Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1703/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 75, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2021 r. nr 2401-IEW3.711.9.2021.9 UNP: 2401-21-212628 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 października 2021r. nr 2401-IEW3.711.9.2021.9 UNP: 2401-21-212628 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Gliwicach (dalej: organ) z dnia 7 czerwca 2021r. nr [...] oddalające zarzuty I. M. (dalej: Zobowiązana, Skarżąca) w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr 2412-723.178170.2021 oraz nr 2412-723.178162.2021.

Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 34 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 479, dalej: u.p.e.a.).

Stan sprawy:

Pismem z dnia 11 kwietnia 2021r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr 2412-723.178170.2021 oraz nr 2412-723.178162.2021 (dalej: tytuły wykonawcze). W skardze stwierdzono, iż należności wynikające z w/w tytułów wykonawczych winny być skompensowane z nadpłatą, która powstała na rzecz Skarżącej w podatku od towarów i usług. Zdaniem Zobowiązanej nie ma również podstaw do naliczania odsetek w okresach podlegających wyłączeniu naliczania, niezasadne jest ponadto naliczanie kosztów egzekucyjnych wobec złożenia przez Skarżącą wniosku o przeksięgowanie nadpłaty. Podniesiono, iż organ winien był dokonać kompensaty ewentualnego zobowiązania podatkowego Skarżącej z nadpłatą w podatku VAT stwierdzoną decyzją organu z dnia 24 grudnia 2020r. nr [...].

W dniu 7 czerwca 2021 r. organ wydał postanowienie o oddaleniu zarzutów Skarżącej.

W postanowieniu podano, iż wobec nie dokonania w terminie zapłaty podatku dochodowego od zatrudnionych pracowników za 2019 rok w łącznej kwocie 8.383,00 zł (należność główna wraz z odsetkami), przesłano Skarżącej pisemne upomnienie z dnia 9 lutego 2021r. zawierające wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu sporne zobowiązania są wymagalne. W odniesieniu do wskazanej przez Zobowiązaną nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ wyjaśnił, że na dzień rozpatrywania sprawy Skarżąca nie posiada nadwyżki wystarczającej do pokrycia wszystkich ciążących na niej zaległości podatkowych. Zaznaczono, że dnia 25 lipca 2021r. Skarżąca złożyła deklarację VAT 7K za II kwartał 2019r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 179.015,00zł. Jednocześnie wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2019 r. Skarżąca zwróciła się o zaliczenie spornej nadpłaty na poczet ciążących na niej zaległości m. in. z tytułu PIT- 4 za lata 2015 – 2019.

Organ podniósł, że przeprowadzono postępowanie w sprawie złożonej deklaracji VAT 7K za II kw. 2019r. i wydano decyzję z dnia 24 grudnia 2020r. nr [...], w której określono za II kw. 2019r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 24.031,00 zł. Zobowiązana złożyła dnia 11 stycznia 2021r. odwołanie od powyższej decyzji, które w chwili wydawania przez organ postanowienia o oddaleniu zarzutów Skarżącej nie zostało rozpatrzone. W konsekwencji organ uznał, iż na dzień rozpatrywania zarzutów w sprawie egzekucji Zobowiązana nie posiadała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystarczającej do pokrycia wszystkich ciążących na Skarżącej zaległości podatkowych.

Na powyższe postanowienie organu z dnia 7 czerwca 2021r. Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając organowi nie odniesienie się do wcześnie sformułowanych zarzutów.

Po rozpatrzeniu zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia 7 października 2021r. utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia 7 czerwca 2021r.

Podkreślono, iż zarzuty Skarżącej koncentrowały się wokół nieistnienia egzekwowanego obowiązku z uwagi na kompensatę zaległości z nadpłatą wynikającą z deklaracji VAT – 7 za II kwartał 2019r. DIAS podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił dodatkowo, że postanowieniem z dnia 8 lutego 2021r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 24 grudnia 2020r. nr [...]. Z powyższego DIAS wywiódł, iż na dzień wydania postanowienia oddalającego zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, Skarżąca nie posiadała nadwyżki wystarczającej do pokrycia wszystkich ciążących na Zobowiązanej zaległości podatkowych. Zaznaczono, iż z listy zaległości sporządzonej na dzień 4 czerwca 2021r. wynika, iż Zobowiązana posiada w organie zaległości podatkowe dotyczące okresu od roku 2011 do roku 2019, na łączną kwotę 700.488,61zł.

Powołując się na pismo organu z dnia 30 sierpnia 2021r., DIAS wyjaśnił, że wniosek Skarżącej z dnia 20 sierpnia 2019r. w sprawie przeksięgowania zwrotu podatku VAT za II kwartał 2019r. nie został rozpatrzony z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze, a termin rozpatrzenia wniosku został przedłużony do dnia 30 września 2021r.

Konkludując DIAS uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia brak było podstaw do twierdzenia, że obowiązki wynikające ze spornych tytułów wykonawczych nie istnieją. Jak podano, obowiązki te nie wygasły, skoro Skarżąca nie posiadała możliwości dysponowania zwrotem.

Na powyższe postanowienie DIAS Zobowiązana wniosła skargę do tut. Sądu.

W skardze Skarżąca podkreśliła, iż poczynione w sprawie ustalenia rażąco naruszają jej prawa. Zobowiązana wniosła ponadto o zwolnienie z kosztów sądowych oraz ustanowienie pełnomocnika z urzędu.

Postanowieniem starszego referendarza sądowego z dnia 4 lutego 2022r. sygn. akt I SPP/Gl 377/21 Skarżąca została zwolniona od kosztów sądowych, a także ustanowiono dla niej doradcę podatkowego.

Następnie pismem z dnia 7 czerwca 2022 roku pełnomocnik ustanowiony na zasadach udzielonej pomocy prawnej, wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 4 w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. poprzez brak ich zastosowania, gdyż upomnienie z dnia 9 lutego 2021r. wraz z tytułami wykonawczymi nie zostały doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu Skarżącej – M. M. Pełnomocnik Zobowiązanej zarzucił ponadto naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez brak ich zastosowania, jako, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wybiórczy i doszło do jego dowolnej oceny. Ponadto DIAS nie wyjaśnił, w jaki sposób rozdysponowana została kwota 24.031,00 zł.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie postanowień obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono ponadto o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z dokumentu jakim jest pełnomocnictwo udzielone w dniu 3 lipca 2009r. przez Skarżącą M. M. na okoliczność, że wymieniona osoba była pełnomocnikiem ogólnym również w postępowaniu egzekucyjnym.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że organ z urzędu powinien uwzględnić M. M. jako pełnomocnika Zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż reprezentował on Zobowiązaną w postępowaniach podatkowych. Pominięcie M. M. skutkuje wadliwym doręczeniem upomnienia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu.

Zamknięty katalog zarzutów zawarty jest w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku (pkt 1).

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z § 2 wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Skarżąca podniosła zarzut nieistnienia obowiązku, powołując się na przysługujący jej zwrot podatku VAT.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 20 sierpnia 2019r. zwróciła się do organu o dokonanie przeksięgowania należnej jej kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 179.015,00 zł wynikającej z deklaracji VAT 7K za II kwartał 2019r.

We wniosku Skarżąca zwróciła się do organu o dokonanie przeksięgowania na rzecz m.in. zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2015 – 2019 na podstawie zgłoszenia informacyjnego PIT- 4R w łącznej kwocie 49.223,00 zł.

Jak podano w zaskarżonym postanowieniu, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie złożonej deklaracji VAT 7K za II kwartał 2019 r., organ wydał w dniu 24 grudnia 2020r. decyzję nr [...], w której określił za II kwartał 2019r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 24.031,00 zł. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, natomiast postanowieniem organu z dnia 8 lutego 2021r. nr [...] nadano decyzji z dnia 24 grudnia 2020r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie do postanowień art. 239a i art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) regułą jest, że wykonaniu podlegają decyzje, które są ostateczne. Jednocześnie w art. 239a O.p. ustawodawca przewidział jako wyjątek od zasady, odstępstwo od powyższego rozwiązania, polegające na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w razie zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 O.p. oraz przesłanki wymienionej w § 2 powołanego artykułu.

W okolicznościach analizowanej sprawy DIAS podał, iż decyzji organu z dnia 24 grudnia 2020 roku - postanowieniem z dnia 8 lutego 2021r. - nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja modyfikowała wielkość podatku naliczonego zadeklarowanego przez Zobowiązaną i określała prawidłową kwotę podatku naliczonego do zwrotu.

Zdaniem Sądu w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, obejmuje ona również zwrot podatku VAT. Na powyższe wskazuje wprost treść art. 239d O.p. zgodnie z którym nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p.

Konsekwencją nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest również zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, co powoduje konieczność zaliczenia z urzędu kwoty tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie z urzędu na poczet zaległości podatkowych wchodzi w rachubę wówczas, gdy nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rzecz podatnika, a taka okoliczność zaistnieje w momencie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W takim przypadku organ podatkowy winien zastosować art. 76 § 1 O.p.

Ponieważ decyzji organu z dnia 24 grudnia 2020r. (określającej w pkt 22 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za II kwartał 2019r. w kwocie 24.031,00 zł,) nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, organ był uprawniony do zastosowania art. 76 § 1 w zw. O.p. o ile nie wyeliminowano z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W konsekwencji za przedwczesną należy uznać konstatację DIAS, iż Skarżąca na dzień wydania postanowienia organu z dnia 7 czerwca 2021r. nie posiadała nadwyżki wystarczającej do pokrycia zaległości wynikających ze spornych tytułów wykonawczych.

Mając na uwadze powyższe wywody, DIAS winien był przedstawić precyzyjne uzasadnienie rozdysponowania kwoty 24.031,00 zł., ewentualnie wyjaśnić z jakich powodów decyzja z dnia 24 grudnia 2020r. pomimo nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogła być wykonana w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2019r.

Tymczasem DIAS zaniechał powyższego precyzyjnego wyjaśnienia i nie odniósł się do skutków prawnych nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 24 grudnia 2020r.

W szczególności nie ustalono czy postanowienie o nadaniu decyzji z dnia 24 grudnia 2020r. nadal pozostawało w obrocie prawnym na dzień wydania postanowienia organu z dnia 7 czerwca 2021r. W rezultacie Podatniczka nie otrzymała jednoznacznej informacji, co do losu prawnego nadpłaty w kwocie 24.031,00 zł.

DIAS stwierdzając, iż Skarżąca nie posiada nadwyżki wystarczającej na pokrycie ciążących na niej zaległości podatkowych, nie odniósł się w ogóle do konsekwencji prawnych nadania decyzji organu z dnia 24 grudnia 2020r. rygoru natychmiastowej wykonalności. DIAS w istocie pominął powyższą okoliczność, co łącznie z brakiem ustalenia czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na moment wydania postanowienia organu z dnia 7 czerwca 2021r., nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, skutkuje brakiem wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W rezultacie twierdzenie DIAS o tym, że obowiązki wynikające ze spornych tytułów wykonawczych nadal istnieją (na moment wydania postanowienia z 7 czerwca 2021r.) należy uznać za przedwczesne.

W konsekwencji Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 7, art. 75, art. 77 oraz art. 80 K.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a. w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. poprzez nie doręczenie upomnienia wraz z tytułami wykonawczymi do rąk pełnomocnika Skarżącej.

Sąd zauważa, iż Skarżąca wskazała na nieistnienie obowiązku jako na podstawę wniesienia zarzutu. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2021r. Zobowiązana nie wskazywała na zrzutu, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. czyli na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. W konsekwencji organy obu instancji zasadnie nie rozważały tego zarzutu, a podnoszenie go na etapie skargi do Sądu należy uznać za spóźnione.

Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego w postaci dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez Zobowiązaną M. M., który miał na celu wykazanie wadliwości doręczenia upomnienia bezpośrednio Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę organ – kierując się normą zawarta w art. 153 p.p.s.a. – uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku, to jest uzupełni materiał dowodowy poprzez ustalenie czy na moment wydania postanowienia organu z dnia 7 czerwca 2021r. postanowienie organu z dnia 8 lutego 2021r. o nadaniu decyzji organu z dnia 24 grudnia 2020r. rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Następnie organ dokona ponownej wszechstronnej oceny zebranych dowodów. W szczególności należy rozważyć wpływ postanowienia o nadaniu decyzji organu z dnia 24 grudnia 2020r. rygoru natychmiastowej wykonalności na termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe jest istotne dla precyzyjnego wyjaśnienia losu prawnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, która zdaniem Zobowiązanej, winna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej wynikającej ze spornych tytułów wykonawczych.

W zakresie kosztów zostanie wydane odrębne postanowienie.

O kosztach pełnomocnika z urzędu orzeknie referendarz sądowy, na podstawie art. 258 § 1 i § 2 pkt 8 P.p.s.a.