Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 12/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Janusz Zubrzycki ( spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "G." Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 16/03 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "G." Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 12/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 16/03, oddalono skargę "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "G." w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z 17.07.2002 r. (...), którą z powołaniem się na przepisy art. 207 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 14a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odmówiono spółce, mającej status zakładu pracy chronionej zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w kwocie 106.531 zł.

W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalony w sprawie niekwestionowany przez stronę stan faktyczny, zgodnie z którym spółka nie dokonała wpłaty za maj 2002 r. zadeklarowanej kwoty podatku od towarów i usług, w związku z czym zdaniem organów jej wniosek o zwrot podatku VAT za ten miesiąc nie mógł być uwzględniony. Organ drugiej instancji w ustosunkowaniu się do podniesionego w odwołaniu zarzutu strony, iż zgodnie z treścią art. 14a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczenie prawa do zwrotu podatku nie ma zastosowania w stosunku do podatników, wobec których Urząd Skarbowy zalega ze zwrotem podatku - co miało miejsce w stosunku do spółki odnośnie zwrotu podatku VAT za miesiące kwiecień 2000 r. i grudzień 2001 r. - stwierdził, że powyższy zarzut nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Organ podał, że ograniczenie zwrotu podatku, przewidziane w art. 14a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do zwrotu, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy /ograniczenie zwrotu ze względu na zaległości podatników z tytułu podatków, stanowiących dochód budżetu państwa/, natomiast w przedmiotowej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku jest fakt braku uprzedniej wpłaty kwoty podatku za miesiąc maj 2002 r., który to fakt zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 14a ust. 1 cyt. ustawy stanowi podstawowy warunek późniejszego zwrotu podatku.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze spółka "G." wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. powtórzyła swój zarzut naruszenia przez organy orzekające przepisu art. 14a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca powołała się na wskazane decyzje Izby Skarbowej w Ł., z których wynikała nadpłata podatku od towarów i usług na rzecz spółki na dzień zapłaty podatku za maj 2002 r., w związku z czym zdaniem strony organ podatkowy powinien powyższą nadpłatę zaliczyć na wpłatę podatku od towarów i usług za maj 2002 r. Do skargi zostały załączone odpisy decyzji Izby Skarbowej w Ł., z których wynikają kwoty podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. do zwrotu na rzecz skarżącej spółki.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że przepis art. 14a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do sytuacji, przewidzianej w ust. 7 pkt 2 wymienionego artykułu i nie może mieć zastosowania do podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną.

Sąd stwierdził, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi istotnych wątpliwości i jest on między stronami postępowania niesporny. Zgodnie z nim skarżąca spółka, mająca w 2002 r. status zakładu pracy chronionej, wystąpiła w dniu 25.05.2002 r. o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. w kwocie 106.531 zł, jednakże bez uprzedniego dokonania wpłaty kwoty zadeklarowanego podatku za ten miesiąc.

W myśl art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że podatnikowi, prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługuje prawo do otrzymania zwrotu tylko i wyłącznie kwoty podatku od towarów i usług uprzednio wpłaconej na rachunek urzędu skarbowego zgodnie ze złożoną deklaracją rozliczeniową, która w myśl art. 14a ust. 6 cytowanej ustawy podlega odpowiedniemu sprawdzeniu przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, że skarżąca spółka przed złożeniem swojego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za maj 2002 r. nie dokonała wpłaty należnego i zadeklarowanego podatku za ten okres. Należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej w Ł., iż powołanie się spółki na istnienie nadpłaty na jej rzecz z tytułu podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe i związany z tym zarzut strony wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 14a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego i nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z jednoznaczną treścią powołanego przez stronę przepisu art. 14a ust. 8 cyt. ustawy odnosi się on wyłącznie do ograniczenia prawa do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt 2 tego artykułu, tj. do sytuacji, gdy odmowa organów podatkowych zastosowania przepisów ust. 1-6 omawianego artykułu dotyczy podatników, u których w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Natomiast powodem odmowy dokonania skarżącej spółce zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. nie była okoliczność wymieniona w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy, lecz brak dokonania wpłaty kwoty zadeklarowanego za ten miesiąc podatku, która to wpłata w myśl art. 14a ust. 1 ustawy stanowi główny i podstawowy warunek otrzymania późniejszego częściowego lub całkowitego zwrotu tego podatku. Stąd też powołany przez stronę przepis art. 14a ust. 8 cyt. ustawy nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa materialnego ani też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a/ art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w miesiącu maju 2002 r., poprzez jego oczywiście błędną interpretację,

b/ art. 76 oraz 76b w zw. z art. 76a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie, tj. pominięcie w zakresie oceny rozstrzygnięć organów podatkowych, w sytuacji gdy zachodzą uzasadnione przesłanki ich zastosowania w sprawie,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie poprzez pominięcie zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, iż zachodzą przesłanki określone w art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to naruszenia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż w tym samym okresie /tj., w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podatku za miesiąc maj 2002 r./ urząd skarbowy zalegał wobec podatnika ze zwrotem znacznie wyższych kwot podatku, za inne okresy, a zatem stosownie do postanowień art. 76b w zw. z art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa kwoty tych zwrotów z urzędu zostały zaliczone na poczet zobowiązań podatkowych podatnika - w tym na poczet zobowiązania do zapłaty kwoty podatku VAT za miesiąc maj 2002 r. Realnie podatek ten został zatem "uiszczony" w drodze zaliczenia kwoty zwrotu na jego poczet.

Znamiona rażącego naruszenia prawa nosi interpretacja dokonana przez Sąd administracyjny w zakresie przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie, w jakim z interpretacji tej wynika uzależnienie prawa do zwrotu podatku /art. 14a ust. 1 ustawy/ od zrealizowania przez podatnika technicznej czynności w postaci dokonania "wpłaty" podatku za dany miesiąc /bez uwzględnienia możliwości zaliczenia na poczet tego podatku kwot z których zapłatą zalega wobec podatnika urząd skarbowy/.

Zdaniem spółki brak jest natomiast podstaw do interpretowania pojęć użytych w treści przepisu art. 14a ust. 1 ustawy w sposób ściśle literalny. Nie można zatem przyjąć, że użyte przez ustawodawcę słowo "wpłaconej" w odniesieniu do kwoty podatku, o której zwrot może ubiegać się podatnik, musi oznaczać wyłącznie fizyczną wpłatę kwoty w kasie urzędu, czy na jego rachunek bankowy. Zasadnicze znaczenie ze względu na cel wprowadzenia powyższej regulacji do przepisów art. 14a ma bowiem raczej fakt uiszczenia kwoty podatku - tak by nie doszło do sytuacji w której urząd zwraca podatnikowi podatek, który nigdy nie został zapłacony. Potwierdzeniem faktu, że taki właśnie cel przyświecał ustawodawcy przy okazji konstruowania przedmiotowej regulacji jest chociażby przepis art. 14a ust. 8 ustawy o VAT, na który to m.in. przepis powoływała się spółka jeszcze w toku postępowania podatkowego w sprawie.

W świetle powyższego zdaniem strony skarżącej przyjęta przez Sąd administracyjny interpretacja omawianych przepisów ustawy o VAT jest oczywiście błędna i prowadzi do wadliwego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Rozumienie przepisu przyjęte przez Sąd stanowi, bowiem rażące naruszenie prawa, chociażby dlatego, że jest oczywiście sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Sąd dokonując powyższej interpretacji nie podjął samodzielnie żadnych czynności zmierzających do ustalenia zasadności przyjętych przez organy podatkowe zasad interpretacji przepisów mających znaczenie w sprawie. Sąd ograniczył się bowiem w zasadzie wyłącznie do powtórzenia interpretacji przedstawionej przez te organy podatkowe, całkowicie pomijając przy tym argumenty spółki. Jedynym argumentem do którego Sąd się odniósł była kwestia podstaw zastosowania w sprawie przepisu art. 14a ust. 8 ustawy o VAT.

Fakt ten znalazł przy tym swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, które w efekcie jednostronnego ustosunkowania się przez Sąd do sprawy stało się niewystarczające i wyłącznie sprawozdawcze. Sąd ograniczył się do przedstawienia interpretacji części przepisów mogących mieć znaczenie dla sprawy, bez wskazania jednocześnie podatnikowi przyczyn dokonanych ocen i wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się na etapie podejmowania rozstrzygnięcia.

Tymczasem zdaniem spółki, Sąd powinien dążyć swoim działaniem do możliwie dokładnego, obiektywnego rozstrzygnięcia nawet, jeśli miałoby się to wiązać z przekroczeniem granic skargi. Nie powinien na pewno w żadnym razie ograniczać się do rozpatrzenia wyłącznie części argumentów spółki.

W efekcie przyjęcia błędnej interpretacji przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia Sąd wadliwie ocenił kwestię stanowiącą przedmiot sporu w sprawie. Taka ocena tej kwestii nie znajduje żadnej podstawy prawnej, a wręcz została dokonana z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W związku z tym w pierwszej kolejności wymaga oceny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego jest niezasadny, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako sądu I instancji. Oznacza to, że w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem.

Na podstawie natomiast art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest zatem jedynie w oparciu o przepisy ostatniej z wymienionych ustaw, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 10 sierpnia 2004 r., dopuścić się naruszenia art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Odnosząc się następnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że nie można ich uwzględnić z uwagi na brak skutecznego zarzutu naruszenia prawa procesowego i podważenia tym samym ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że nie są, jako niesporne, kwestionowane ustalenia dokonane przez organy podatkowe, iż strona skarżąca występując o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w kwocie 106.531 zł, nie dokonała uprzedniej wpłaty kwoty zadeklarowanego podatku za ten miesiąc. Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, sąd administracyjny prawidłowo uznał, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały podstaw do zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Dopiero gdyby strona skarżąca w sposób prawidłowy sformułowała zarzut naruszenia prawa procesowego i podważyła powyższe ustalenia faktyczne organów podatkowych zaakceptowane przez sąd i wykazała, że błędnie ustalono, że nie nastąpiła wpłata zadeklarowanego podatku, mogłaby skutecznie wywodzić wadliwe zastosowanie ww. art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art. 76 oraz 76b w zw. z art. 76a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie, wskazać należy, że przepisy te w brzmieniu wywodzonym w skardze kasacyjnej obowiązują dopiero od 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, wobec czego chybiony jest zarzut ich niewłaściwego zastosowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 12 grudnia 2002 r.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.