszystkie przepisy traktujące o uprawnieniach pożyczkodawcy (kredytodawcy), niezależnie od tego, czy wierzytelność z tytułu pożyczki (kredyty) mu przysługuje, czy nie. Przywiązywanie nadmiernej wagi do jednorazowej, występującej na początku umowy kredytu czynności "udzielenia pożyczki" prowadzi do absurdalnych wniosków, np. utrzymujących podatkowe status quo danego podmiotu, mimo braku do tego jakichkolwiek podstaw prawno-ekonomicznych. Gdyby analogiczne rozumowanie odnieść przykładowo do relacji wynajmujący-najemca, doszłoby do sytuacji, w której wynajmujący dalej mógłby się na swój status powoływać, tylko dlatego, że to on oddał rzecz do używania, choćby rzecz zmieniła od tego czasu kilkakrotnie właściciela.

W ocenie Sądu takie rozumowanie jest błędne. W istocie prowadziłoby to do nieracjonalnego usprawiedliwienia dla takiej wykładni przepisów, która pozwalałaby danemu podmiotowi na wyciąganie wniosków co do swojej aktualnej sytuacji prawnopodatkowej z nieistniejącej więzi umownej.

Stąd jedyne zgodne z logiką rozumienie określenia "pożyczkodawca/kredytodawca" to "wierzyciel z umowy pożyczki/kredytu" (aktualny w momencie powoływania się na przepis dotyczący "pożyczkodawcy/kredytodawcy"). Zbycie wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) oznacza zatem ustąpienie zbywcy z roli "pożyczkodawcy/kredytodawcy" i uzyskanie takiego statusu przez nabywcę takiej wierzytelności, tj. w niniejszej sprawie Skarżącego.

Potwierdza to dodatkowo powyższe stanowisko, że w przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowych/kredytowych na Bank, to Bank staje się podmiotem uprawnionym (wierzycielem) z umowy pożyczki (kredytu), a zatem pożyczkodawcą/kredytodawcą w rozumieniu analizowanej regulacji.

W sprawie natomiast decydujące jest – jak wskazano powyżej - rozumienie określenia "pożyczkodawca/kredytodawca" jako "wierzyciel z umowy pożyczki/kredytu" (aktualny w momencie powoływania się na przepis dotyczący "pożyczkodawcy/kredytodawcy").

Dokonana przez organ interpretacja pomija istotny aspekt, a mianowicie to, dlaczego to podmiot trzeci (zbywca wierzytelności – cedent) wobec relacji wierzyciel-dłużnik miałby z racji swojej, już nieistniejącej więzi z dłużnikiem, korzystać ze zwolnienia podatkowego w świadczeniu usługi (udzielania kredytu) a rzecz wierzyciela, a takiego prawa odmawia się Skarżącemu, który to przejmuje (w całości lub w części) obowiązek wypłaty kwoty kredytu kredytobiorcy.

Skarżący w okolicznościach przedstawionych we wniosku nabywa wierzytelności od zbywcy (cedenta), a więc tamten nie ma do nich już żadnych praw, czy to właścicielskich, czy quasi-właścicielskich. Zbywca nie jest pożyczkodawcą (kredytodawcą) ani w znaczeniu prawnym, ani w znaczeniu ekonomicznym. Po zbyciu wierzytelności, zbywcę z pożyczkobiorcami (kredytobiorcami) nie będzie łączyła żadna relacja, bowiem w jego prawa i obowiązku wejdzie aktualny wierzyciel, czyli Bank.

Nie można uznać, że w sytuacji gdy podmiotem wypłacającym kredyt (w części lub całości) jest nabywca praw i obowiązków z umowy kredytowej (tutaj: Bank) zawartego przez pierwotnego kredytodawcę to nie udzielił on kredytu (pożyczki), a jedynie nabył następczo odpłatnie od zbywcy wierzytelności wobec kredytodawców, przez co nie doszło "do usługi udzielenia kredytu". Niewątpliwie we wskazanym zdarzeniu przyszłych to Bank dokonuje wypłaty kredytu, gdyż wstępuje w rolę kredytodawcy na mocy umowy cesji praw i obowiązków. Wypłata "transzy kredytu", jak określa to DKIS, powiązana jest i wynika wprost z "usługi udzielenia kredytu". Pomimo zatem, że Bank nie jest pierwotnym kredytodawcą, to jednak zauważyć, należy, iż Skarżący wchodzi w prawa i obowiązku na mocy umowy przeniesienia praw i obowiązków. Bank z tytułu obowiązku wypłaty kwoty kredytu będzie otrzymywał spłaty kredytu od kredytobiorcy. Trudno zatem uznać, że spłaty kredytu miały być dokonywane na rzecz podmiotu nieuprawnionego, który to jak twierdzi organ "nie udzielił kredytu".

DKIS przyjął natomiast, że "udzielanie kredytu" to usługa, która zachodzi pomiędzy kredytodawcą, a kredytobiorcą, natomiast w sprawie będącej przedmiotem sporu przedmiotowa transakcja zachodzi pomiędzy kredytodawcą, a podmiotem przejmującym prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu (Skarżący).

Wedle języka potocznego "udzielanie" należy rozumieć jako "dać lub użyczyć czegoś", "umożliwić uzyskanie czegoś", "wyrazić zgodę na coś" (słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/udzielic;2532120.html).

Za szerokim rozumieniem wyrażenia "udzielania kredytów" wypowiedział się w Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 [...] (ECLI:EU:C:2019:412), uznając, że, wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", zawarte w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować szeroko, a jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe (por. pkt 44).

Zważywszy na ww. stanowisko TSUE w zakresie wykładni pojęcia "udzielenia kredytu", które, zdaniem TSUE, obejmuje również ww. sytuacje odległe od klasycznego udzielenia kredytu bankowego. Tym bardziej, w zakres tego pojęcia wchodzić powinna sytuacja taka, jak będąca przedmiotem wniosku Banku bowiem jest ona równoznaczna z klasycznym udzieleniem kredytu przez pierwotnego kredytodawcę. Należałoby zatem uznać, że w niniejszym przypadku wynagrodzenie, które pobiera Bank z tytułu przejęcia umowy kredytowej stanowi w istocie prowizję kredytową, tyle, że jest on a wypłacana nie przez kredytobiorcę lecz osobę trzecią (poprzedniego kredytodawcę). Z ekonomicznego punktu widzenia, prowizja ta jest wynagrodzeniem dla kredytodawcy związanym z udzieleniem kredytu. Mając powyższe na względzie, organ błędnie zróżnicował w interpretacji sytuację, w której podmiot udzielający kredytu jest podmiotem na którego rzecz następuje spłata kredytu (jak to ma miejsce w przypadku "zwykłego" udzielenia kredytu, bez zbycia praw i obowiązków z umowy kredytu przez pierwotnego kredytodawcę) z przypadkiem opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku, kiedy podmiotem wypłacającym kredyt jest nabywca praw i obowiązków z umowy kredytowej zawartej przez pierwotnego kredytodawcę).

W konsekwencji DKIS, dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do czynności nabywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie do tych czynności, zatem zarzut Banku w tym zakresie jest zasadny.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej dotyczącej czynności nabywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, Sąd nie podziela argumentacji organu, zgodnie z którą będą one mieściły się w definicji ściąganiu długów.

W ocenie Sądu, organ niesłusznie odmówił zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie dokonując kwalifikacji usługi nabycia wierzytelności kredytowych jako usługi w zakresie długów, o której mowa w tym przepisie.

Oceniając powyższe należy dojść do przekonania, że Bank nabywa wierzytelności wynikające z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę w drodze cesji.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego zawartego w wniosku wynika, że na Banku nie ciąży na nim obowiązek żadnych świadczeń na rzecz zbywcy. Celem umowy nie jest windykacja długów, lecz przeniesienie własności wierzytelności.

Art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Powyższe zwolnienie i wyłączenie z niego ma źródło w art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy zauważyć, że powyższa kwestia inaczej była ujęta w art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniały transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie długów. Z kolei art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z tego zwolnienia usługi ściągania długów, w tym factoringu. Z treści tych przepisów wynika więc, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Z przepisów tych nie wynika, że ustawodawca miał na celu wyłączenie z zakresu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT wszystkich transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności, gdyż nie dał temu wyrazu bezpośrednio w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Ze zwolnienia korzystać będą takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie. Cesja wierzytelności, o czym była już mowa w rozumieniu art. 509 K.c. prowadzi na nabycia prawa majątkowego, ale jego istotą nie jest windykacja (ścignięcie długu), lecz możliwość uzyskania dobrowolnego świadczenia pieniężnego od dłużnika nabytej wierzytelności. Dopiero w razie niespełnienia tego świadczenia, gdy stanie się ono wymagalne, nabywca wierzytelności może realizować swoje uprawnienia windykacyjne.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży mieści się w zakresie zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, w którym dana transakcja zakupu wierzytelności (tj. odpłatnej cesji wierzytelności) jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu. W przypadku, w którym transakcja zakupu wierzytelności nie jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu w stosunku do takiej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Nie zaprzecza temu prawo nabywcy wierzytelności do skierowania nabytej (już własnej) wierzytelności do windykacji, jeżeli zobowiązanie z niej płynące stanie wymagalne lub prawo do dalszej odprzedaży wierzytelności.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje i uznaje je za własne, wskazać należy, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank nabywa wierzytelności pewne i niewymagalne. Nie ma podstaw do przyjmowania, że będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. W szczególności opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje, aby Bank świadczył na rzecz sprzedającego dodatkowe usługi windykacyjne. Nie ma też mowy o wynagrodzeniu prowizyjnym lub premii za ściągnięcie wierzytelności, ani o jakichkolwiek świadczeniach pieniężnych ze strony zbywcy po zapłacie ceny. Tym samym, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji. Bank wprost wskazuje natomiast, że głównym celem transakcji jest uzyskanie pożytków związanych z wierzytelnością w postaci otrzymania odsetek.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 K.c. Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Natomiast jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank nabywa wierzytelności w drodze cesji, na podstawie art. 509 K.c. Organ interpretacyjny, wyrażając swoje stanowisko interpretacji uznaje, że czynności nabywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę będą mieściły się w definicji ściągania długów czy windykacji należności.

Usługa ściągania długów obejmuje te sytuacje, gdy usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ściągania długu ma również miejsce, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej "zwrotu" na rzecz wierzyciela w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie nabywcy wierzytelności uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany czy też nie. Okoliczności te nie wynikają jednak ze zdarzenia przyszłego opisanego przez Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bowiem Bank wskazuje, że nie będzie miał regresu w stosunku do zbywcy.

Z kolei factoring jest umową o charakterze złożonym i kompleksowym, a usługami factoringu są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą – zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym między tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W ramach usług faktoringu, następuje nabycie przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję/wynagrodzenie faktora, gdzie faktor zobowiązuje się również do świadczenia szeregu czynności dodatkowych (takich jak prowadzenie rozliczeń, monitoring płatności).

Należy jeszcze zauważyć, że zgodnie z wykładnią celowościową, decydujące znaczenie, czy mamy do czynienia z transakcją dotyczącą usług w zakresie długów jest zasadniczy cel, jaki przyświecał zawarciu umowy (przyczyny i skutki ekonomiczne transakcji). Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy takie usługi przede wszystkim zmierzają w istocie do ściągnięcia długu (jego egzekucji, windykacji), czy też zasadniczym elementem jest udzielenie finansowania. Jeżeli celem umowy jest udzielenie finansowania, nabycie wierzytelności powinno być zakwalifikowane jako usługa w zakresie długów, gdyż przechodząca na Bank wierzytelność jest skorelowana z zobowiązaniem klienta do spłaty długu.

Organ niejako automatycznie zakwalifikował usługę Banku jako usługę ściągania długów, nie analizując zakresu pojęcia "usługi w zakresie długów". Tymczasem należy zauważyć, że pojęcie "usługi w zakresie długów" jest pojęciem szerszym od "usługi ściągania długów". Tymczasem ustawodawca rozgraniczył powyższe usługi i nie każda usługa w zakresie długów jest jednocześnie usługą ściągania długów.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Bank również nie opisuje, że będzie wykonywała tego typu dodatkowe czynności. Nawet jeśli w przyszłości będzie zmuszony podjąć działania windykacyjne wobec nabytych wierzytelności to brak jest podstaw do uznania, że takie czynności będą wykonywane na rzecz zbywcy.

Celem gospodarczym tych transakcji nie jest zatem uwolnienie cedenta od dolegliwości związanych z posiadaniem czy egzekucją wierzytelności, ale chęć uzyskania korzyści, które do tej pory przysługiwały cedentowi. We wniosku zastrzeżono, że nabywca nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy.

Przypomnieć należy, że dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klienta. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości.

WSA w Warszawie wyroku z 3 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 783/08, wyjaśnił natomiast, że usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Natomiast w wyroku z dnia 21 października 2013 r., sygn. I FSK 1388/12, NSA stwierdził, że dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów? Podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie działań jednostki samorządu terytorialnego. W żadnej zaś mierze tym celem nie było przede wszystkim ściągnięcie długów, czy też windykacja należności.

Powyżej powołane stanowiska sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Tak więc uznać należało, że nabycie dobrych wierzytelności przez Bank nie stanowi factoringu, gdyż poza nabyciem wierzytelności Bank nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym, ani też nie posiada wobec zbywcy dodatkowych obowiązków związanych z nabytą wierzytelnością. Powtórzyć należy, że dla nabywcy wierzytelności głównym celem transakcji będących przedmiotem wniosku jest uzyskanie pożytków związanych z wierzytelnością w postaci odsetek. Bank podkreślał przy tym, że w praktyce gospodarczej, cesja tego rodzaju wierzytelności stanowi nieraz jedyną możliwość wstąpienia w prawa kredytodawcy i uzyskanie ww. korzyści. Dla przykładu podano, że bank - z uwagi na obowiązujące go regulacje - nie może samodzielnie finansować określonej inwestycji, mimo że może ona stanowić wartościową pozycję w portfelu banku.

Faktoring, czy inne usługi windykacyjne swoją istotę biorą z wyręczenia wierzyciela ze ściągania (jego) długu. Istotą cesji wierzytelności nie jest jednak ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta).

Analogiczny pogląd wyrażono w wyrokach NSA: z 14 lutego 2018 r., I FSK 344/17; z 19 grudnia 2014 r., I FSK 1992/13 i z 5 czerwca 2014 r., I FSK 1130/13 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W ocenie Sądu zasadne jest w realiach niniejszej sprawy zasadne wydaje się również odwołanie się do wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 stycznia 2020 r. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1579/19, w którym do wskazano, że "Udzielenie finansowania przez bank na rzecz spółki A. będzie odbywać się poprzez nabywanie wierzytelności, które są prawami majątkowymi. Na potrzeby podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie czy transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Skoro nabycie wierzytelności wiąże się z możliwością domagania się spełnienia świadczenia przez dłużnika, to transakcję nabycia wierzytelności można szeroko potraktować jako usługę w zakresie długów, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przedmiotem transakcji jest udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na bank przejdą prawa związane z wierzytelnością pożyczkową. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako usługę w zakresie długów, przy czym w opisie przedstawionym we wniosku jednoznacznie wyłączono z tych usług, usługę ściągania długów. Nabywanie wierzytelności w ramach opisanej umowy powinno zatem zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów, korzystająca ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u ustawy o VAT".

Powyższa argumentacja znajduje oparcie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1992/13, uznał, że nabycie wierzytelności i powiązana z nim usługa finansowania dłużnika są zwolnione z VAT. NSA uznał, że w przypadku, gdy bank, poza udzieleniem finansowania poprzez wykup nieprzedawnionych i niewymagalnych wierzytelności wynikających z obrotu gospodarczego, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami, to wówczas bank nie świadczy na rzecz zbywcy usług ściągania długów (opodatkowanych podstawową stawką VAT), lecz usługę korzystającą ze zwolnienia od VAT zarówno w odniesieniu do czynności nabycia wierzytelności, jak i udzielenia finansowania.

Mając powyższe na względzie, nie można zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy dochodzi do jakiegokolwiek wyręczania sprzedającego przy ściąganiu długu. Bank nabyte wierzytelności będzie mógł egzekwować, ale we własnym imieniu i na własną rzecz, jeżeli zajdzie taka potrzeba; jak wskazano we wniosku w momencie nabycia wierzytelności potrzeb windykacyjnych nie ma. Nie ma pokrycia w opisie zdarzenia przyszłego twierdzenie organu, że celem usług jest "uwolnienie" sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, bo na zbywcy wierzytelności, na moment dokonywania transakcji, taki ciężar nie spoczywa; nabywane wierzytelności są pewne i niewymagalne.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, nabycie wierzytelności nie powinno być uznany za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a zbywcą, po dokonaniu nabycia wierzytelności. W stanie faktycznym sprawy przez czynności Skarżącego nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie prowizyjne lub premiowanie Banku (przez zbywcę) za obsługę nabytej wierzytelności.

Przedstawione wnioski wynikające w wykładni językowej wskazanych przepisów ustawy o VAT wspiera też treść prawa unijnego. Jak wykazano na wstępie sposób ujęcia wyłączenia ze zwolnienia różni się w treści Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 112. Różnica tkwi w tym, że w Szóstej Dyrektywie wyjątek do zwolnienia obejmował "odzyskiwanie długów i faktoring", a więc transakcje ujmowane obok siebie, ale wobec użycia spójnika "i" rozumiane jako odrębne. W Dyrektywie 112 występuje już pojęcie "windykacji należności", bez wyodrębniania faktoringu jako transakcji odrębnej od windykacji należności.

Z tych względów zasadne są zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego. Organ błędnie wyłożył i zastosował w realiach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 u.p.t.u.

Powyższe uzasadnia uchylenie interpretacji (w zaskarżonej części) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, gdyż strona nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.