Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1042/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e, ust.  4d
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1562/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn.akt I SA/Wr 1562/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd podał, że w dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu sprawy wynikało, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje dwie instalacje przemysłowe do produkcji renu. Elementem każdej z tych instalacji są tzw. kolumny jonitowe, służące do "odfiltrowania" Renu z przemysłowych ścieków hutniczych. Wypełnieniem kolumn, biorącym zasadniczy udział w procesie jest tzw. jonit (będący komponentem instalacji). Przeciętny czas użytkowania jonitu to kilka lat, po tym czasie zużywa się (tracąc właściwości) i należy go wymienić na nowy, podczas gdy czas użytkowania samej kolumny i samej instalacji jest znacznie dłuższy. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dla potrzeb sprawozdawczości finansowej skarżąca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Zgodnie z tymi regulacjami skarżąca zobowiązana jest do ujawnienia w środkach trwałych części składowych - komponentów, tzn. istotnych elementów środków trwałych, które zużywają się w innych okresach niż sam środek trwały, a które mogą być traktowane jako odrębne obiekty inwentarzowe i amortyzowane wg indywidualnie określonych stawek. Tym samym, zgodnie z MSR, amortyzacja bilansowa komponentów jest dokonywana odrębnie od amortyzacji środka trwałego, od ich wartości wyodrębnionej z wartości całego środka trwałego, wg stawek amortyzacyjnych odzwierciedlających ich przewidywany okres użytkowania.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie: czy w przypadku, kiedy zużyty jonit zostanie wymieniony na nowy, o takiej samej funkcjonalności, mamy do czynienia z remontem, z jednoczesnym prawem do odniesienia go jednorazowo w koszty podatkowe w momencie zaksięgowania faktury dokumentującej zakup (mimo iż na gruncie MSR po ujęciu w księgach w momencie zakupu – będzie on odnoszony w ciężar kosztów bilansowych w postaci odpisów amortyzacyjnych ustalonych w oparciu o jego szacowany czas użytkowania)?

Skarżąca wyraziła pogląd, że opisane powyżej koszty – tj. dotyczące wymiany komponentów – powinny być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, rozumianego jako dzień zaksięgowania ich w księgach podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jak wskazał, wydatki związane z wymianą komponentów (zużytego jonitu), w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.). Organ podkreślił, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujęcie tego wydatku jako kosztu na koncie kosztowym. Tym samym, wydatki związane z wymianą komponentów (zużytego jonitu) należy traktować jako wydatki remontowe. Ponieważ jednak dla potrzeb księgowych wydatki te będą odnoszone w koszty przez odpisy amortyzacyjne, to powinny one – zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.- być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w tym samym czasie.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca – podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - poprzez bezzasadne uznanie, że dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu – to dzień uznania go za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości; art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. –dalej: O.p.) – przez nieodniesienie się w wydanej interpretacji do argumentacji zawartej w powołanych we wniosku orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę uznał za niesporne, że wydatki skarżącej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, sporne natomiast było to, czy wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, w roku ich poniesienia, jak twierdziła skarżąca, czy podlegają zaliczeniu sukcesywnie, zgodnie z odpisami amortyzacyjnymi dla celów bilansowych, jak twierdził organ.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie zawarł delegacji do przepisów o rachunkowości, to nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...", który ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, nie mógł, w ocenie Sądu, stanowić podstawy do uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania przepisów prawa bilansowego.

Sąd nie podzielił również stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia użytego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. sformułowania "dzień poniesienia kosztu", uznając, że z przepisu tego nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać również treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go - jako kosztu - w rozumieniu art. 15 ust.4e) u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Przyjęcie stanowiska organu byłoby równoznaczne z aprobatą twierdzenia, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego.

Sąd stwierdził, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d) w związku z ust. 4e) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że wydatek na wymianę zużytego jonitu stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy go jednak zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. Z uwagi właśnie na to, że spór dotyczył tu kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, niezbędne było ustalenie, czy wypełniały one znamiona kosztów rozliczanych jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne, jakie skarżąca dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości dla celów bilansowych.

W ocenie Sądu, funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność stanowiska skarżącej. Zdaniem Sądu, należało zatem uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W związku z tym Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem Sądu, wydana interpretacja narusza też przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez nakazanie ustalania dochodu w oparciu o rachunkowe odpisy amortyzacyjne naruszające ten przepis oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p poprzez przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami rachunkowości, a zatem w niniejszej sprawie wydatki związane z wymianą komponentów (zużytego jonitu) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych;

2) art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegająca na błędnym uznaniu, że przepis ten nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego i uznanie, że wydatki ponoszone przez spółkę powinny być zaliczone do kosztów jednorazowo w roku ich poniesienia, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami rachunkowymi, wskutek czego wydatki powinny być zaliczane sukcesywnie, zgodnie z odpisami amortyzacyjnymi dla celów bilansowych.

W skardze kasacyjnej sformułowano w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa nurty orzecznictwa, jakie wykształciły się na tle stosowania przepisu art. art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przykładem zapatrywania zbieżnego ze stanowiskiem organu jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2012 r., II FSK 253/11 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych". W najnowszym orzecznictwie dominuje jednak stanowisko odmienne, przemawiające za trafnością zaaprobowanego przez Sąd I instancji poglądu skarżącej. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13 (CBOSA), podzielając poglądy wyrażone uprzednio w wyrokach tego Sądu z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11, z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13, i z dnia 2 grudnia 2014 r. II FSK 255/13, stwierdzono, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w pewnej tylko części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości, mianowicie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zdaniem NSA, w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, jak podkreślił Sąd, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Podniesiono także, że w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak podkreślono, o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą stawać się jednocześnie przepisami prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 O.p. W tym kontekście zaznaczono, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Jak podkreślono, przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908)). Ponadto zauważono, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.o.r.), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu.

W nawiązaniu do tego stanowiska i przy pełnej jego aprobacie rozstrzygnięto sprawę zakończoną wyrokiem NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 841/13 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jak podkreślił NSA, "zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy (...). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2371/15, z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10 (CBOSA). Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko i w związku z tym stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w obu jej punktach należało uznać za niezasadne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z art. 15 ust. 4 i 4d wynika podział kosztów na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (pośrednie). W przepisach tych ustawodawca nie wyjaśnia, jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu podatkowego z przychodem. W języku polskim "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Koszty bezpośrednie obejmują zatem wydatki, które są związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów wpływa na zasady ich potrącania w czasie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta ulega modyfikacji w przypadku kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, co wynika z treści art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Natomiast koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych regulacji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że błędne było stanowisko Sądu I instancji, iż wydatki ponoszone przez skarżącą powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie sukcesywnie, jak to chciał widzieć organ interpretacyjny.

Należy przypomnieć, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania.

Nie można także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym.

Jak trafnie wskazano w powołanym wcześniej orzecznictwie sądowym, znaczenie przy interpretacji tego zwrotu ma okoliczność, że po sformułowaniu "ujęto koszt w księgach rachunkowych" zawarto w nawiasie słowo "zaksięgowano". Wskutek zamieszczenia słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). U.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Ponadto, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Tym samym prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, że kwota wydatkowana przez skarżącą na wymianę zużytego jonitu może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.