Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 432/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po ponownym rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł naliczonymi od dnia [...] r. do dnia [...] r., oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie [...] zł, umorzył postępowanie odwoławcze, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 184/08.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.).

Z akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], uchylającą swą decyzję z [...] r. nr [...] i określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł naliczonymi od dnia [...] r. do dnia [...] r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie zapadło po wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt 5 ustawy O.p.

Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 184/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję drugoinstancyjną.

W uzasadnieniu stwierdził, iż w sprawie ma zastosowanie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., albowiem zgodnie z tym przepisem jedyną okolicznością skutkującą przerwaniem biegu terminu przedawnienia była realizacja pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Sąd uznał też, iż przedłożony mu materiał dowodowy jest kompletny i wobec braku dowodów wskazujących, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatnika z tytułu w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., uległo przedawnieniu w dniu [...] r. Organ odwoławczy orzekł zatem o zobowiązaniu, które wygasło na skutek przedawnienia. Zauważył też, że ugruntowana jest ocena prawna, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ustanawia zasady, iż wydanie decyzji przez organ I instancji przerywa bieg terminu przedawnienia, a także nie wyłącza skutków prawnych art. 70 tej ustawy w postępowaniu odwoławczym. W tym stanie rzeczy WSA stwierdził, iż " [...] decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a sprawa winna zostać sfinalizowana poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a) norma druga w związku z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej."

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy O.p. umorzył postępowanie odwoławcze, w związku ze stwierdzeniem w jego toku wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. ze względu na przedawnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.). Zdaniem skarżącego wyrokiem z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt. I SAIG1 184/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach polecił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2000 i Organ odwoławczy natomiast nie zastosował się do tego polecenia, wobec czego naruszył wskazany wyżej przepis ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jednolitą wykładnię tego przepisu, ugruntowaną w oparciu o poglądy doktryny prawa sądowo - administracyjnego, prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślający w swych orzeczeniach, iż "wskazania co do dalszego postępowania" zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego, podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu, stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób [...] postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznaj ącego sprawę (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 475-476)" (Tak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.09.2007 r., II FSK 209/07 LEX nr 377585, z dnia 25.10.2006 r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309).

Zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania stanowią zatem "[...] wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System... s. 319). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyr. SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63). (Wyjaśnienie pojęć: ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, zaczerpnięto z: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2005, s. 345-346)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.05.2006 r., II OSK 816/05, LEX nr 236445. Tak też: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 25.10.2006 r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309, z dnia 13.09.2006 r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073, z dnia 18.09.2007 r., I FSK 1233/06, LEX nr 389347, z dnia 25.04.2008 r., II OSK 333/07, www.nsa.goy.pl). Tym bardziej zatem z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika, że poprzez wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku uchylającym decyzję organu administracyjnego, sąd administracyjny może narzucić organowi obowiązek wydania konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie. "W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przy takim ujęciu obu wyrażeń ustawowych stwierdza się, że rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim - oczywiście pogłębiony - uzasadnieniem (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., IV SA 5 87/97, LEX nr 47823 i wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., IV SA 770/97, LEX nr 4331)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.05.2006 r., H OSK 816/05, LEX nr 236445). "Wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję organu II instancji stwarza taką sytuację procesową, iż eliminuje jedynie orzeczenie ostatecznie kończące sprawę, pozostawiając jej tok działaniu organów właściwych do załatwienia sprawy, według przepisów procedury administracyjnej oraz przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej organów. Organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, po otrzymaniu akt sprawy ma podjąć zatem zgodne z prawem działania mające na celu wykonanie ustaleń zawartych w wyroku sądu administracyjnego. Jeżeli np. utracił właściwość rzeczową lub miejscową musi zgodnie z art. 65 k.p.a. przekazać sprawę organowi właściwemu. Jeżeli zachował właściwość rzeczową i miejscową a na skutek oceny istniejącego stanu faktycznego i prawnego dojdzie do wniosku, iż należy podjąć czynności dowodowe, które wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do prowadzenia" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie z dnia 20.12.2006 r.,VII SAlWa 1676/06 LEX nr 302425).

W świetle tych uwag Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt. I SA/Gl 184/08 nie dopatrzył się nałożenia na organ podatkowy obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku VAT za maj 2000 r. W skardze Spółka podnosi zarzut, że w wyroku organ odwoławczy takim obowiązkiem został obciążony, przez co jest on tym poleceniem co do dalszego postępowania związany. Tymczasem w żadnym miejscu uzasadnienia nie zostało sformułowane takie polecenie. Stanowiłoby ono bowiem naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności nie można go wywieść ze zdania, że "sprawa winna zostać sfinalizowana poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a) norma druga w związku z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej ". Ze zdania tego wynika jedynie wskazanie, iż organ odwoławczy powinien w toku dalszego postępowania zrekonstruować normę prawa procesowego, która finalizowałaby to postępowanie, w związku z wyrażoną wcześniej w uzasadnieniu wyroku oceną prawną iż:

• w sprawie znalazł zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1.01.2003 r. w związku z art. 20 §2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw, co oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2000 r. mogła przerwać jedynie pierwsza czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony,

• wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie przerwało jego biegu.

Stosując się do tej oceny prawnej, na co wskazuje jednoznacznie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji na stronach 4 - 7 (Spółka w skardze nie postawiła zresztą zarzutu, iż organ się do tej oceny nie zastosował), organ odwoławczy w dniu [...] r. na podstawie art. 233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwławcze, w związku ze stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2000 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Trzeba bowiem zauważyć, co podkreślone zostało na stronie 7 zaskarżonej decyzji, iż "przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego. [...] przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi ujemną przesłankę prowadzenia postępowania podatkowego, co powoduje, że organ odwoławczy stwierdzając tę przesłankę, jest zobowiązany zakończyć swoje postępowanie, nie odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.03.2006 r., I FSK 774/05, LEX nr 202165).

Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach polecił w przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2000 r. rekonstruować normę procesową kończącą postępowanie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a) w związku z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Jednakże samo wskazanie jednostek redakcyjnych tekstu normatywnego nie stanowi wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, tj. oceny prawnej w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie zaś związanie oceną prawną sądu administracyjnego, wyrażoną w uchylającym wyroku - co należy ponownie przytoczyć za cytowanym już wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.05.2006 r., II OSK 816/05 - ogranicza możliwości organu administracyjnego w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, które pozostają takie same, jak w pierwotnym postępowaniu. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, skoro organ odwoławczy zgodnie z obowiązującym go art. 233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zastosował się do wyrażonych w wyroku: oceny prawnej dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak i wskazania:

- zakończenia postępowania jako bezprzedmiotowego w przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2000 r., która to okoliczność w ocenie WSA w Gliwicach dostatecznie wynika z materiału dowodowego.

"Wskazać przy tym należy, że stosownie do [...] art. 153 P.p.s.a. organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy związany jest jedynie oceną prawną i wskazaniami sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, z czego wynika jednoznacznie, że nie jest związany oceną okoliczności faktycznych pomieszczonych w tym orzeczeniu. Przepis art. 153 P.p.s.a. nie wyklucza również możliwości zgłaszania przez podatnika wniosków dowodowych odnośnie wszelkich okoliczności faktycznych, istotnych jego zdaniem dla rozstrzygnięcia sprawy. Związanie bowiem wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2006 r., I FSK 7/06, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007/3/44).

Stosując się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku, ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy stwierdził, iż w toku poprzednio prowadzonego postępowania nie zbadano, czy wszczęto postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania zobowiązania w podatku VAT za maj 2000 r. i czy dokonano w jego toku czynności egzekucyjnej, przerywającej bieg terminu przedawnienia. Uzyskał więc dowody, przekazane za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], na podstawie których ustalił, iż w dniu [...] r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2000 r., w związku z czym zobowiązanie to przedawniło się w dniu [...] r. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone za ten okres rozliczeniowy przedawniło się z końcem [...] r., gdyż nie dokonano na poczet zaległości w tym zobowiązaniu żadnych czynności przerywających albo zawieszających bieg terminu przedawnienia. Powyższe ustalenia dowodowe i ich ocena zostały szczegółowo przedstawione na stronach 5 - 7 zaskarżonej decyzji. Podobnie zatem, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, organ odwoławczy stwierdził, iż uchylona decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2000 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy, w związku z czym umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca dodatkowo wskazała, że organ odwoławczy nie może zastosować art. 233 § 3 pkt 3 ustawy O.p. , bo nie pozwala mu na to art. 208 § 1 O.p. Postępowanie, którego przedmiotem jest przedawnione zobowiązanie podatkowe staje się z ustawowej definicji tego przepisu bezprzedmiotowe i organ prowadzący to postępowanie ma bezwzględny obowiązek umorzenia go.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo zaś przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 774/2005, z którego wynika, że w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy zobowiązany jest zakończyć swoje postępowanie nie odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca podniosła, że przywołany wyrok NSA nie może mieć zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy innego stanu faktycznego.

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów lub czynności organów administracji publicznej. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny ocenia wydany akt zarówno pod względem jego zgodności z prawem materialnym, jak i zgodności z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Skargę należało uznać za uzasadnioną, ponieważ zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wyjaśnić należy, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać zatem należy, że rozpatrując po raz kolejny niniejszą sprawę organ odwoławczy był związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Należy zatem przypomnieć, że w wyroku z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 184/08) Sąd uznał, że zobowiązanie podatkowe za maj 2000 r. jest przedawnione. W zaleceniach dla organu odwoławczego Sąd stanął na stanowisku, że "sprawa winna zostać sfinalizowana poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a) norma druga w związku z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej."

Z analizy akt sprawy wynika, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją umorzył postępowanie odwoławcze. Oznacza to, że organ rozpatrując niniejszą sprawę nie zastosował się do wiążącej ją oceny prawnej zawartej w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz nie wykonał wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w tym orzeczeniu.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji doszedł do przekonania, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego i umorzył postępowanie odwoławcze.

Prezentując w tym zakresie odmienne stanowisko, organ nie wyjaśnił jednak, na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dowody sformułował takie stanowisko, stające w sprzeczności z oceną dokonaną w przywołanym wyroku. Z analizy akt sprawy wynika, że po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do akt sprawy nie zostały załączone żadne nowe dokumenty lub dowody, które świadczyłyby o przeprowadzeniu przez organ dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Podkreślić należy, że jeśli organ odwoławczy lub którakolwiek ze stron nie podzielały oceny prawnej lub zaleceń dotyczących dalszego sposobu rozpatrywania sprawy i prowadzenia postępowania administracyjnego zawartych w przywołanych wyrokach, to miał możliwość poddać kontroli prawidłowość tego orzeczenia poprzez złożenie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji jednak (która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie), w której wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zapadły w sprawie stał się prawomocny, a stan faktyczny i prawny sprawy nie uległ zmianie - jak już zaznaczono wyżej - ocena prawna i zalecenia Sądu zawarte w przywołanym wyroku stał się wiążący dla organu ponownie rozpatrującego sprawę i dla Sądu. Niedopuszczalne jest bowiem, aby w takiej sytuacji organ, w decyzji wydanej po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, podważał ocenę prawną zawartą we wcześniejszym wyroku i nie wykonywał zaleceń Sądu wyrażonym w tych orzeczeniach.

W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji powinien przede wszystkim zastosować się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w niniejszym orzeczeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.