Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 828/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. D. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. D. i S. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, sprawdzającego prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że działania S. G., polegające na sprzedaży na przestrzeni 2010r. i 2011r. dużej ilości złomu, udokumentowanej dowodami przyjęcia odpadów metali oraz umowami sprzedaży, wyczerpują znamiona działalności gospodarczej z uwagi na ich stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, liczbę dokonanych transakcji, ilość sprzedanego złomu oraz ukierunkowanie na osiąganie zysku.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia. Zarzucono też, że niezasadnie organ przyjął, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie poniósł żadnych wydatków pozwalających na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w związku ze stwierdzonym obrotem złomem w sytuacji, gdy strona przedłożyła dowody na poniesienie takich kosztów. Podkreślono, iż organ - szacując przychód uzyskany przez podatnika - winien dokonać również oszacowania kosztów uzyskania tego przychodu.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając stanowisko, iż czynności wykonywane przez podatnika w omawianym roku podatkowym nosiły znamiona działalności gospodarczej.

Organ zwrócił uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu prawnego na rok 2010) posługiwała się własną definicją działalności gospodarczej i oznaczała działalność zarobkową, m. in. wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 (art. 5a pkt 6 w/w ustawy)

Organ odwołał się również do interpretacji pojęcia "działalności gospodarczej", dokonanej przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992 nr 5 poz. 65), z której wynikają jej cechy charakterystyczne: zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości, standaryzacja transakcji, seryjność, stała współpraca), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku) oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania).

Podkreślono, że dla oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą istotne jest ukierunkowanie tej działalności na osiągnięcie dochodu, przy czym dochód ten może pojawić się nie od razu, lecz w perspektywie czasowej. Zorganizowanie działalności wiąże się zaś z wykonywaniem całego szeregu czynności mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym w taki sposób, by układały się one w racjonalną, efektywną całość. Ciągłość działalności gospodarczej to powtarzające się, regularnie występujące i trwające czynności.

Wskazując na powyższe, organ podał, że z jednoznacznych i bezspornych ustaleń wynika, iż w 2010r. podatnik dokonał 46 transakcji sprzedaży obejmujących w sumie 343,40 ton złomu, o łącznej wartości [...] zł brutto: na rzecz spółki "S." S.A. (45 transakcji) i firmy "J." Sp.z o.o. (jedna transakcja) (szczegółowy opis transakcji według kolejności datami na str. 7, 8 i 9 decyzji). Sprzedaż złomu miała miejsce zarówno w roku 2010, jak i w 2011. W przeciągu 2 lat podatnik dokonał 86 transakcji sprzedaży złomu (w 2011r.- 40 transakcji). Dostawa towaru (złomu) wahała się o od jednej do kilku dostaw w miesiącu, zdarzały się również dwie, a nawet trzy dostawy towaru w jednym dniu (np. 13.09.2010r.). W 2010r. podatnik sprzedał 343,40 t złomu, a w 2011r. - 558,48 t, co – zdaniem organu – oznaczało, że sprzedaż tak znacznej ilości złomu wymagała podjęcia zorganizowanych działań, charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gromadzenia, składowania i przygotowywania do dalszej sprzedaży. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z pisma "S." S.A. z dnia 14.01.2014r. wynika, iż złom od podatnika dostarczany był samochodami ciężarowymi do oddziału "S." S. A. w L.. Transport organizowany był przez samego podatnika. W sporadycznych przypadkach złom dostarczany był transportem odbiorcy. Z kolei z pisma "J." Sp. z o. o. z dnia 24.04.2015r. wynika, iż złom dostarczany był samochodami należącymi do innej osoby niż kupujący. Były to samochody pozostające w dyspozycji sprzedawcy.

W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, iż działalność podatnika prowadzona była z zamiarem osiągnięcia zysku, a więc w celach zarobkowych: z tego tytułu podatnik uzyskał w 2010r. przychód w kwocie [...]zł brutto, zaś w 2011r. - [...] zł brutto co oznacza, że w tym przypadku sprzedaż złomu w sposób jednoznaczny zakwalifikować należy jako działalność zarobkową. Nie ulega także wątpliwości, iż ww. czynności realizowano na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczą o tym dowody sprzedaży złomu, opiewające wyłącznie na nazwisko podatnika.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził zatem, iż podatnik prowadził w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na handlu złomem i z tego tytułu osiągnął realny zysk.

Za bezzasadny uznano także zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 22 w związku z art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie poniósł wydatków pozwalających na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu w związku z dokonaną sprzedażą złomu. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 organ wyjaśnił, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa na podatniku. To podatnik ma bowiem wiedzę odnośnie tego, jakie wydatki - określone co do rodzaju i wielkości - poczynił w celu uzyskania przychodów. To on zatem, a nie organ podatkowy ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej: w dniu 03.02.2015r. wezwano podatnika do osobistego stawienia się, w celu przesłuchania w charakterze strony, na które podatnik się nie stawił; w dniu 09.03.2015 r. wezwano go do złożenia wyjaśnień (na piśmie) dotyczących szczegółów zawartych transakcji sprzedaży złomu, m. in. źródeł pochodzenia złomu, sposobu jego pozyskiwania, kosztów i miejsca jego przechowywania, kosztów zakupu, a następnie sprzedaży oraz do przedłożenia odpowiednich dokumentów, w związku z czym podatnik poinformował, że nie jest w posiadaniu dokumentacji dotyczącej wskazanych transakcji i w związku z powyższym organ winien dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością; w dniu 21.07.2015 r. ponownie zwrócono się do podatnika o udzielenie wyjaśnień w ww. zakresie ze skutkiem jak wyżej, zaś w piśmie z dnia 11.06.2015r. podatnik stwierdził, że w 2010/2011 r. orientacyjna przeciętna cena za złom wynosiła około [...] zł za 1 tonę. W oświadczeniu z dnia 09.06.2015r., podatnik podtrzymał wyjaśnienia z 11.06.2015r. Z kolei po uzyskaniu od syndyka masy upadłości firmy "J." sp. z o. o. dodatkowych informacji dotyczących zawartych z podatnikiem w latach 2010-2011 transakcji kupna złomu, przeprowadzono również w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Pismem z dnia 07.10.2015 r., wezwano podatnika do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Na wezwanie podatnik nie stawił się, jednak skorzystał z prawa złożenia wyjaśnień na piśmie wskazując, że koszty zakupu złomu były ponoszone (co wynika jego zdaniem z zasad logiki), a w 2010/2011 roku orientacyjna, przeciętna szacunkowa cena za złom wynosiła około [...] zł za 1 tonę netto. W piśmie z dnia 30.11.2015r. podatnik podtrzymał wcześniejsze wyjaśnienia.

Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup złomu, nie wskazał podmiotów, od których złom został rzeczywiście zakupiony oraz innych dowodów i okoliczności, które umożliwiłyby identyfikację rzeczywistych dostawców złomu oraz pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, iż podatnik dokonał rzeczywistych transakcji zakupu złomu. Nie udowodnił również faktu i źródła pochodzenia złomu (według umów kupna sprzedaży i dowodów przekazania był to złom własny, bądź pochodzący ze zbieractwa).

Fakt poniesienia wydatków nie został uprawdopodobniony również innymi środkami dowodowymi, które umożliwiałyby ich zweryfikowanie w kontekście art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Ujemne skutki procesowe braku wskazania lub zaoferowania środków lub źródeł dowodowych świadczących o dokonaniu w rzeczywistości gospodarczej określonych wydatków ponosi w ocenie organu podatnik. Brak udowodnienia przez podatnika poniesienia określonych wydatków wyklucza możliwość obciążenia nimi kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, iż ewentualne powołanie biegłego w celu sporządzenia opinii co do średniej szacunkowej ceny nabycia złomu (a z takim żądaniem wystąpiła strona) nie przyczyniłoby się do potwierdzenia faktu, iż podatnik ponosił w 2010r. faktycznie koszty uzyskania przychodów w związku z nabyciem złomu. Samo bowiem ustalenie średniej ceny zakupu złomu, nie jest dowodem na to, że podatnik poniósł wydatki pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Dopiero po wykazaniu, że wydatek na zakup złomu został faktycznie poniesiony i to poniesiony w celu uzyskania przychodu - rozważać można ustalenie wysokości tego wydatku. Wskazano dalej, że organy nie były też zobowiązane do dokonania oszacowania kosztów. Organ wyjaśnił, że szacowanie może nastąpić wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli gdy nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel, a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Zarówno z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Skoro podatnik nie przedstawił innych dowodów na poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych, to - w ocenie organu odwoławczego - brak jest podstaw do stwierdzenia, że wydatki te zostały w ogóle poniesione. Zastosowanie w takiej sytuacji instytucji szacowania stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów gospodarczych, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, ponadto mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Wbrew twierdzeniom podatnika, nie dokonywano też w sprawie oszacowania przychodu, a to dlatego, iż organ uznał, iż w sprawie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, tj. dowody źródłowe pozyskane od kontrahentów podatnika (dokumenty przyjęcia odpadów metali i umowa kupna sprzedaży) oraz zeznania i wyjaśnienia podatnika.

Zdaniem organu okoliczności przedmiotowej sprawy zostały w toku tego postępowania wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Przeprowadzono wszelkie istotne dowody dla ustalenia, na czym polegały wykonywane przez podatnika w 2010r. czynności, jak również podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Pomimo wezwań w zakresie transakcji sprzedaży złomu dokonanych na rzecz Spółki "S." S.A. oraz "J." Sp. z o. o. podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień, nie ustosunkował się do postawionych w wezwaniach pytań, nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej. Nie stawił się również na przesłuchania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, A. D. i S. G. zarzucili organowi naruszenie:

1. prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku błędnego uznania, iż S. G. nie ponosił kosztów w związku z dokonywana sprzedażą złomu, gdyż zdaniem organu nie przedstawił żadnych dowodów, informacji, świadczących o ponoszeniu przez niego wydatków, pomimo, iż strona złożyła w przedmiotowej sprawie oświadczenie o ponoszeniu takich wydatków, świadczy o tym również sam fakt posiadania złomu, który strona musiała wcześniej nabyć, aby potem móc go sprzedać;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż przeprowadzone przez stronę w 2010 r. transakcje świadczą o tym, iż prowadziła ona we wskazanym roku działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem, podczas gdy strona nie podejmowała działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez stronę w postaci przeprowadzenia dowodu z dokumentu - złożonego oświadczenia oraz dowodu z opinii biegłego, specjalisty celem sporządzenia przez niego opinii i ustalenia średniej ceny netto dla ilości hurtowych zakupu złomu w badanym przez organ okresie, celem potwierdzenia ponoszenia przez stronę kosztów uzyskania przychodu w związku z nabyciem złomu, który został w późniejszym okresie sprzedany.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w przedmiotowej sprawie strona nie poniosła wydatków pozwalających na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w związku z dokonaną sprzedażą złomu, pomimo, iż strona przedłożyła dowody na poniesienie ww. kosztów, nadto, organ szacując przychód uzyskany przez stronę winien również dokonać oszacowania kosztów uzyskania tego przychodu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że skarżący nie zgadza się z poprawnością ustaleń organu, iż sprzedaż złomu realizowana przez podatnika mogła mieć charakter działalności gospodarczej. Na tę okoliczność nie zostało bowiem przeprowadzone postępowanie w wystarczającym zakresie.

Za niezasadną uznał też odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów: dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia S. G. z dnia 25 stycznia 2016 r., dołączonego do stanowiska strony z dnia 28 stycznia 2016 r. dotyczącego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na okoliczność poświadczenia ponoszenia przez niego kosztów w związku z dokonywaniem zakupu złomu, który w późniejszym czasie był odsprzedawany podmiotom wskazanym przez organy.

Zdaniem pełnomocnika powinien zostać powołany biegły specjalista celem sporządzenia przez niego opinii i ustalenia średniej ceny netto dla ilości hurtowych zakupu złomu w badanym przez organ okresie, celem potwierdzenia ponoszenia przez stronę kosztów uzyskania przychodu w związku z nabyciem złomu, który został w późniejszym okresie sprzedany.

Niewłaściwie ustalony w sprawie stan faktyczny doprowadził organy do niewłaściwej interpretacji i błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, co skutkowało uznaniem, iż strona nie poniosła wydatków, które można uznać za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonywana zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. Nr 1647 j.t.) i art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym (przepisami postępowania) oraz z prawem materialnym. Dokonywana jest ona zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do sposobu zastosowania i wykładni prawa materialnego.

W pierwszej kolejności oceny wymaga zatem zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa – aktualny Dz.U. 2015, poz. 631 ze zm. – dalej: O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy i dokonać jego weryfikacji, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została w zgodzie z przepisami procedury podatkowej. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. są bezzasadne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe po całościowym zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej oceny dowodów, z uwzględnieniem zasady swobody, wyznaczanej granicami wiedzy, logiki i doświadczenia. Na tej podstawie ustalono istotne w sprawie okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Wbrew twierdzeniom podatników organ uwzględnił zgłoszony przez nich dowód z dokumentu prywatnego, jednak ocenił wartość tego dowodu inaczej, niż skarżący. Oświadczenie S. G. z dnia [...] stycznia 2016 r. posiada wyłącznie wartość dokumentu prywatnego, zaświadczającego nie o faktach, ale o tym, że osoba, która je podpisała złożyła oświadczenie tej właśnie treści. Wbrew zatem stanowisku strony, dokument ten nie przesądza w sposób stanowczy o fakcie poniesienia wydatków w związku z zakupem złomu. Należy też zauważyć, że stanowisko podatnika w tym przedmiocie ulegało zmianie na przestrzeni toczącego się postępowania przed organem. Początkowo nie twierdził on bowiem, że nabył złom, ale że pochodzi on m.in. ze zbieractwa. Dopiero w trakcie postępowania, w odpowiedzi na wezwania organu wskazał, że ponosił koszty nabycia złomu. Podał też średnie orientacyjne ceny za złom w latach 2010 – 2011, podczas gdy wcześniej utrzymywał, że większość złomu była gromadzona jeszcze w latach 90 - tych. Z pisma tego nie wynika w żaden sposób od kogo i za jaką cenę podatnik nabywał złom, jakie – poza kosztem samego towaru – były koszty związane z zakupem, w tym np. jego transportem, przechowaniem, etc. Podatnik nie przedstawił też żadnych dokumentów źródłowych, które obrazowałyby powstałe i będące w związku z przychodem wydatki. W tych okolicznościach niepoparte dowodami twierdzenie o ich poniesieniu, z podaniem "orientacyjnych cen złomu dla ilości hurtowych" stosowanych w latach 2010-2011, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy dla przyjęcia przez organ, że koszty takie istotnie zostały poniesione. Z tych względów zbędne było powołanie w sprawie biegłego, który miałby ustalić średnią cenę złomu w kontrolowanym okresie, skoro brak jest dowodów na okoliczność poniesienia przez podatnika takich kosztów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, to mowa w tym przepisie o kosztach poniesionych, wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Niezbędne jest bowiem także dokonanie oceny celowości poniesionego kosztu (por. np. wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11).

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2017 r. w sprawie II FSK 113/15, dla uznania wydatków za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Jak już wskazano wyżej, wystarczającym dowodem w tym przedmiocie nie jest wyłącznie oświadczenie samego podatnika, szczególnie złożone w takiej formie (brak kategorycznego stwierdzenia, gdzie i za jaką cenę nabyto złom) i w okolicznościach zupełnego braku współpracy z organem (podatnik nie stawiał się na wezwania organu, nie przedstawił wymaganych informacji, w tym w szczególności pochodzenia towaru).

Cytując zatem dalej przywołane wyżej orzeczenie NSA podkreślenia wymaga, że oszacowanie – którego domagał się w sprawie skarżący – nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zatem organ podatkowy nie był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący zaniedbał obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz nie wskazał dowodów na ustalenie na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedokonania oszacowania kosztów działalności nie świadczyło więc – wbrew wywodom skargi– ani o niewypełnieniu obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego, ani o jego nieprawidłowej ocenie. Organy nie korzystały też z metody szacunkowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania, co sugeruje treść uzasadnienia skargi.

Podkreślenia wymaga fakt, że większość zarzutów skargi ma charakter niezwykle ogólny. Pełnomocnik strony w żaden sposób nie precyzuje na przykład, dlaczego dokonaną przez organ ocenę (dowodów i prawną) uważa za dowolną. Zanegował on ustalenie, że podatnik działał w ramach działalności gospodarczej, jednak równocześnie nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby w tym zakresie podważyć ocenę organów. Twierdzenia skargi w dużej mierze opierają się na zaprzeczeniach, bez bliższego wyjaśnienia ich motywów. Pełnomocnik skarżących nie wykazał, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania, czy też jaka jest sprzeczność rozumowania organu z zasadami doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W świetle art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkową m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na tą definicję działalności powołuje się zresztą organ, wyjaśniając zakres pojęciowy zawartych w tej definicji przesłanek.

Jak zasadnie podkreślił organ, działalność taką wyróżnia kilka specyficznych cech, a mianowicie: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (rynku). Z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, że S. G. w latach 2010 i 2011 dokonywał szeregu powtarzalnych transakcji (kilka w miesiącu), których przedmiotem była znaczna ilość złomu (za każdym razem było to od kilku do kilkunastu ton). Dostawy miały charakter zorganizowany, podatnik w znakomitej większości zapewniał transport. Niespornie też S. G. uzyskiwał z tytułu tych transakcji określony zarobek, taki był też cel transakcji. Wszystko to świadczy o tym, iż złom był sprzedawany w ramach działalności gospodarczej. Ma rację organ podatkowy podkreślając, iż samo logistyczne zorganizowanie sprzedaży złomu, jego zgromadzenie, składowanie, przygotowanie do sprzedaży wskazują na złożoność tego typu działań, na konieczność ich planowania, przygotowania. Niewątpliwy był też zamiar uzyskania korzyści materialnej (strona nie kwestionuje ustaleń organu co do tego, iż ze sprzedaży 343,40 ton złomu uzyskała kwotę [...]zł). Trudno w tych realiach działania podatnika zakwalifikować jako dorywcze, hobbystyczne (a zatem całkowicie pozbawione założeń zarobkowych) zbieractwo złomu.

Powyższe świadczy, że skarżący podejmował działania typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do uzyskania znacznych środków finansowych. To zaś prowadzi do przekonania, że zachowania podatnika noszą cechy prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia w tym wypadku pozostaje subiektywne przekonanie podatnika, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22lipca 2008 r. w sprawie sygn. akt II FSK 733/07. W tych okolicznościach organy zasadnie zaliczyły osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.