Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 624/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.  14  ust. 1 i,  art. 5b  ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126  par. 1  pkt 2,  art. 347  par. 1, art. 348   par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną w dniu 28 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy Z. K. przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2012 r., uzupełnionym w dniu 6 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskiwania przychodu oraz sposobu opodatkowania dochodów przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu kartami telefonicznymi do telefonów komórkowych, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami. Oprócz wskazanej działalności prowadzi także inną poboczną działalność. W chwili obecnej wnioskodawca rozważa wniesienie, jako wkładu niepieniężnego (aportu), całego zespołu składników majątkowych oraz praw i zobowiązań związanych z zasadniczym pionem prowadzonej działalności (handel kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami telefonów oraz telefonami), stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). W zamian za aport powyższego zespołu składników SKA wyda na rzecz wnioskodawcy jej akcje. W efekcie wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA, a więc będzie uzyskiwał w przyszłości dochody z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody, jakie wnioskodawca będzie uzyskiwać jako akcjonariusz SKA z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegać one będą opodatkowaniu 19%, zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie faktycznej wypłaty dywidendy?

Relacjonując zawarte we wniosku stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony dochody uzyskiwane przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegać one będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

SKA, jak wskazała strona, nie ma osobowości prawnej, w związku z czym dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego jej wspólnika. W zależności od formy prawnej, w jakiej działa wspólnik, dochód taki opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W SKA występują dwie kategorie wspólników (podatników): komplementariusze i akcjonariusze. W związku z tym, również prawo podatkowe odmiennie traktuje tych podatników: komplementariuszy jak wspólników spółki osobowej, a akcjonariuszy, jak akcjonariuszy spółki akcyjnej. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, a zatem jego dochód, jako akcjonariusza SKA podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do osób fizycznych, będących wspólnikami spółek osobowych, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że ich przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z czym wiąże się konieczność comiesięcznego ustalania dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychody (odpowiednio koszty) takiego wspólnika określa się proporcjonalnie w stosunku do jego partycypacji w zysku spółki. Jednakże, ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników z dwóch podstawowych powodów, opisanych poniżej.

Kategoria prawa do udziału w zysku (stracie) spółki jest cechą spółek osobowych typu: spółka cywilna, spółka jawna, spółka komandytowa oraz spółka partnerska. Udział w zysku nie występuje natomiast w przypadku SKA z dwóch powodów:

- udziału w zysku (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: "K.s.h."). Regulacja ta przewiduje jedynie dywidendę, do której stosuje się przepisy K.s.h. o spółce akcyjnej.

- akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony.

Nadto – jak podkreślił wnioskodawca - uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (w pozostałych spółkach osobowych prawo do takiego zysku za okres uczestniczenia w spółce przysługuje wspólnikowi nawet jeżeli wystąpił ze spółki). Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy dzielony zysk został wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jeszcze jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do udziału w zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku.

Jednocześnie udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem wykonywanej aktywności gospodarczej. Komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego prowadzącego przedsiębiorstwo spółki, natomiast akcjonariusz jest wspólnikiem pasywnym, który nawet nie może reprezentować spółki. Z tego powodu, komplementariusza określa się mianem inwestora aktywnego, a akcjonariusza jako inwestora pasywnego. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Tym samym dochody z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach SKA takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej. Stanowią one (jak podała strona odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia wniosku) przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Zdaniem wnioskodawcy, punktem wyjścia do analizy przepisów w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi w SKA winno być określenie statusu tego podmiotu na gruncie przepisów K.s.h. Zgodnie z tą ustawą, SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której - wobec wierzycieli za zobowiązania spółki - co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Sytuacja prawna akcjonariusza SKA jest taka sama jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

Akcje w SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela. Akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Akcje SKA na okaziciela mogą mieć w ciągu roku podatkowego wielu właścicieli co oznacza niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalany był obowiązek podatkowy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Wiązałoby się to z koniecznością wielokrotnego sporządzania bilansu SKA, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie, trudne do wykonania nie jest praktykowane i dodatkowo potwierdza, że dochód akcjonariusza nie może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem takiego rozwiązania (opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA jako dochodów z działalności gospodarczej) jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do zasad określania zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustała się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). Sposób podziału zysku jest również podobny do podziału zysku w spółce akcyjnej. O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym SKA cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.).

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są – jak podkreślił wnioskodawca - wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie ma prawa do dywidendy.

Zaliczkowe opodatkowanie takiego akcjonariusza oznaczałoby w istocie opodatkowanie dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Mogłoby także skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo u akcjonariuszy "aktualnych" w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowy i powtórnie - po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie - u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał. Możliwe byłoby także nieopodatkowanie akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, skoro są to przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.

Opisane powyżej powtórne opodatkowanie tego samego dochodu nie miałoby miejsca jedynie w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba. Jest to jednakże jedna z możliwych sytuacji, ze względu na którą nie można ograniczać prawa akcjonariuszy do obrotu akcjami.

U.p.d.o.f. nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, że zbywając akcje w trakcie roku ani zbywca ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku SKA osiągnie zysk, czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Racjonalny ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok.

W ocenie wnioskodawcy, skupienie się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całokształt zasad funkcjonowania SKA, a także kreuje obowiązki podatkowe częściowo niemożliwe do spełnienia przez podatników. Stricte literalna interpretacja wspomnianego przepisu pozostaje w sprzeczności z ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawa.

Wobec powyższego wnioskodawca stwierdził, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód podatkowy dopiero z momentem wypłaty dywidendy. Nie ma on zatem obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów, gdyż do czasu podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiągnie przychodu z tytułu udziału w tej spółce.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki: NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1097/08), WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) oraz z dnia 28 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1323/10) i WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09).

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 oraz art. 147 § 1 K.s.h., na mocy których SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba, że statut stanowi inaczej.

Dalej wskazano, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie przytoczono art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., na mocy których odrębnymi źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przywołano także art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, który definiuje dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie działalności gospodarczej.

Kontynuując organ interpretacyjny zacytował art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przywołał także art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obejmuje bowiem dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są zatem wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, w konsekwencji czego SKA nie jest zobowiązana do pobierania podatku w związku z ich wypłatą. SKA nie jest osobą prawną, w związku z czym akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Dalej zauważono, że u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w SKA przez akcjonariusza tej spółki. Uzyskane przez spółkę osobową tj. SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają zatem rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z dywidendy, związanej z posiadaniem akcji w SKA, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości będzie zatem dochodem spółki, który wszyscy wspólnicy (w tym akcjonariusze) mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku jako dochód z działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego ustawodawca rezygnując z opodatkowania SKA jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach SKA w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

Ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w SKA rozpoczęto od przytoczenia art. 14 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zacytowano także treść art. 14 ust. 1c, ust. 1 e i ust. 1 h ww. ustawy. W kontekście przywołanej regulacji organ stwierdził, iż osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w SKA uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika SKA przychód powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Przychód ten łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W ocenie organu wspomniany przepis każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną (a więc i akcjonariuszowi SKA) przypisuje przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.)) i określony jest proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi SKA) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu K.s.h. Z kolei art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, iż dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg.

W powiązaniu z art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy organ interpretacyjny stwierdził, iż dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tych ksiąg.

Dalej, przywołując treść art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3 f, ust. 6 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał na obowiązek comiesięcznego odprowadzania przez akcjonariusza SKA zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem organu, wspólnik SKA, mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się akcjonariuszy SKA ze spółką.

Nie ma zatem podstaw, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art.. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom SKA następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w K.s.h. od pojęcia "dochód" stanowiącego podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h. jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, iż z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy ustalić według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w związku z czym wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzono, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zauważono także, iż postępowanie interpretacyjne ma szczególny, uproszczony charakter, zatem nie można żądać, aby organ interpretacyjny odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 marca 2012 r. pełnomocnik wnioskodawcy podniósł zarzut naruszenia art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę ustalenia dochodu akcjonariusza SKA oraz naruszenia art. 14 ust. 1, ust. 1 c, ut. 1 e, ust. 1h oraz ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do zakwestionowania stanowiska strony, zgodnie z którym przychód akcjonariusza SKA powstaje w dacie faktycznej wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu wezwania pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnioskodawcy i dodatkowo powołał się na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 dotyczącą opodatkowania akcjonariusza SKA będącego osobą prawną.

W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia

- art. 5b ust. 2, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 9 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 1, a także art. 44 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA,

- art. 14 ust. 1, 1c oraz 1i u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym przychód akcjonariusza SKA powstaje w momencie faktycznej wypłaty dywidendy,

- art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa;

- art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko stron. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącego ponowił argumentację strony, zmierzającą do wykazania, że nieuprawnione jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 2 oraz art. 24 u.p.d.o.f. określają sposób ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu) akcjonariusza SKA oraz że dochodem tym jest "dochód spółki" rozdzielony na każdego ze wspólników. Dochód akcjonariusza SKA powinien być bowiem ustalony jak dochody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy PIT i opodatkowany zryczałtowanym podatkiem PIT według stawki 19%, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f..

Dla określenia momentu powstania tego przychodu nie można stosować art. 14 u.p.d.o.f. (w szczególności ust. 1 i 1c), gdyż powstaje on na zasadzie kasowej, tj. w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego przywołał uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1097/08, z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 378/12, WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1323/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1314/11, WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr, WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11, z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 21/12, WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/11.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej autor skargi, odwołując się do wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00, stwierdził, że organ poprzestał jedynie na analizie dosłownego brzmienia powołanych regulacji, nie odnosząc się zarówno do ich wykładni celowościowej, jak i charakteru dochodów osiąganych przez akcjonariuszy SKA.

Nadto podniesiono (przywołując bogate orzecznictwo), że w zaskarżonej interpretacji, z naruszeniem art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej nie odniesiono się do wskazanego przez stronę we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego analogicznego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej zarzucono organowi interpretacyjnemu, że kierując się wyłącznie interesem fiskalnym zinterpretował budzącą wątpliwości regulację na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Negując zasadność zarzutów proceduralnych przywołał najnowsze orzeczenia, zapadłe po wydaniu uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. Wskazał także na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.

W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2012 r. (do którego strona przeciwna nie ustosunkowała się) skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę. Podniósł, że stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę jest sprzeczne z poglądem wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r., co do momentu powstania przychodu akcjonariusza w SKA i obowiązku comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie wskazał, że w aktualnym orzecznictwie sądowym uwzględniającym uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. dominuje pogląd, że przychód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną nie powstaje "na bieżąco" i nie wynika z przychodów i kosztów wskazanych w księgach rachunkowych SKA, lecz jest przesunięty w czasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół momentu uzyskania przez akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną przychodu oraz zasad jego opodatkowania. Sporna między stronami jest także kwestia zakwalifikowania przychodów akcjonariusza SKA do jednego ze źródeł przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wymaga zaakcentowania, że linia orzecznicza dotycząca zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne będące akcjonariuszami SKA nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualnie ramy interpretacji prawnopodatkowych skutków uczestnictwa akcjonariusza będącego osobą fizyczną w SKA wyznacza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Uchwała ta, którą skład orzekający w pełni aprobuje ma, zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., moc wiążącą.

We wspomnianej uchwale stwierdzono, że:

1.Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Uzasadniając pierwszą z powyższych tez NSA stwierdził, że na zakwalifikowanie dochodów uzyskiwanych przez wspólnika w spółce, w tym w SKA do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Jak zaznaczył NSA przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwrócił jednocześnie uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje, zdaniem NSA, wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Reasumując tę część rozważań NSA stwierdził, w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta, oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej oraz odzwierciedlenie w bogatym (przywołanym w uchwale) orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w Interpretacji Ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, (Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Jak z powyższego wynika już sama, akcentowana przez NSA, fikcja prawa przyjęta przez ustawodawcę w art. 5b ust. 2 p.d.o.f., która z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę osobową wiąże uzyskanie przez jej wspólnika przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce pochodzącego ze źródła innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Konstatacja ta pozostaje także w ścisłym związku z pozycją akcjonariusza w SKA, które swoje prawo do zysku wywodzi z posiadania akcji.

W świetle przedstawionych rozważań zaaprobować należało twierdzenie organu interpretacyjnego, że źródłem omawianego w niniejszej sprawie przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny zasadnie uznał zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe, co oznacza, że zarzuty skargi odnoszące się do kwalifikacji przychodów wnioskodawcy nie zasługują na uwzględnienie. Inaczej rzecz ma się w odniesieniu do argumentacji skargi dotyczącej momentu powstania tego przychodu oraz zasad jego opodatkowania.

Analizując problematykę daty uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu NSA we wspomnianej wyżej uchwale stwierdził na wstępie, że odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć. Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).

Przechodząc do wskazania daty powstania u akcjonariusza przychodu NSA odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na odnoszący się do osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Wobec powyższego zanegować należy stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność uiszczania comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dywidendy wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników i bez wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia treści art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Wyczerpana zatem została przesłanka uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA oraz zasad jego opodatkowania i uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz zobowiązania organu interpretacyjnego do oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem powyższych rozważań, w tym stanowiska przedstawionego w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zwrócono w niej uwagę, że "uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Wniosek o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 wspomnianej ustawy. Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia nie orzekano natomiast o jego wykonalności.