Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 893/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 b-25 g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi N. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 10 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok i 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 90 ze zm.), dalej "O.p.", art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r.poz. 251), art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1948; ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania N. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 28 marca 2017r.,ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach: za rok 2013 w wysokości 3.195.866 zł za rok 2014 w wysokości 2.657.755 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych: za rok 2013 w kwocie 1.578.104 zł, za rok 2014 w kwocie 31.145 zł.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu wobec N. L. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 i 2014 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 28 marca 2017r. ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach: za rok 2013 w wysokości 3.195.866 zł, za rok 2014 w wysokości 2.657.755 zł.

Na podstawie szczegółowych informacji wynikających z historii rachunków bankowych należących do strony organ dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków w 2013 i 2014 r. i stwierdził, iż wystąpiła znacząca nadwyżka zgromadzonego mienia (w postaci zasileń rachunków bankowych) w sytuacji, gdy podatniczka praktycznie poza alimentami na córkę w kwocie 500 zł miesięcznie nie posiadała innych stałych źródeł przychodu. W ocenie organu I instancji, nadwyżka wydatków nad przychodami w 2013 r. wyniosła 4.261.155,49 zł, natomiast w 2014 r. wyniosła 3.543.673,42 zł.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2016r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania.

Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 7 listopada 2017r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 229 O.p., przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśnianego celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018r. zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie z odwołania wniesionego przez N. L. od decyzji z dnia 28 marca 2017r. do czasu otrzymania odpowiedzi od obcych administracji podatkowych.

Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postawieniem z dnia 25 września 2019r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w sprawie.

Decyzją z dnia 10 lipca 2020 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w niższej wysokości.

W uzasadnieniu organ II instancji podał, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny dotyczący zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem ustawy nowelizującej było kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje stanowiły wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego to jest wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 wydanych w przedmiocie oceny konstytucyjności uprzednio obowiązującego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. i od 1 stycznia 2007r.).

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w treści znowelizowanych przepisów prawa, odnoszących się do nieujawnionych źródeł przychodu zawarł zapis, odnoszący się do procesu dowodzenia, w świetle których rolą organu podatkowego jest stwierdzenie wydatku, natomiast rolą podatnika jest wskazanie źródeł jego finansowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż spór sprowadza się do oceny źródła pochodzenia środków pieniężnych, które wpływały na rachunki bankowe należące do podatniczki, a następnie stanowiły podstawę do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego za 2013 r. i 2014 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż zostały uznane za zgromadzone mienie, którego pochodzenie nie jest znane. Przy czym z akt sprawy wynika, że strona posiadała w 2013 r. i 2014 r. kilka rachunków bankowych, które wykazywały obroty, tj. w "A" S.A. (trzy rachunki w tym jeden walutowy), w "B" SA (dwa rachunki w tym jeden walutowy) oraz w "C" SA (dwa rachunki). Dlatego też ważne dla rozpoznania sprawy stało się ustalenie tytułu przysporzeń realizowanych na rzecz podatniczki przez K. (C.) D. oraz ocena stanu majątkowego konkubenta w kontekście źródła, z którego te środki pochodziły. Następnie należało ocenić, czy środki te faktycznie pozostawały w dyspozycji podatniczki, czy też zgodnie z jej zeznaniami były w całości przekazywane na inny rachunek w celu dokonywania operacji "na giełdzie" (na rynku forex).

Organ II instancji wskazał, że w odwołaniu, jak i w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, strona wielokrotnie podnosiła, że przelewy na jej rachunki bankowe były dokonywane przez K. D. ze środków należących do majątku konkubenta, podobnie jak środki przekazywane w formie gotówki w konsekwencji nie stanowiły one zgromadzonego mienia przez podatniczkę i nie powinny skutkować ustaleniem podatku w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że nie udało się organom podatkowym ustalić majątku posiadanego przez byłego konkubenta podatniczki. Również N.L. nie wskazała źródła pochodzenia tego majątku, mimo że co do zasady na niej ciążył obowiązek przedłożenia stosownych dowodów, bowiem z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. W opinii organu, zgromadzone dowody wskazują, iż działania K. D. były ukierunkowane na nieujawnianie organom podatkowym niemieckim, czy też polskim swojej aktywności zarobkowej, a w konsekwencji stanu majątkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, osobą, która pierwotnie zgromadziła mienie na rachunkach bankowych był K. (C.) D. W ocenie organu, wobec przelania tych środków bezpośrednio z rachunków bankowych podatniczki na rachunek firmy inwestycyjnej ("D" Ltd. czy też jego następcy prawnego "E" Ltd.) w celu dokowania dalszych operacji na rynku walutowym, po stronie podatniczki nie powstawało przysporzenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy mówiącym o powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych. Nie powstało również przysporzenie w rozumieniu przepisów art. 25b u.p.d.o.f. definiującego przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Ponadto N.L. nie miała możliwości dysponowania zgodnie ze swoją wolą środkami pieniężnymi przelewanymi przez konkubenta w sytuacji, gdy nie dysponowała bezpośrednim dostępem do konta, na którą to okoliczność powoływała się wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania. Tym samym przysporzenie to nie miało charakteru definitywnego, gdyż w jego wyniku nie nastąpiło zwiększenie aktywów majątku podatniczki.

Według organu odwoławczego, w odniesieniu do dokonywanych wpłat gotówkowych przez podatniczkę nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w odwołaniu, dotycząca założenia na nazwisko odwołującej rachunków quasi powierniczych, czy też argumentacja przedstawiona w piśmie z dnia 7 lutego 2020r. wskazującą na zawarcie umowy przechowania określonej w art. 835 kodeksu cywilnego. Na zawartą umowę powiernictwa, czy też przechowania N.L. nie powoływała się w toku prowadzonych przesłuchań, jak również nie przedłożyła żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Podatniczka nie wskazała także na jakąkolwiek gratyfikację, którą zgodnie z umową zawartą z K. D. miała otrzymać z tytułu dysponowania powierzonym mieniem. Ponadto w świetle treści umowy przechowania, jeżeli przechowawca nie wypełnia swoich obowiązków wynikających z przepisów prawa wtedy jest odpowiedzialny za przypadkową utratę lub uszkodzenie rzeczy, które były mu powierzone. Tymczasem strona na takie okoliczności nie wskazywała.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jedynie kwoty dokonywanych przelewów z rachunków bankowych K. (C.) D. bezpośrednio na rachunki bankowe N. L., które to środki następnie przekazywano na rachunek firmy inwestycyjnej winny pomniejszać kwoty środków uznanych przez organ I instancji za zgromadzone mienie, a w konsekwencji nie powinny podlegać opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto kwoty te, co do zasady mogłyby stanowić przedmiot zainteresowania Skarbu Państwa, jedynie w ramach odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do K. D. w celu ustalenia właściwego źródła przychodów i ich opodatkowania.

Mimo przeprowadzenia czynności wyjaśniających, w rozpoznawanej sprawie nie udało się ostatecznie ustalić, jakie było faktyczne źródło pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych przez stronę gotówką na rachunki bankowe. Podatniczka nie potrafiła podać ich źródła (czy też okoliczności generowania), wskazując jedynie, że K. D. był uprzednio w ich faktycznym posiadaniu.

W konsekwencji powyższego, w ocenie organu II instancji, środki te należało uznać jako pochodzące z nieujawnionego źródła przychodów w rozumieniu art. 25b u.p.d.o.f., zwłaszcza, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, mające na celu zbadanie sytuacji majątkowej K. (C.) D. (zmarłego w dniu 25 maja 2016r.) wykazało, że nie posiadał on żadnego majątku ujawnionego organom podatkowym niemieckim, czy też polskim. Postępowanie spadkowe po zmarłym nie zostało przeprowadzone, a ustawowy spadkobierca (małoletni syn reprezentowany przez matkę) odrzucił spadek. Najbliżsi członkowie rodziny zmarłego (rodzeństwo przebywające za granicą) oświadczyło, że nie posiada wiedzy co do majątku K. (C.) D.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, organ odwoławczy uznał, że w obecnym kształcie jest on kompletny i pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w stanie prawnym wynikającym ze znowelizowanych przepisów dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po stronie podatniczki przychód z nieujawnionych źródeł był generowany przede wszystkim przez znaczące wpłaty własne (gotówkowe) dokonywane na rachunki bankowe, których źródło pochodzenia nie zostało zidentyfikowane. Zdaniem organu, środków pieniężnych wpłacanych gotówką na rachunki bankowe N. L. nie można bezspornie uznać jako pochodzących wprost z majątku K. (C.) D., co wynika z argumentacji strony, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono jakiegokolwiek rodzaju jego aktywności zawodowej. Postępowanie spadkowe po jego śmierci nie zostało przeprowadzone, a niemiecka administracja podatkowa nie miał żadnych informacji na temat dochodów swojego rezydenta. Ponadto jak podkreślali świadkowie, dużo czasu spędzał w domu z uwagi na chorobę po przebytym wypadku. Dodatkowo nie można wykluczyć, że pozyskane przez stronę środki pieniężne mogły być wynikiem osobistego zaangażowania strony w przedsięwzięcia konkubenta generujące znaczne przychody w gotówce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji, nie ograniczając się jedynie do jej kontroli w zakresie zasadności argumentów kwestionujących to rozstrzygnięcie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie wysokości wydatków poniesionych (zgromadzonego mienia) przez stronę w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. oraz od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. wymagały weryfikacji z uwagi na treść wniesionych zarzutów odwołania, jak i złożony charakter przedmiotowej sprawy. Konieczność pozyskania szeregu informacji, będących w posiadaniu instytucji finansowych, jak i osób przebywających za granicą wpływała na tok i czasookres prowadzonego postępowania. W wyniku przeprowadzonych czynności w trybie art. 229 O.p. pozyskano dodatkowy materiał, który pozwolił uznać, iż zasadnym jest obniżenie kwoty uprzednio ustalonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego, zgodnie z wyliczeniami przedstawionymi w Tabeli nr 4 oraz Tabeli nr 5. Dlatego też zastosowano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., na mocy którego uchylono decyzję organu I instancji w całości i ponownie ustalono kwotę zobowiązania podatkowego za wskazane okresy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Z kolei fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli strony oceniony nie może przesądzać o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, czy braku prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego.

N.L., reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lipca 2020 r. narusza jej interes prawny, poprzez błędne ustalenie istnienia dochodów z nieujawnionych źródeł i w konsekwencji określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1.naruszenie art. 120, art.121 § 1, art. 122 O.p., poprzez: dokonanie błędnych wyliczeń przychodów i wydatków w oparciu o dane statystyczne nieodzwierciedlające faktycznych przychodów i wydatków;

2.naruszenie art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 ust. 6 O.p., poprzez: pominięcie części materiału dowodowego; ominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie; nieodniesienia się do wszystkich dowodów prezentowanych przez skarżącą, w szczególności do tych potwierdzających fakt, iż środki finansowe przepływające przez jej rachunek bankowy stanowiły wyłączną własność K. D.;

3.sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegający na uznaniu, że pieniądze przepływające przez rachunki bankowe strony były jej własnością i stanowiły jej przychód/dochód i w konsekwencji były podstawą opodatkowania.

W związku z tym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowo- administracyjnego w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna .

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Przed przystąpieniem do analizy tego przepisu przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania.

Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął.

W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. i 2014 r. wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z 28 marca 2017 r. (doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 29 marca 2017 r.). Organ odwoławczy decyzją z 10 lipca 2020r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jego poprawności. Mimo upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2013 r. (31 grudnia 2018 r.) oraz 2014 r. (31 grudnia 2019 r.), organ odwoławczy był uprawniony do skorygowania na korzyść strony, skutecznie ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z powołanym jako podstawa zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W sprawie niniejszej organ odwoławczy zastosował ten przepis uznając, że ziściły się przesłanki z art. 229 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ponadto zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania.

Z powyższych przepisów wynika, że kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek ich uwzględnienia (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., II FSK 3862/17).

Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 998/17).

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. Do organu odwoławczego należy ocena, czy uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzi on samodzielnie, czy też zleci je organowi pierwszej instancji, czy zastosuje rozwiązanie pośrednie, tj. sam dokona niektórych czynności procesowych (zob. Ł. Matusiakiewicz, Zasady ogólne postępowania podatkowego - wybrane zagadnienia, cz. II Radca Prawny 2009, nr 3, s. 56-60).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zakres dodatkowego postępowania dowodowego nie wykraczał poza granice określone w art. 233 § 2 O.p. i nie wymagał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie wyszedł ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Innymi słowy organ podatkowy drugiej instancji powtórnie, od samego początku rozpatrzył tę samą sprawę podatkową, która była już rozpatrywana przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji, wydając własną decyzję ponownie zastosował, adekwatne w stanie faktycznym, normy prawa materialnego (zob. A. Nita, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, POP 2014, nr 6, s.510-513.).

Odnośnie stawianych zarzutów procesowych, brak jest w nich wskazania obligatoryjnej przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016r., II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r., II FSK 1172/15; T.Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem organu administracyjnego, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Takiego związku odnośnie do stawianych zarzutów strona nie wykazała.

Nie są trafne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 ust. 6 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

Naruszenia powyższych przepisów skarżąca upatrywała głównie w nieuwzględnieniu przez organ, że środki wpłacane przez skarżącą i przepływające przez jej rachunek bankowy nigdy nie były jej własnością i nie poczynieniu przez organ w tym względzie żadnych ustaleń, oraz arbitralnym przyjęciu, że pieniądze te stanowiły jej przychód, podczas gdy wnikliwa analiza materiału dowodowego nie pozwała na poczynienie takich ustaleń. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja w zakresie przyjęcia środków wpłacanych przez K. D. jako środków niestanowiących przychodu skarżącej, a przyjęcia środków wpłacanych w gotówce na te same rachunki bankowe jest wewnętrznie sprzeczna i oderwana od zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi oraz przedstawionej w niej argumentacji, podkreślenia wymaga, że spór w sprawie sprowadzał się do stwierdzenia i oceny źródła pochodzenia środków pieniężnych, które wpływały na rachunki bankowe należące do skarżącej, a następnie stanowiły podstawę do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego za 2013 i 2014 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż zostały uznane za zgromadzone mienie o nieznanym pochodzeniu. Przy czym, co istotne, na obecnym etapie sprawy nie było już sporu pomiędzy stronami co do kwestii powstania przysporzenia w postaci przychodu skarżącej, o którym mowa w art. 25 b u.p.d.o.f. w odniesieniu do tych kwot, które przelewane były z rachunku bankowego konkubenta skarżącej, K. D. na rachunki skarżącej, a następnie przelewanych na rachunek inwestycyjny.

Jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie, skarżąca posiadała w 2013 i 2014 roku kilka rachunków bankowych, które wykazywały obroty. Organ I instancji wskazywał, że wpłaty gotówkowe i przelewy bankowe, które zasilały konta skarżącej były dokonywane zarówno osobiście przez podatniczkę jak i jej konkubenta, K. D.

W związku z ustaleniem, że konkubent dokonywał zasileń rachunków bankowych skarżącej ze środków uprzednio zgromadzonych na swoich rachunkach, istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie stało się ustalenie tytułu przysporzeń realizowanych na rzecz skarżącej przez K. D. oraz ocena stanu majątkowego konkubenta w kontekście źródła z którego te środki pochodziły. Następnie należało ocenić czy środki te faktycznie pozostawały w dyspozycji skarżącej, czy też zgodnie z jej zeznaniami były w całości przekazywane na inny rachunek w celu dokonywania operacji "na giełdzie" (na rynku forex).

Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, w przypadku pozostawania podatników w związkach konkubenckich, na gruncie prawa podatkowego przedmiot opodatkowania nie wiąże się ze stanem prawnym (regulowany lub nieregulowany przez prawo związek pomiędzy dwojgiem ludzi; ważna lub nieważna czynność prawna), lecz ze stanem faktycznym (rzeczywiste uzyskanie lub nieuzyskanie świadczenia), bowiem nawet brak regulacji prawnej, czy nieważność czynności prawnej nie czyni bezprzedmiotowym poczynienie przez organy podatkowe ustaleń i rozważań dotyczących korzystania i uzyskiwania korzyści przez podatnika z majątku innego podmiotu, gdyż samo odpadnięcie podstawy prawnej nie "delegalizuje" niejako źródła przychodu, bez rozważenia przyczyn i skutków, o ile faktycznie podatnik otrzymał przedmiot przysporzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2682/14).

Materiał dowody zgromadzony w toku postępowania przed organami nie pozwalał stwierdzić, z jakiego źródła przychodów K. D. pozyskiwał znaczne kwoty pieniężne wpłacane na rachunki bankowe skarżącej, czy też przekazywane jej w formie gotówki, na którą to okoliczność wielokrotnie powoływała się w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach.

Skarżąca w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 30 sierpnia 2016r. pytana o źródło utrzymania konkubenta podała, iż miał on firmę w Niemczech, ale nie miała wiedzy na jej temat, stwierdzając jedynie, iż dużo zarabiał, ale nie widziała jego zeznań podatkowych, często wyjeżdżał, był skrytą osobą. Także w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 28 stycznia 2020r. nie wskazała źródła pochodzenia środków pieniężnych, będących w posiadaniu konkubenta, stwierdzając jedynie że miał kilka pizzerii, które sprzedał, znajdowały się one we W. Wyjeżdżał do Niemiec i tam prowadził swoje interesy.

Przesłuchani przez organ pierwszej instancji świadkowie (D. B.-H.- była partnerka K. D. w latach 2000-2008, J.W. - przyjaciółka skarżącej, S. L.- matka skarżącej, potwierdzali jedynie, że K. D. zajmował się "grą na giełdzie" za pośrednictwem internetu i to było jego źródło utrzymania. Na podstawie danych otrzymanych z niemieckiej administracji podatkowej ustalono, że K. D., jako rezydent Niemiec, nie jest znany niemieckim organom podatkowym; dla celów podatkowych został wyrejestrowany w dniu 31 grudnia 2004 r.; niemieckim organom podatkowym nie są znane dochody pana D.; nie otrzymywał w Niemczech emerytury ani renty; nie są znane jego rachunki bankowe; nic nie wiadomo na temat posiadania przez niego nieruchomości i majątku ruchomego.

Na zlecenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. podjął czynności w celu zebrania dodatkowych informacji odnoszących się do sytuacji majątkowej K. D. zmarłego we W. w dniu 25 maja 2016r. W wyniku tych czynności ustalono, że w Sądzie Rejonowym dla [...] we W. nie odnotowano postępowania spadkowego po zmarłym konkubencie skarżącej. Była konkubina K. D. oświadczyła, że działając w imieniu swojego małoletniego syna O. B. - przed notariuszem w P. odrzuciła spadek po C. D., (ojcu małoletniego) i przedłożyła na powyższą okoliczność sporządzony akt notarialny z dnia 22 listopada 2016r. Rodzeństwo zamarłego – A. D. (siostra) oraz Ł. D. (brat) - złożyli oświadczenia, że nie mają żadnej wiedzy na temat finansowej sytuacji swojego brata, jego majątku czy też posiadanych pieniędzy. Ojciec zmarłego, R.D. zgodnie z informacją przekazaną przez administrację podatkową Niemiec nie jest już zameldowany w tym kraju i nie wiadomo gdzie przebywa Tym samym nie można było pozyskać od wskazanego świadka żadnych informacji. W bazie Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników nie odnaleziono podatnika K. (C.) D. W Urzędzie Skarbowym w K. "tylko odnotowano Pana D." - data wpisu 28 stycznia 2012r.

Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że przelewy na jej rachunki bankowe były dokonywane przez K. D. ze środków należących do majątku konkubenta, podobnie jak środki przekazywane w formie gotówki. W konsekwencji, zdaniem skarżącej nie stanowiły one zgromadzonego mienia przez podatniczkę i nie powinny skutkować ustaleniem podatku w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu.

W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organom podatkowym nie udało się ustalić majątku posiadanego przez byłego konkubenta skarżącej. Co istotne, skarżąca nie wskazała źródła pochodzenia tego majątku, mimo że co do zasady na niej ciążył obowiązek przedłożenia stosownych dowodów, bowiem z treści art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ocenił, że działania K. D. były ukierunkowane na nieujawnianie organom podatkowym niemieckim czy też polskim swojej aktywności zarobkowej, a w konsekwencji stanu majątkowego. Słusznie zatem wywiódł, że rzeczywisty przepływ środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej, jako obiektywny dowód umożliwi ocenę jej sytuacji finansowej, z perspektywy obowiązków podatkowych.

Z treści dokonywanych operacji na rachunkach bankowych skarżącej "A" S.A. i w "B" S.A. wynika, iż środki tam wpływające były następnie niezwłocznie przekazywane na rachunek "D" LIMITED czy też na rachunek bankowy "E" Ltd. Powyższe potwierdza, stanowisko skarżącej, iż wpływające środki od K. D. były dalej przekazywane na inny rachunek w celu dokonywania operacji "na giełdzie" (na rynku forex).

W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić ustalenia organów co do tego, że skarżąca w okresie od 7 marca 2013r. do 10 kwietnia 2018r. była właścicielką rachunku nr [...] prowadzonego w "F" LTD, do którego nie udzielała żadnych pełnomocnictw. Operacji na tym rachunku dokonywano za pośrednictwem "G" Domu Maklerskiego natomiast rachunek krajowy klienta – N. L. prowadzony był przez [...]). Przy czym w okresie posiadania tego rachunku skarżąca poniosła znaczne straty w ramach jej działalności handlowej, które wyniosły łącznie 2.148.595,18 EUR na kontraktach różnicowych oraz 4,776.95 EUR na rynku walutowym. W dniu 27 czerwca 2015r. skarżąca zamknęła swoje rachunki bankowe prowadzone w "A" S.A. Dodać należy, że skarżąca nie była pełnomocnikiem do wskazanych przez organ rachunków bankowych prowadzonych dla K. D., a korespondencyjnych z rachunkami skarżącej prowadzonymi w tym Banku. Jednocześnie to z tych rachunków bankowych były dokonywane przez K. D. zasilenia rachunków skarżącej.

Organ odwoławczy ocenił, że osobą, która pierwotnie zgromadziła mienie na rachunkach bankowych był K. D. Wobec przelania tych środków bezpośrednio z rachunków bankowych skarżącej na rachunek firmy inwestycyjnej ("D" Ltd. czy też jego następcy prawnego "E" Ltd.) w celu dokonania dalszych operacji na rynku walutowym, po stronie skarżącej nie powstawało przysporzenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ani przysporzenie w rozumieniu art. 25b u.p.d.o.f., definiującego przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie miała możliwości dysponowania zgodnie ze swoją wolą środkami pieniężnymi przelewanymi przez konkubenta w sytuacji, gdy nie dysponowała bezpośrednim dostępem do konta, na którą to okoliczność powoływała się wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że przysporzenie to nie miało charakteru definitywnego i w jego wyniku nie następowało zwiększenie aktywów majątku podatniczki. Ustalenie to nie zostało zakwestionowane w skardze do Sądu.

Sporna w sprawie była natomiast ocena dokonana w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do skutków, jakie na gruncie prawa podatkowego wywoływała okoliczność dokonywania przez skarżącą wpłat własnych (gotówkowych) na rachunki bankowe. Organ odwoławczy ocenił, że podatniczka mogła wpływać na przebieg dokonywanych transakcji, gdyż była bezpośrednim dysponentem posiadanych środków, jak również miała wiedzę o wysokości wpłacanych kwot. Stwierdził, że skarżąca winna mieć świadomość potencjalnych skutków o charakterze prawnym dysponowania cudzymi pieniędzmi w przedstawionym wymiarze, w tym skutków o charakterze podatkowym, zawłaszcza w przypadku, kiedy brak było dowodów świadczących o tym jakie jest faktyczne źródło pochodzenia wpłacanych kwot. Nie można było przy tym wykluczyć, iż środki te mogły pochodzić również z uczestnictwa skarżącej w przedsięwzięciach generujących pozyskanie przedmiotowych kwot, których źródła nie znały organy podatkowe.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi oraz przedstawiona na jej poparcie argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. W świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że skarżąca otworzyła rachunki quasi powiernicze czy też zawarła umowę przechowania określoną w art. 835 kodeksu cywilnego. Na powyższe okoliczności skarżąca nie powoływała się w toku prowadzonych przesłuchań, oraz nie przedłożyła żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że przechowanie wykonywane jest w interesie składającego i ma na celu zaspokojenie jego interesu. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż doszło do zawarcia umowy przechowania, a czego nie wykazano w sprawie, to przepisy regulujące tę instytucję prawną wymagają aby przechowawca nie używał rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym (art. 839 Kodeksu cywilnego).

W ocenie Sądu, na pełną aprobatę zasługuje stanowisko, iż mimo przeprowadzenia czynności wyjaśniających w rozpoznawanej sprawie nie udało się ostatecznie ustalić jakie było faktyczne źródło pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych gotówką przez skarżącą na rachunki bankowe. Kluczową okolicznością pozostaje to, iż skarżąca nie potrafiła podać ich źródła (czy też okoliczności generowania), wskazując jedynie, że jej konkubent był uprzednio w ich faktycznym posiadaniu. W konsekwencji prawidłowo organ odwoławczy środki te zakwalifikował, jako pochodzące z nieujawnionego źródła przychodów w rozumieniu art. 25b u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że o uzyskaniu przez stronę skarżącą przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach nie świadczy dopiero fakt rozdysponowania środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym, lecz już fakt ulokowania tych środków (wpłaty na rachunek), ponieważ właśnie w momencie dokonywania wpłaty na rachunek, środki pochodzące z niewiadomych źródeł przychodu zostają ujawnione i wprowadzone do oficjalnego obiegu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3348/15).

Przeprowadzone postępowanie dowodowe, mające na celu zbadanie sytuacji majątkowej K. D. wykazało, że nie posiadał on żadnego majątku ujawnionego organom podatkowym niemieckim czy też polskim. Postępowanie spadkowe po zmarłym nie zostało przeprowadzone, a ustawowy spadkobierca (małoletni syn reprezentowany przez matkę) odrzucił spadek. Najbliżsi członkowie rodziny zmarłego (rodzeństwo przebywające za granicą) oświadczyło, że nie posiada wiedzy co do majątku K. D.

Słusznie zatem podkreślono, że przychód z nieujawnionych źródeł był generowany przede wszystkim przez wpłaty własne (gotówkowe) dokonywane na rachunki bankowe skarżącej, których źródło pochodzenia nie zostało zidentyfikowane. Środków pieniężnych wpłacanych gotówką na rachunki bankowe skarżącej nie można było bezspornie uznać jako pochodzących wprost z majątku K. D., bowiem w toku postępowania przed organami nie stwierdzono jakiegokolwiek rodzaju aktywności zawodowej konkubenta. Postępowanie spadkowe po jego śmierci nie zostało przeprowadzone, a niemiecka administracja podatkowa nie miał żadnych informacji na temat dochodów swojego rezydenta. Ponadto, jak podkreślali świadkowie dużo czasu spędzał w domu z uwagi na chorobę po przebytym wypadku. Dodatkowo nie można było wykluczyć, że pozyskane przez skarżącą środki pieniężne w gotówce mogły być wynikiem osobistego zaangażowania w przedsięwzięcia konkubenta generujące znaczne przychody, czy też inne przedsięwzięcia, których źródło nie było znane organom podatkowym.

Z tych względów zarzut dotyczący sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegający na uznaniu, że pieniądze przepływające przez rachunki bankowe skarżącej były jej własnością i stanowiły jej przychód/dochód i w konsekwencji były podstawą opodatkowania nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ w kwestionowanym zakresie wywód jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie jest wybiórcza, tendencyjna, ani jednostronna.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 182 O.p. nie wyjaśniła w żaden sposób, w czym upatruje naruszenia ww. przepisu zwłaszcza, że składa się on z 6 paragrafów, zaś w skardze nie wskazano, który z nich został naruszony, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tak nieprecyzyjnie określonego zarzutu.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organ II instancji wyjaśnił zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego motywy. Argumentacja organu pozwala jednocześnie na weryfikację zajętego stanowiska, zaś okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z nim nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługiwała zatem argumentacja skarżącej, że mienie poddane opodatkowaniu było wyłączną własnością konkubenta K. D., a skarżąca była jedynie właścicielem kont bankowych (prowadząc quasi rachunki powiernicze). Zasadnie organ uznał za uprawdopodobnione, wobec pozostawania w faktycznym związku oraz wobec dokonywania wpłat zarówno przez skarżącą oraz K. D., że grę na rynku walutowym prowadzili wspólnie.

Natomiast wobec braku dowodów, skąd pochodziły środki w gotówce wpłacane przez skarżącą, należało przyjąć, że o uzyskaniu przez stronę skarżącą przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach świadczył fakt ulokowania środków, ponieważ właśnie w momencie dokonywania wpłat na rachunek, środki pochodzące z niewiadomych źródeł przychodu zostają ujawnione i wprowadzone do oficjalnego obiegu.

Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

Brak było przy tym uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że skarżąca pozostając w faktycznym związku z K. D. przez okres ponad dwóch lat nic nie wiedziała, czy też nie miała nawet żadnych przypuszczeń, co do tego skąd pochodziły zgromadzone środki pieniężne oraz środki przeznaczane na bieżące utrzymanie w sytuacji, gdy na przestrzeni jednego roku dokonywała znacznych wpłat gotówkowych na rachunki bankowe (zasilenia rachunków w 2013 roku opiewały na kwotę 2.065.100zł), a stopa życiowa partnerów (min. poprzez wynajmowanie luksusowych lokali mieszkalnych za kwotę 15.000 zł miesięcznie) znacznie przewyższała przeciętne warunki życia. Standard życia partnerów potwierdzili przesłuchiwani świadkowie w toku postępowania podatkowego.

Okoliczność, że skarżąca nie zgromadziła i nie posiada żadnego majątku mogącego stanowić podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie stoi na przeszkodzie w ustaleniu takiego zobowiązania w odniesieniu do okresu w którym mieniem tym faktycznie dysponowała.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 ) z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe regulacje zawarte w Rozdziale 5a zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.’’ Nowe przepisy kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 25b ust. 2 za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f. wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2).

Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221).

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ nie opierał się na danych statystycznych, a ustalenie zobowiązania podatkowego za 2013 i 2014 rok nastąpiło na podstawie zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim operacji dokonywanych na rachunkach bankowych skarżącej. Faktyczny przepływ środków na rachunkach bankowych miał wpływ na stwierdzoną wartość zgromadzonego mienia po uprzednim uwzględnieniu przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zastosowana metodologia nie budzi zastrzeżeń co do jej zgodności z prawem.

Dokonana przez organ odwoławczy odmienna ocena materiału dowodowego nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło w sprawie do pominięcia części materiału dowodowego. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony skarżącej, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nie naruszała regulacji zawartych w Rozdziale 5a u.p.d.o.f.. W szczególności zawierała chronologiczne zestawienie dokonywanych wpłat na rachunki bankowe (stanowiących zgromadzone mienie), których źródła pochodzenia nie można było ustalić, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem, że stanowią one nieujawnione źródło przychodów.

W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.