Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1946/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2004 r. sprawy ze skargi T. i J. G. na decyzje Izby Skarbowej w K. – Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. o numerach: [...] i [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie odmowy zmiany decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych i umorzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 1995 r. J. G. zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o uwzględnienie przy obliczeniu wysokości dochodu osiągniętego w 1992 i 1993 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę kosztów uzyskania przychodów w podwójnej wysokości w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę w dwóch zakładach pracy.

Uwzględniając ten wniosek, decyzją z dnia [...] r. o nr [...] oraz decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Urząd Skarbowy w B. określił T. i J. G. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za rok 1992 w kwocie [...] zł od dochodu wynoszącego [...] zł i za rok 1993 w kwocie [...] zł od dochodu wynoszącego [...] zł.

Od decyzji tych podatnicy nie złożyli odwołania.

W dniu [...] 1997 r. T .i J. G. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek z dnia [...] 1997 r. o zwrot części zapłaconego podatku za lata 1992, 1993 oraz pierwsze półrocze 1994 argumentując, iż w latach tych J. G. cześć swoich dochodów uzyskiwał z pracy twórczej.

Po rozpatrzeniu wniosku, Urząd Skarbowy w B. wydał dwie decyzje z dnia [...] r. o nr [...] oraz [...] , w których odmówił wszczęcia postępowania odnośnie zmiany ostatecznej decyzji z dnia [...] r. o nr [...] , określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992 oraz decyzji z dnia [...] r. o nr [...], określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993. W uzasadnieniach obu decyzji Urząd Skarbowy powołał się na art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący iż organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia.

Od powyższych decyzji podatnicy wnieśli odwołanie podnosząc, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy powinien być przepis art. 254 i art. 257 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnili ponadto, że wniosek z dnia [...] 1997 stanowił prośbę o zwrot nadpłaconego podatku, obliczonego w zawyżonej wysokości, gdyż dotyczył wynagrodzeń otrzymywanych za dzieła autorskie, wykonane na podstawie umowy o pracę. Nie był więc wnioskiem o zmianę lub uchylenie decyzji z dnia [...] nr [...] oraz decyzji z dnia [...] r. o nr [...], określających wysokość należnego podatku za rok 1992 i 1993.

Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzjami z dnia [...] r. znak [...] oraz znak [...] utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o nr [...] i o nr [...] . W uzasadnieniu tych decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 253 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, jeżeli decyzja ta ma charakter decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podnieśli więc, że w sytuacji gdy podatnicy nie wnieśli odwołania zarówno od decyzji z dnia [...] r. nr [...] jak i decyzji z dnia [...] r. o nr [...] obie te decyzje uprawomocniły się i dlatego też, wobec treści art. 253 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe ich uchylenie lub zmiana. Izba Skarbowa wskazała ponadto, że powoływany w odwołaniu zarzut niezastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, albowiem dotyczy on decyzji ostatecznych ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy zaskarżone decyzje są decyzjami określającymi.

Obie wspomniane decyzje Izby Skarbowej T. i J. G. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko podnieśli, iż ich wniosek z dnia [...] 1997 r. dotyczył zwrotu części zapłaconego podatku za lata 1992,1993 i pierwsze półrocze 1994 r., gdyż w tych latach część dochodu uzyskiwana była z tytułu pracy twórczej, wykonywanej na podstawie umowy o pracę. Skarżący zaakcentowali, iż to brak jednoznacznej wykładni spowodował, iż ich wniosek mógł zostać złożony dopiero w 1997 r., po zajęciu stanowiska przez Ministerstwo Finansów, co nastąpiło w piśmie z dnia [...] 1997 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Izba przyznała, że w zaskarżonych rozstrzygnięciach powołana została nieprawidłowa podstawa prawna, albowiem w związku z faktem złożenia wniosku przez podatników przed dniem [...] 1998 r., winien być on rozpoznany na zasadach przewidzianych w art. 155 i 177 k.p.a. (co wynika art. 336 Ordynacji podatkowej). Podkreśliła jednak zarazem, iż nie miało to wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 177 k.p.a. żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe wniesione po upływie roku od doręczenia tej decyzji nie podlega rozpatrzeniu. Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę na brzmienie art. 256 Ordynacji podatkowej wyrażając przy tym pogląd, że zarówno w k.p.a. jak i w Ordynacji podatkowej sformułowano takie same przesłanki negatywne ograniczające możliwość złożenia przez podatnika żądania uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1727-1728/98 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o nr [...] i [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe błędnie uznały, iż przeszkodą do rozpoznania wniosku skarżących o zwrot części nadpłaconego podatku była regulacja art. 177 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 9 poz. 26 z 1980 r. z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 177 k.p.a. nie podlegało rozpatrzeniu żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe, wniesione po upływie roku od doręczenia tej decyzji. Tymczasem, jak wywodził dale Sąd, w świetle regulacji zawartej w szczególności w art. 45 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie budzi wątpliwości, że decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych jest decyzją określającą ten podatek. Zatem, zdaniem Sądu, brak było podstaw do twierdzenia, że żądanie podatnika nie podlegało rozpatrzeniu. Wymagało natomiast oceny przez pryzmat przesłanek określonych w art. 155 k.p.a., do którego przepisu odsyła również art. 336 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, iż organy podatkowe, powołując się zresztą w poszczególnych fazach postępowania na różne podstawy prawne, błędnie uznały, iż istniała przesłanka tamująca merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego J. G., gdyż wiosek ten powinien był zostać rozpoznany z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 155 k.p.a.

Izba Skarbowa w K. po ponownym rozpoznaniu odwołania T. i J. G. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] i [...] odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznych z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku za rok 1992 r. i decyzji z dnia [...] r. o nr [...] w zakresie podatku za rok 1993 – decyzjami z dnia [...] r. nr [...] i [...] uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, że wniosek T. i J. G. z dnia [...] r. wymagał rozpoznania w kontekście normy art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie przez pryzmat przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Urząd Skarbowy w B. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] r. o nr [...] określającej wysokość należnego podatku za rok 1992 oraz decyzją tej samej daty o nr [...] odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] r. o nr [...] określającej wysokość należnego podatku za rok 1993.

W jednobrzmiących uzasadnieniach obu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 330 Ordynacji podatkowej nadpłaty powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. zwracane są w trybie określonym w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) Urząd Skarbowy stwierdził dalej, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstała, przy czym za datę jej powstania uznaje się dzień złożenia zeznania rocznego. W konsekwencji, Urząd Skarbowy uznał, że nie jest możliwa zmiana w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego decyzji ostatecznych, z dnia [...] r. o nr [...] oraz z dnia [...] r. o nr [...] w sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie zwrotu nadpłaty za lata 1992 i 1993.

Od powyższych decyzji T. i J. G. wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w K., w którym nie zgodzili się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego co do braku możliwości zwrotu nadpłaty za rok 1992 i 1993. Wskazali także, że Urząd nieprawidłowo zastosował art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych albowiem zacytował go w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r.

Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzjami z dnia [...] r. o nr [...] i [...] utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o nr [...] i nr [...] podnosząc, iż pomimo nieprawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcie decyzji było słuszne.

W uzasadnieniu tych decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 155 k.p.a. decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie uchylona lub zmieniona przez organ administracji państwowej, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że z art. 330 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty podatku powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. tj. przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, podlegają zwrotowi tylko na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z kolei, zwrot nadpłat regulował art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i w przypadku, gdy nadpłata powstała wskutek działania płatnika, sprawa istnienia bądź nieistnienia nadpłaty musi zostać wcześniej rozstrzygnięta w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 175 k.p.a. Stosownie natomiast do art. 175 k.p.a., jeżeli obliczenie i pobranie podatku odbywa się za pośrednictwem płatnika, a podatnik kwestionuje obliczenie bądź istnienie obowiązku podatkowego, może on w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika wystąpić do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa uznała, iż wystąpienie przez podatników w 1997 r. z żądaniem zwrotu pobranego przez płatnika w latach 1992-1993 podatku dochodowego – nie może zostać uwzględnione.

Decyzje te T. i J. G. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie. Skarżący zarzucili organom podatkowym obu instancji zmienność poglądów i zajęcie błędnego stanowiska w kwestii przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot podatku. Podatnicy zwrócili też uwagę na nie zastosowanie się organów skarbowych do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000 r. Skarżący podkreślili, że postępowanie organów podatkowych, które trzykrotnie zmieniały swoje stanowisko w sprawie narusza zaufanie podatników do organów. Ponadto, odnosząc się do stanowiska Izby Skarbowej w K. co do przekroczenia terminu określonego w art. 175 k.p.a. skarżący stwierdzili, że w roku 1992, 1993 i 1994 tak płatnik, Urząd Skarbowy jak i oni sami nie wiedzieli, że wówczas należało w ciągu miesiąca od pobrania podatku przez płatnika wystąpić od organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku i dokonania zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Skarżący wskazali, że podstawa prawna do żądania nadpłaty powstałej na skutek nie uwzględnienia 50 % kosztów własnych działalności twórczej stała się znana dopiero w wyniku wykładni Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 15 stycznia 1997 r. skierowanym do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (zagadnienia autorskich praw majątkowych do tzw. utworów pracowniczych generalnie uregulowały przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i ponownie wyjaśniła, że w toku postępowania skarżący domagali się zwrotu części podatku zapłaconego w latach 1992, 1993 i 1994 argumentując, iż w okresie tym płatnik pobierał zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez J. G. bez zastosowania 50 % zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Izba Stwierdziła więc, iż w tym celu koniecznym byłoby dokonanie zmiany ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r nr [...] , oraz decyzji z dnia [...] r. o nr [...], a zgodnie ze wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego winno to nastąpić przez pryzmat przesłanek określonych w art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ przypomniał, iż w świetle ostatnio powołanego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo może być każdym czasie za zgodą strony zmieniona lub uchylona przez organ administracji państwowej, który ją wydał lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Izba Skarbowa wskazała więc, że zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej nadpłaty powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. podlegają zwrotowi na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w szczególności art. 29 tejże ustawy. Izba Skarbowa zwróciła jednak uwagę, że jeżeli nadpłata powstała na skutek działania płatnika, sprawa istnienia bądź nieistnienia nadpłaty musi wcześniej zostać rozstrzygnięta w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 175 Kodeksu postępowania administracyjnego, a w tym przypadku podatnik winien był wystąpić w terminie jednego miesiąca od pobrania podatku przez płatnika do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku, bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz z żądaniem zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. W związku z tym, że podatnicy nie zachowali terminu wskazanego w powołanym przepisie nie jest możliwa zmiana decyzji Urzędu Skarbowego w B. w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego. Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutem skarżących dotyczącym nieuwzględnienia wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 5 kwietnia 2000 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że do przychodów ze stosunku pracy w latach 1992 i 1993 mają zastosowanie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 0,25 % kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej obowiązującej w danym roku. Izba Skarbowa zwróciła także uwagę na treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1992 i 1993 r., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z autorskich praw majątkowych – w rozumieniu odrębnych przepisów i rozporządzania tymi prawami wynoszą 50 % osiągniętego przychodu. W latach tych obowiązywała ustawa z dnia 10 lipca 1952 r. o prawach autorskich (Dz. U. Nr 34, poz. 234) i to właśnie w świetle jej zapisów należy oceniać, czy dany przychód jest przychodem z praw autorskich. Ustawa ta nie precyzowała komu przysługują autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Dopiero ustawa z dnia 24 maja 1994 oprawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. Nr 24 poz. 83 z późn. zm.) uregulowała zagadnienie praw autorskich do tzw. utworów pracowniczych, przyjmując, że jeżeli utwór powstał w ramach stosunku pracy, prawa do tego utworu przysługują pracownikowi twórcy. Dlatego też, zdaniem Izby Skarbowej brak takiego uregulowania w przepisach obowiązujących w latach 1992 i 1993 skutkował brakiem podstaw do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu podatku z tytułu wynagrodzenia za wykonanie prac twórczych w ramach obowiązków pracowniczych.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 969-970/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]r. o nr [...] i [...]. W uzasadnieniu tego orzeczenia zwrócono uwagę, iż już w poprzednim wyroku z dnia 5 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1727-1728/98) Sąd jednoznacznie wskazał, iż przedmiotową sprawę należy rozpatrzeć przez pryzmat przepisu art. 155 k.p.a. (z której to regulacji wynika, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ administracji państwowej, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony). Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował więc poglądu Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie przepisy szczególne sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie decyzji z dnia [...] r. o nr [...] oraz decyzji z dnia [...] r. o nr [...] określających T. i J. G. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992 i za rok 1993. Zwrócono uwagę, iż powoływanie się na przepis art. 175 k.p.a. nie może być skuteczne w sytuacji wydania przez organ podatkowy decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych.

W wyroku nie zaakceptowano poglądu organu odwoławczego, że jeżeli nadpłata powstała na skutek działania płatnika, to sprawa istnienia bądź nieistnienia nadpłaty musi wcześniej zostać rozstrzygnięta w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 175 Kodeksu postępowania administracyjnego (w którym to przypadku podatnik winien był wystąpić w terminie jednego miesiąca od pobrania podatku przez płatnika do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku, bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz z żądaniem zwrotu niesłusznie pobranej kwoty). Tym samym Sąd zakwestionował stanowisko Izby Skarbowej utrzymujące, że skoro podatnicy nie zachowali terminu wskazanego w powołanym przepisie, zmiana decyzji Urzędu Skarbowego w B. w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego – nie była możliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas, iż płatnik nie jest organem podatkowym, a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych od podatnika mają charakter jedynie czynności techniczno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego. Zatem, w sytuacji, gdy podatek został naliczony i pobrany przez płatnika, zwrot takiego podatku może nastąpić tylko w oparciu o wydaną wcześniej, na podstawie art. 175 k.p.a., decyzję w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego. W motywach omawianego wyroku wskazano nadto, iż przed wydaniem decyzji opartej na powołanym przepisie, co następuje tylko na żądanie podatnika, organ podatkowy nie może (z własnej inicjatywy) ani stwierdzić istnienia nadpłaty podatku, ani jej zwrócić, gdyż uprawnienia wynikające z omawianego przepisu przysługują jedynie do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji określającej należny podatek. Sąd podkreślił dalej, iż skoro jednak (jak to miało miejsce w tej sprawie) postępowanie podatkowe zostało wszczęte, a decyzja określająca podatek wydana, to tym samym sposób obliczenia podatku przez płatnika został już przez organ podatkowy poddany kontroli w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał dodatkowo, iż w orzecznictwie NSA. prezentowany był już pogląd, iż stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego bądź sprostowanie obliczenia podatku oraz zwrot niesłusznie pobranej kwoty na podstawie art. 175 § 1 k.p.a., możliwy jest do czasu złożenia przez podatników zeznania o rocznym dochodzie. Natomiast, gdy podatek wynikający z takiego zeznania nie jest prawidłowy, to obowiązkiem organu podatkowego będzie określenie go w należytej wysokości. W konsekwencji Sąd stwierdził iż, nie znajduje uzasadnienia wykorzystanie uprawnienia wynikającego z art. 175 k.p.a. – w sytuacji wcześniejszego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej podatek dochodowy w prawidłowej wysokości.

Wywody powyższe miały na celu wykazanie, że podatnik nie może być pozbawiony procesowej możliwości dochodzenia swych praw, gdy pozaprocesowy tryb postępowania podatkowego, realizowany za pośrednictwem płatnika, prowadziłby do pokrzywdzenia podatnika na skutek niezgodnego z prawem obliczenia i pobrania nienależnego świadczenia podatkowego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż organy podatkowe błędnie uznały, że istniała przesłanka tamująca merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego T. i J. G..

Gdy omawiane sprawy wróciły do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, Urząd Skarbowy w B. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] i [...] odmówił zmiany decyzji ostatecznych z dnia [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...], określających wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. i 1993 r. Urząd Skarbowy rozpoznając przedmiotowe sprawy skoncentrował się a merytorycznym rozpoznaniu zasadności żądania zawartego we wniosku z dnia [...] 1997 r. dotyczącego zastosowania wskaźnika 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia osiąganego przez J. G. w 1992 i 1993 roku za wykonywanie praw twórczych w ramach obowiązków pracowniczych.

W oparciu o analizę przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim (Dz. U. Nr 34, poz. 234 z późn. zm.) i przepisów ustawy o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. nr 24 poz. 83 z późn. zm.), Urząd Skarbowy uznał, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów osiąganych przez podatnika w ramach obowiązków pracowniczych z tytułu wynagrodzenia za wykonanie prac twórczych.

We wspólnym odwołaniu od tych decyzji małżonkowie G. podnieśli, iż już regulacja zawarta w ustawie z 1952 r. o prawie autorskim uzasadnia odliczenie 50% kosztu wytworzenia dzieła przez pracownika w trakcie trwania umowy o pracę. Stwierdzili, iż taka wykładnia zawarta jest w wyjaśnieniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1997 r. Ponadto podatnicy zauważyli, iż Urząd Skarbowy nie ustosunkował się także do faktu, iż w podobnych sprawach opartych na tych samym stanie faktycznym i prawnym inne urzędy skarbowe wydały decyzje korzystne dla podatników.

Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa zaskarżonymi decyzjami uchyliła rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji i umorzyła postępowanie w sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, iż możliwość uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 155 k.p.a. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest ograniczona w czasie na mocy przepisów szczególnych. Okolicznością tą, jak podkreśliła Izba Skarbowa, jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Kontynuując te rozważania organ podatkowy wyjaśnił, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Wskazano dalej, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art.45 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy) za 1992 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 1993 r., a za 1993 r. – na 30 kwietnia 1994 r. Z powyższego wynika, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. przedawniło się z końcem 1998 r., a za 1993 – z końcem 1999 r.

Izba Skarbowa zauważyła też, iż art. 70 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych został w istotny sposób zmieniony na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Nowelizacja ta, jak wyjaśnił dalej organ odwoławczy, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., w związku z czym dotyczyła tylko i wyłącznie zobowiązań, które w dniu wejścia nowych regulacji prawnych nie przedawniły się jeszcze.

Izba Skarbowa podkreśliła w konsekwencji, iż upływ terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych oznacza, iż przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej. Następnie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2603/98 (niepubl.) wskazała, że organ podatkowy prowadzący postępowanie z chwilą stwierdzenia, iż spełniona została dyspozycja przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do przerwania tego postępowania, jako że brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji dotyczących przedawnionych praw i obowiązków.

W konsekwencji Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż skoro zobowiązanie T. i J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 i 1993 r. przedawniło się (odpowiednio) z dniem [...] 1998 r. i [...] 1999 r. – to brak jest podstaw prawnych do prowadzenia po tej dacie postępowania w sprawie objętej wnioskiem z dnia [...] 1997 r. o zmianę w trybie art. 155 k.p.a. decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o nr [...] i z dnia [...] r. o nr [...] . Brak podstaw prawnych do rozpoznania wniosku z dnia [...] 1997 r. (co ma związek z brakiem obecnie przedmiotu postępowania) skutkuje, w ocenie Izby Skarbowej, umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego.

Wyjaśniono na końcu, iż w sytuacji przesłana bezprzedmiotowości postępowania w niniejszej sprawie istniała już w chwili wydania przez decyzji przez organ pierwszej instancji, to należało uchylić zaskarżone rozstrzygnięcia i umorzyć postępowanie w sprawie.

Decyzję tę T. i J. G. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając w pierwszej kolejności Urzędowi Skarbowemu zajęcie błędnego stanowiska w kwestii zasadności wniosku z dnia [...] 1997 r. o zwrot nadpłaty podatku. W uzasadnieniu tego zarzutu podnieśli, iż organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował treść art. 12 § 1 ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim, stwierdzając, że określa on zamknięty katalog utworów objętych prawem autorskim.

Następnie podatnicy zarzucili Izbie Skarbowej, iż nie rozpatrzyła argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, dochodząc jedynie do wniosku, iż sprawa jest przedawniona. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego małżonkowie G. podnieśli, iż w przedmiotowej sprawie nie chodzi o zobowiązanie podatkowe rozumiane jako zaległości podatkowe, czego dotyczy art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, ale o należności z tytułu nadpłaty podatku, co omawia art. 9 tej ustawy. Nawiązując do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że roszczenie o zwrot nadpłaty za 1992 r. przedawniło się z końcem 1998 r. (a za 1993 r. w 1999 r.) podatnicy stwierdzili, iż ich wniosek z dnia [...] 1997 r. złożony został w tym terminie i powinien być rozpatrzony w najkrótszym czasie, a nie dopiero dnia [...] 1998 r. W ocenie podatników, podnoszenie przez Izbę Skarbową na obecnym etapie postępowania kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r. ma na celu uniknięcie merytorycznie zasadnego zwrotu nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, iż wniosek podatników z dnia [...] 1997 r. można rozpatrywać tylko i wyłącznie w kontekście postanowień art. 155 k.p.a. Zaakcentował więc, iż nie ma żadnych podstaw do tego, aby wniosek ten rozpatrywać i oceniać jego skutki prawne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie związane ze stwierdzeniem nadpłaty.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż rozstrzyganie meritum kwestii czy wynagrodzenie otrzymywane przez J.G. w 1992 i 1993 r. objęte było prawem autorskim, nie było konieczne – skoro zobowiązanie, którego kwestia ta dotyczyła było z mocy prawa przedawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż prawidłowo organ ten przeprowadził postępowanie przez pryzmat regulacji zawartej w przepisie art. 155 k.p.a. Do takiego trybu postępowania zobowiązany był nie tylko przepisami prawa, ale nadto ich wykładnią zaprezentowaną w dwóch wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 5 kwietnia 2000 r. – sygn. akt I SA/Ka 1727-1728/98 i z dnia 3 lipca 2002 r. – sygn. akt I SA/Ka 969-970/01).

Przypomnieć zatem należy, iż z powołanego przepisu art. 155 k.p.a. wynikało, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ administracji państwowej, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Przepis art. 155 k.p.a. określał więc prawne przesłanki dopuszczalności uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej, na mocy której strona nabyła prawa. Kontynuując ten wątek wyjaśnić dodatkowo trzeba, że pojęcie "nabycia prawa" należy rozumieć szeroko jako każde rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej, które kształtuje sytuację prawną strony. Oznacza to, że także w sytuacji, gdy ostateczna decyzja administracyjna nakłada na stronę obowiązek - ma ona znamiona prawne decyzji, z której strona "nabyła prawo", bowiem decyzja ta kształtuje sytuację prawną strony przez określenie, czy i jakie obowiązki i w jakim zakresie na niej ciążą. Oznacza to więc także, że ostateczna decyzja administracyjna, która nakłada na stronę określone obowiązki i może być uchylona lub zmieniona w trybie art. 155 kpa, jednakże zmiana taka lub uchylenie może nastąpić tylko wówczas, gdy przemawia za tym interes społeczny i słuszny interes strony, a uchyleniu lub zmianie nie sprzeciwiają się przepisy szczególne. Należy bowiem wskazać, że postępowanie prowadzone w tym trybie jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozpoznanie sprawy, lecz przeprowadzenie weryfikacji wydanej już w sprawie decyzji ostatecznej z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie czy za zmianą (uchyleniem) przemawia interes społeczny i słuszny interes strony przy jednoczesnym uwzględnieniu ewentualnych przepisów szczególnych, które wykluczałyby możliwość takiej zmiany (uchylenia). Nie ma więc znaczenia dla dokonywania zmiany decyzji ostatecznej w tym trybie, czy decyzja ta jest zgodna z prawem, czy też wydana została z naruszeniem prawa. Badanie interesu społecznego i słusznego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości decyzji ostatecznej. W przeciwnym wypadku postępowanie w trybie art. 155 kpa stawałoby się konkurencyjne dla "zwykłego" postępowania i byłoby w istocie niedopuszczalnym rozpoznaniem sprawy w trzeciej instancji, a taka sytuacja musiałaby być zakwalifikowana jako rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dodatkowo należy zauważyć, że z redakcji przepisu art. 155 kpa wynika też, że decyzja wydawana w tym trybie ma charakter uznaniowy (użycie wyrażenia: "może"), co oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji pozostawione jest więc uznaniu organu orzekającego.

Stwierdzić zatem należy, iż zasadnie organ odwoławczy (w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji) podjął rozważania – czy przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie opisanych we wniosku skarżącego ostatecznych decyzji wymiarowych. Na podstawie dokonanej analizy organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż nastąpiło przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych. Pogląd ten uznać należy za trafny.

Wyjaśnić w tym zakresie trzeba, iż podstawowym sposobem realizacji zobowiązaniowych stosunków prawnych, zarówno w prawie podatkowym jak i w prawie cywilnym jest zaspokojenie wierzyciela prowadzące do ich wygaśnięcia. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa głównie przez spełnienie świadczenia. Spełnienie świadczenia jest zasadniczą, lecz nie jedyną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wygasa ono nie tylko przez zapłatę podatku (w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych), lecz także przez przedawnienie i umorzenie zaległości podatkowych.

Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skuteczne domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa.

Wskazać dodatkowo należy, iż instytucja przedawnienia prawa do wymiaru podatku odnosi się do takich przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie. Chodzi tu zatem o decyzję konstytutywną organu podatkowego określającą podmioty, przedmiot i treść zobowiązaniowego stosunku prawnego. Instytucja ta nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w przypadku których organy podatkowe wydają decyzje o charakterze deklaratoryjnym wymierzające należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika (np. podatki dochodowe, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy). W przypadku tych zobowiązań decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia (art. 70 tej ustawy w brzmieniu pierwotnym). Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Powyższe oznacza, iż wywody organu odwoławczego w zakresie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 i 1993 r. (bez potrzeby ich ponownego przytaczania) odpowiadają prawu.

Zarzuty skargi wskazujące na celowość rozstrzygnięcia sporu w oparciu o przepisy Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej (dotyczące nadpłat) nie zasługują na aprobatę. Należy podkreślić, iż aczkolwiek wniosek J. G. zawiera prośbę o "zwrot części zapłaconego podatku", to w istocie rzeczy dotyczy ostatecznych decyzji, mocą których określono T. i J. G. należny podatek dochodowy. Prawidłowość samoobliczenia podatku została już raz przez organ podatkowy zweryfikowana (na wniosek podatnika), w efekcie czego wydane zostały decyzje uwzględniające koszty uzyskania przychodów w podwójnej wysokości w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę w dwóch zakładach pracy w 1992 i 1993 r. (decyzja z dnia [...] r. o nr [...] oraz decyzja z dnia [...] r. o nr [...] ). Oznacza to, że wszczęcie postępowania o zwrot nadpłaty (pozostawiając na boku rozważania dotyczące właściwej podstawy takiego postępowania w oparciu o treść art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) nie znajduje już uzasadnienia prawnego.

Końcowo należy wyjaśnić, iż w wcześniejszych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nie analizował zagadnienia związanego z wygaśnięciem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, gdyż sporną wówczas kwestią była konieczność przeprowadzenia postępowania pod kątem ewentualnego zastosowania przepisu art. 155 k.p.a. Dopiero zajęcie przez organy podatkowe stanowiska we wskazanym zakresie, umożliwiło kontrolę spełnienia wszystkich przesłanek zawartych tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.