Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 693/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 81
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2010r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 2928 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił K. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłej H. Z. w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.

o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.),

brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenie art. 20 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Sąd Rejonowy w Toruniu, wydział XI Cywilny, postanowieniem z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt XI Ns 2030/08 stwierdził nabycie spadku po zmarłej dnia 24 września 2008 r. H. Z. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 01 kwietnia 2009 r. Spadek na podstawie testamentu nabyła K. D. w całości.

Z treści złożonego przez stronę w dniu 29 kwietnia 2009 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wynika, że w skład masy spadkowej wchodzi prawo własności lokalu mieszkalnego o numerze [...], stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni [...] m2 wraz z przynależnym do niego udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] o wartości [...] zł.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków

i darowizn, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Warunkiem koniecznym dla zastosowania ulgi określonej w tym przepisie jest zawarcie pisemnej umowy z podpisem poświadczonym notarialnie z osobą wymagającą opieki. Organ podniósł, że od tego warunku nie przewidziano żadnych wyjątków natury faktycznej czy prawnej.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność sprawowania przez stronę opieki nad spadkodawcą.

Spadkobierca natomiast nie dysponuje dowodem, który spełniałby konieczne warunki umożliwiające skorzystanie z przedmiotowej ulgi, w postaci pisemnej umowy z podpisem poświadczonym notarialnie z osobą wymagającą opieki, jakie określone są w art. 16 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Przedstawione przez podatnika dowody, tj. :

1. kserokopia decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] znak [...], w której organ orzekł o zezwoleniu na zawarcie umowy pomiędzy H. Z. a K. D. o opiekę, w zamian za podnajem lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w T. przy ul. [...]

2. kserokopia umowy podnajmu wymienionego wyżej lokalu z dnia 19 lipca 1994 r. w zamian za sprawowanie opieki nad najemcą lokalu, nie spełniają warunków określonych w powołanym przepisie

3. pisemna umowa zawarta ze spadkodawcą, która nie jest opatrzona klauzulą notarialną stwierdzającą własnoręczność podpisu spadkodawcy.

W opinii organu, sam fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą w okresie wskazanym w ustawie, (a nawet dłuższym, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie), bez sporządzenia na tę okoliczność wymaganej prawem umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, jest niewystarczający dla uruchomienia regulacji wynikającej z tego przepisu, co nie pozwala na zastosowanie przedmiotowej ulgi.

Organ stwierdził, że również powołana przez stronę okoliczność, iż zawarta

z H. Z. umowa z dnia 19 lipca 1994 r. dotycząca podnajmu mieszkania w zamian za sprawowanie opieki spełniała wcześniej obowiązujące warunki korzystania z ulgi podatkowej, nie może odnieść zamierzonego skutku, jakim jest jej zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków

i darowizn został znowelizowany na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia

16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. Przepis ten ma zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych między innymi tytułem spadku, które nastąpiło od tego dnia, a więc i do nabycia przez stronę spadku, które nastąpiło w dniu 24 września 2008 r.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. ma zastosowanie jedynie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie noweli (zgodnie z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Brak jest natomiast możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. do nabycia rzeczy i praw tytułem spadku, które nastąpiło w dniu 24 września 2008 r., tj. pod rządami znowelizowanej ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mylnie wskazanego przez stronę jako art. 20 § 1 pkt 6 tej ustawy. Przedmiotowa decyzja zawiera bowiem wszystkie podstawowe elementy określone w wymienionym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że umowa podnajmu mieszkania w zamian za sprawowanie opieki została zawarta przed właściwym organem i za jego zgodą, stosownie do obowiązującej wówczas ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień podpisania umowy, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego _@POCZ@__nabytego w drodze spadku przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej 2 lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego i za zgodą tego organu - do łącznej wysokości 96.200.000 zł.

Z powyżej zacytowanej treści przepisu strona wywodzi, iż w dacie sporządzania umowy nie miała obowiązku zawarcia tejże pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią rozstrzygnięć. W wyniku takiej kontroli decyzja może być uchylona w razie stwierdzenia przez Sąd, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą do wznowienia postępowania lub takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( P. p. s. a.).

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, co oznacza, że skarga jako zasadna podlega uwzględnieniu.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej ( III grupa podatkowa) zastosowania ulgi podatkowej,

o której mowa w znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2007r. art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadku i darowizn w sytuacji, gdy umowa sporządzona w roku 1994 spełniała wszystkie obowiązujące wówczas warunki do skorzystania z ulgi podatkowej.

Zdaniem Sądu za trafne należało uznać stanowisko strony skarżącej , iż w sprawie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm. ) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm. ) – zwana dalej ustawą zmieniającą.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca 18 lipca 1994r. zawarła pisemną umowę podnajmu w zamian za sprawowanie opieki nad H. Z. przed właściwym wówczas organem i za jego zgodą.

W dacie zawarcia przedmiotowej umowy przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od spadku i darowizn brzmiał :

"3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu". Taki zapis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006r.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż dla ważności ww. umowy nie istniał obowiązek zawarcia pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, gdyż z dniem 1 stycznia 2007r. Ustawodawca zmienił ww. przepis w sposób następujący :

" 3) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu .. (...)".

Jak wynika z akt sprawy spadkodawczyni zmarła 24 września 2008r. a zatem pod rządami znowelizowanego przepisu, w którym Ustawodawca powtórzył poprzedni zapis dodatkowo zmieniając formę poświadczenia podpisów stron umowy o opiekę , nie czyni już tego organ gminy a winien podpis poświadczyć notariusz i czas ww. umowy rozpoczyna swój bieg od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, a umowa winna trwać co najmniej dwa lata od ww. dnia.

W tym miejscu należy stwierdzić, że Ustawodawca nie przewidział w przepisach przejściowych, takiej sytuacji, z którą mamy do czynienia w sprawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej obowiązującej od 1 stycznia 2007r. do nabycia własności lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 tym dniem stosuje się przepisy dotychczasowe ustawy z dnia 28 lipca 1983r. a jeżeli nabycie tych praw nastąpiło po dacie 1 stycznia 2007r. stosuje się przepis znowelizowany.

Bezsprzecznie nabycie spadku po H. Z., zmarłej w dniu 24 września 2008 r. na podstawie testamentu nastąpiło z dniem śmierci spadkodawczyni tj. z dniem 24 września 2008r.

W związku z czym należy odpowiedzieć na pytanie – czy w powyższym stanie faktycznym i prawnym ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu dotychczasowym czy w brzmieniu zmienionym ustawą nowelizującą, w sytuacji gdy nie ustał byt prawny umowy o opiekę, zawartej przed organem gminy w roku 1994 zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami, pozwalającymi na zastosowanie ulgi podatkowej w wypadku dziedziczenia. Przepisy intertemporalne są nieprecyzyjne gdyż nie obejmują stanu faktycznego niniejszej sprawy pomimo, że kwestia bytu prawnego umów o opiekę zawartych pod rządami nieznowelizowanej ustawy jest bardzo istotna , a w przypadku niniejszej sprawy spadkobierczyni sprawowała opiekę nad spadkodawcą aż 14 lat.

W tym miejscu skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z poglądem , jaki zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przy identycznym stanie faktycznym i prawnym - w wyroku z dnia 02 lutego 2010 r. w sprawie I SA/Gd 760/09 stwierdzając, że :

" 1. w demokratycznym państwie prawa, w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP niedopuszczalne jest domniemanie ustania bytu prawnego umowy zawartej zgodnie z postawieniami ustawy obowiązującej w chwili jej zawarcia.

2. zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn , w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2007r., objęta jest również pisemna umowa o opiece zawarta przed dniem 1 stycznia 2007r. przed organem gminy, która we wszystkich dla jej bytu istotnych elementach ( essentialia negotii), została zrealizowana w momencie, w którym ustawa o podatku od spadku i darowizn objęła ją przedmiotem zwolnienia, nawet w sytuacji, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych z niej wynikających nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej – po warunkiem, iż byt prawny tej umowy nie ustał przed dniem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz. 1629) – powyższe oznacza, iż w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego w drodze spadku po 1 stycznia 2007r. – w przypadku osób zaliczonych do III grupy podatkowej, sprawujących przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym opieki spadkodawcą nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn wartości lokalu mieszkalnego do łącznej wysokości nireprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej, również w sytuacji, gdy umowa ta zawarta została przed 1 styczniem 2007r. przed organem gminy, a nie z podpisem notarialnie poświadczonym po dniu 1 stycznia 2007r.

3. w sytuacji braku precyzyjnej treści przepisów intertemporalnych wątpliwości interpretacyjne i wykładnia tychże przepisów, mając na uwadze treść tezy 2) nie może prowadzić do naruszenia praw nabytych przez podatnika uprawnień; wykładnia ta nie może również prowadzić do nieuzasadnionego jasno wyrażoną wolą ustawodawcy, zróżnicowania sytuacji podatników, którzy zawarli mająca skutek w prawie podatkowym umowę cywilnoprawną z wymaganą przez ustawodawcę w ustawie podatkowej, zarówno przed i po zmianie – data pewną – gdzie zmiana przepisu w zakresie zwolnienia podatkowego dotyczy wyłącznie innej formy prawnej ustalenia daty pewnej i jest ona w obu przypadkach obiektywnie weryfikowalna ( art. 81 K.c.) – w sytuacji, gfdy spełnione zostaną te same warunki jej zawarcia i wykonania."

Dalej WSA w Gdańsku stwierdził :

" Skoro przepisy intertemporalne nie odpowiadają na pytanie ( bytu prawnego umów o opiekę sprzed daty 1 stycznia 2007r. ) – dokonując wykładni dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. – wadliwym byłoby ograniczenie się jedynie do wykładni językowej i gramatycznej. Wykładnia literalna nie może być jedyna ze stosowanych metod, w sytuacji, gdy prowadzi do niejasnych , a przez to rażąco niesprawiedliwych wniosków, w takich przypadkach należy uwzględnić efekty odwołania się do innych metod wykładni, oddających intencje Ustawodawcy, w tym wykładni celowościowej".

Dalej Sąd stwierdził, że : " w ustalonym stanie faktycznym, oparcie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do założeń dyskryminujących te osoby, które zawarły umowę o opiekę w trybie i na spełnionych warunkach, przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadku i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r".

Zdaniem Sądu zapis, który wymagał aby poprzednio umowy o opiekę zawierane były przed organami gminy miał na celu ustalenie tzw. daty pewnej aby można było uwzględnić okres sprawowania tejże opieki, a nie fakt, że osoby, które ten akt podpisały dokonały tego własnoręcznie.

Zgodnie z zapisem art. 81 Kodeksu cywilnego : jeżeli ustawa uzależnia ważność albo określone skutki czynności prawnej od urzędowego poświadczenia daty, poświadczenie takie jest skuteczne także wobec osób, które nie uczestniczyły w dokonaniu tej czynności ( art. 81 § 1 data pewna).

Zatem wolą Ustawodawcy było objęcie zwolnieniem w podatku od spadku i darowizn także grono osób z III grupy podatkowej, które co najmniej przez okres dwóch lat sprawowały opiekę nad osobami starszymi i chorymi, które takiej opieki wymagały.

Czynność prawna ma datę pewną nie tylko wtedy, gdy została potwierdzona przez notariusza ale również gdy taka data spełnia wymogi, o których mowa w zacytowanym art. 81 § 2 i 3 porównaj wyroki SN z dnia 12 kwietnia 2001 r. II CKN 1323/00, OSNC 2001 Nr 12, poz. 177; uchwała SN z dnia 29 listopada 2005r.., III CZP 101/05, OSNC 2006, Nr 10, poz. 162, Biul. SN 2005/11/9, Wokanda 2006/1/5, OSP 2006/7-8/87, LEX 159053).

Reasumując należy stwierdzić, za zacytowanym powyżej wyrokiem WSA w Gdańsku, że ustawa o podatku od spadku i darowizn w obu wersjach przewidziała te same warunki i okoliczności, co do daty pewnej, które spadkobierca winien spełnić, aby został objęty zwolnieniem z art. 16 ust. 1 pkt 3. Data pewna po 1 stycznia 2007r. zostanie ustalona nie przez podpis osoby reprezentującej organ gminy – a przez notariusza. Cel wydaje się być ten sam – co najmniej dwa lata sprawowania opieki.

Jeżeli tak, to trudno zgodzić się z taką sytuacją, że brak precyzyjnych przepisów intertemporalnych działa na niekorzyść podatnika, który spełnił wszystkie obowiązujące warunki do uzyskania ulgi a mimo tego, w sytuacji gdy byt prawny zawartej umowy nie został podważony nie ma prawa do skorzystania z uprawnienia.

Za nietrafny należy zatem uznać wymóg aby podatnik pomimo spełnienia wszystkich warunków teraz miał by ponownie dla ustalenia daty pewnej, poprzednio już ustalonej liczonej od dnia 18 lipca 1994r. ponosił dodatkowe koszty poświadczeń podpisów przez notariuszy także w sytuacji, takiej jak w przedmiotowej sprawie opiekę tę sprawował przez 14 lat. Ponadto za wadliwy należy uznać pogląd, iż okres sprawowania dotychczasowej opieki nie został by zaliczony mimo daty pewnej i liczenie ponowne rozpoczęło by się od daty notarialnego poświadczenia podpisu.

W tym miejscu rodzi się pytanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, czy okres sprawowania opieki należy liczyć znów od początku, a skoro tak, to jak należy postąpić w sytuacji gdy to ponowne liczenie od daty poświadczenia notarialnego ze względu na okoliczności nie wyniesie owego minimum dwóch lat.

Takie stanowisko w sprawie nie odpowiada założeniu o racjonalności Ustawodawcy jak i względom wykładni celowościowej.

Akceptacja stanowiska organów zdaniem Sądu narusza art. 2 Konstytucji RP gdyż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa z czego wynika zasada poszanowania praw jednostki i urzeczywistnienia zasady sprawiedliwości społecznej. Nowe prawo nie powinno działać wstecz ( wyrok NSA z 22 marca 2006r. I FSK 761/05 LEX 231571 oraz wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. w sprawie II FSK 504/08, LEX 513043)).

Należy powtórzyć za WSA w Gdańsku , iż w przypadku przepisów prawa materialnego, dla oceny czy dane zachowanie objęte reglamentacją prawa, wobec braku przepisów intertemporalnych lub wątpliwości w ich zakresie stosować należy przepisy z daty jego zaistnienia. W związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP uzasadnionym staje się twierdzenie, ze zwolnieniem podatkowym ( jak i obowiązkiem podatkowym) można objąć daną czynność, która we wszystkich dla jej bytu istotnych elementach ( essentialia negoti), została zrealizowana w momencie, w którym ustawa podatkowa tu ustawa o podatku od spadku i darowizn ( Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w roku 1994r. – objęła ją przedmiotowym zwolnieniem.

Ponadto Sąd stwierdził, że orzecznictwo administracyjne wypracowało pogląd, iż w razie wątpliwości co do obowiązywania w czasie danego przepisu należy przyjmować, że " każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość ( wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie II FSK 329/08).

Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę uwzględnił. O wykonalności orzekł na podstawie art. 152 , a o kosztach w oparciu o art. 200 i 209 cyt. ustawy.