Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1448/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 31 zq ust. 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Referent Karolina Zielińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za miesiące od marca do kwietnia 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 maja 2021 roku nr [...].


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako "ZUS" lub "organ"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm., dalej jako "ustawa o COVID-19") w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz § 10 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 371 i 713, dalej jako "rozporządzenie"), utrzymał w mocy decyzję z dnia 21 maja 2021 r. odmawiającą prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres: od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Wnioskiem z dnia [...] 2021 r. płatnik składek – Ł. S. (dalej jako "Skarżący"), wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zwolnienie z obowiązku opłacenia składek za okres od 1 marca 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r.

2.2. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., działając na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy o COVID-19 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 i § 10 ust. 2/2a rozporządzenia oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 423 ze zm., dalej jako "u.s.u.s."), odmówił Skarżącemu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ powołał treść § 10 ust. 2a oraz § 11 pkt 4 rozporządzenia i stwierdził, że z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej jako "CEIDG") wynika, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej o PKD 9001Z na dzień 30 września 2020 r., ale zgłosił jej prowadzenie od dnia [...] 2021 r. W związku z tym organ uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za wskazany okres.

2.3. Pismem z dnia [...] 2021 r. Skarżący zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując, że zgodnie z § 1 ust. 11 pkt b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 warunkiem otrzymania zwolnienia jest prowadzenie działalności gospodarczej pod odpowiednim kodem PKD na dzień 31 marca 2021 r. Skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na działalności kulturalnej, w szczególności na występach na żywo, od 2013 r. Do [...] 2021 r. w rejestrze CEIDG wpisany był kod PKD 9003Z, a od [...] 2021 r. – 9001Z. Jak wskazuje Skarżący, oba ww. numery w jego przypadku dotyczą tej samej usługi, tj. rysowania karykatur na żywo w trakcie eventów. Z jednej strony jest to artystyczna działalność twórcza, a z drugiej występ artystyczny. Wynagrodzenie Skarżącego nie jest wyliczane na podstawie liczby narysowanych prac, ale na podstawie długości występu. Zmiana PKD nie wiązała się więc według Skarżącego z przebranżowieniem, a jedynie z zamiarem wskazania innego aspektu usługi, której wykonywanie uniemożliwiła pandemia COVID-19. Skarżący zaznaczył, że w wyżej powołanym rozporządzeniu nie wymieniono warunku prowadzenia działalności sklasyfikowanej pod tym samym kodem PKD w miesiącu porównawczym, ani też porównywania przychodu uzyskanego w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku do przychodu jedynie z działalności określonej tym samym kodem. Do wniosku Skarżący załączył umowy, w których występuje jako wykonawca, raport fiskalny oraz faktury.

2.4. Decyzją z dnia [...] 2021 r., po ponownej analizie sprawy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji ZUS powołał treść wybranych przepisów ustawy o COVID-19 i na wstępie wskazał, że w przypadku Skarżącego, według informacji zawartych w CEIDG, rodzaj przeważającej działalności na dzień 31 marca 2021 r. oznaczony był kodem PKD 90.01.Z, więc ZUS nie kwestionuje spełnienia przesłanki prowadzenia w powyższej dacie działalności oznaczonej według wskazanego w ustawie kodu PKD. Kolejnym ustawowym warunkiem uzyskania pomocy jest spadek przychodu osiągniętego z działalności oznaczonej właściwym PKD na 31 marca 2021 r. w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r. Skarżący we wniosku oświadczył, że jego przychód z działalności we wrześniu 2020 r. był niższy co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w marcu 2021 r. Organ tymczasem wskazał, że według informacji w CEIDG Skarżący we wrześniu 2020 r. nie prowadził działalności związanej z wystawianiem przedstawień artystycznych oznaczonej kodem PKD 90.01.Z, ani jako działalności przeważającej, ani jako dodatkowej, nie można więc na skutek porównania powyższych miesięcy uznać, że Skarżący odnotował co najmniej 40% spadek przychodu z przeważającej działalności. W ocenie organu warunek uzyskania zwolnienia nie został zatem spełniony.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję ZUS z dnia [...] 2021 r. oraz decyzję z dnia [...] 2021 r., wskazując ponownie, że zgodnie z § 1 ust. 11 pkt b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 jednym z warunków otrzymania zwolnienia jest prowadzenie działalności gospodarczej pod odpowiednim kodem PKD na dzień 31 marca 2021 r. i z rozporządzenia tego nie wynika, że działalność ta powinna być oznaczona tym samym kodem również w miesiącu porównawczym, w stosunku do którego nastąpił spadek dochodów. W ocenie Skarżącego ustawodawca wskazując datę 31 marca 2021 r. wyraża intencję przyznania prawa do pomocy w ramach tzw. Tarczy 9.0 tym przedsiębiorcom, którzy przed tym dniem ujednolicili zapis w rejestrze CEIDG ze stanem faktycznym dotyczącym rodzaju prowadzenia przez nich działalności. ZUS zdaniem Skarżącego nie wykazał zainteresowania stanem faktycznym sprawy, tj. rzeczywistym rodzajem działalności prowadzonej przez Skarżącego w okresie, którego dotyczy jego wniosek. Skarżący powtórzył twierdzenia podnoszone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, podkreślając, że zmiana przeważającego PKD nie wiązała się z przebranżowieniem, a jedynie zamiarem wskazania innego aspektu tej samej usługi. W ocenie Skarżącego stan faktyczny dotyczący rodzaju prowadzonej działalności jest niezmienny od momentu jej utworzenia, tj. od dnia [...] 2013 r. Dodatkowo Skarżący wskazał, że ZUS przyznał mu już czterokrotnie prawo do uzyskania świadczenia postojowego, powołując się na identyczne przepisy jak te, na podstawie których wydał decyzję odmowną w niniejszej sprawie, a więc już czterokrotnie uznał, że spełnia warunki spadku dochodu oraz właściwego rodzaju prowadzenia działalności. Natomiast G. Urząd Pracy uznał, że Skarżący spełnia powyższe warunki, już pięciokrotnie, wydając decyzje o przyznaniu mu pomocy. Według Skarżącego organ zastosował więc w niniejszej sprawie interpretację przepisu dla niego niekorzystną, podczas gdy powinien, w związku z interpretacjami rozbieżnymi, zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

4. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ dodatkowo zauważył, że ustawodawca skierował swoją pomoc do konkretnego kręgu przedsiębiorców, posługując się nie ogólnym wskazaniem branż, ale oznaczeniem przeważającego kodu rodzaju działalności gospodarczej wedle klasyfikacji PKD. Przyznanie prawa do zwolnienia z opłacania składek nie ma w jego ocenie charakteru uznaniowego, a przepisów ustawy o COVID-19 nie można interpretować rozszerzająco. W przypadku Skarżącego, jak wynika z CEIDG, we wrześniu 2020 r., do którego porównywany był przychód za marzec 2021 r., Skarżący nie prowadził rodzaju działalności gospodarczej wskazanego we wniosku z dnia [...] 2021 r. Zdaniem organu brak właściwego kodu PKD w ewidencji zgłoszonej działalności gospodarczej stanowi niedopełnienie obowiązków administracyjnych, a ZUS, działając na podstawie i w granicach prawa, nie może zastosować innych kryteriów oceny niż te, które wynikają z przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ZUS oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia [...] 2021 r.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organ decyzji odmawiającej Skarżącemu prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. ZUS opierając się na danych zgromadzonych w rejestrze CEIDG stwierdził, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej o nr PKD 90.01Z na dzień 30 września 2020 r., bowiem działalność w tym zakresie jako wiodącą zgłosił do właściwego urzędu ewidencyjnego z dniem [...] 2021 r., zatem nie można przyjąć że nastąpił spadek wartości przychodu z przeważającej działalności gospodarczej objętej zwolnieniem.

Materialnoprawną podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy o COVID-19 oraz § 10 ust. 2a rozporządzenia. W myśl § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z – którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Powyższy przepis został dodany do rozporządzenia przez § 1 pkt 11 lit. c rozporządzenia z dnia 16 kwietnia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 713) z dniem 4 maja 2021 r.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 3 rozporządzenia oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r.

5.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że ZUS, oceniając zasadność wniosku Skarżącego, stwierdził, że z danych zgromadzonych w CEIDG wynika, że Skarżący we wrześniu 2020 r. nie prowadził działalności gospodarczej o numerze PKD 90.01.Z. Działalność w tym zakresie jako wiodącą Skarżący zgłosił do urzędu ewidencyjnego dopiero z dniem [...] 2021 r., a więc w ocenie organu wskazana we wniosku działalność nie była prowadzona przez Skarżącego we wrześniu 2020 r., co doprowadziło ZUS do uznania, że zwolnienie nie przysługuje. Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że z przepisów nie wynika, by warunkiem otrzymania zwolnienia było prowadzenie w miesiącu porównawczym, w stosunku do którego nastąpił spadek przychodów, działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod tym samym kodem PKD, co w dniu 31 marca 2021 r., a także że zmiana kodu PKD w dniu [...] 2021 r. nie wiązała się z przebranżowieniem Skarżącego, bowiem nadal wykonywał te same usługi ( działalność artystyczna ), jak przed zmianą kodu PKD.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że z brzmienia § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia wynika, że prawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w opłacaniu składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść tego przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom – płatnikom składek, rzeczywiście prowadzącym określone w nim rodzaje działalności. Wskazano w nim bowiem na "płatnika składek prowadzącego działalność" oraz "przeważający rodzaj działalności". Sprecyzowanie rodzajów tych działalności, które uprawniają do zwolnienia, nastąpiło natomiast poprzez wskazanie określonych kodów PKD. Dokonano tego jednak w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od cech działalności konkretnego płatnika, domagającego się zwolnienia.

Klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu w sprawie PKD, które zostało wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 443, dalej jako "u.o.s.p."). W załączniku do rozporządzenia w sprawie PKD (Zasady Budowy Klasyfikacji, Definicje działalności, pkt 7) odnośnie do przeważającej działalności wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 2215/05; wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1010/13; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w § 10 ust. 3 rozporządzenia prawodawca zdecydował się na wprowadzenie środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma nastąpić ustalenie przez organ rozpatrujący sprawę, rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie") przez podmiot domagający się zwolnienia. Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze odpowiada stanowi rzeczywistemu, przedmiotowe domniemanie nie ma jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Postępowanie w sprawie ulgi prowadzone jest na zasadach określonych w przepisach k.p.a., a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS, w trybie określonym w art. § 10 ust. 3 rozporządzenia, mają charakter urzędowy, w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (art. 43 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.) i są dla organu wiążące, ale przepisy ustawy o COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a rozporządzenia, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie zaś na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny niż ten wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ nie odnosi się do informacji wynikających z REGON, na który to rejestr wskazuje § 10 ust. 3 rozporządzenia, ale z CEIDG. Niemniej jednak, jego stanowisko jest w całości oparte na treści wpisów zawartych w tym rejestrze, tj. wskazanych w nim kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej, bez odniesienia się do rzeczywistego przedmiotu tej działalności. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2020 r., poz. 2296), dane objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21, CBOSA). Podkreślenia wymaga również, że ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona bezwzględnie od wpisu do danego rejestru, choćby wpis taki traktowany był jako domniemanie mające na celu uproszczenie postępowania.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ZUS powinien uwzględnić zasady wspólne dla systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej, jakie wiążą się z wartością demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Ten sam wymóg powinien przyświecać ustawodawcy podczas konstruowania regulacji normatywnych. Pomoc, o jakiej mowa na gruncie niniejszej sprawy, powinna być kierowana do podmiotów, które rzeczywiście prowadziły określony w § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia rodzaj działalności gospodarczej, a nie (tylko) do tych, które legitymują się określonym rodzajem wpisu, wyłącznie o formalnym charakterze (o znaczeniu dla statystyki publicznej), niezależnie od tego, czy działalność taką faktycznie prowadziły.

W świetle powyższego uznać więc należy, że pomoc, o jakiej mowa w § 10 ust. 2a rozporządzenia, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako działalności przeważającej. Nie można jej także przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w § 10 ust. 2a rozporządzenia rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów nie spełniłoby bowiem konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową.

Nie można przy wykładni przepisów ustawy o COVID-19 oraz wydanego na podstawie zawartej w niej delegacji rozporządzenia tracić z pola widzenia tego, że regulacje te, w tym kolejne ich nowelizacje, miały na celu m.in. zwalczanie skutków, w tym społeczno-gospodarczych, COVID-19, np. poprzez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania.

Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, a poza tym wymiar składek na ubezpieczenia społeczne nie był w marcu czy kwietniu 2021 roku, a także we wrześniu 2020 r., bezwzględnie uzależniony od rodzaju prowadzonej działalności, określanej według kodów PKD. Podobnie większość ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanych kolejnymi rozporządzeniami nie była wprost określana odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 i § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w brzmieniu obowiązującym 1 listopada 2020 roku, Dz. U. poz. 1758 ze zm.). Dlatego też wnioskujący o zwolnienie podmiot gospodarczy może okoliczności odnoszące się do określenia przeważającego przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykazać także innymi środkami dowodowymi niż wpisy w rejestrach wskazujące na dany kod PKD.

5.5. Reasumując Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że ZUS powinien mieć na uwadze przedmiot rzeczywistej działalności Skarżącego. Należy uznać, że odejście od literalnej wykładni przepisów jest możliwe i pożądane w sytuacji, gdy jej rezultaty wypaczają założone przez prawodawcę cele i założenia ustawy. Tak ścisłe interpretowanie przepisu § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia, jak przyjął to organ, może być krzywdzące dla szeregu podmiotów, którzy faktycznie i rzeczywiście prowadzili działalność uprawniającą do zwolnienia ze składek, jednakże wymaganego przepisem kodu PKD nie mieli wpisanego jako kodu "przeważającej działalności".

Narzędzie, jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD, może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie ma znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną udzielenia wsparcia jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem do jej ustalenia.

W niniejszej sprawie organ oparł jednak wydane rozstrzygnięcie w zasadzie jedynie na porównaniu, jaki kod PKD dla działalności prowadzonej przez Skarżącego został ujawnionej w CEIDG we wrześniu 2020 r. oraz dnia 31 marca 2021 r. i stwierdzeniu, że są to kody różne, w ogóle nie odnosząc się do faktycznie wykonywanej przez Skarżącego działalności. Skarżący tymczasem, już występując z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, podnosił, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza, od [...] 2021 r. oznaczona numerem PKD wymienionym w § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia, jest przez niego prowadzona w sposób niezmienny od dnia [...] 2013 r., tj. od momentu jej założenia.

Na potwierdzenie powyższego Skarżący przedłożył umowy świadczenia usług zawarte w 2019 r. i 2020 r., z których wynika, że wykonywał działalność artystyczną w charakterze karykaturzysty również przed zmianą kodu w [...] 2021 r.

Należy więc uznać, że organ, opierając się jedynie na wpisach ujawnionych w rejestrze, w ogóle nie zbadał materiału dowodowego sprawy pod kątem wykonywania przez Skarżącego (zarówno we wrześniu 2020 r., jak i na dzień 31 marca 2021 r.) przeważającej działalności gospodarczej uprawniającej do uzyskania omawianego zwolnienia, do czego, w świetle wyżej przedstawionych rozważań – był w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązany.

5.6. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s., mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym zasady ogólne stanowiące m.in., że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.). Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), co oznacza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem konieczne jest zgromadzenie i przeprowadzenie z urzędu dowodów, które pozwolą rozstrzygnąć sprawę w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.).

Podjęte przez organ rozstrzygnięcie oraz okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Wskazany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94; z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96; CBOSA).

Wskazania również wymaga, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozstrzygnięcie sądu musi znajdować oparcie w faktach prawidłowo udokumentowanych w aktach sprawy. Sąd zatem orzeka na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 774/21, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ dopuścił się naruszenia nie tylko prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (§ 10 ust. 2a rozporządzenia), ale również przepisów prawa procesowego (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.), nie odnosząc się w żaden sposób do kwestii przedmiotu rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącego ani nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się do twierdzeń podnoszonych przez Skarżącego i przedkładanych przez niego dowodów, co stanowi naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ZUS ograniczył się bowiem do podania kodów uwidocznionych w rejestrze CEIDG przed i po dniu [...] 2021 r. oraz wskazania, że we wrześniu 2020 r. w rejestrze uwidoczniono inny numer PKD niż kod PKD 90.01.Z, widniejący w tym rejestrze w dniu 31 marca 2021 r., czego w świetle okoliczności podnoszonych przez Skarżącego oraz wyżej przedstawionych rozważań dotyczących § 10 ust. 2a rozporządzenia nie można uznać za wystarczające.

Końcowo wskazać należy, że zawarta w odpowiedzi na skargę argumentacja nie może sanować braków należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tymczasem organ dopiero w treści odpowiedzi na skargę odnosi się po części do twierdzeń Skarżącego, które były podnoszone w trakcie prowadzonego postępowania. W treści decyzji organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji strony zawartej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy ani do załączonych do tego pisma dowodów. Zaznaczyć należy, że argumentacja zaprezentowana w odpowiedzi na skargę nie może zastępować czy uzupełniać zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie podnosi się, że odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako uzupełnienie istotnych braków decyzji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18, CBOSA).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że opisany wyżej sposób procedowania organu stanowi wyraz nie tylko naruszenia dyspozycji art. 79a k.p.a., ale także wyrażonej w art. 8 k.p.a. zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

5.7. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu, w szczególności w zakresie wykładni § 10 ust. 2a rozporządzenia. Ponadto, organ przeprowadzi postępowanie zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów k.p.a., mając na uwadze, że strona skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków wadliwego działania organu, a także rozstrzygnie sprawę co do istoty, swoje stanowisko uzasadniając zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 k.p.a..

5.8. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.