Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 85/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3555/11 w sprawie ze skargi P.H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P.H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3555/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. H. K. (dalej: "wnioskodawca", "akcjonariusz", "skarżący") na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wnioskodawca pismem z dnia 27 maja 2011 r. złożył do Ministra Finansów wniosek dotyczący zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza spółek komandytowo - akcyjnych będącego osobą fizyczną. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że skarżący planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji, wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Skarżący będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych ("Akcje i udziały"),

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.,

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustany z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f.,

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Skarżący na etapie składnia niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD. Tym bardziej, że po nabyciu akcji jako nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. W każdym przypadku faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych. SKA będzie wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy dywidenda otrzymana przez niego z SKA - niezależnie od tego, jakie rodzaje przychodów i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych (przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.), czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

3) Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA ?

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę, w gotówce lub na rachunek bankowy, dywidendy z SKA?

5) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku. W uzasadnieniu stwierdził, że istota przedmiotowego wniosku opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

Pismem z dnia 8 września 2011 r. skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując, że wszystkie przesłanki warunkujące wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione. Wniosek zaś dotyczył bezpośrednio strefy osobistych praw i obowiązków. W chwili kiedy skarżący przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej, każda ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym sytuacji będzie jej bezpośrednio dotyczyć.

Zdaniem skarżącego opinia organu sugerowała, że w sytuacji, kiedy podatnik występuje o interpretację w zakresie zdarzenia przyszłego i w sposób wyczerpujący przedstawia zdarzenie przyszłe, sprawa traci dla niego charakter indywidualnej. Natomiast na indywidualny charakter wniosku skarżącego wskazywało to, że pytania dotyczyły kwestii podstawowej w prawie podatkowym, tj. momentu powstania przychodu. Bez wątpienia dokonano zindywidualizowania wniosku poprzez dokonanie bardzo szczegółowego opisu zdarzeń prawnych jakie mogą mieć miejsce w ramach spółek komandytowo-akcyjnych.

Istotnym z punktu widzenia skarżącego było to, że ilość spółek komandytowo-akcyjnych, do których zamierza przystąpić, nie ma żadnego znaczenia dla określenia skutków prawnopodatkowych opisanych we wniosku zdarzeń prawnych. Z perspektywy wykładni podatkowej kluczowe jest wyłącznie posiadanie przez skarżącego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej. To zaś, w jaki sposób wnioskodawca planuje obejmować akcje spółki komandytowo-akcyjnej, ma znaczenie wyłącznie wtórne. Tym, co wpływa na ilość zdarzeń przyszłych, są możliwe zdarzenia gospodarcze, mające miejsce w spółce komandytowo - akcyjnej, jakie ewentualnie modyfikują skutki prawnopodatkowe bycia wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej. W rezultacie skarżący spytał o zdarzenia, które są konsekwencją realnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zadał pytań, które mają charakter nierealny i niezwiązany z rzeczywistością gospodarczą, tylko o konsekwencje typowych zdarzeń będących konsekwencją prowadzenia działalności.

W dalszej kolejności skarżący wskazał, że organ wydał częściowo interpretację przepisów prawa podatkowego. Stwierdził bowiem, że "Innymi słowy nie uzyskuje żadnych ze wskazanych w ww. ustawie rodzajów przychodów (dochodów)". Stwierdzenie to jest o tyle niezrozumiałe dla wnioskodawcy, iż nie pytał on o skutki podatkowe dla spółek komandytowo-akcyjnych z tytułu otrzymania dywidendy ze spółki kapitałowej, a wyłącznie o skutki prawnopodatkowe dla strony, kiedy spółka komandytowo-akcyjna, w której posiada akcje, otrzymuje dywidendę.

Skarżący uznał, że organ powinien w przypadku wątpliwości wezwać go do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania.

Reasumując skarżący uznał, że wniosek spełniał wymogi określone w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., tym samym naruszył art. 14d O.p., nie wydając interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku.

Postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odniósł się do art. 14 b § 1 – 3 O.p. na podstawie którego stwierdził, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co uniemożliwia żądanie i wydanie interpretacji w takiej sprawie.

Organ podatkowy uznał, że art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy.

Wnioskodawca występujący o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami. Podkreślił, że wyjaśnienie kwestii czy podmiot, który złożył wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym istotne jest także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla skarżącego, jak i dla organu podatkowego. Z art. 14 b O.p. organ wywiódł, że za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego. Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych, jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

Organ wyjaśnił, że spółka osobowa, w tym spółka komandytowo-akcyjna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są wspólnicy takiej spółki, których dochody z udziału w spółce opodatkowuje się, w zależności od formy prawnej. Spółka osobowa stanowi natomiast odrębną pod względem organizacyjnym jednostkę, w ramach której są osiągane zyski, która prowadzi ewidencje księgowe. Wykreowanie wobec tego przez skarżącego abstrakcyjnej podatkowo kategorii - przychodów spółek komandytowo-akcyjnych oraz umiejscowienie jej wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawę, w istocie pozbawia organ możliwości podjęcia działań interpretacyjnych.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1) art. 226 w zw. z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji, gdy zażalenie skarżącego zasługuje w całości na uwzględnienie;

2) art. 14b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez skarżącego;

3) art. 14a O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy wydawały interpretacje prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

4) art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

5) art. 14d O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, na podstawie którego nie wydano interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku;

6) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p, przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i niewydanie interpretacji w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej;

7) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez organ w sprawach innych podatników;

8) art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym sprawy były już rozpatrywane, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że skarżący złoży zamiast jednego, dziesięć nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania sformułowane zgodne z życzeniem Dyrektora, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Sąd wskazał, że badając wniosek organ obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa, w tym stosowanego odpowiednio art. 165a O.p., który w sprawie interpretacji należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku, gdy żądanie (wydania interpretacji), zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym (...) organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organ nie postąpił według powyższej reguły, bowiem, pomimo że uznał, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 165 a O.p., dokonał dalszej oceny wniosku.

Sąd wskazał na wynikające z obu wydanych w sprawie uzasadnień argumenty organu odnoszące się do braku podstaw do wydania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. I tak, w uzasadnieniu postanowienia z dnia 30 sierpnia 2011 r. podano, że wniosek skarżącego nie dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, nie pozwala na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem żądanego rozstrzygnięcia, a jednocześnie nie ma możliwości usunięcia przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego poprzez jego uzupełnienie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. W związku z powyższym organ ten nie jest także w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14 f § 1 i 2 O.p. Niezależnie od powyższego organ interpretacyjny wskazał, że okoliczności wniosku wskazują, iż może mieć on charakter czysto poglądowy, oraz że skarżący wprowadził do podstawy faktycznej wniosku element, którego zaistnienie jest obiektywnie niemożliwe.

W wydanym na skutek odwołania postanowieniu z dnia 14 października 2011 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia 30 sierpnia 2011 r., powtórzono argument o niezindywidualizowanym charakterze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Organ wskazał, że na etapie składania wniosku strona nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Następnie wskazano, że już w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2011 r. organ w sposób czytelny objaśnił przesłanki wykluczające podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znalazł się także argument, że "biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter), zasadnym było jego uznanie przez organ za próbę uzyskania przez stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. Poza tym wprowadzone do wniosku warunki, z definicji nieziszczalne, mając na względzie otoczenie prawne w jakim funkcjonuje instytucja interpretacji indywidualnych, powoduje, że organ nie ma uprawnień do wydawania interpretacji li tylko teoretycznych." W uzasadnieniu wskazano również, że strona nie mogła zostać uznana za zainteresowanego składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie była zatem legitymowana do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej.

Sąd wskazał, że obowiązkiem organu jest uzasadnienie swojego stanowiska w sposób kategoryczny i jednoznaczny. Z treści rozstrzygnięcia strona powinna uzyskać pełną, wyczerpującą i zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej; nie może natomiast być zdana na domyślanie się intencji organu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie konstrukcja uzasadnienia obu wydanych postanowień uniemożliwia zarówno skarżącemu, jak i Sądowi weryfikację prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wnioskodawca nie miał przez to możliwości pełnej obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią, a Sąd nie miał możliwości zbadania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez skontrolowanie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/07).

Organ wyliczył nieprawidłowości wniosku skarżącego, nie wypowiedział się jednak stanowczo w sprawie wagi tych nieprawidłowości i ich skutków na gruncie przepisów o wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma pewności, która argumentacja organu w związku z tym ma w sprawie charakter zasadniczy, a która tylko pomocniczy, wspierający. Po wydaniu w sprawie dwóch rozstrzygnięć nadal nie wiadomo, jaki był powód odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, tj., czy zdecydowały o tym takie względy jak ten, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez podmiot nieuprawniony bądź że zdarzenie przyszłe nie ma cech indywidualnej sprawy, czy też z powodu niemożliwego stanu faktycznego. Nie wiadomo także jak w powyższym kontekście ocenił organ okoliczność odnoszącą się do nieograniczonej liczby możliwych zdarzeń przyszłych wynikających z wniosku skarżącego oraz skutek braków fiskalnych wniosku, jako że także i ta kwestia była obecna w rozważaniach organu zawartych w uzasadnieniu postanowienia organu. W uzasadnieniu pierwszego z wydanych w sprawie postanowień mowa była o tym, że "jednocześnie, z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie – w tym doprecyzowania opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.". Organ wskazał, że przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia wniosku była nieokreślona liczba zdarzeń przyszłych, pomimo że przesądzające w tym zakresie powinno być to, iż wnioskodawcy, zdaniem organu, nie przysługiwał przymiot zainteresowanego. Jednocześnie organ w zaskarżonym postanowieniu, w którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia 30 sierpnia 2011 r., nie odniósł się do argumentacji skarżącego zawartej w zażaleniu, a odnoszącej się do kwestii liczby zdarzeń przyszłych wniosku. Rozważania w tym zakresie obecne były w uzasadnieniu postanowienia z dnia 30 sierpnia 2011 r. Organ ponownie rozpoznając sprawę na skutek zażalenia tę część swojej argumentacji pominął, a zarzuty skarżącego do niej się odwołujące, zignorował. Tymczasem nieustosunkowanie się do twierdzeń i zarzutów strony naruszyło art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej organ w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2011 r. dokonał merytorycznej oceny zdarzenia przyszłego. Wskazał, że "spółki komandytowo-akcyjne nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można traktować uzyskiwanych przez nie należności w kategoriach pojęciowych funkcjonujących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla potrzeb rozliczeń podatkowych podatników tego podatku. Innymi słowy, nie będąc podatnikami, spółki komandytowo-akcyjne nie uzyskują żadnych ze wskazanych w ww. ustawie rodzajów przychodów (dochodów)."

Sąd wskazał, że motywy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie zostały w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dostatecznie ujawnione. Brak tam w analizowanym zakresie koniecznej precyzji. W konsekwencji w sprawie nie było pewności co zdecydowało o odmowie wszczęcia postępowania. Ta wadliwość uzasadnienia nie pozwalała ocenić zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Tymczasem staranność przekazywania stronie argumentów wykorzystywanych przy rozstrzyganiu sprawy jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał motywy swojego rozstrzygnięcia. Powinien on podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Takie wady w uzasadnieniu należy uznać za naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. i w konsekwencji nie potwierdził, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca. Sąd wskazał, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W ocenie Sądu przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ zamiast interpretacji indywidualnej wyda inny akt administracyjny, np. postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, czy o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Nawet gdy później postanowienie to zostanie wyeliminowane z obrotu. Zdaniem Sądu art. 14o § 1 O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d O.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Skoro w rozpoznanej sprawie organ przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, to nie było przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. Organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, a następnie wydał postanowienie w trybie art. 165a O.p. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności.

Podobnie nietrafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Oczywiście pożądanym jest aby rozstrzygnięcia w podobnych czy w analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem, ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w akcie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, czyli wnioskodawcy, jako strony postępowania (zainteresowanego), w którym została ona wydana.

Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów, w których kwestionuje się zasadność wydania w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Z podobnych względów Sąd na tym etapie postępowania nie rozważał, czy w sprawie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 165a O.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy wskazana norma nie ma zastosowania w postępowaniach o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że podane we wniosku okoliczności faktyczne oraz zadane pytania uniemożliwiają wydanie zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, ponieważ miałaby ona inną funkcję niż przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie było możliwe prawidłowe i zgodne z prawem odniesienie się do meritum wniosku z uwagi na jej charakter wielowątkowy i poznawczy. To ostanie może uniemożliwiać prawidłową kontrolę interpretacji przez sądy administracyjne. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, iż organ nie uzasadnił prawidłowo swego stanowiska w kwestii odmowy wydania interpretacji.

Z treści art. 14b oraz 14k – 14n O.p. organ wyprowadził wniosek, że przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, jego obowiązku lub zobowiązania podatkowego. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14h § 1 O.p. Organ zwrócił uwagę na funkcje gwarancyjne i ochronne wydanej interpretacji, które mogą zostać zrealizowane, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Minister Finansów jest zdania, że złożony przez stronę wniosek nie jest wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Zdaniem organu na to, że złożony przez stronę wniosek ma charakter wyłącznie poznawczy, a nie ma na celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego świadczą takie elementy pisma strony, jak:

- wskazanie szeregu przepisów, które mają podlegać interpretacji, przy jednoczesnym braku odniesienia się do większości z nich, w tym braku wskazania wątpliwości interpretacyjnych;

- przedstawienie podstawy faktycznego wniosku, m.in. poprzez zakwalifikowanie należności spółek komandytowo-akcyjnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji, udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.;

- sposób sformułowania stanowisk poprzez odwoływanie się do różnych wyroków sądów administracyjnych, w tym również rozbieżnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Sporny w sprawie problem wiąże się de facto z ustaleniem, czy sformułowanie przez wnioskodawcę w jednym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji większej liczby pytań, odnoszących do całego szeregu hipotetycznych zdarzeń, jakie mogą mieć miejsce w przyszłości, a związanych z udziałem podatnika w różnych spółkach komandytowo-akcyjnych (przystąpić ma do nich przez nabycie akcji, wniesienie wkładu i objęcie akcji lub przez przekształcenie spółki prawa handlowego w SKA), jak też dotyczących samej spółki komandytowo-akcyjnej, usprawiedliwiało odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Kolejna kwestia sporna wymaga natomiast rozstrzygnięcia czy wniosek strony odpowiadał wymogom formalnym wynikającym z ustawy Ordynacja podatkowa oraz, czy wnioskodawca posiadał status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, Minister Finansów uznał, że złożony przez podatnika wniosek – z uwagi na mnogość i niedookreśloność zdarzeń przyszłych – ma w istocie cechy interpretacji ogólnej oraz charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd organu w określonych kwestiach. W opinii organu podatnik składając taki wniosek nie posiada statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Według wreszcie organu wskazane przeszkody nie mogły zostać usunięte w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Sąd pierwszej instancji wytknął niekonsekwencje w działaniu organu interpretacyjnego, stwierdzając że ten z jednej strony uznał, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 165a O.p., w związku z czym odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a z drugiej strony dokonał oceny wniosku. Dalej, WSA w Warszawie wskazał, że organ w odpowiedzi na skargę poszerzył argumentację odmowy wszczęcia postępowania, w stosunku do zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (zastrzeżenia dotyczyły braków formalnych samego wniosku). W ocenie WSA konstrukcja uzasadnienia obu wydanych postanowień uniemożliwia stronie i Sądowi weryfikację prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego wyroku, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w zupełności aprobuje pogląd, jaki zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 12/13.

W punkcie wyjścia wypada zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Przechodząc w pierwszej kolejności do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i p.p.s.a wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut ten nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany ponieważ Minister Finansów nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych argumentów uzasadniających naruszenie przez Sąd I instancji powyższych przepisów, a także istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnośnie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 165a O.p., określonego zresztą wadliwie jako naruszającego prawo materialne, to należy zauważyć, że jest on podzielony na dwie jednostki redakcyjne, które nie zostały wskazane przez autora skargi kasacyjnej ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu. Tym nie mniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono i uzasadniono jako naruszone art. 14b § 1-4 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie zaś z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Ponadto w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że jeżeli zarzut naruszenia prawa nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała prawidłowa wykładnia art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. i zawartych w nich pojęć zainteresowanego, zdarzenia przyszłego i wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, które to są związane z podniesionymi i omówionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutami.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości (verba legis zaistniałego stanu faktycznego). Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie będzie realizowała jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie będzie chroniła podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy zatem rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wynikający z art. 14b § 1 O.p., które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy lub opisanym zdarzeniu przyszłym. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego interpretacja taka ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ona wiążąca dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, czy zgoła przykładowych, możliwych. Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżący podał, iż planuje przystąpić do bliżej nieokreślonej ilości spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji, wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. W trakcie działalności, SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Wskazano dalej sześć różnych tytułów, na podstawie których bliżej nieokreślona liczba spółek komandytowo-akcyjnych otrzymywać będzie przychody. Dodatkowo wskazano, że niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych, i w okresie posiadania przez nie akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdarzenia przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie), sposobu pokrycia wkładów i kapitału zakładowego (pieniężny lub niepieniężny), rodzajów spółek w których SKA będzie nabywała udziały lub akcje, źródeł przychodów uzyskiwanych przez przyszłą spółkę komandytowo-akcyjną, a także chwili ich uzyskania przez nią, zapisów statutowych takiej spółki oraz ewentualnych przekształceń zarówno samej spółki, jak innych spółek osobowych oraz kapitałowych i pozostałych z tego tytułu niepodzielonych zysków, możliwe byłoby skonstruowanie poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora ponad tysiąca jednostkowych zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że zaniechanie przez stronę prezentacji jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 O.p. Należy wobec tego zaakceptować stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. (tak w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie II FSK 2619/10, publ. baza LEX nr 1217239). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Warunkowe, wielowariantowe, przykładowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, które być może będą miały miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 27 września 2013 r. w sprawie II FSK 330/12 i z dnia 20 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 3251/12, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy zauważyć, że skarżący nie posiadał w sprawie statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie można bowiem przyjąć, aby zgodnie z wnioskiem (zakreślono w druku ORD-IN pkt 1 w polu 14) skarżący był podatnikiem, który dokonał prezentacji zdarzenia przyszłego w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Jak wynika z opisu części wstępnej przedstawianych zdarzeń przyszłych wnioskodawca w chwili składania wniosku nie był wspólnikiem (akcjonariuszem) żadnej ze spółek komandytowo-akcyjnych. Tym samym nie był z tego tytułu podatnikiem jako osoba fizyczna prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., tj. jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku skarżący dopiero "planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych". Zgodnie z art. 7 § 1 O.p podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a opisywane zdarzenia przyszłe dotyczyły jedynie planów "bycia" podatnikiem, gdyż w chwili składania wniosku skarżący nie podlegał żadnemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Wskazanie zaś we wniosku indywidualnej sprawy podatnika stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w art. 14b § 1 O.p. Skarżący nie był też osobą planującą utworzenie spółki, jakiej status zainteresowanego przyznaje art. 14n § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. W literaturze wskazano, że z tej przyczyny osoby takie posiadają status zainteresowanego, lecz wyłącznie w sprawach związanych z określoną przyszłą sytuacją podatkową tej spółki (por. J. Brolik, op. cit., str. 106). Organ uprawiony do wydania indywidualnej interpretacji powinien zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, że wnioskodawca nie był "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji. Brak tej cechy oznacza z kolei brak materialnoprawnej legitymacji do ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, mając na uwadze, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).