Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2128/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122; art. 191; art. 193; art. 23
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącej – B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: L. sp. z o.o.) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2014 roku.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w rozliczeniu podatku naliczonego w badanym okresie Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z duplikatu faktury VAT z dnia 24 października 2014 r. na kwotę 29 850,30 zł (podatek VAT 6 865,57 zł) wystawioną przez firmę S. S.A., dotyczącą usług kurierskich. Organ stwierdził, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT za III kwartał 2014 r. stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Skarżąca miała zawyżyć podatek naliczony o kwotę 6 865,57 zł. Dodatkowo w odniesieniu do sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrach sprzedaży i zadeklarowanej w VAT-7K za III kwartał 2014 r. organ ustalił, że Skarżąca dokonywała sprzedaży artykułów chemii gospodarczej w sklepach stacjonarnych i w systemie telemarketowym. Sprzedaż artykułów chemii gospodarczej podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Strona w kontrolowanym okresie dokonywała również sprzedaży poradników (8% stawka VAT), sprzedaży artykułów o nazwie biogarden mini rutin (8% stawka VAT), P. kasa makaronowa (5% stawka VAT). Wedle organu, Skarżąca wykazała zaniżone wartości podatku VAT należnego przez zaniżenie podstawy opodatkowania stawką podstawową (23%), na rzecz stawek obniżonych (8% i 5%), co sugerowało brak proporcji wartości sprzedaży towarów do wartości zakupu tych towarów w grupach towarowych opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT. Sprzedaż artykułów chemii gospodarczej (opodatkowanych stawką VAT 23%) stanowił wartość zakupu 247 669,29 zł, przy wartości sprzedaży tych towarów w kwocie 216 190,16 zł. Z kolei wartość zakupu towarów opodatkowanych stawką VAT 8% wynosiła 611,20 zł, a wartość ich sprzedaży wyniosła odpowiednio 137 552,02 zł. Natomiast wartość zakupu towarów opodatkowanych stawką VAT 5% wynosiła 2 088,06 zł a sprzedaż tych towarów wyniosła 42 554,62 zł. Organ stwierdził, że wartość zakupu towarów sprzedanych następnie według poszczególnych stawek VAT (tj. 23%; 8%; 5%) stanowiły odpowiednio 98,92%; 0,24%; 0,84% ogólnego kosztu zakupu towarów. Natomiast wartość sprzedaży towarów opodatkowanych ww. stawkami w ogólnej wartości sprzedaży stanowiła odpowiednio: 57,91%; 32,35%; 9,74%.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku porównania wartości zakupu towarów handlowych ze sprzedażą zadeklarowaną w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. ujawnił, iż Skarżąca zmniejszała podstawę opodatkowania sprzedaży artykułów chemii gospodarczej opodatkowanej 23% stawką, zwiększając jednocześnie podstawę opodatkowania stawkami obniżonymi, tj. 8% (poradniki i artykuły spożywcze) i 5% (artykuły spożywcze). Organ ustalił, iż towary handlowe opodatkowane stawką podstawową sprzedawała poniżej cen zakupu (-12,71%), natomiast przy sprzedaży towarów handlowych z obniżonymi stawkami stosowała marżę w wysokości 22 405,24% (dla towarów opodatkowanych stawką VAT 8%), marżę w wysokości 1 938% (dla towarów opodatkowanych stawką VAT 5%).

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy zastosował art. 193 i art. 23 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") wskazując, iż w sprawie z powodu stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych wystąpiła konieczność określenia podstawy opodatkowania drogą oszacowania. Organ wskazał, iż z przedłożonych dokumentów sprzedaży (faktur VAT i paragonów fiskalnych) wynika, iż Skarżąca dokonywała sprzedaży artykułów chemii gospodarczej oraz artykułów spożywczych (innych niż sprzedawanych w systemie telemarketingu) w punktach handlowych stacjonarnych w W. przy ul. [...] i Al. [...]. Natomiast w W. przy ul. [...] odbywała się sprzedaż w systemie telemarketingu artykułów chemii gospodarczej opodatkowana 23% stawką VAT, artykułu biogarden mini rutin - opodatkowanego 8% stawką VAT, poradników, P. kasza makaronowa, P. - opodatkowanych 5% stawką VAT. Do sprzedaży w systemie telemarketingu stosowany był regulamin sprzedaży promocyjnej zestawów (dostępny na stronie internetowej Spółki pod adresem www.laboratoriumpanidomu.pl), z którego wynika, iż sprzedaż promocyjna zestawu była prowadzona od 1 września 2014 r. do odwołania lub do wyczerpania zapasów. Sprzedaż promocyjna zestawów określona tym regulaminem dotyczyła sprzedawanych w kanale telemarketingowym produktów skomponowanych w zestawy: a) zestaw składa się z minimum 2 produktów, b) każdy zestaw w swoim składzie oprócz minimum 2 produktów zawiera dodatkowy produkt będący integralną częścią zestawu spoza artykułów przedstawianych w ofercie. Płatność za zestaw powinna być dokonywana przelewem bankowym przed odbiorem towaru lub gotówką podczas odbioru towaru od kuriera. Istniała także możliwość odbioru zamówienia w siedzibie firmy. Klient który odstąpił od umowy sprzedaży promocyjnej zestawu, w ramach sprzedaży promocyjnej skomponowanego zestawu, mógł dokonać zwrotu tylko i wyłącznie całego zamówienia.

Organ podatkowy ocenił, że przy określaniu wartości sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT powinna być zachowana proporcja uwzględniająca skalę dokonanych zakupów. Za najbardziej miarodajną metodę oszacowania uznano metoda polegającą na określeniu wartości sprzedanych towarów (według poszczególnych grup towarowych) przez uwzględnienie proporcji zakupów. Skutkowała ona określeniem podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a jednocześnie najbardziej korzystnej dla Skarżącej.

2. Skarżąca w odwołaniu z dnia 4 listopada 2016 r. zarzuciła naruszenie:

a) art. 122 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p.:

- przez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków zgłoszonych w piśmie z dnia 4 października 2016 r. na okoliczności istotne dla sprawy, mimo iż wniosek został zgłoszony przed doręczeniem decyzji wydanej w dniu 4 października 2016 r. i wynikał z informacji uzyskanej w dniu 27 września 2016 r., iż dopuszczony wcześniej dowód z przesłuchania świadka H. P. nie został przeprowadzony z uwagi na stan zdrowia świadka (niepełnosprawność ruchową),

- przez brak wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków sprzecznych z jego treścią oraz pominięcie funkcjonujących mechanizmów sprzedażowych i nieprawidłowe ustalenie, że polityka cenowa miała na celu wyłączne obniżenie podstawy opodatkowania w celu osiągnięcia korzyści podatkowych,

- przez ocenę zeznań świadka A. C. jako wiarygodnych, mimo że zeznania świadka były niespójne i chaotyczne, nieodnoszące się w znacznej mierze do przedmiotu postępowania, a treść zeznań wynikała w znacznej mierze z kwestii wewnętrznych pomiędzy świadkiem a zatrudniającą świadka wspólnotą mieszkaniową,

- przez nieprawidłową ocenę zeznań prezesa zarządu W. R., mimo że w jego zeznaniach nie pojawiły się nieścisłości;

b) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo iż został dopuszczony dowód z przesłuchania świadka H. P., a nie został przeprowadzony wyłącznie na skutek złego stanu zdrowia świadka i w to miejsce Strona zgłosiła nowych świadków;

c) art. 193 § 1-3 i 6 O.p., przez uznanie rejestrów sprzedaży VAT za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania w nich przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w wartościach niższych niż wynikające ze struktury zakupu towarów do osiągniętego obrotu ze sprzedaży tych towarów;

d) art. 21 § 3a O.p., przez jego zastosowanie, mimo że nie zaszły przestanki do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3a tej ustawy, a wykazane w deklaracji za III kwartał 2014 r. kwoty podatku należnego i naliczonego były prawidłowe;

e) art. 23 § 4 i 5 O.p., przez zastosowanie metody oszacowania, która nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji rynkowej i powoduje, że oszacowana podstawa opodatkowania nie jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

f) przepisów postępowania, w szczególności zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania przez organ drugiej instancji w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz przesłuchanie szeregu wskazanych świadków.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy potwierdził okoliczność zmniejszenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania sprzedaży towarów opodatkowanych 23% stawką podatku VAT, na rzecz zwiększaniu podstawy opodatkowania stawkami obniżonymi, tj. 8% i 5%, co zostało szczegółowo omówione w zestawieniu operacji zakupu towarów i ich sprzedaży w III kwartale 2014 roku. Wedle DIAS, nie było możliwe określenia podstawy opodatkowania w sposób inny niż zaprezentowany przez organ. Sposób określania przez organ podatkowy I instancji podstawy opodatkowania, przez ustalenie wartości sprzedaży opodatkowanej odpowiednimi stawkami VAT- w wartości sprzedaży ujawnionej przez Skarżącą za kontrolowany okres według proporcji dokonanych w tym zakresie tych zakupów - był racjonalnym sposobem jej ustalenia. Organ odwoławczy analizując wypowiedzi osób kupujących towary od Skarżącej doszedł do przekonania, że zasadniczy cel zakupu dotyczył towarów chemii gospodarczej opodatkowanej 23% stawką VAT. Potwierdzać powyższe miało również zachowanie Skarżącej, która co do zasady nie przedstawia żadnych faktycznych powodów obniżania ceny towarów opodatkowanych 23% stawką VAT w nader wysokiej skali w porównaniu do ceny zakupu. Ponadto Skarżąca nie kwestionując okoliczności minimalizowania przez nią ceny sprzedawanych towarów, tłumaczyła to polityką sprzedaży.

Odnosząc się do dokonanych ustaleń faktycznych DIAS potwierdził okoliczności faktyczne prowadzące do wykazania, że wartość zadeklarowanej sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku VAT była nieadekwatna do wartości cen nabycia sprzedanych w tym okresie towarów. Podkreślił, iż przeanalizowany przez organ I instancji stan faktyczny sprawy uprawniał w pełni do podjęcia rozstrzygnięcia jak w skarżonej decyzji, co do określenia zobowiązania w podatku VAT za III kwartał 2014 roku. W dniu 2 marca 2015 r. przesłuchano w charakterze strony W. R. - prezesa zarządu Spółki, który nie udzielił wyjaśnień co do możliwości zwrotu pojedynczych produktów, w tym poradnika "przepis na zdrowie", "kaszę makaronową P.", "B." i "B.". Przesłuchiwany nie pamiętał okoliczności sprzedaży wskazanych produktów. Ponadto w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji handlowych dokonanych przez Skarżącą, w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji przesłuchano w charakterze świadków losowo wybrane osoby. Ponadto w dniu 2 marca 2015 r. przesłuchano w charakterze świadków M. J. i B. G. - reprezentująca spółkę B.. Na wniosek Skarżącej w dniu 29 czerwca 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka M. P. oraz A. C.. Z zeznań tych świadków wynikało, że nie zamawiano artykułów innych niż chemia gospodarcza. W trakcie zamówienia zlecający nie otrzymał też informacji o cenie dodatkowych produktów. A. C. stwierdziła także, że nie mogła zwrócić przesyłki do nadawcy po jej otwarciu. Nie miała także możliwości złożenia reklamacji bo kontakt ze Spółką (telefoniczny i fizyczny w siedzibie Spółki) nie był możliwy.

Wedle organu odwoławczego, polityka cenowa Skarżącej nie realizowała interesów nabywców w nabywaniu zamawianych artykułów chemii gospodarczej po atrakcyjnych (niskich) cenach. Nabywcy nabywali towary w pakietach, w których artykuły chemii gospodarczej miały zgodnie z fakturami niską cenę zakupu, lecz obok tych zamówionych towarów nabywcy otrzymywali towary nie zamawiane, które były towarami o znikomej przydatności lecz o relatywnie wysokiej cenie. Podzielając stanowisko organu I instancji, że polityka cenowa Skarżącej miała na celu wyłączne obniżenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych 23% stawką podatku VAT w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Jednocześnie wskazano, że podnoszenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych 8% i 5% stawką gwarantowało osiągnięcie zapłaty za towar na oczekiwanym poziomie.

Powyższe ustalenia skutkowało przyjęciem, iż w sprawie w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. Strona w sposób niewłaściwy określała podstawę opodatkowania.

4. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do WSA w Warszawie, zarzucając naruszenie:

a) art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p., przez odmowę przesłuchania świadków zgłoszonych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 4 października 2016 r. na okoliczności istotne dla sprawy, mimo, iż wniosek został zgłoszony przed doręczeniem decyzji organu podatkowego i wynikał z informacji, iż dopuszczony wcześniej dowód z przesłuchania świadka H. P. nie może zostać przeprowadzony z uwagi na stan zdrowia świadka (tj. niepełnosprawność ruchową) a okoliczności będące przedmiotem dowodu nie zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów; stanowisko organu uznano za wewnętrznie sprzeczne, organ zarzucał Skarżącej brak inicjatywy dowodowej oraz niechęć do "ujawnienia" faktycznych okoliczności sprawy, a następnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków będących kontrahentami Skarżącej, a zatem osobami bezstronnymi i mogącymi w sposób bezstronny opisać przebieg i warunki transakcji;

b) art. 122 oraz 187 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie funkcjonujących mechanizmów sprzedażowych i nieprawidłowe ustalenie, że polityka cenowa spółki miała na celu wyłącznie obniżenie podstawy opodatkowania w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, przez ocenę zeznań świadka A. C. jako wiarygodnej, mimo, że zeznania świadka były niespójne i chaotyczne, nieodnoszące się w znacznej mierze do przedmiotu postępowania, a treść zeznań wynikała w znacznej mierze z kwestii wewnętrznych pomiędzy świadkiem a zatrudniającą świadka Wspólnotą Mieszkaniową;

c) naruszenie art. 193 § 1 i 2 O.p., przez uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne, mimo że zapisy w księgach odzwierciedlają stan rzeczywisty, a dane z nich wynikające są zgodne z kwotami wskazanymi w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r., także kontrahenci spółki potwierdzili prawdziwość danych zawartych w księgach podatkowych;

d) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a O.p., przez utrzymanie wadliwej decyzji w mocy, mimo że nie zaszły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3a O.p. a Skarżący wykazał w deklaracji za III kwartał 2014 r. prawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego;

e) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art, 23 § 4 i 5 O.p., przez utrzymanie wadliwej decyzji w mocy, mimo że organ pierwszej instancji zastosował metodę oszacowania, która nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji rynkowej i powoduje, że oszacowana podstawa opodatkowania nie jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

f) art. 29a ust. 1 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT przez niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy Skarżąca stosowała na czas akcji promocyjnej strategię sprzedażową polegającą na obniżeniu ceny, która uwzględniana była już w momencie sprzedaży i działanie takie nie stanowi naruszenia przepisów ustawy o VAT, jak również ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które by ograniczały lub wykluczały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, nawet jeżeli zostały one zakupione w celu ich dalszej sprzedaży po cenie niższej niż cena ich zakup.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca podniosła, że na czas trwania akcji promocyjnej stosowała strategie sprzedażową polegająca na obniżeniu ceny, która uwzględniona była już w momencie sprzedaży. Działania takie uznała za dozwolone i nie naruszające ustawy o VAT. W jej ocenie mogła stosować duże upusty cenowe i rabaty, w celu osiągniecia zaplanowanych korzyści ekonomicznych.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zasadności określenia podstawy opodatkowania drogą oszacowania sprzedaży promocyjnych towarów (dokonywanej w systemie telemarketingu) - artykułów chemii gospodarczej wraz z innymi towarami - w Ill kwartale 2014 roku. Bezsporny w sprawie jest stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca zmniejszała podstawę opodatkowania sprzedaży artykułów chemii gospodarczej opodatkowanej 23% stawką podatku VAT i jednocześnie zwiększyła podstawę opodatkowania stawkami obniżonymi, tj. 8% (poradniki i artykuły spożywcze) i 5% (artykuły spożywcze). Towary handlowe opodatkowane stawką VAT 23% Spółka sprzedawała poniżej cen zakupu, natomiast przy sprzedaży towarów handlowych z obniżonymi stawkami Spółka stosowała wysoką (wskazaną w decyzjach organów podatkowych) marżę. Zatem ustalenia wymaga, czy sprzedaż promocyjna miała służyć obejściu przepisów prawa podatkowego (uniknięciu pełnego opodatkowania danej czynności) czy też była klasyczną akcją promocyjną podatnika, który ma prawo swobodnie kształtować swoje operacje gospodarcze, co nie może być postrzegane jako obejście prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym.

3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności można odnieść się do zarzutów zawartych w skardze a dotyczących prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sprawie (zarzuty naruszenia: art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 193 § 1 i 2 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 4 i 5 O.p.). W opinii Sądu, wszelkie podniesione w skardze zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania (między innymi: zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i brak analizy zgromadzonego materiału dowodowego) nie są zasadne.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy O.p. regulujące postępowanie dowodowe (np. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego). To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z przepisów O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu nakładany jest również na stronę postępowania podobnie jak na organy podatkowe. W orzecznictwie sądowym utrwalona linia wskazuje, że ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. NSA w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. akt I FSK 716/07) wskazał, iż co do zasady w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, o czym przesądza treść art. 122 O.p. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest bowiem do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności. Rzeczą skarżącego jest zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw danego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, podstawowym zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ powinien poddać weryfikacji wszystkie istotne podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero bowiem po spełnieniu tych warunków (tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy) można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Zatem w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów. Granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. W związku z tym stwierdzić należy, że wszystkie wymienione środki dowodowe są równorzędne, a więc mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu w jaki zostały pozyskane (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2180/08). Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy jest obowiązany poddać go ocenie (art. 191 O.p.). Organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Powinien kierować się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. Prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, wszelkie zarzuty zawarte w skardze związane z nieprawidłowym przeprowadzeniem postepowania podatkowego należy uznać za bezzasadne.

4. Ze stanu faktycznego opisanego w sprawie wynikały następujące okoliczności:

- Skarżąca dokonywała sprzedaży artykułów chemii gospodarczej i innych artykułów sprzedawanych w systemie telemarketingu oraz w punktach handlowych stacjonarnych w W.;

- sprzedaż dotyczyła artykułów chemii gospodarczej opodatkowanej stawką VAT 23%, sprzedaż artykułów opodatkowanych podatkiem VAT 8% - biogarden mini rutin, biogarden mini, poradniki oraz artykułów opodatkowanych stawką VAT 5% - P. kasza makaronowa;

- w zakresie sprzedaży w systemie telemarketingu obowiązywał regulamin sprzedaży promocyjnej tzw. zestawów;

- sprzedaż opodatkowana 23% stawką VAT stanowiła 57,91% udziału w sprzedaży towarów handlowych ogółem; sprzedaż opodatkowana 8% stawką VAT stanowiła 32,35% udziału w sprzedaży towarów handlowych ogółem; sprzedaż opodatkowana 5% stanowiła 9,74% udziału w sprzedaży towarów handlowych ogółem;

- zakup towarów opodatkowanych 23% stawką VAT stanowiło 98,92% wartości zakupu wszystkich towarów handlowych; zakup towarów opodatkowanych 8% stawką stanowiło 0,24% wartości zakupu wszystkich towarów handlowych; zakup towarów opodatkowanych 5% stawką stanowiło 0,84% wartości zakupu wszystkich towarów handlowych;

- towary opodatkowane stawką VAT 23 % Spółka sprzedawała poniżej kosztu własnego (-12,71%), natomiast towary z obniżonymi stawkami Spółka sprzedawała stosując wysoką marżę (opisaną w decyzjach).

Zagadnieniem spornym w sprawie jest zatem prawidłowość określenia przez Stronę podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawkami VAT 23%, 8% i 5% przy sprzedaży telemarketingowej. Dokonane przez organy podatkowe w sprawie ustalenia wskazywały bowiem, że Strona zaniżyła podstawę opodatkowania towarów opodatkowanych 23% stawką VAT. Zdaniem Sądu uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, iż Spółka zmniejszała podstawę opodatkowania sprzedaży towarów opodatkowanych 23% stawką podatku VAT, na rzecz zwiększaniu podstawy opodatkowania stawkami obniżonymi, tj. 8% i 5%.

Zatem w sprawie został zastosowany podobny mechanizm jak w sprawie będącej przedmiotem wyroku NSA z 26 maja 2017 r. (sygn. akt I FS 1944/15), gdzie Strona manipulowała podstawą opodatkowania przy sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT osiągając w związku z tym nieuzasadnioną korzyść podatkową szczegółowo opisaną przez organy podatkowe (w sprawie tej e-papierosy opodatkowane były stawką podstawową – 23% VAT, a książki stawką 5%VAT).

Zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane transakcje, pomimo że spełniały formalne przesłanki, to skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy o VAT. Zasadniczym ich celem było bowiem uzyskanie takich korzyści. W tego typu sytuacjach jak wynika z orzecznictwa TS UE przyjmuje się, że działania takie stanowią nadużycie (por. np. wyroki TS UE z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C -653/11 HE Majesty`s Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni). W wyrokach tych TS UE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałyby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Tak też w tej sprawie uczyniono. Organy podatkowe bowiem zgodnie z wytycznymi wynikającymi z tych wyroków prawidłowo przedefiniowały zakwestionowane transakcje. W opinii Sadu, nie zostały więc naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

5. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich postanowień. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 O.p. - księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich postanowienia odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do § 3 powołanego przepisu - za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z § 6 powołanego artykułu - jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z protokołu badania ksiąg sporządzonego przez organy podatkowe (art. 290 § 5 oraz art. 3 pkt. 4 O.p.) wynika, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że okazane na potrzeby kontroli podatkowej rejestry VAT zakupu i sprzedaży za III kwartał 2014 r., prowadzone były nierzetelnie.

6. Zdaniem Sądu, bezpodstawne są także zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe art. 23 § 4 i 5 O.p., poprzez zastosowanie metody oszacowania, która nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji rynkowej i powoduje, że oszacowana podstawa opodatkowania nie jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania - w toku prowadzonego postępowania strona nie dostarczyła organowi żadnych dowodów i wyjaśnień umożliwiających odmienny od obranego przez organ sposób określenia podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Stosownie do art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

- porównawczą wewnętrzną (polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu);

- porównawczą zewnętrzną (polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach);

- remanentową (polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu);

- produkcyjną (polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa);

- kosztową (polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie);

- udziału dochodu w obrocie (polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży/wykonanych usług w całym obrocie).

Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę stan faktyczny wskazany w sprawie, z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT oraz ewidencji prowadzonych za pomocą kas rejestrujących) nie pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatkowych, zasadne było określenie przez organy podatkowe w sprawie podstawy opodatkowania drogą oszacowania. Określając podstawę opodatkowania i podatek należny dla sprzedaży według poszczególnych stawek VAT odniesiono - do wysokości faktycznie uzyskanej sprzedaży za kontrolowany okres - proporcję wartości zakupów według poszczególnych stawek VAT.

Przyjęta metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a jednocześnie najbardziej korzystnej dla Strony. Tym samym, w zaistniałej sytuacji zasadne było przyjęcie przez organ podatkowy innej metody szacowania, niż określona w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy brak było możliwości określenia podstawy opodatkowania w sposób inny niż zaprezentowany przez organ. W ocenie Sądu obrany w skarżonej decyzji sposób określania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie wartości sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT 23%, 8%, 5% - w wartości sprzedaży ujawnionej przez Stronę za kontrolowany okres - według proporcji dokonanych w tym zakresie zakupów opodatkowanych stawkami 23%, 8% i 5% było jedynym racjonalnym sposobem jej ustalenia.

7. Prowadząc postępowanie organy podatkowe przesłuchały losowo wybrane osoby, które nabywały oferowane przez Stronę towary (zestawy). W tej sytuacji zarzuty o zaniechaniu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie dają się obronić. Z akt sprawy wynika, iż z wypowiedzi osób kupujących towary wynika, że zasadniczy cel zakupu dotyczył towarów chemii gospodarczej opodatkowanej 23% stawką VAT a nie innych dodatkowych towarów (np. kaszy). Strona w istocie rzeczy nie kwestionuje faktu minimalizowania przez nią ceny sprzedawanych towarów, tłumacząc to polityką skali sprzedaży. Przesłuchany w dniu 2 marca 2015 r. w charakterze strony W. R. (prezes zarządu Spółki) nie udzielił wyjaśnień i nie pamiętał, czy Spółka zajmowała się sprzedażą wskazanych w decyzjach produktów. W sprawie przesłuchano również w charakterze świadków M. J. i B. G. - reprezentująca spółkę z o.o. B. oraz świadka M. P. oraz A. C.. Z zeznań tych świadków wynikało, że nie zamawiano artykułów innych niż chemia gospodarcza.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe prowadziły ustalenia z udziałem stron transakcji. W związku z tym, stwierdzić należy, że również zasady postępowania przewidziane w przepisach O.p. dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych, zostały dochowane. Przeprowadzona analiza przedstawionych przez Stronę i osoby dokonujące zakupu spornych towarów, dowodów i informacji, doprowadziła do wniosku, iż w sprawie w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. Strona w sposób niewłaściwy określała podstawę opodatkowania.

8. Zdaniem Sądu, zarzut o braku wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie funkcjonujących mechanizmów sprzedażowych stosowanych przez Stronę jest bezpodstawny. Polityka cenowa Strony w istocie rzeczy nie realizowała interesów nabywców w nabywania zamawianych artykułów chemii gospodarczej po atrakcyjnych (niskich) cenach. Nabywcy nabywali towary w pakietach, w których artykuły chemii gospodarczej miały zgodnie z fakturami niską cenę zakupu, lecz obok tych zamówionych towarów nabywcy otrzymywali towary nie zamawiane, które były towarami o znikomej przydatności lecz o relatywnie wysokiej cenie. W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że polityka cenowa Strony miała na celu wyłączne obniżenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych 23% stawką VAT w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Podnoszenie zaś podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych 8% i 5% stawką gwarantowało Stronie osiągnięcie zapłaty za towar na oczekiwanym poziomie. W tej sytuacji zarzuty Strony o naruszeniu art. 21 § 3a O.p., poprzez zastosowanie mimo, że nie zaszły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3a O.p. nie dają się obronić.

Zdaniem Sądu, rodzaj przyjmowanej przez przedsiębiorców strategii sprzedaży (w tym strategii i polityki cenowej) zależy od wielu czynników (np. od specyfiki danego rynku, rodzaju sprzedawanego towaru, czy też docelowej grupy klientów). W związku z tym strategie sprzedaży mogą kształtować się w różny sposób i mieć różne skutki podatkowe.

W praktyce handlowej dość często występują przypadki sprzedawania towarów (w tym opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT) w formie zestawów promocyjnych. Korzyść jaką osiąga konsument związana jest np. z zapłatą niższej ceny za dwa lub więcej towarów nabywanych łącznie w porównaniu do sytuacji, gdy towary te byłyby zakupione osobno. Z reguły w przypadku tego rodzaju promocji, w ofercie komunikowanej konsumentowi podawana jest jedna cena (cena całkowita zestawu), jednocześnie na fakturze lub paragonie fiskalnym wydawanym konsumentowi wskazywane są poszczególne towary wchodzące w skład zestawu, z przypisanymi im cenami (dającymi łącznie cenę całkowitą). W sytuacji, gdy tego rodzaju promocjom nie towarzyszy manipulowanie podstawami opodatkowania poszczególnych towarów, tego rodzaju praktykę można uznać za prawidłową. Wymaga to jednak analizy konkretnego przypadku.

Zdaniem Sądu, za niedopuszczalne natomiast należy uznać – tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - praktyki manipulowania podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży towarów w formie zestawów, polegające na sztucznym zawyżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką obniżoną VAT, przy jednoczesnym zaniżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką podstawową VAT, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Stosowanie sprzedaży promocyjnej jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Na marginesie można zauważyć, że na stronie domowej Ministerstwa Finansów zamieszczono informację z 29 września 2017 r. (wraz z przykładami) w zakresie nieprawidłowego określania podstawy opodatkowania VAT dla towarów sprzedawanych w formie zestawów.

9. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił działając na podstawie art. 151 Ppsa.