Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 773/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.193 par.1 i 2, art.120, art.124, art.210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 773/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19.04.2006 r. sprawy ze skargi A. Spółka Cywilna T. SM, M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiąc marzec 2002 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] numer [...], po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka cywilna T. S. M. B. - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że kontrola skarbowa przeprowadzona w Spółce A. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych, transportu oraz sprzedaży towarów związanych z tymi usługami stwierdziła, iż Spółka w ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2002r. nie wykazała obrotu w rozmiarze, jaki faktycznie uzyskała, czym naruszyła przepis art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Z dokumentacji księgowej firmy "A." wynikało, że Spółka ta sprzedała w 2002 roku 552 sztuki trumien oraz wykazała 242 przypadki sprzedaży usług związanych z przygotowaniem i obsługą pogrzebów. W czasie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano 91 świadków, dla których firma " A." wystawiła faktury wyłącznie na sprzedaż trumien. Przesłuchani świadkowie zeznali, że ze sprzedażą trumien wiązały się również usługi przygotowania i obsługi pogrzebów. Spółka nie posiadała dokumentów świadczących o wykonaniu usług obsługi pogrzebów. W związku z powyższym prowadzoną ewidencję sprzedaży za rok 2002 uznano za nierzetelną, zaś wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług w zakresie przygotowania i obsługi pogrzebów ustalono w drodze oszacowania. Całość sprzedaży i świadczonych przez firmę " A." w roku 2002r. usług była przedmiotowo zwolniona z podatku VAT. Jednorazowo, w miesiącu marcu 2002r. Spółka" A." dokonała sprzedaży opodatkowanej stawką 22%, którą udokumentowała fakturą sprzedaży Nr [...] z dnia [...] wystawioną dla B. za naprawę i konserwację samochodu specjalnego [...] na kwotę netto - [...] zł i VAT [...] zł. W związku z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej Spółka podatek naliczony od zakupów dokonanych w miesiącu marcu 2002r. rozliczyła zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 w/w ustawy o VAT tj. pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż poniesione w miesiącu marcu 2002r. wydatki na zakup środków trwałych o wartości netto - [..]zł, VAT [...]zł służyły tylko sprzedaży zwolnionej w związku z czym podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o VAT zawarty na fakturach zakupu środków trwałych. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, w której określił dla Spółki" A." zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2002r. w kwocie [...]zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że w ewidencji sprzedaży VAT ,,A." - spółka cywilna wykazała sprzedaż 552 sztuk trumien oraz 242 usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych. W toku kontroli organ skarbowy przesłuchał 91 świadków( stanowiło to 29 % liczby nabywców), dla których spółka "A." wystawiła faktury na sprzedaż samych trumien. Przesłuchani świadkowie zeznali, że ze sprzedażą trumien wiązały się również usługi przygotowania i obsługi pogrzebu. Kontrole sprawdzające u takich podmiotów jak Miejskie Usługi Komunale, Zakładzie J. G. , P.P.H.U. "C.", Zakładzie " D." B. C., W. W. oraz przesłuchanie A. K. prowadzącego zakład pogrzebowy wykazały, iż " A." s.c w w/w firnach dokonywała np. zakupu trumien lub wynajmu karawanu, nie stwierdzono jednak przypadków, by "A." s.c. zlecała kompleksowe usługi obsługi pogrzebów na rzecz tych klientów, którym sprzedała trumny. W związku z tym, iż w istniejących warunkach rynkowych wykluczono przypadki sprzedaży samej trumny przez jeden zakład pogrzebowy zaś wykonanie usługi pogrzebowej przez inny zakład, uznano, iż we wszystkich przypadkach sprzedaży trumien powinny być również wykazane usługi w zakresie przygotowania i obsługi pogrzebów. Zatem bezspornym jest, iż prowadzona przez "A."s.c w roku 2002 ewidencja sprzedaży VAT była nierzetelna. Przesłuchani w charakterze świadków usługobiorcy nie pamiętali szczegółowych danych co do wartości świadczonych im usług oraz ich zakresu. Również przedstawiona do kontroli dokumentacja nie pozwalała na szczegółowe ustalenie zakresu i wartości usług. Brak w/w danych stanowił przesłankę do zastosowania przepisu art. 23§ 1 Ordynacji podatkowej i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie wykazanych w ewidencji sprzedaży VAT 242 przypadków usług przygotowania i obsługi pogrzebów obliczono ich ogólną wartość, która wyniosła [...]zł, wobec czego średnia cena jednej usługi wyniosła [...]zł. Organ podniósł, że w zależności od zakresu świadczonych usług cena tych usług wykazana w ewidencji sprzedaży zawierała się w przedziale od [...] do [...]zł oraz w 4 przypadkach powyżej [...]z1. Najwięcej usług bo aż 182 przypadki zawierało się w przedziale cenowym ok. [...]zł do [...]zł. Średnia cena świadczonej usługi w tym przedziale cenowym była bardzo zbliżona do średniej ceny przyjętej przy szacowaniu obrotu przez organ pierwszej instancji i wyniosła [...]zł. Pominięte w ewidencji sprzedaży usługi związane z obsługą pogrzebów, podzielono na poszczególne miesiące w takich wielkościach, jakie wynikają z ilości sprzedanych w każdym z miesięcy trumien. Następnie ilość niezaewidencjonownych w poszczególnych miesiącach usług pomnożono przez średnią cenę obliczoną przez organ pierwszej instancji ([...]zł). Obliczoną w ten sposób wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług dodano następnie do wielkości sprzedaży wykazanej przez Spółkę w ewidencji sprzedaży i składanych deklaracjach.

Organ odwoławczy uznał, iż oszacowana przez organ pierwszej instancji wielkość sprzedaży świadczonych usług jest prawidłowa. Wybrana metoda oszacowania jest logiczna i znajduje odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy oraz umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Za prawidłowe należy również uznać rozliczenie podatku naliczonego w miesiącu marcu 2002r. w związku z poniesieniem przez spółkę " A." w tym miesiącu wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną na podstawie art. 20 ustawy o VAT. Podniesiono, że zakupione w miesiącu marcu 2002r. środki trwałe (zakup komputera i jego instalacja, zakup samochodu specjalnego) nie służyły sprzedaży opodatkowanej, która wystąpiła jednorazowo w Spółce w miesiącu marcu 2002r. i nie stanowiła przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W przypadku zakupu środków trwałych brak jest podstaw do obniżenia w miesiącu marcu 2002r. podatku należnego o VAT zawarty na fakturach zakupu tych środków trwałych. Zgodnie z przepisem art. 193 § l i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z § 4 w/w przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § l ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ uznał, że niewykazanie w ewidencji sprzedaży VAT całości obrotu z tytułu świadczonych usług stanowiło podstawę do uznania ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez Spółkę za okres od stycznia do grudnia 2002r. za nierzetelną. Nierzetelność prowadzonej ewidencji stwierdzono w protokole kontroli z dnia 12.05.2005r. W konsekwencji organ wskazał, że powyższe ustalenie było podstawą do określenia wysokości obrotu Spółki za w/w okres w drodze oszacowania. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym możliwość wyboru metody oszacowania pod warunkiem właściwego uzasadnienia wyboru metody szacunku. Zastosowana przez organ średnia cena za wykonywanie usług związanych z obsługą pogrzebów została obliczona nie przy wykorzystaniu metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez Spółkę ewidencji VAT, bowiem dane te umożliwiły ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Podniesiono, że przedstawiony w odwołaniu kosztorys kompleksowego przygotowania i obsługi pogrzebu wyceniony na kwotę [...]zł nie mógł wpłynąć na zmianę wcześniejszych ustaleń, gdyż kalkulacja ta nie znalazła potwierdzenia w materiale źródłowym. Z ewidencji sprzedaży, gdzie Spółka zaewidencjonowała 242 przypadki usług przygotowania i obsługi pogrzebów wynikało, iż zaledwie w 6 -ciu przypadkach na 242 cena usługi obsługi pogrzebu była niższa niż [...]zł. Stanowiło to zaledwie 2,47% ogółem udokumentowanych usług związanych z obsługą pogrzebów, co wyklucza wykorzystanie tych danych do wyliczenia szacunkowej wielkości obrotu związanego z wykonywaniem przez "A." s.c. usług pogrzebowych. Podkreślono, że 37 przesłuchanych świadków określiło wysokość należności jakie zostały przez nich zapłacone łącznie za trumnę i obsługę pogrzebu. Od zeznanych przez świadków łącznych kosztów odjęto ceny trumien wyszczególnione na fakturach sprzedaży trumien i obliczono cenę usługi przygotowania i obsługi pogrzebu. Łączna kwota za te usługi wyniosła [...]zł, co daje średnią cenę jednej usługi w kwocie [...]zł. Fakt ten, zdaniem organu, stanowi jeszcze jeden dowód na to, iż średnia cena za usługę obsługi pogrzebu w wysokości [...] stanowi wiarygodną wartość tej usługi i mogła być wykorzystana dla szacowania obrotu Spółki za 2002r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, polegające na naruszeniu zasady praworządności, poprzez pogwałcenie zasady, że organa podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oraz art. 23, art. 124 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniosła, że do określenia podstawy opodatkowania organy nie zastosowały żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadniono także, dlaczego nie zastosowano metod wymienionych w tym przepisie. Wskazała, że organy nie uwzględniły, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, organy nie uzasadniły wyboru metody oszacowania. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a, decyzja / lub postanowienie/ podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi:

- po pierwsze, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- po drugie, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

- po trzecie, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji sądu administracyjnego sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, które mogłoby stanowić podstawę uwzględnienia skargi z przyczyn wskazanych w art. 145 ustawy p.p.s.a.

W świetle materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy należy stwierdzić, że organy zasadnie uznały, że skarżąca Spółka nie wykazała pełnych obrotów( pełnych usług ) w rozmiarze jaki faktycznie uzyskała. W toku kontroli przesłuchano świadków( stanowiło to 29 % liczby nabywców), dla których spółka ,.A." wystawiła faktury na sprzedaż samych trumien. Przesłuchani świadkowie zeznali, że ze sprzedażą trumien wiązały się również usługi przygotowania i obsługi pogrzebu (por. załączniki do protokołu z kontroli z dnia 24.05.2004r. - k.21 akt administracyjnych ). Kontrole sprawdzające u takich podmiotów jak Miejskie Usługi Komunale ( zał. nr 105 do protokołu kontroli z dnia 24.05.2004r.), Zakładzie J. G. w B.( zał. nr 106 do protokołu z dnia 24.05.2004r.), P.P.H.U. "C." w S.( zał. nr 107 do w/w protokołu), Zakładzie " D." B.C., W.W. ( zał. nr 108 do w/w protokołu z kontroli) oraz przesłuchanie A. K. ( zał. nr 99 do w/w protokołu z kontroli) prowadzącego zakład pogrzebowy wykazały, iż " A." s.c w w/w firmach dokonywała np. zakupu trumien lub wynajmu karawanu, nie stwierdzono jednak przypadków, by "A." s.c. zlecała kompleksowe usługi obsługi pogrzebów na rzecz tych klientów, którym sprzedała trumny.

Stosownie do art. 193 § l i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art. 193 § 4 w/w ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § l ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Niewykazanie w ewidencji sprzedaży VAT całości obrotu z tytułu świadczonych usług stanowiło podstawę do uznania ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez Spółkę za okres od stycznia do grudnia 2002r. za nierzetelną. Nierzetelność prowadzonej ewidencji organ stwierdził w protokole kontroli z dnia 12.05.2005r. Ustalenie powyższe stanowiło więc podstawę do określenia wysokości obrotu Spółki za w/w okres w drodze oszacowania.

Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji wskazuje, że w istocie organy doszacowały obroty w zakresie usług w części, której Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży, posługując się danymi, które były organom dostępne. Wprawdzie organ I instancji nie wskazał wprost metody którą zastosował, lecz uczynił to organ II instancji w zaskarżonej decyzji. Uchybienie to, zdaniem Sądu, nie ma jednak wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Analizując rodzaje metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że metody te rzadko będą miały zastosowanie w praktyce w czystej postaci, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie tj. dooszacowania obrotu. Z powyższych względów za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organu II instancji, że przyjęta metoda szacowania była adekwatna do posiadanych danych wynikających z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. W efekcie pozwala to stwierdzić, że sposób szacowania jest logiczny, spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym, prowadzący do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Z uwagi na powyższe okoliczności zarzut naruszenia przez organy art. 23 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły powyższej zasady albowiem rozstrzygnięcia oparły na obowiązujących przepisach prawa.

Z kolei przepis art. 124 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę przekonywania strony. Przekonywanie to wyjaśnianie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. W ocenie Sądu, decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- orzekł jak w sentencji wyroku.