Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2743/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007, 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.S. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 14 stycznia 2013 r. uzupełnionego pismem z dnia 29 lipca 2013 r. wniesionego przez M. S. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień-grudzień 2006r., styczeń-maj, lipiec-wrzesień 2007r., styczeń i luty 2008r., czerwiec-listopad 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, czerwiec, październik-grudzień 2007r., marzec-maj i grudzień 2008r., oraz umarzającej postępowanie podatkowe za sierpień 2006r., decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził u Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2006, 2007 i 2008. W kontrolowanym okresie Skarżący świadczył usługi w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych pojazdów z wyłączeniem motocykli, sprzedaży detalicznej i hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w kontrolowanym okresie zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które: 1) nie dokumentowały zakupu paliwa, a których wystawcą były firmy: C. Sp. z o.o. z siedzibą w R., D. R. D. z siedzibą w R., F.H.U. A. A. B. z siedzibą w T., 2) dokumentowały zakupy artykułów motoryzacyjnych, które nie zostały wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej, a których wystawcą była firma M. E. i D. M. Sp.j. z siedzibą w S., 3) wystawione były na innego podatnika, tj. W. S. (faktura VAT nr [...] z dnia 17 lutego 2007 r. na kwotę netto 679,35 zł, VAT w wysokości 149,46 zł), 4) zaewidencjonowane zostały dwukrotnie w rejestrach Skarżącego (faktura VAT nr [...] z dnia 28 lipca 2008 r., kwota netto 475,42 zł, VAT w wysokości 104,59 zł).

Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2013r., nr [...], określił Skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień-grudzień 2006r., styczeń-maj, lipiec-wrzesień 2007r., styczeń-luty 2008r., czerwiec-listopad 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, czerwiec, październik-grudzień 2007r., marzec-maj 2008r. i grudzień 2008r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za sierpień 2006r. Następnie pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, uzupełnione pismem z dnia 29 lipca 2013 r., w którym zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez orzekanie w sprawie zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2006r. w sytuacji, gdy zobowiązania te uległy przedawnieniu,

2) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka R. O.,

3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w jego ocenie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2006r. uległo przedawnieniu, co wynika z faktu, że organ podatkowy pierwszej instancji informował Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w momencie postawienia mu zarzutów w dniu 4 grudnia 2012r., a więc po dniu 31 grudnia 2011 r., z końcem którego upływał termin przedawnienia tych zobowiązań. W ocenie Skarżącej oznacza to konieczność zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 1 O.p. i umorzenie postępowania w tym zakresie. Ponadto zdaniem Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka R. O., przez co niewystarczająco zgromadził materiał dowodowy. Przeprowadzenie takiego dowodu wykazałoby, że firma C. Sp. z o.o. sprzedawała paliwo, a przynajmniej niektórzy odbiorcy nim dysponowali. Zastrzeżenia Skarżącego budzi również treść uzasadnienia prawnego i faktycznego przedmiotowej decyzji, które jego zdaniem nie spełnia warunków określonych w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i sprowadza się do opisu sytuacji, cytowania niespójnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz protokołów przesłuchań, których treść jest niespójna i dotyczy innych firm nie powiązanych ze Skarżącym. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe próbują także negować fakt zachowania należytej staranności przy prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Jednakże Skarżący zanim zdecydował się na zakup paliwa poprosił i otrzymał od firmy C. Sp. z o.o. decyzję udzielającą koncesji na obrót paliwami, kopie potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i podatku akcyzowego, kopię odpisu KRS i zaświadczenia Regon oraz deklaracje VAT-7. Natomiast w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, kwestionując prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez nieuczciwego kontrahenta organy podatkowe muszą udowodnić, że podatnik nie dochował należytej staranności w celu zdobycia wiedzy, że uczestniczy w oszustwie. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie dopełnił tego obowiązku w przedmiotowej sprawie. Skarżący wskazał też, że z uwagi na upływ czasu nie potrafi wyjaśnić zasadności księgowania faktur VAT dotyczących nabycia drobnych zakupów motoryzacyjnych od firmy M. i w związku z tym zgadza się z zarzutem, że w przypadku tych transakcji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o umorzenie postępowania podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2006r. z uwagi na przedawnienie oraz umorzenie postępowania dotyczącego kwestii zakupów oleju napędowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik, i listopad 2006r., których termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. oraz zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r., styczeń-maj, lipiec-wrzesień 2007r., których termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, czerwiec, październik-grudzień 2007 r., których termin przedawnienia upłynąłby z końcem roku, w którym doszło do ich materializacji, czyli odnośnie lutego i czerwca 2007r. z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast w przypadku okresów od października do grudnia 2007r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Z tego względu mając na uwadze podniesiony przez Skarżącego w jego odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 70 § 1 O.p. z uwagi na nie stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2006r., organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył zasadność tego zarzutu. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu bądź w kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Przyjmując zatem, że termin przedawnienia wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w przypadku zwrotu pośredniego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i listopad 2006r. oraz styczeń i luty 2007r., a w dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2006r., marzec 2007r. - grudzień 2008r. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] wskazany organ przedstawił Skarżącemu stosowny zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (zwanego dalej: "k.k.s."). Treść powyższego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu w dniu 7 grudnia 2012 r. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy od września do grudnia 2006r. oraz od stycznia do września 2007r.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] września 2013 r. wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa, których wystawcą były firmy: C. Sp. z o.o., D. R. – D. i F.H.U. A. A. B.. Następnie organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", wskazał iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast w przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, iż organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firm D. D. R., A. A. B. i C. Sp. z o.o. na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym: danych zebranych w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego oraz zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchania świadków. Organ odwoławczy zauważył, iż w zakresie faktur, których wystawcą była firma C. Sp. z o.o. wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania podatkowego zakończonego decyzjami wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] i nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007. Uzyskane tą drogą informacje potwierdziły zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie, że C. Sp. z o. o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów powiązanych, jako firma wystawiająca "puste" faktury. Podmiot ten nie posiadał własnych środków transportu, ani powierzchni magazynowej umożliwiającej przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, iż C. Sp. z o. o. zarejestrowała w rejestrach sprzedaży 455 faktur dokumentujących sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Kontrahenci spółki nie pamiętali jak została nawiązana współpraca z firmą, powoływali się na znajomych, którzy dali im numer telefonu do spółki lub twierdzą, że kontakt nawiązali przez bliżej nieokreślone osoby. Kontrahenci C. Sp. z o. o. nie potrafili również podać szczegółów związanych z realizacją dostawy paliwa. Żaden z kontrahentów nie posiadał dokumentacji przewozowej czy certyfikatów jakości na zakupione paliwo. W większości płatność dokonywana była gotówką, ale nikt nie potrafił wskazać osoby, której przekazano pieniądze. Sporadycznie płatności dokonywano przelewem, ale były to kwoty nie wynikające z wystawionych faktur. Z zeznań złożonych przez prezesa tejże Spółki oraz sekretarki wynikało, że Spółka nie posiadała żadnych pojemników do przechowywania paliwa, również biuro rachunkowe, które prowadziło księgowość firmy nie miało wiedzy na temat magazynów. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził jednoznacznie, że C. Sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistych transakcji gospodarczych w badanym okresie. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż z dokonanych wówczas ustaleń wynika, że jednym z odbiorców paliwa od firmy C. Sp. z o. o. była firma D. R. D., która z kolei również była dostawcą paliwa dla skarżącego M. S.. Z relacji organu odwoławczego wynika też, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. włączył jako dowód w sprawie protokół przesłuchania D. R. z dnia 1 sierpnia 2008 r., który zeznał, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych kierowców, ani innych pracowników, zaś wszystkimi sprawami zajmował sam. W latach 2006-2008 dokonywał transakcji zakupu paliwa od firmy C. Sp. z o. o. oraz od A. Sp. z o.o. Przesłuchiwany przyznał, że nie wiedział skąd firma C. Sp. z o. o. brała rozprowadzane przez siebie paliwo. Przesłuchany ponownie w dniu 28 czerwca 2012 r. na okoliczność transakcji zawieranych ze Skarżącym D. R. zeznał, iż prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami od 2004 r., zaś od 2005 r. posiada koncesję na handel paliwami na okres 10 lat. W okresie objętym postępowaniem nie zatrudniał on pracowników. Posiadał bazę paliwową od 2006 r. w M., przy ul. [...]. D. R. przyznał, że jest mu znana firma Skarżącego, z którą nawiązał kontakt w 2006 r. W sprawie zamówień kontaktował się ze Skarżącym, a paliwo dostarczał osobiście cysterną. Przesłuchiwany przyznał, że przedstawione mu faktury zostały wystawione i podpisane przez niego. Natomiast paliwo, które dostarczał dla Skarżącego pochodziło w całości od firmy C. Sp. z o. o. Paliwo to było zamawiane u handlowca albo w sekretariacie firmy i przewożone cysternami do magazynu w M.. Danych kierowcy nie pamięta, ale paliwo odbierał osobiście. Płatności dokonywano po dostarczeniu towaru częściowo przelewem i gotówką. Pieniądze przekazywał mu osobiście on sam. Organ odwoławczy opisując zeznania wymienionego świadka D. R. zauważył też, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary jego wyjaśnieniom, z uwagi na fakt, że w sprawie jednoznacznie udowodniono, że firma C. Sp. z o. o. nie nabywała paliwa, a więc nie mogła go dostarczać następnie firmie D. R..

Dokonując analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji wskazał, iż w odniesieniu do faktur zakupu otrzymanych od firmy A. A. B. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że jedynym dostawcą paliwa do firmy C. Sp. z o.o. była firma P. Sp. z o.o., której jednym z odbiorców paliwa była F.H.U. A. A. B.. Kontrolujący wykorzystali w przedmiotowej sprawie ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2008r., nr [...], zgodnie z którymi w obrocie prawnym funkcjonuje 315 faktur wystawionych przez firmę P. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2006r. do lutego 2007r. na rzecz m.in. Skarżącego dokumentujących sprzedaż, która faktycznie nie miała miejsca. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że faktury te stwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane przez kontrolowanego, zaś potwierdzenie powyższego znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009r. nr [...], wydanej dla C. Sp. z o.o., zgodnie z którą organ podatkowy nie uznał zakupu i sprzedaży dokonywanej przez O. Sp. z o.o., co oznacza, że zakupy dokonywane przez C. Sp. z o.o. od O. Sp. z o.o. również nie mogą zostać uznane, gdyż zostało udowodnione, że nie zaistniał obrót paliwem, a więc transakcje pomiędzy ww. podmiotami nie mogły mieć miejsca. Z materiału dowodowego wynikało, że O. Sp. z o.o. nie posiadała paliwa, a faktury wystawione dla C. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji kupna, był to jedynie proceder obrotu papierowego fakturami w celu ukrycia prawdziwego źródła pochodzenia paliwa. Tym samym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zasadnie uznał, że faktura otrzymana przez Skarżącego od A. B. nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zachowania przez Skarżącego należytej staranności przy doborze i sprawdzeniu swoich kontrahentów handlowych od których dokonywał zakupu paliw, wskazał iż analizując tą kwestię nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej przez Skarżącego działalności. Organ odwoławczy zauważył, iż w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Wiadomym jest bowiem wedle tego organu, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniem Skarżącego, zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na świadomy udział Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Jak wynika bowiem z materiału zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kontrahenci Spółki C. nie pamiętali jak została nawiązana współpraca z tą firmą, powoływali się na znajomych, którzy dali im numer telefonu do spółki lub stwierdzili, że kontakt nawiązali przez bliżej nieokreślone osoby. Kontrahenci C. Sp. z o. o. nie potrafili również podać szczegółów związanych z realizacją dostawy paliwa. Żaden z kontrahentów nie posiadał dokumentacji przewozowej czy certyfikatów jakości na zakupione paliwo. W większości płatność dokonywana była gotówką, ale nikt nie potrafił wskazać osoby, której przekazano pieniądze. Sporadycznie płatności dokonywano przelewem, ale były to kwoty nie wynikające z wystawionych faktur. Także okoliczności nawiązania współpracy z dostawcą towarów handlowych oraz przebieg dokonywanych transakcji, w szczególności uzgodnienia co do istotnych warunków transakcji wyłącznie telefoniczne, płatności głównie gotówkowe, płatności znacznych kwot nieznanym osobom (kierowcy dostarczający towar) bez pokwitowania, w oceni organu odwoławczego nie dają podstaw do przyjęcia, że Skarżący działał w dobrej wierze i nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach nielegalnych. Ponadto ustosunkowując się do przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji dotyczącej weryfikacji jego kontrahentów, organ odwoławczy zauważył iż brak jest dowodów świadczących o dysponowaniu przez niego tymi dokumentami przed nawiązaniem współpracy z firmą C. Sp. z o.o., zaś ujawnione w nich dane nie odpowiadają stanowi istniejącemu w dacie realizacji transakcji na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania R. O., co spowodowało w opinii Skarżącego, że zebrany materiał dowodowy był niewystarczająco rozpatrzony. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Biorąc powyższe organ odwoławczy zauważył, że w ramach przedmiotowej sprawy R. O. przesłuchiwany był w dniu 25 września 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz w dniu 26 czerwca 2008 r. w charakterze podejrzanego w Zarządzie CBŚ KGP w G.. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego, ponowne przesłuchanie wymienionego świadka nie wniosłoby nic nowego do sprawy, a jedynie niepotrzebnie wydłużyłoby prowadzone postępowanie podatkowe.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 7 października 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z. 2013r., poz. 267) – zwanej dalej: "k.p.a.", poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób praworządny, budzący zaufanie do władzy publicznej, nie zebranie w sposób wyczerpujący i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego i wskazanie błędnej podstawy uzasadnienia faktycznego,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nie przeanalizowanie w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego czy zakwestionowane transakcje, nie były dokonywane przez Skarżącego w dobrej wierze, tj. czy skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będące rzeczywistymi dostawcami paliwa oraz brak sprecyzowania czy Skarżący otrzymał z fakturami paliwo czy też nie,

3) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

4) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu w sprawie i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ odwoławczy niezasadnie uznał, iż po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy wyłącznie okresu od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., podczas gdy ten właśnie niekonstytucyjny przepis w postaci niezmienionej zapisany był w ustawie z dnia 24 lipca 2012 r. W ocenie Skarżącego niekonstytucyjność tego przepisu w okresie od września 2006r. do stycznia 2008r., którego dotyczy zaskarżona decyzja jest oczywista. Ponadto w ocenie Skarżącego, zgodnie z zasadą neutralności, podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta i jeśli w łańcuchu dostaw doszło do nadużyć, to nie jest to wystarczająca przesłanka do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podejście takie ugruntowane zostało już w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 Mahbegen oraz C- 142/11/ David oraz w wyrokach sądów krajowych, jak np. Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1769/11 oraz I FSK 1570/11. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie należycie udowodniono jego staranność i prawo do działania w zaufaniu do kontrahenta.

Skarżący w uzasadnieniu skargi zarzucił również organom podatkowym tendencyjność przejawiającą się w braku analizy wszystkich okoliczności sprawy, brak poszanowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz uchylanie się od obiektywnej oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W ocenie Skarżącego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było niedbale, tendencyjnie i nierzetelnie, w całości nie uwzględniało przedstawionych przez niego dowodów, fakty z innych postępowań były całkowicie swobodnie przenoszone na niniejsze postępowanie, co spowodowało naruszenie art. 187, art. 191, art. 199 i art. 210 O.p. Skarżący uważa, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych w aktach sprawy istnieją dowody, które wskazują na rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego zakupów. Wedle Skarżącego nabywane przez niego paliwo fizycznie istniało, zaś dostawcy posiadali stosowne dokumenty rejestracyjne oraz koncesję. Skarżący zarzucił również organom skarbowym brak odniesienia się do żądania i odmowę przesłuchania innych świadków, np. osób reprezentujących firmę H. S.A. Kwestionując stanowisko organu odwoławczego o braku dowodów potwierdzających posiadanie dokumentów rejestracyjnych firm C. Sp. z o.o. i D. D. R. przed nawiązaniem współpracy z tymi kontrahentami Skarżący stwierdził, że dokumenty te znajdowały się razem z innymi kontrolowanymi dokumentami. Skarżący dysponował również dokumentami dotyczącymi wcześniejszego okresu, kiedy to nabywał paliwo od obu firm, których właścicielami byli Z. i L. P.. Zmiana prezesa, czy też udziałowców firmy C. Sp. z o.o. nie stanowiła podstawy by domniemywać wystąpienie oszustw podatkowych. Nieprawdą jest również w ocenie Skarżącego, że jego dostawcy – kontrahenci nie dysponowali bazą techniczną umożliwiającą dystrybucję paliw. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji posiadał informacje o dzierżawie bazy paliwowej w M. oraz o posiadaniu dwóch cystern, które pochodziły z przesłuchania świadka D. R., zaś organ odwoławczy otrzymał kopię umowy tej dzierżawy. Reasumując Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a ich nastawienie do Skarżącego było tendencyjne. Decyzja organu pierwszej instancji była następstwem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanych dla firm A. i C. Sp. z o.o., które były dostawcami paliwa dla Skarżącego w badanym okresie. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe postanowiły ukarać odbiorców paliwa i ten cel osiągnęły nie udowadniając niczego poza przenoszeniem ustaleń z jednego postępowania na te które same prowadziły.

W piśmie z dnia 5 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Następnie pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Skarżący uzupełnił swoją skargę w ten sposób, że opierając się o treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, podniósł kolejny zarzut wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, tj. zarzut rażącego naruszenia prawa, polegający na podpisaniu decyzji przez osobę nieuprawnioną. Na tej podstawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy ponadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: C. Sp. z o.o. w W., D. D. R., F.H.U. A. A. B., które w ocenie organów podatkowych są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, względnie nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącego.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za wrzesień i listopad 2006 r. oraz za styczeń i luty 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] wskazany organ przedstawił Skarżącemu stosowny zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu w dniu 7 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do września 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2011 r. kiedy organ pierwszej instancji wszczął postępowanie karne skarbowe w powołanej powyżej sprawie.

Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt P 30/11, należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił w tej sprawie znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w taki sposób, że za zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. dochodzenia w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za wrzesień i listopad 2006 r. oraz za styczeń i luty 2007 r., poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem firm C. Sp. z o.o. i D. R. D.. Działaniem tym Skarżący wprowadził organ podatkowy w błąd, co doprowadzić miało do uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż 168.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu w dniu 7 grudnia 2012 r.

Tymczasem w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wprawdzie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Niemniej jednak dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Tak więc mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że nie wszczęcie dochodzenia na podstawie postanowienia z dnia 30 czerwca 2011 r., ale dopiero przedstawienie zarzutów Skarżącemu w dniu 7 grudnia 2012 r. w okolicznościach faktycznych sprawy stanowi formę poinformowania go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniając więc fakt, że w sprawie nie dochowano warunków stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustalonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Sąd orzekający stwierdza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na wskazane w decyzji miesiące wrzesień - listopad 2006 r. przedawniło się.

Przechodząc zaś do merytorycznej oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2006 r., styczeń-maj, lipiec-wrzesień 2007r., styczeń i luty 2008r., czerwiec-listopad 2008r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc za luty, czerwiec, październik-grudzień 2007r., marzec-maj i grudzień 2008r. - wobec wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z przedstawieniem Skarżącemu zarzutów w dniu 7 grudnia 2012 r. - stwierdzić należy, co następuje.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł on skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09; 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08; 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Skarżący w niniejszej sprawie podważał potwierdzoną przez organ odwoławczy prawidłowość ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji o braku faktycznych transakcji dostaw paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy C. Sp. z o.o., D. R. D. i A. A. B. z wadliwości tych ustaleń wywodząc z kolei brak przesłanek do zastosowania powyższego przepisu w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych organy podatkowe oparły na treści skierowanych do firmy C. Sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r., którymi to decyzjami określono także kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Decyzje te włączone zostały do materiału dowodowego prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że są to decyzje ostateczne. Wskazanym decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. bez wątpienia można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Taki charakter decyzji nie oznacza jednak związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Skoro zaś zostały uznane za dowód, podlegały ocenie organów podatkowych na takiej samej zasadzie jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w istocie powtórzyły poczynione w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalenie, że C. sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży i zakupu paliwa, ponieważ nie dysponowała środkami transportu i powierzchnią magazynową umożliwiającą przechowywanie i dystrybucję paliwa (oleju napędowego), a jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie potwierdzających opisanych w nich zdarzeń. Jednak powtórzenia tego zdaniem Sądu nie sposób uznać za pełną ocenę materiału dowodowego – decyzji oraz przyjętych w ślad za nimi ustaleń faktycznych. Organy podatkowe posłużyły się bowiem oceną dokonaną przez inny organ na potrzeby innego postępowania. Nie mogły nawet zweryfikować prawidłowości tych ustaleń w odniesieniu do transakcji zawartych przez firmę C. Sp. z o.o. ze Skarżącym, ponieważ nie dysponowały materiałem dowodowym, w oparciu o który Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przyjął, że działalność tej Spółki ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Jako dowód do akt włączono bowiem same decyzje. Z uzasadnienia tychże decyzji wynika zaś, że ustalenie iż firma C. Sp. z o.o. wystawiała tzw. puste faktury poparte zostało między innymi materiałem dowodowym uzyskanym w ramach kontroli kontrahentów spółki, którzy – tak jak Skarżący – mieli być nabywcami dostarczanego przez nią paliwa. Odwołano się także do okoliczności, w jakich nawiązywane były kontakty handlowe, dokonywane dostawy oraz zapłata za rzekomo dostarczane paliwo. Rzecz jednak w tym, że aczkolwiek w decyzjach tych jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji wskazano również faktury wystawione na rzecz Skarżącego, jednakże poza tym wskazaniem decyzje te nie zawierają żadnych danych dotyczących tych transakcji, gdyż brak tam jakichkolwiek indywidualnych ustaleń dotyczących Skarżącego. Innymi słowy, decyzje skierowane do firmy C. Sp. z o.o. nie podawała żadnych okoliczności faktycznych związanych konkretnie z wystawianiem faktur na rzecz Skarżącego. Nie wynika z niej, aby – analogicznie jak w przypadku pozostałych nabywców – przed jej wydaniem przeprowadzono u niego kontrolę sprawdzającą, czy też w inny sposób weryfikowano zawarte z nim transakcje. Wnioskować zatem należy, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec C. sp. z o.o. nie badano transakcji ze Skarżącym.

Uwzględniając zatem zakres, w jakim powołane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. włączono do materiału dowodowego rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie znajdowały wystarczającego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w rozpoznanej sprawie. W uzasadnieniu decyzji skierowanej do C. Sp. z o.o. przytoczono jedynie fragmenty zeznań świadków. Brak protokołów przesłuchań uniemożliwiał ocenę, czy zeznania te są spójne i kompletne oraz czy nie pominięto istotnych ich fragmentów, a w rezultacie, czy rzeczywiście dowodzą one, że Spółka ta w ogóle nie dokonywała faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży paliwa. Analiza uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego nie może zastąpić analizy źródłowego materiału dowodowego, na podstawie którego sformułowano wnioski wyrażone w tym uzasadnieniu.

Zdaniem Sądu, akceptowane w orzecznictwie - jako metoda skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 471/10) - uznanie za dowód w sprawie decyzji innego organu podatkowego - nie może prowadzić do pozbawienia strony, w odniesieniu do jej sprawy, możliwości weryfikacji wynikających z tej decyzji ustaleń w oparciu o stanowiący ich podstawę materiał dowodowy. Zapoznany jedynie z treścią decyzji skierowanej do firmy C. Sp. z o.o., Skarżący w istocie nie miał możliwości zakwestionować zawartych w niej ustaleń, że Spółka ta wystawiała fikcyjne faktury, jako że nie mógł odwołać się do materiału dowodowego stanowiącego ich podstawę. Co więcej nawet nie został on przesłuchany w postępowaniu w charakterze strony. Brak ustaleń w niniejszej sprawie odnoszących się do działalności C. Sp. z o.o. przełożył się na nieprawidłowość ustaleń odnoszących się do działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu paliwami przez firmę D. R. D.. Został on wprawdzie przesłuchany w sprawie w charakterze świadka, podczas którego to przesłuchania podał okoliczności prowadzenia działalności, w związku z którą wystawiał faktury na rzecz Skarżącego, Organ nie ocenił jednak wszystkich podanych przez tego świadka okoliczności, koncentrując się wyłącznie na tym, że D. R. nie mógł dostarczać paliwa Skarżącemu, bo jak sam zeznał, w całości nabywał je od spółki C. Sp. z o.o. Organ zaś kwestionuje fakt prowadzenia działalności w tym zakresie przez tą Spółkę.

Brak ustaleń w niniejszej sprawie odnoszących się do działalności C. Sp. z o.o. przełożył się również na nieprawidłowość ustaleń odnoszących się do działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu paliwami przez firmę A. A. B.. Wskazać bowiem należy, że w odniesieniu do faktur zakupu otrzymanych przez Skarżącego od firmy A. A. B. organy podatkowe ustaliły, że jedynym dostawcą paliwa do firmy C. Sp. z o.o. była firma P. Sp. z o.o., której jednym z odbiorców paliwa była F.H.U. A. A. B.. Organy podatkowe powołały się przy tym na ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2008r., nr [...], zgodnie z którymi w obrocie prawnym funkcjonuje 315 faktur wystawionych przez firmę P. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2006r. do lutego 2007r. na rzecz m.in. Skarżącego dokumentujących sprzedaż, która zdaniem organów faktycznie nie miała miejsca. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że faktury te stwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane, zaś potwierdzenie powyższego znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009r. nr [...], wydanej dla C. Sp. z o.o., zgodnie z którą organ podatkowy nie uznał zakupu i sprzedaży dokonywanej przez firmę O. Sp. z o.o., co z kolei oznacza zdaniem tego organu, że zakupy dokonywane przez C. Sp. z o.o. od firmy O. Sp. z o.o. również nie mogą zostać uznane, gdyż zostało udowodnione, że nie zaistniał obrót paliwem, a więc transakcje pomiędzy ww. podmiotami nie mogły mieć miejsca. Zdaniem Sądu, również w tym przypadku należało uznać, iż Skarżący zapoznany jedynie z treścią powołanych decyzji w istocie nie miał możliwości zakwestionować zawartych w nich ustaleń.

Okoliczności powyższe mają wpływ na kolejną kwestię, która nie została przez organy podatkowe przeanalizowana w sposób wystarczający, a mianowicie na możliwość zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur w świetle podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji z tego punktu widzenia Sąd miał na względzie wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, do którego to wyroku odwołał się również Skarżący. W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zgodnie zaś z tezą drugą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku od towarów i usług, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę unijnego (pkt 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego swego orzecznictwa, w tym do wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL i wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oceniły w kontekście dobrej wiary fakt dysponowania przez Skarżącego określonymi dokumentami dotyczącymi dostawców paliw na jego rzecz w taki sposób, że poddały w wątpliwość okoliczność, że dysponował on tymi dokumentami jeszcze przed nawiązaniem współpracy ze swoimi kontrahentami, których faktury w postępowaniu podatkowym zakwestionowano (bo - jak twierdzi organ - brak na to dowodów). Ponadto za stosowne organ podatkowy pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał podjęcie przez Skarżącego - na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT - działań zmierzających do ustalenia, czy jego kontrahenci byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wytknął nieścisłości pomiędzy okolicznościami wynikającymi z tych dokumentów a stanem faktycznym, które to nieścisłości – zdaniem organu - powinny skutkować podjęciem przez podatnika dalszych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności spółki C. sp. z o.o. oraz D. R.. Tymczasem zdaniem Sądu ww. okoliczności same w sobie nie mogą skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta.

W świetle poglądów TSUE, należy przyjąć, że miarodajne w tym względzie byłyby okoliczności związane z przeprowadzaniem transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury oraz czynności je poprzedzające, tj. odnoszące się do nawiązania współpracy Skarżącego z tymi dostawcami. W niniejszej zaś sprawie brak jakichkolwiek ustaleń odwołujących się do takich okoliczności w indywidualnej sprawie Skarżącego. Tymczasem dopiero takie ustalenia pozwalałyby na ocenę stanu świadomości (wiedzy) Skarżącego, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie wykazano w dostatecznym stopniu, że Skarżący miał lub powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawieranych z firmami C. Sp. z o.o., D. R. D. oraz F.H.U. A. A. B., jeżeli taki właśnie charakter transakcje te miały.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Konsekwencją tego naruszenia było także naruszenie art. 191 O.p., ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ustali, czy w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009 r. poczyniono i ewentualnie jakie ustalenia wprost odnoszące się do transakcji zawieranych przez firmę C. Sp. z o.o. ze Skarżącym. Dokona również oceny opisanych w tej decyzji okoliczności faktycznych dotyczących możliwości dostarczania Skarżącemu oleju napędowego zarówno przez firmy C. Sp. z o.o., D. R. D., jak i przez firmę F.H.U. A. A. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Następnie z uwzględnieniem powyższych ustaleń, jeżeli potwierdzą one fikcyjność transakcji Skarżącego z ww. firmami, ponownie oceni, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwach podatkowych dokonywanych przez te podmioty.

Sąd nie miał zaś podstaw do podzielenia wątpliwości podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącego, a odnoszących się do podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną. Wskazać w tym miejscu należy, iż w aktach sprawy - zarówno sądowych, jak i podatkowych - brak jest oryginału upoważnienia dla Pani M. J., która podpisała zaskarżoną decyzję z dnia [...] września 2013 r. Sąd dysponuje w tym zakresie jedynie fotokopią takiego upoważnienia złożoną przez pełnomocnika Skarżącego do akt sprawy. Wstępna analiza tego pisma każe jednak zakwestionować wywód pełnomocnika Skarżącego zawarty w piśmie z dnia 2 kwietnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi i czyni zbędnym wzywanie organu do przedłożenia oryginału tego upoważnienia i przeprowadzanie z niego dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Już bowiem z tej fotokopii wynika, że Pani M. J. upoważniona była - o czym zaświadcza pkt 1 Upoważnienia - do podejmowania rozstrzygnięć m.in. w takich sprawach, jak ta rozpoznawana przez Sąd w tym postępowaniu. Zaś - zawarte w pkt 5 - upoważnienie do podpisywania określonych dokumentów dotyczyło nie decyzji lecz wymiany pism pomiędzy wymienionymi tam urzędami.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.