Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1379/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2015 r. B. P. (dalej powoływany także jako Wnioskodawca, Skarżący) złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] grudnia 2013 r.

We wniosku z przedstawionego zdarzenia przeszłego wynika, że w dniu

[...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał na wniosek Wnioskodawcy interpretację indywidualną (sygn. [...]), w której potwierdził,

że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w dniu [...] grudnia 2013 r. nieruchomości w postaci działki (nabytej w dniu [...] czerwca 2011 r.) wraz

z wybudowanym na niej murowanym budynkiem mieszkalnym podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30e ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się otrzymaną wykładnią przepisów Wnioskodawca złożył do właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego zeznanie PIT-39 za 2013 r., w którym wykazał przypadające mu dochody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości, deklarując jednocześnie zamiar skorzystania

ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. "ulga mieszkaniowa"). Analogiczne zeznanie w zakresie połowy uzyskanego dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości złożyła również małżonka Wnioskodawcy.

Realizując przyrzeczony zamiar wydatkowania przychodów na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca przeznaczył część uzyskanych środków na nabycie oraz późniejsze wykończenie lokalu mieszkalnego. Mianowicie, w dniu 29 września 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do małżeńskiej wspólności majątkowej lokal mieszkalny w stanie deweloperskim o łącznej powierzchni 52,14 m2, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym położonym w B. wraz z udziałem obejmującym [...] części nieruchomości wspólnej, którą stanowią działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 1,0121 ha (dalej: Lokal Mieszkalny) za cenę brutto wraz z należnym podatkiem VAT w kwocie [...] zł. Wnioskodawca podkreślił, że środki na nabycie nieruchomości pochodziły w całości ze sprzedaży w dniu [...] grudnia 2013 r. działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem murowanym mieszkalnym. Akt notarialny przenoszący własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę oraz jego małżonkę poprzedzała umowa deweloperska sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu [...] kwietnia 2014 r. Wydatki na wykończenie (adaptację) lokalu mieszkalnego Wnioskodawca oraz jego małżonka ponosili już po podpisaniu umowy deweloperskiej, a więc zarówno przed jak i po nabyciu prawa własności do lokalu. Nie mniej jednak środki wydatkowane na ten cel pochodziły w całości z przychodów ze sprzedaży w dniu [...] grudnia 2013 r. nieruchomości. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny z zamiarem wykorzystania go do własnych celów mieszkaniowych. Po zaadaptowaniu lokalu mieszkalnego był on wprawdzie przez pewien okres wynajmowany osobom trzecim, jednak umowa najmu została rozwiązana, a obecnie lokal mieszkalny zamieszkuje Wnioskodawca. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę (pełny wymiar czasu pracy) w B. w firmie zajmującej się produkcją betonu oraz kostki brukowej. Z uwagi na obowiązki służbowe Wnioskodawca nie wraca po pracy do domu w M., lecz często nocuje w nabytym lokalu mieszkalnym w B. Wnioskodawca nie zamierza w najbliższym czasie wynajmować lokalu mieszkalnego. Nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości w lokalu tym zamieszka jego córka jeśli zdecyduje się studiować w B., bądź też, jeśli zmusi go do tego sytuacja materialna bądź względy życiowe (np. zmiana miejsca pracy), Lokal mieszkalny zostanie oddany w najem. Utrzymywanie tzw. "pustostanu" będzie po prostu nieopłacalne i nieracjonalne.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym części dochodu uzyskanego

ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] grudnia 2013 r. w związku z nabyciem oraz wykończeniem (adaptacją) opisanego w stanie faktycznym lokalu mieszkalnego.

Wskazując na powyższe zadano następujące pytanie: Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] grudnia 2013 r. w części wydatkowej

na nabycie oraz wykończenie (adaptację) opisanego w stanie faktycznym lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego stanu faktycznego wynika,

że spełnił On warunki do objęcia zwolnieniem z opodatkowania części dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w K., gdyż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie poniósł wydatki

na własne cele mieszkaniowe, tj. nabył oraz wykończył (zaadaptował) lokal mieszkalny położony w B., który obecnie wykorzystuje dla własnych celów mieszkaniowych. Okoliczność poniesienia części wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego jeszcze przed uzyskaniem prawa własności do lokalu jak

i okresowy wynajem tegoż lokalu, nie wyłączają prawa do zastosowania zwolnienia

z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W wydanej [...] września 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odwołując się przepisów u.p.d.o.f., obowiązujących na dzień sprzedaży nieruchomości w K., organ wyjaśniając kwestie związane z chwilą nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego i dwuletniego okresu wydatkowania uzyskanych środków na cele mieszkaniowe, podkreślił, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Zdaniem organu, samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego oraz jego wykończenie nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie

i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia

z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie

w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane

na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło

to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Wnioskodawca, centrum interesów życiowych koncentruje faktycznie w lokalu mieszkalnym w M., a z uwagi na obowiązki służbowe często nocuje w nabytym lokalu mieszkalnym w B., który to lokal

po nabyciu został wynajmowany. Również sama deklaracja Wnioskodawcy,

że w najbliższym czasie nie zamierza wynajmować lokalu nie stanowi przesłanki przemawiającej za zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego. Tym bardziej,

że w dalszej części wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości w lokalu tym zamieszka jego córka jeśli zdecyduje się studiować

w B., bądź też, jeśli zmusi go do tego sytuacja materialna bądź względy życiowe (np. zmiana miejsca pracy), lokal mieszkalny zostanie oddany w najem. Utrzymywanie bowiem tzw. "pustostanu" będzie po prostu nieopłacalne

i nieracjonalne. Powyższe okoliczności uniemożliwiają stwierdzenie, że w przypadku Wnioskodawcy nabycie lokalu mieszkalnego ukierunkowane było na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych. Zakup drugiego mieszkania, udostępnienie go innym osobom jak również pobyt w danym lokalu przez pewien czas nie świadczy o zaspokojeniu potrzeb własnych Wnioskodawcy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył do Sądu skargę, wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

– art. 14c § 2 o.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżanej interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa określonej w art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niezgodne z treścią przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. twierdzenie organu, iż koncentracja interesów życiowych Skarżącego w lokalu mieszkalnym w M. wyklucza możliwość jednoczesnego użycia przez Skarżącego do własnych celów mieszkaniowych nabytego lokalu mieszkalnego w B.;

– art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 o.p. poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o zmodyfikowany - w odniesieniu

do przedstawionego we wniosku o interpretację - stan faktyczny, czym organ naruszył jednocześnie art. 14b § 1 o.p. wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji. Skarżący w stanie faktycznym wniosku nie zadeklarował jednoznacznie w jakim okresie czasu będzie mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, podczas gdy organ interpretujący przyjął założenie,

że Skarżący przebywa w danym lokalu wyłącznie przez pewien czas, co zdaniem organu nie świadczy o zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, organ dopuścił się także błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż nabycie przez Skarżącego lokalu mieszkalnego oraz jego adaptacja nie stanowiło wydatku na własne cele mieszkaniowe, co skutkowało stwierdzeniem organu, iż wydatkowanie przychodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego oraz jego przystosowanie do zamieszkania nie uprawnia Skarżącego do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie sądu Minister Finansów w sposób prawidłowy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia

od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 16 lipca 2015 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący za pieniądze uzyskane ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości w K. nabył lokal mieszkalny w stanie deweloperskim, położony w B., który podlegał wykończeniu. Wydatki na wykończenie lokalu były ponoszone zarówno przed formalnym nabyciem prawa własności do lokalu jak również po zawarciu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jednakże przed upływem 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Jednocześnie Skarżący wskazał, że nabył ww. lokal mieszkalny z zamiarem wykorzystania go do własnych celów mieszkaniowych. Po zaadaptowaniu lokalu mieszkalnego był on wprawdzie przez pewien okres wynajmowany osobom trzecim, jednak umowa najmu została rozwiązana, a obecnie lokal mieszkalny zamieszkuje Skarżący. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest zatrudniony na umowę o pracę (pełny wymiar czasu pracy) w B. w firmie zajmującej się produkcją betonu oraz kostki brukowej. Z uwagi na obowiązki służbowe Skarżący nie wraca po pracy do domu w M., lecz często nocuje w nabytym lokalu mieszkalnym w B. Wnioskodawca nie zamierza w najbliższym czasie wynajmować lokalu mieszkalnego. Nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości w lokalu tym zamieszka jego córka jeśli zdecyduje się studiować w B., bądź też, jeśli zmusi go do tego sytuacja materialna bądź względy życiowe (np. zmiana miejsca pracy), lokal mieszkalny zostanie oddany

w najem. Utrzymywanie tzw. "pustostanu" będzie po prostu nieopłacalne

i nieracjonalne.

W ocenie Skarżącego, z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika,

że zrealizowany został warunek skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości stosownie do art. 21

ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. , albowiem zrealizował On cele wskazane przez ustawodawcę – własne cele mieszkaniowe.

W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych

na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż

w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy dochody uzyskane

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości

co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie .

Z kolei po myśli art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia takich dochodów od podatku, ale uzależnił to od spełnienia pewnych warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku wyżej określonego dochodu jest

po pierwsze: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,

i po drugie: wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe". W art. 21 ust. 25 – 29 ww. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać

za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc

za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Wśród nich przewidziano wydatki

na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość a także remont własnego lokalu mieszkalnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "własne cele mieszkaniowe".

Z interpretacji wskazanego przepisu, jaką stosuje Skarżący

na usprawiedliwienie swego stanowiska wynika, że wystarczającą przesłanką realizacji celu zwolnienia o jakim mówi ustawodawca jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu mieszkalnym, mimo iż czasowo był on wynajmowany osobom trzecim. Jednocześnie Skarżący stoi na stanowisku, że koncentracja interesów życiowych Skarżącego w M. nie wyklucza możliwości jednoczesnego używania nabytego lokalu mieszkalnego do własnych celów mieszkaniowych.

W ocenie Sądu, nie można podzielić takiego stanowiska Skarżącego. Sąd podziela poglądy prawne wyrażone na tle wykładni cytowanego przepisu zawarte

w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 12.09.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12 a także

z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 (na które powołał się także organ dokonujący interpretacji), z których wynika, że wydatkowanie przychodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza,

że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe"

w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt). Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie. A.Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 u.p.d.o.f. (LEX 2013) twierdzi podobnie , że nie wystarczy poczynienie wydatków

na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa

do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru w chwili nabycia, brak takiego warunku, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Argumentacja strony zdaje się nie dostrzegać, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową regulację była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli

i to tylko ich własnych w danym momencie a nie jak twierdzi Skarżący w przyszłości , a nawet córki w związku z ewentualnymi studiami w B. Podkreślić należy, że Skarżący nie negował, że jego centrum życiowe mieści się w M., miasteczku oddalonym o ok. 50 km od B., zaś w nabytym lokalu mieszkalnym zamieszkuje jedynie w związku z zatrudnieniem na terenie miasta B. Nie można zatem mówić, że lokal ten spełnia własne potrzeby mieszkaniowe Skarżącego, skoro te są zaspokojone w innym domu mieszkalnym w M.

Nie bez znaczenia dla powyższej oceny miał fakt, że nabyty lokal był początkowo wynajmowany osobom trzecim, zaś w przyszłości Skarżący nie wyklucza konieczności jego wynajęcia, z uwagi na sytuację życiową (zmiana miejsca pracy), gdyż utrzymywanie pustostanu jest nieopłacalne i nieracjonalne. Z powyższych twierdzeń Skarżącego jednoznacznie wynika, że nabyty lokal nie zaspokaja jego potrzeb mieszkaniowych, lecz jest dodatkowym lokalem mieszkalnym, który jest obecnie wykorzystywany na zamieszkiwanie Skarżącego w związku z obwiązkami służbowymi, zaś w przyszłości będzie przeznaczony córce w związku ze studiami

w B, ewentualnie stanowić będzie dodatkowe źródło przychodu w postaci czynszu z najmu.

W ocenie Sądu zwolnienie opodatkowania dochodów opisanych w art. 21

ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany podmiotowo - przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką

on realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niepokrytych, występujących celów mieszkaniowych. Trzeba też podkreślić, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące określoną politykę państwa. W sytuacji, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej nie zostanie też osiągnięty założony przez ustawodawcę cel społeczny. Niewątpliwie korzystanie z ulgi mieszkaniowej ma zaspokoić niezrealizowane potrzeby mieszkaniowe uprawnionych a nie lokowanie uzyskanych środków w celach komercyjnych bądź też wykorzystywanie ich, tak jak w niniejszej sprawie, jako "miejsce noclegowe" właściciela w związku z obowiązkami pracowniczymi.

Dlatego też obiektywne fakty i deklarowane motywy działania Skarżącego nie powinny być sprzeczne. Ocena, czy działania Wnioskodawcy były podejmowane

w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych" nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez Wnioskodawcę motywów działania. Deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści cytowanego przepisu nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Skarżący, zamieszkuje w domu w M., i która nabywa lokal mieszkalny w B., remontuje go po to by go wynająć a następnie sama w nim, okazjonalnie zamieszkuje w związku z obowiązkami służbowymi w B. Osoba fizyczna nie może zaspokajać własnym potrzeb mieszkaniowych jednocześnie w kilku miejscach, położonych w znacznej odległości od siebie.

Podkreślić należy, że powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. NSA już w wyroku z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 730/05 stwierdził, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Zgodzić się należy z organem dokonującym interpretacji, że w przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących ze sprzedaży innej nieruchomości, osoba chcąca skorzystać z analizowanej ulgi powinna w nowo nabytej nieruchomości realizować własne cele mieszkaniowe, a zatem mieszkać. Tymczasem, z opisanego stanu faktycznego wynika, że nowo nabyty lokal mieszkalny był początkowo wynajmowany, a obecnie owszem zamieszkuje w nim Skarżący, ale jedynie z uwagi na obowiązki pracownicze w B.

W przyszłości w lokalu może zamieszkać córka Skarżącego lub też będzie on ponownie wynajmowany. Miejsce zamieszkania Skarżącego, centrum jego życiowe w dalszym ciągu znajduje się w M., a zatem nie można zgodzić się

ze Skarżącym, że nabyty lokal mieszkalny służy zaspokajaniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w odniesieniu do własnego stanowiska podatnika. Słusznie w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 o.p. rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Oznacza to, że nie należy pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej.

Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącego wyroku WSA w Warszawie

z dnia 22 października 2014 r., III SA/Wa 1028/14, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela wyrażonego w nim poglądu. Abstrahując od tego,

że powyższy wyrok jest aktualnie nieprawomocny, zgodzić trzeba się z poglądem,

że nie jest one źródłem praw i obowiązków. Skarżący może się na niego powoływać, argumentując własne stanowisko jednakże odmowa jego uwzględnienia nie stanowi o wadliwości wydanego aktu albowiem organ wydaje indywidualną interpretację odnoszoną do konkretnego wnioskodawcy z odrębnie zarysowanym stanem faktycznym.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Art. 14c § 2 o.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych regulacji wynika, że rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczynił to Skarżący, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 o.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym jak i tym procesowym) – zawiera bowiem analizę przedmiotowego zagadnienia.

W szczególności wskazać należy, a wbrew twierdzeniom skargi, że organ interpretujący w żadnym zakresie nie uzupełniał, czy też nie przeprowadzał postępowania dowodowego, celem uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. To Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że ".... po zaadaptowaniu Lokalu Mieszkalnego był on wprawdzie przez pewien okres wynajmowany osobom trzecim, jednak umowa najmu została rozwiązana ..." oraz "... z uwagi na obowiązki służbowe Wnioskodawca nie wraca

po pracy do domu w M., lecz często nocuje w nabytym Lokalu Mieszkalnym

w B.". Powyższe twierdzenia Skarżącego uprawniały organ do przyjęcia,

że centrum życiowe Skarżącego mieści się w M., a w konsekwencji,

że Skarżący czasowo zamieszkuje w nabytym lokalu mieszkalnym w B.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd oddalił skargę na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).