Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 160/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 3, art. 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 160/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008r. nr [...] i orzekł, że podatek dochodowy skarżącej T.L. od osób fizycznych, w formie ryczałtu, za 2002r. wynosi 35 056,00 zł od dochodów w wysokości 46 741,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny:

Postanowieniami z [...] września 2008r. Nr [...] oraz z [...] września 2008 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec małżonków Z. i T.L., pozostających od daty zawarcia związku małżeńskiego (tj. od [...] maja 1982r.) w ustawowej wspólności majątkowej, odrębne postępowania w zakresie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2002r. Na wezwanie organu podatkowego do wyszczególnienia poniesionych w 2002 r. wydatków i osiągniętych dochodów oraz wskazania źródeł finansowania wydatków i złożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej według stanu na [...] stycznia 2002r. małżonkowie w informacji o poniesionych wydatkach wykazali wydatki na:

• żywność, odzież, obuwie, utrzymanie mieszkania, naukę własną i dzieci oraz zapłatę podatków - 60.424 zł,

• zakup wyposażenia mieszkania za pośrednictwem Internetu - 46.418 zł,

• ubezpieczenie samochodu - 1.029 zł,

• paliwo -1.000 zł,

• opłacenie usług budowlanych, nie wykazanych w deklaracji podatkowej - 17.177 zł

Jako źródło pokrycia ww. wydatków wskazali na:

• dochody wykazane w deklaracjach PlT-37

• oszczędności przechowywane w domu i w bankach w łącznej wysokości 50.000 zł,

• 60.000 zł uzyskanie w 2002r. na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości ,

• 18.000 zł otrzymanej darowizny od rodziców żony skarżącego,

• 17.000 zł otrzymanej darowizny od syna.

Obie darowizny miał być przeznaczone na wykończenie zakupionego w 2001r. domu jednorodzinnego. Na darowiznę od syna składały się oszczędności, których źródłem miały być prezenty otrzymane z okazji obchodzonych przez niego rocznic (imienin, urodzin, pierwszej komunii, bierzmowania).

Podczas składania zeznań małżonkowie L. zmienili swoje wyjaśnienia odnośnie darowizn otrzymanych od rodziców żony twierdząc, że w 2002r otrzymali 2 darowizny od każdego z rodziców p. L., tj. od A.Ś. w wysokości 18.000 zł i 18000 od nieżyjącego już F.S., a nie jedną, wspólną w wysokości 18.000 zł.

W toku postępowania przed organem I instancji małżonkowie oświadczyli, iż oprócz wykazanej w korekcie zeznania kwoty wydatków mieszkaniowych w wysokości 36 269,20 zł., a nie 141.087 zł jak wykazali w pierwotnej deklaracji, ponieśli ponadto ewentualnie kwotę 5000 zł , na które to wydatki nie mieli w dniu złożenia zeznania podatkowego faktur w związku z czym nie mogły one stanowić podstawy ulgi budowlanej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2008r. Nr [...] ustalił T.L. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002 r. w kwocie 73.589 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 98.118 zł.

Wydatki małżonków L. organ I instancji ustalił na kwotę 353.454,27 zł.

Do wydatków zaliczył:

• 5926,84 zł – na nabycie niezabudowanej nieruchomości przy ul. [...],

• 73 497,25 zł nadwyżki wpłat nad wypłatami środków na rachunku bankowym skarżącego w [...],

• 1830,00 – za odpłatne kształcenie i doskonalenie Z.L. wynikające z deklaracji PIT-37/2002,

• 141 087,00 zł – na budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...] w wysokości wynikającej z załącznika PIT/D do zeznania PIT-37/2002,

• 11.401,00 – wydatki budowlane nie podlegające odliczeniu w ramach ulgi podatkowej

• 104.502,18 – utrzymanie 3-osobowej rodziny, w tym:

▪ zakup wyposażenia mieszkania przez internet – 46.418 zł.

▪ ubezpieczenie samochodu - 1.029 zł,

▪ paliwo – 1000

▪ zakup żywności, odzieży, obuwia, utrzymanie mieszkania, nauka własna i dzieci, podatki, utrzymanie trzech nieruchomości (położonych przy ul. [...]) i oraz zapłatę podatków – 56 055,18 zł,

▪ dodatkowe wydatki ustalone w oparciu o historię wspólnego rachunku małżonków w [...] – 15.210 w tym: zasilenie konta skarżącego w kwocie 4000 zł; składki skarżącego na rzecz SLD – 3210 zł; wpłata na wybory prezydenta - 8000 zł.

Źródła pokrycia wydatków organ I instancji ustalił w kwocie 157 217,78 zł.

Jako źródła przychodów przyjął:

• dochód z wynagrodzenia Z.L. – 122 580,44 zł według PIT-37;

• przychód Z.L. z diety radnego – 101,02;

• nadpłatę podatku wynikającą z rozliczenia zeznania PIT-37 – 27 949,27

• nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków na wspólnym rachunku bankowym małżonków w [...] – 6 130,25 zł;

• nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków na rachunku bankowym Z.L. w [...] – 456,80 zł.

W zakresie wydatków organ I instancji przyjął wydatki związane z budową budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] zgodnie z deklaracją PIT-37 w kwocie 141.087 zł. uznając złożone przez małżonków korekty deklaracji obniżające te wydatki do kwoty 36.269zł za złożone na potrzeby toczącego się postępowania i uznał je za nie wywołujące skutków prawnych.

W zakresie źródeł finansowania wydatków organ I instancji nie dał wiary twierdzeniu podatników, iż otrzymali od W.K. 60 000 zł. na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] co uzasadnił sprzecznością w zeznaniach stron oraz świadka odnośnie zasad rozliczenia ww. kwoty. Nie dał też wiary by małżonkowie otrzymali od najbliższych członków rodziny darowizny w wysokości 53.000 zł. (od syna 17.000 zł, od rodziców żony skarżącego 36.000 zł) z przeznaczeniem na dokończenie budowy budynku mieszkalnego. Organ podatkowy zakwestionował możliwość posiadania przez syna podatników w 2002r. oszczędności w kwocie co najmniej 17.000 zł przechowywanych rzekomo w skarbonce na potrzeby własnego dorosłego życia. Oceniając wiarygodność uzyskania darowizn od najbliższych członków rodziny powołał się na niezachowanie pisemnej formy przewidzianej w art. 75 § 1 kodeksu cywilnego. Podkreślił także, iż wiarygodność okoliczności otrzymania od rodziców małżonki skarżącego 36.000 zł podważa analiza sytuacji finansowej darczyńców.

Organ I instancji przeanalizował wydatki i przychody małżonków w latach 1997-2001 i nie dał wiary ich twierdzeniom, iż poza systemem bankowym, na początek roku podatkowego mieli oszczędności w kwocie 50.000 zł. Nie przyjął do wydatków 1997r. kosztów zakupu przez żonę skarżącego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w wysokości 44.270 zł uznając zakupiła go z majątku odrębnego – za pieniądze otrzymane w darowiźnie od swoich rodziców. Organ podatkowy w zestawieniu ujął natomiast wydatek związany z zakupem w 2000r. lokalu mieszkalnego w [...] Za niewiarygodny jednak uznał, fakt posiadania przez skarżącą, na dzień zakupu lokalu, oszczędności w kwocie 190.000 zł pochodzących z darowizn od jej rodziców.

W odwołaniu od decyzji I instancji działający w imieniu T.L. pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji zarzucił :

- naruszenie przepisów tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej.

- naruszenie prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie:

- przepisu art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej;

- błędną wykładnię przepisu art. 75 k.c. w brzmieniu do dnia 25.09.2003r.

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 77 k.c. w brzmieniu do dnia 25.09.2003r.

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 389 i następnych K.c. w brzmieniu do dnia 25.09.2003 r.

Pełnomocnik zarzucił dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego, interpretowanie treści oświadczeń i dokumentów przedkładanych przez stronę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Pełnomocnik ponadto zakwestionował stanowisko, zgodnie z którym złożona korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2002r. nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawne uznał nieuwzględnienie wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego zawartego w piśmie z [...] grudnia 2008 r. Za dowolną uznał argumentację organu w zakresie odmowy zwrócenia się do firm, u których strona nabywała materiały budowlane oraz o przesłuchanie w charakterze świadka J.Ł. (kierownika budowy). Za dowolną i bezpodstawną uznał odmowę uznania za źródło pokrycia wydatków 3 darowizn od rodziców kwocie 53.000 zł, kwoty 60.000 zł od W.K. w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej [...] stycznia 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej , po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzją uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił T.L. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 r. w kwocie 35.056 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 46.741 zł.

Wydatki małżonków L. ustalił na kwotę 250.699,83 zł, zaliczając do źródeł ich pokrycia kwotę 157.217,78 zł.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji błędnie przyjął po stronie wydatków wskazaną w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37/2002 kwotę 141.087 zł na budową domu co do której złożył następnie korektę ograniczającą kwotę wydatków na budowę domu do 36.269 zł. Organ I instancji uznał, na podstawie art. 81b Ordynacji podatkowej, że korekta nie wywołuje skutków prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zakwestionowania przez podatnika danych z deklaracji, organ podatkowy ma obowiązek ustalić rzeczywistą wysokość wydatków.

Wydatki 2002r. związane z budową domu i ogrodzenia organ odwoławczy ustalił po przeprowadzeniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełniającego postępowania dowodowego i przyjął je w łącznej kwocie 49.733,36 zł, na którą złożyły się :

1) 36.269,20 zł kwota wykazana w korekcie zeznania udokumentowana dołączonymi do niej fakturami nr:

- Nr [...] na 21 091 zł za roboty budowlane (firma L )

- Nr [...] na 12 459,56 za roboty budowlane (firma L)

- Nr [...] na 2.717,80 zł za prace elektryczne (firma P)

2) 11.917,28 zł - kwota nie wykazana w korekcie zeznania, a wynikająca z historii rachunku bankowego oraz faktur uzyskanych w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego obejmująca faktury:

- nr [...] na 1.780,80 zł (firma K M.- B.)

- nr [...] na 1.114,88 zł, ( L)

- nr [...] na 8.319,25 zł (P)

- nr [...] na 144,91 zł,(K M. – B.)

- nr [...] na 557,44 zł;

3) 1.546,88 zł – wydatki nie udokumentowane fakturami oraz niepodlegające odliczeniu. Kwotę tę organ odwoławczy ustalił jako różnicę między kwotą 5.000 zł, wskazaną w piśmie pełnomocnika z [...] czerwca 2009r. jako wydatki, na które podatnicy nie posiadali faktur oraz wydatki, które nie stanowiły podstawy do odliczeń, a łączną kwotą 3.453,12 zł, na którą składały się wyżej uwzględnione kwoty 1.780,80 zł i 1.114,88 zł wynikające z faktur wystawionych przez L, które mogły dotyczyć robót nie podlegających odliczeniu oraz kwota 557,44 zł wynikająca z faktury nr [...] z [...].07.2002r. za zakup cegły, która mogła zostać przeznaczona na budową ogrodzenia - a więc nie podlegała odliczeniu.

W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego organowi I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego celem wyceny wysokości nakładów poniesionych przez małżonków L. w poszczególnych latach 2001-2003 na budowę budynku mieszkalnego i ogrodzenia przy ul. [...], który w ekspertyzie wskazał 2 warianty kosztów: niższy - wyliczony zgodnie z kosztorysem, wykonanym na podstawie zapisów w dzienniku budowy (koszt robót pomniejszony o koszt przyjętych w kosztorysie materiałów i powiększony o ceny materiałów udokumentowane fakturami); wyższy – wyliczony w oparciu o faktury dotyczące kosztów robót oraz cen zakupionych materiałów. Organ odwoławczy przyjął drugi wariant za bardziej wiarygodny.

Ekspertyza zawierała również 2 warianty wyceny kosztów za 2001r. Pierwszy z nich obejmował wymianę wszystkich okien w budynku jednorodzinnym, na którą to okoliczność wskazał przesłuchany w charakterze świadka kierownik budowy; drugi obejmujący wymianę szyb w kilku oknach na co wskazał podatnik podczas wizji lokalnej. Biegły przedstawił argumentację uzasadniającą przyjęcie wariantu drugiego, którą organ odwoławczy podzielił. Zdaniem organu odwoławczego różnica w wyliczeniach pomiędzy wariantem pierwszym na kwotę 208.300,77 zł, a wariantem drugim na kwotę 200.161,49 zł wynosi 8.139,28 zł (koszt okien) i nie miałaby wpływu na wysokość zobowiązania za 2002r., ponieważ kwota nadwyżki wydatków nad przychodami w 2001r. wynosiła 309.349,53 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ekspertyza podważyła ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków mieszkaniowych i jednocześnie potwierdziła, że podatnicy w 2002 r. ponieśli wydatki związane z budową wyższe o 3.598.03 zł od wykazanych w korekcie zeznania na 36.269,20 zł. na co wskazywały faktury uzyskane w postępowaniu wyjaśniającym.

Odpierając zarzut pełnomocnika strony, iż kwota 8.319,25 zł wynikająca z faktury nr [...] wystawionej przez P.H. "L" została podwójnie uwzględniona przy ustalaniu wysokości poniesionych wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2002r. podatnicy uiścili należność wynikającą z faktury nr [...]. co wynikało z historii rachunku Z.L. nr [...] w [...]. Z uwagi na brak tej faktury, nie została ona przekazana biegłemu i w konsekwencji nie została przez niego ujęta w ekspertyzie. W uzupełnieniu korekty zeznania PIT-37 małżonkowie przedłożyli dwie inne faktury firmy L - nr [...] wystawione odpowiednio w dniach [...] marca 2002r. i [...] sierpnia 2002r. natomiast nie przedłożyli faktury tej firmy nr [...]. Organ podatkowy również jej nie uzyskał w toku postępowania wyjaśniającego, podobnie jak i specyfikacji robót wykonywanych przez to przedsiębiorstwo, ponieważ jego dokumentacja księgowa za ten okres została zniszczona przez przechowującego - Składnica Akt z uwagi na upływ okresu ich przechowywania. Nieznana była w związku z tym dokładna data wystawienia tej faktury i jej treść. Jednak zapłata oraz wskazany tytuł "za roboty budowlane" zostały odnotowane w historii rachunku. Nr faktury (135), wskazywał, iż musiała być wystawiona między [...] marca 2002r. a [...] sierpnia 2002r. Treść faktury za roboty budowlane była bardzo podobna do treści pozostałych faktur wystawionych przez firmę L i wykazanych przez podatników przy korekcie jako wydatki mieszkaniowe stanowiące podstawę odliczeń. Faktury te zostały bowiem opisane odpowiednio: "roboty budowlane w budynku przy ul. [...]" (na kwotę 21.091,84 zł) i "roboty budowlane (na kwotę 12.459,56 zł). Zatem, zdaniem organu II instancji faktura o nr [...] na kwotę 8.319.25 zł dotyczyła wydatków mieszkaniowych. W związku z tym należało kwotę wynikającą z faktury [...] doliczono do wydatków małżonków w roku 2002.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał w całości ustalenia organu I instancji w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego w tym podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego co do niewiarygodności twierdzenia podatników odnośnie dysponowania przez nich kwotą 53.000 zł, pochodzą rzekomo z darowizn otrzymanych od syna i rodziców skarżącej.

Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał posiadanie przez syna podatników oszczędności w kwocie 21.000 zł, pochodzących z prezentów gotówkowych otrzymywanych na przestrzeni całego życia od wszystkich członków rodziny z okazji np. imienin, urodzin, świąt, chrztu, pierwszej komunii, bierzmowania etc w kwotach od 50 zł do 2.000 zł. i przechowanie ich do 2002r. i to w dodatku w skarbonce, szczególnie w kontekście zeznań M.L., iż posiadał rachunki bankowe. Zdaniem organów podatkowych, nawet jeśli syn podatników nie miał rachunku w roku 2002 czy też wcześniej, to przy tak znacznych oszczędnościach rozsądne było ulokowanie ich na rachunkach bankowych rodziców. Za znamienne uznał przy tym, że syn skarżącej twierdząc, że oszczędzał już od komunii świętej (1990 rok), określał kwoty prezentów w nowych złotych i ani on ani jego rodzice nie umieli wyjaśnić w jaki sposób oszczędności te zostały zabezpieczone przed utratą ich wartości zważywszy na denominację złotego. Zwrócił też uwagę na fakt, że zarówno M.L. jak i jego rodzice nie umieli powiązać konkretnych kwot prezentów gotówkowych z konkretnymi okazjami czy osobami.

Za prawidłową uznał również organ II instancji ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącą niewiarygodności otrzymania od rodziców skarżącej T.L. darowizny w łącznej wysokości 36.000 zł. ponieważ małżonkowie powoływali się na różne wysokości tych darowizn. W piśmie z [...] października 2008r. poinformowali, iż w 2002r. rodzice T.L. udzielili im pomocy w wykończeniu zakupionego w 2001r. domu, przekazując kwotę 18.000 zł. a miesiąc później oświadczyli, że otrzymali od każdego z rodziców po 18.000 zł, łącznie 36.000 zł. Zmianę swoich oświadczeń tłumaczyli tym, iż nie wiedzieli jak udowodnić otrzymanie darowizny od osoby nieżyjącej.

W ocenie organu odwoławczego ta argumentacja podatników była nieprzekonywująca, gdyż nielogiczne było dzielenie rzekomej darowizny na poszczególnych darczyńców i w związku z tym nie sposób było dać wiarę, że środki te przekazane były odrębnie przez każdego z darczyńców. Na okoliczność udzielenia darowizn nie zostały spisane umowy darowizny nie były zgłaszane do opodatkowania, nie było zatem także przesłanek do sztucznego podziału darowizny. Gdyby małżonkowie faktycznie otrzymali 36.000 zł od rodziców to z pewnością twierdziliby tak początku. Organ II instancji przypomniał przy tym, że w piśmie z [...] października kwotę 18.000 zł przypisywali obojgu rodzicom, a nie jedynie matce skarżącej.

O niewiarygodności dotyczącej tych darowizn świadczyła też dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji finansowej rodziców T.L., którzy po sprzedaży w 1997 roku gospodarstwa rolnego utrzymywali się jedynie z rent (ojciec miał powypadkową rentę kolejową i połowę renty rolniczej, a matka rentę rolniczą). Ich dochody były bardzo niskie, co potwierdzały ich roczne zeznania podatkowe. Wykluczały one posiadanie przez rodziców skarżącej w 2002 roku oszczędności w wysokości nie tylko 36.000 zł ale nawet 18.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadna była argumentacja organu I instancji wskazująca, że o trudnej sytuacji finansowej rodziców świadczył fakt zatrzymania sobie reszty z kwoty 50 000 zł, uzyskanej ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, ponad przekazaną córce kwotą 44.270 zł na zakup mieszkania . Za gołosłowne uznały też organy obu instancji wyjaśnienia skarżącej, z których wynikało, że w 2000 roku zgromadziła oszczędności z tytułu darowizn od rodziców w kwocie 190.000 zł. Skarżąca nie potrafiła określić dokładnie dat i kwot poszczególnych darowizn od rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że z wyjaśnień podatników wynikałoby, że jedynym celem gromadzenia oszczędności przez rodziców była chęć niesienia pomocy znacznie lepiej od nich sytuowanej córce. Jeśliby tak było to dlaczego nie oddawali na bieżąco zaoszczędzonych środków córce, która mogłaby bezpiecznie lokować je na rachunkach bankowych.

Zdaniem organu odwoławczego trafnie organ I instancji ocenił wyjaśnienia i dowody w odniesieniu do rzekomego otrzymania od W.K., tytułem zaliczki na poczet przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...], łącznej kwoty 60.000 zł. Zgodnie z tą umową wydanie nieruchomości miało nastąpić do [...] stycznia 2003r., cena nieruchomości ustalona została na 80 000 płatna w 4 równych ratach (do [...] lutego 2002r., [...] lutego 2002, [...] maja 2002 i [...] stycznia 2003r.). W przypadku odstąpienia stron od umowy zwrot wniesionych zaliczek, bez odsetek, powinien był nastąpić do [...] grudnia 2003r. Z tego też względu odmówił wiary zeznaniom podatników oraz świadka W.K..

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż umowa ta jako dokument prywatny stanowi dowód tego, co zostało nią stwierdzone. Dokumenty prywatne, nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń lecz jedynie z domniemania, iż osoba która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie o danej treści. Przedmiotowa umowa stanowi zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowód w postępowaniu podatkowym, który podlega swobodnej ocenie organów podatkowych w kontekście całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie.

Organ odwoławczy nie kwestionując faktu złożenia oświadczeń woli wyrażonych w treści umowy przedwstępnej przez podatników i W.K. uznał, iż zawarta ona została na potrzeby toczącego się postępowania i w rzeczywistości do przekazania 60.000 zł nie doszło. Podstawę do takiego stwierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji upatrywał we wzajemnej sprzeczności zeznań stron umowy.

W.K. zeznał, że ostatecznie nie kupił lokalu mieszkalnego z przyczyn leżących po stronie małżonków L. - potrzeby zachowania przez nich lokalu najprawdopodobniej dla syna. Natomiast Z.L. wyjaśnił, że rozmyślił się p. K. pod koniec 2002r. lub na początku 2003r. T.L. zaś jako przyczyny odstąpienia od umowy wskazała na chęć uniknięcia zapłaty podatku od zbycia oraz rezygnację przez p. K. mniej więcej w tym samym czasie z zakupu. Sprzeczności w zeznaniach dotyczyły także rozliczenia rzekomo przekazanej kwoty 60.000 zł. Podatnicy zgodnie wyjaśnili, iż zaliczki zostały zwrócone bez odsetek, gdyż jak stwierdził podatnik "o płaceniu odsetek nigdy żeśmy nie mówili" a W.K. zeznał, że odsetki zostały oczywiście naliczone i rozliczone przy zakupie mieszkania w [...]. O ich wysokość została pomniejszona zapłata za ten lokal. Świadek nie pamiętał wysokości naliczonych odsetek, ale stwierdził, iż były naliczane wg obowiązujących w tym czasie na rynku. Dokumenty dotyczące rozliczenia zapłaconej zaliczki i otrzymanych odsetek nie zostały sporządzone, ponieważ nie sądził, że to mogło być potrzebne.

Nie sposób było dać wiarę wyjaśnieniom podatników i świadka, że nie zwrócona kwota 60.000 zł została zaliczona na poczet ceny zakupu od małżonków L. mieszkania w [...], do którego to zakupu doszło dopiero w 2007 roku. Za niewiarygodną uznał organ odwoławczy okoliczność, iż W.K. nie domagał się sporządzenia stosownej umowy przedwstępnej zwłaszcza, iż zeznał, że naciskał cały czas na państwa L., aby sprzedali mu ten lokal, ci zaś zwlekali.

Sprzeczności w zeznaniach podatników i świadków w zakresie sposobu zapłaty za nieruchomość w [...] nie dotyczyły tylko okoliczności naliczania odsetek od kwoty 60.000 zł. T.L. zeznała, iż w 2005 roku zawarła z p. K. ustną umowę dotyczącą sprzedaży w 2007 roku lokalu w [...] i otrzymała od niego na poczet umowy kwotę 50.000 zł, która wraz z kwotą 60.000 zł została rozliczona w 2007 roku przy zawarciu transakcji. Z zeznań p. K. wynikało natomiast, iż poza kwotą 60.000 zł nie przekazywał żadnych zaliczek na poczet kupna mieszkania w [...]. Według niego na cenę 160.000 zł, za jaką kupił nieruchomość w [...], złożyła się ww. kwota 60.000 zł wraz z odsetkami, a pozostała część należności została zapłacona państwu L. gotówką w dniu sporządzenia aktu notarialnego.

Organ odwoławczy uznał więc, że gdyby przychylić się do wyjaśnień skarżącej T.L. i przyjąć że doszło do przekazania kwoty 50.000 zł w 2005 roku, należałoby uznać, że mimo nie zwrócenia przez małżonków L. pokwitowanej kwoty 60.000 zł w umówionym terminie, świadek zdecydował się przekazać w 2005 roku, bez żadnych pokwitowań czy stosownej umowy, dodatkową kwotę 50.000 zł w okolicznościach, jak sam stwierdził, zwlekania przez podatników z realizacją transakcji.

Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego okoliczność uzyskania w 2002 roku zaliczek na łączną kwotę 60.000 zł została podniesiona na potrzeby toczącego się postępowania. Sprzeczności w zeznaniach odnośnie sposobu rozliczenia ceny 160.000 zł za nieruchomość w [...] świadczyły, w ocenie organu odwoławczego, o próbie dopasowania okoliczności uzyskania zaliczek na kwotę 60.000 zł do faktu zawarcia w pięć lat później, bo w 2007 roku, umowy sprzedaży lokalu w [...].

Przedmiotowej okoliczności nie potwierdziła także historia rachunków bankowych prowadzonych na rzecz podatników przez [...] S.A., na które w dniach [...] lutego 2002 (dzień rzekomego uzyskania pierwszej zaliczki), [...] lutego 2002 (1 dzień po dniu rzekomego uzyskania drugiej zaliczki) oraz [...] maja 2002 (dwa dni po dniu rzekomego uzyskania trzeciej zaliczki) dokonane zostały trzy wpłaty własne w kwotach po 20.000 zł. Środki na te wpłaty jak słusznie wskazał organ I instancji mogły pochodzić ze źródeł nie wskazanych w toku postępowania, podobnie jak przykładowo wpłaty własne dokonane:

- w dniu [...] lutego 2002r. na kwotę 15.000 zł,

- w dniach [...] kwietnia 2002 każda na kwotę 20.000 zł.

Organ odwoławczy podzielił też w całej rozciągłości stanowisko i argumentację organu I instancji odnośnie braku posiadania jakichkolwiek oszczędności, poza systemem bankowym, na początku roku podatkowego.

Ostatecznie organ odwoławczy ustalił wydatki małżonków w 2002r. na kwotę 250.699,83 zł. Źródła przychodów przyjął w wysokości ustalonej przez organ I instancji. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyliczona została na kwotę 93.481,85 zł

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T.L. reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniósła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191,210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące:

- błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

- bezzasadnym zakwestionowaniem większości oświadczeń i wyjaśnień składanych przez stronę skarżącą oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności jej oświadczeń, zeznań oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków oraz przedkładanych przez skarżącego dokumentów prywatnych.

- istotnymi brakami uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

- przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez dowolną i wybiórczą analizę skutkującą niezasadną odmową wiarygodności oświadczeniom i zeznaniom skarżącej i jej męża, syna oraz świadka W.K.; dokumentowi prywatnemu w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...].01.2002 r; dokumentom prywatnym w postaci 3 pokwitowań z 2002 r. opiewających na kwoty po 20.000 zł każdy.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez

- błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że strona skarżąca winna udowodnić wysokość poniesionych w 2001 r. wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów. W ocenie Pełnomocnika tezy takiej nie da się wywieść z w/w przepisu. Ustabilizowane orzecznictwo sądowe zwraca uwagę na spoczywający na podatniku w tym zakresie ciężar uprawdopodobnienia a nie udowodni. wydatków i przychodów natomiast jak zarzuca organ niewłaściwie rozłożył ciężar dowodzenia, niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Według pełnomocnika brak było podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część poniesionych przez stronę skarżącą w 2002 r. wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

- błędną wykładnię art. 75 k. c w brzmieniu do dnia 25.09.2003 r.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 77 k.c. brzmieniu do dnia 25.09.2003 r.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 389 i nast. k.c. w brzmieniu do dnia 25.09.2003 r.

3) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia przejawiający się w przyjęciu, że:

- skarżąca razem z mężem nie otrzymała 3 darowizn, (tj. 2 darowizn od jej rodziców po 18.000 zł każda oraz od syna skarżącej w kwocie 17.000 zł),

- skarżąca wraz z małżonkiem nie otrzymała od W.K. kwoty łącznej wysokości 60.000 zł tytułem realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z [...].01.2002 r.

- wydatki skarżącej i jej męża związane z budową domu i ogrodzenia w 2002r.

ustalone zostały na kwotę 49.733,36 zł podczas gdy faktycznie wydatkowali oni w roku podatkowym na powyższy cel 48.186,28 zł.

W ocenie Pełnomocnika zarzucane naruszenia skutkowały błędnym ustaleniem poniesionych przez skarżącą w 2002r. wydatków nie znajdujących pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzących z przychodów wcześniej opodatkowanych.

Strona skarżąca wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa.

W uzasadnieniu skargi wskazano na błędne ustalenie stanu faktycznego pomimo wykazania przez stronę skarżącą, z uwzględnieniem rozkładu ciężaru dowodu, że posiadała:

- 53.000 zł tytułem 3 darowizn od członków rodziny,

- 60.000 zł (otrzymanych w 3 ratach po 20.000 zł każda) od W.K. na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z [...].01.2002r.

- 50 000 zł w gotówce na dzień [...].01.2002r., których źródłem były przychody uzyskane w latach poprzednich.

W ocenie pełnomocnika organ II instancji naruszył podstawowe normy procedury podatkowej, dowolnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponadto nie tylko interpretował treść istotnych oświadczeń i zeznań strony skarżącej jak też przesłuchanych w sprawie świadków oraz przedłożonych przez skarżącego dokumentów prywatnych z przekroczeniem granic oceny swobodnej, ale również tłumaczył wszelkie wątpliwości na niekorzyść T.L.. Zdaniem pełnomocnika szczególną ostrożność w ocenie dowodów uzasadniał upływ siedmioletniego okresu od kontrolowanego roku podatkowego co czyniło ustalenie dokładnej wielkości wydatków i przychodów co najmniej utrudnionym. Organ nie powinien zatem wymagać idealnej "analogii" treści zeznań przesłuchanych osób, ponieważ każda z nich dany fragment rzeczywistości mogła zapamiętać inaczej. Skoro więc strona skarżąca uzasadniając źródła pokrycia swoich wydatków przedstawiła dowody osobowe oraz rzeczowe (umowę przedwstępną z [...].01.2002 r., pokwitowania wpłat kwot uzyskanych w wyniku jej wykonania i wyciągi z rachunków bankowych opiewające na te kwoty) to tym samym uprawdopodobniła przedstawiane okoliczności.

Odnośnie ustaleń dotyczących wydatków na budowę domu w kwocie 49.733,36 zł podał, że małżonkowie L. wykazali, że w 2002 r. na budowę budynku mieszkalnego ponieśli wydatki w kwocie 36.269 zł, które udokumentowali fakturami VAT. W toku postępowania podatkowego natomiast oświadczyli, iż ewentualnie dodatkowo mogli ponieść wydatki związane z budową w wysokości 5.000 zł., na które w momencie złożenia korekty deklaracji PIT/D nie posiadali stosownych faktur VAT. Łączna kwota wydatków na w/w cel mogła wynosić więc 41.269 zł. Pełnomocnik podkreślił jednak, że w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły, że w 2002 r. małżonkowie L. poza fakturami dołączonymi do korekty zeznania PIT/D, ponieśli wydatki na łączną kwotę 11.917,28 zł, zgodnie z fakturami wystawionymi przez:

• K M. – B., nr [...] z [...].07.2002 r. na kwotę 1.780,80 zł,

• K M.-B., nr [...] z [...].07.2002 r., na kwotę 1.114.88 zł,

• L, nr [...] z [...].08.2002 r. na kwotę 8.319,25 zł,

• P nr [...] z [...].07.2002r. na kwotę 144,91 zł,

• K M.-B. nr [...] z [...].07.2002r. na kwotę 557,44 zł.

W związku z tym łączna kwota wydatków na budowę budynku mieszkalnego wyniosła 48.186.28 zł (36.269,00 zł + 11.917,28 zł), która była kwotą wyższą od zadeklarowanej przez Z. i T.L. o kwotę 6.917,29 zł (48.186,29 zł - 41.269 zł). Pełnomocnik podkreślił, że kwestionuje jedynie podwyższenie wydatków o kwotę 1.547.08 zł. oraz argumentację organu w tym zakresie, z której wynika, iż skoro strona oświadczyła, że mogła ponieść ewentualnie wydatki w kwocie 5.000 zł. na które w momencie składania korekty deklaracji nie posiadała faktur VAT lub które to wydatki mogły być objęte odliczeniem od podatku, to należy do kwoty 48.186,28 zł dodać kwotę 5.000 zł i odjąć od niej faktury, które mogły dotyczyć wydatków, od których nic przysługiwało zwolnienie podatkowe. Zdaniem pełnomocnika świadczyło to jedynie o tym, że organ II instancji starał się podwyższyć wydatki na budowę budynku mieszkalnego w 2002 r.,

Odnośnie wydatków rodzinnych skarżący stwierdził, iż w oświadczeniu z [...] października 2008r. ujęto także wydatki na ubezpieczenie samochodu (1.029 zł), zakup paliwa (1.000 zł), utrzymanie wszelkich nieruchomości, kształcenie oraz inne koszty związane i działalnością polityczną Z.L., które nie zostały wymienione w powyższej informacji w tym na:

- odpłatne kształcenie - 1.830,00 zł,

- składki specjalne na rzecz SLD - 3.210 zł,

- wydatki związane z wyborem na radnego - 8.000 zł.

Łącznie wszystkie wydatki wyniosły 106.842,00 zł, (46.418 zł + 60.424 zł) i jak pełnomocnik zaznaczył strona kwestionuje przyjęte przez organ odwoławczy w wysokości 121.542,18 zł, tj. 104.502,18 zł z tytułu utrzymania trzyosobowej rodziny L.; 1.830 zł z tytułu odpłatnego kształcenia i doskonalenia Z.L. załącznik PIT/O do zeznania PIT- 37/2002; 15.210 zł z tytułu dodatkowych wydatków ustalonych w oparciu o historię wspólnego rachunku bankowego Z. i T.L. nr [...] prowadzonego przez [...] na którą składały się zasilenie konta bankowego R.L. 4.000 zł, składki specjalne Z.L. na rzecz SLD 3.210 zł, wybory Prezydenta 8.000 zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego koszty utrzymania trzyosobowej rodziny przyjął w wysokości 104.502,18 zł, a nie 106.842 zł jak również dlaczego z kwoty 60.424 wyłączył 1.830 zł z tytułu odpłatnego kształcenia i doskonalenia Z.L., co wynika z załącznika PIT/O do zeznania P1T-37/2002 oraz kwotę 15.210 zł z tytułu dodatkowych wydatków ustalonych w oparciu o historię wspólnego rachunku bankowego Z. i T.L. nr [...] prowadzonego przez [...] na którą składały się: zasilenie konta bankowego R.L. 4.000 zł, składki specjalne Z.L. na rzecz SLD 3.210 zł, wybory na Prezydenta 8.000 zł. Zdaniem pełnomocnika ustalenia te były niezgodne ze stanem faktycznym i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Strona skarżąca, po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, na podstawie posiadanego rachunku bankowego ustaliła, że w 2002 r. poniosła wydatki w kwocie 43.384 zł, na którą składały się:

- rachunki telefoniczne 5.739 zł,

- rachunki za gaz 2.817 zł,

- rachunki za energię elektryczną 3.878 zł,

- rachunki za telewizję cyfrową 952 zł,

- rachunki za wodę oraz wywóz śmieci 560 zł,

- wydatki na żywność, odzież, obuwie itp. ok. 20.000 zł,

- inne wydatki, związane z utrzymaniem rodziny ok. 9.438 zł.

W odniesieniu do wydatków na budowę budynku mieszkalnego na niekorzyść strony skarżącej organy podatkowe zawyżyły o kwotę 1547,08 zł. a w zakresie wydatków na utrzymanie rodziny o kwotę 14.700 zł.

W odniesieniu do źródeł przychodów skarżącego w 2002r. organ II instancji w sposób dowolny i bezzasadny nie uznał kwoty 60.000 zł otrzymanych przez małżonków od W.K. na poczet umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z [...] stycznia 2002r., 53.000 zł uzyskanych łącznie przez małżonków L. darowizn od rodziców i darowizny od syna oraz kwoty 50.000 zł zgromadzonych poza rachunkami bankowymi oszczędności na dzień [...] stycznia 2002r.

Zdaniem pełnomocnika strona skarżąca nie tylko uprawdopodobniła, ale i udowodniła fakt zawarcia przedwstępnej umowy z [...].01.2002 r. oraz jej częściowego wykonania przez W.K., który wpłacił na rzecz małż. L. w 3 ratach po 20.000 zł treścią dokumentu prywatnego, w postaci powołanej umowy oraz zeznaniami i oświadczeniami skarżącego i jego małżonki oraz zeznaniami nabywcy i trzema pokwitowaniami z 2002 r. potwierdzającymi zapłatę łącznej kwoty 60.000 zł . Również z historia rachunków bankowych skarżącego i jego małżonki z 2002r., prowadzonych w [...], potwierdziła dokonanie wpłat otrzymanych od W.K..

Za niezrozumiałe zdaniem pełnomocnika należało uznać twierdzenie organu, który z jednej strony nie kwestionował faktu złożenia oświadczeń woli przez strony umowy sprzedaży, z drugiej natomiast uznał, że to zobowiązanie nie zostało wykonane przez W.K. na podstawie drobnych rozbieżności w treści zeznań stron zawartej umowy. Zdaniem pełnomocnika pokwitowanie jest dokumentem prywatnym w rozumieniu art. 245 k.p.c. potwierdzającym, że osoba która je podpisała złożyła tej treści oświadczenie i z dokumentem prywatnym art. 245 wiąże domniemanie jego prawdziwości i autentyczności zawartego w nim oświadczenia wystawcy, który go własnoręcznie podpisał.

Zdaniem skarżącej w sposób jednoznaczny uprawdopodobniła ona otrzymanie od rodziny darowizny w łącznej kwocie 53.000 zł. Za bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie uznała brak pisemnych dowodów na darowizny, gdyż jej zdaniem art. 75 § 1 k.c. nie wymagał w sporządzenia pisemnej umowy a jedynie pisemnego jej stwierdzenia, a nadto forma czynności prawnej zastrzeżona została wyłącznie dla celów dowodowych. Niedochowanie formy pisemnej tym bardziej w stosunkach pomiędzy rodzicami, a dzieckiem w żądnym wypadku nie stanowi o nieważności czynności prawnej. Nie świadczy też o tym, że darowizna nie miała miejsca.

Pełnomocnik zakwestionował też stanowisko organu II instancji negujące posiadanie przez małżonków L. na początku 2002r., poza system bankowym, oszczędności w kwocie 50.000 zł. Zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji organu podatkowego w tym zakresie narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Za niewystarczające uznał też jednozdaniową wypowiedź, iż "organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do zmiany ustaleń organu I instancji w zakresie braku posiadania przez podatników na początku roku podatkowego jakichkolwiek oszczędności poza systemem bankowym".

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowaniu przestrzegane były zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego określone w art. 120 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy podatkowe obu instancji podjęły czynności zmierzające do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego a także, zgodnie z art. 120 w/w ustawy, sprawę rozstrzygnęły w oparciu o właściwe przepisy praw podatkowego, mające zastosowanie w danym stanie faktycznym.

Odpierając zarzut zawyżenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego podał, że zawyżenie wynosiło 0,20 zł. Błędnie, bowiem organ I instancji przyjął, iż w PIT/D załączonym do korekty zeznania PIT-37 za 2002r. państwo L. wykazali wydatki związane z budową w wysokości 36.269,20 zł, a nie wysokości 36.269 zł. Powyższe nie miało jednak wpływu na wysokość ustalonego 75% podatku.

W związku z tym stwierdził, iż państwo L. w 2002 r. wydatkowali na budowę i ogrodzenie domu i przy ul. [...] kwotę 49.733,16 a nie 49.733,36 zł.

Za bezpodstawne uznał zarzut, aby inne wydatki w tym w kwocie 1.546,88 (nie udokumentowane fakturami oraz nie podlegające opodatkowaniu) były niewłaściwie ustalone. Przeprowadzone, postępowanie wyjaśniające nie pozwoliło na ustalenie wydatków związanych z budową na kwotę 141.087 zł wynikającą z zeznania podatkowego, jak i na kwotę wykazaną w korekcie tego zeznania, wykazało bowiem, że skarżąca w roku podatkowym poniosła wraz z małżonkiem wydatki mieszkaniowe w wysokości większej niż zadeklarowane w korekcie zeznania PIT-37 za 2002r. Skarżący w 2002 r. ponieśli wydatki udokumentowane fakturami VAT jak i te, których udokumentować nie potrafili. Z.L. do protokołu z [...].10.2008r., na okoliczność dostarczenia faktur VAT potwierdzających wydatki poniesione w 2001 roku związane z budową budynku mieszkalnego oświadczył, że w 2002r. ponosił dodatkowe wydatki związane z budową lecz nie podlegające odliczeniu od podatku dochodowego w wysokości 10.000 zł. W piśmie z dnia [...].06.2009 r. pełnomocnik wskazał, iż małżonkowie oświadczyli, że w 2002r. ponieśli wydatki uprawniające do uzyskania ulgi budowlanej w kwocie 36.269,20 zł a nie jak pierwotnie zeznali 141.087 zł oraz ewentualnie kwotę 5.000 zł na wydatki, na które nie posiadali faktur w dniu złożenia zeznania podatkowego oraz na wydatki, które nie mogły stanowić podstawy do uzyskania ulgi podatkowej. Podatnik w sposób jednoznaczny sam wskazał na poniesienie wydatków nieudokumentowanych fakturami.

Odnosząc się do zawyżenia wydatków mieszkaniowych o kwotę 1.547,08 zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota ta została ustalona jako różnica pomiędzy kwotą 5.000 zł wskazaną w piśmie pełnomocnika z [...].06.2009r., a łączną kwotą 3.453,12 zł na którą składały się uwzględnione kwoty 1.780,80 zł i 1.114,88 zł wynikające z faktur wystawionych przez L, które mogły dotyczyć robót nie podlegających odliczeniu oraz kwota 557,44 zł wynikająca z faktury nr [...] z [...].07.2002r. dotycząca zakupu cegły, która mogła zostać przeznaczona na budową ogrodzenia, a więc także nie podlegała odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona w toku postępowania sama wskazała na poniesienie wydatków nieudokumentowanych oraz nie podlegających odliczeniu określając początkowo ich wysokość na ok. 10.000 zł a następnie na 5.000 zł. Kwestią sporną mogłoby pozostawać dlaczego do rozliczenia przyjęto nie 10.000 zł. ale 5.000 zł. Z uwagi jednak na upływ czasu od zdarzenia, które miało miejsce w 2002r. i fakt, iż małżonkowie L. mogli dokładnie nie pamiętać wysokości w/w wydatków w zaskarżonej decyzji przyjęto kwotę 5.000 zł, pomniejszając ją o wartość wydatków wynikających z faktur wcześniej ujętych. Na potrzeby ekspertyzy wykonanej przez rzeczoznawcę zostały przekazane mu tylko faktury dokumentujące wydatki na zakup usług i materiałów budowlanych, które zostały przedłożone przez małżonków L. oraz zgromadzone przez organ podatkowy w postępowaniu uzupełniającym.

Za bezpodstawne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące zawyżenia wydatków związanych z utrzymaniem 3 osobowej rodziny małżonków L. w 2002 r. o kwotę 14.700 zł. W "Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 2002 r. z [...] października 2008r." państwo L. wykazali wydatki na kwotę: 60.424 zł związane z zakupem żywności, odzieży, obuwia; utrzymaniem mieszkania; nauką własną i dzieci oraz z zapłaconymi podatkami; 46.418 zł związane z zakupem wyposażenia mieszkania za pośrednictwem internetu; 1.029 zł związane z ubezpieczeniem samochodu; 1.000 zł związane z zakupem paliwa; 17.177 zł związane z opłatami za usługi budowlane, nie wykazane w deklaracji podatkowej. W piśmie z dnia [...].11.2008 r. Z.L. oświadczył, że wszelkie wydatki wykazane w przedłożonej historii rachunku za 2003 r. w [...] zostały omyłkowo doliczone do wydatków roku 2002, wykazanych w "Informacji" za 2002 rok przedłożonej [...].10.2008r. Wspomniany rachunek o nr [...] dotyczył okresu od [...].01.2003r. do [...].01.2003 r. wysokość wydatków omyłkowo doliczonych do wydatków 2002r. dotyczyła kwoty 2.538,82 zł na którą składały się wydatki na utrzymanie nieruchomości, telefony i zakup internetowy. Podatnicy określając więc czego dotyczy sporna kwota 60.424 zł nie wspomnieli nic o tym, że uwzględnia ona również kwotę 15.210 zł z tytułu dodatkowych wydatków ustalonych w oparciu o historię w/w rachunku bankowego nr [...] na którą z kolei składała się kwota: 4.000 zł z tytułu zasilenia konta bankowego R.L.; 3.210 zł z tytułu składek specjalnych Z.L. na rzecz SLD oraz 8.000 zł z tytułu wyborów Prezydenta. W związku z powyższym kwotę wydatków w wysokości 15.210 zł bezspornie poniesionych przez skarżącego i nie zawierającą się w kwocie 60.424 zł w sposób oczywisty należało uwzględnić jako odrębną pozycję wydatków roku podatkowego. Skarżący w przedmiotowej Informacji oświadczyli, że kwota 60.424 zł uwzględnia wydatki związane z odpłatnym dokształcaniem i doskonaleniem zawodowym. Jak jednak wynikało z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2008 r. nr [...] w części dotyczącej wydatków związanych z utrzymaniem 3 osobowej rodziny państwa L. organ podatkowy pomniejszył wykazaną przez podatników kwotę 60.424 zł o 1.830 zł (z tytułu odpłatnego kształcenia) oraz o 2.538,82 zł (z tytułu omyłkowo wykazanych wydatków o których mowa powyżej). Kwotę w wysokości 1.830 zł organ podatkowy uwzględnił w odrębnej pozycji dotyczącej wydatków w łącznej kwocie 142.917 zł, wynikających z zeznania podatkowego PIT-37 za 2002 r. (141.087 zł z tytułu wydatków mieszkaniowych + 1.830 z tytułu odpłatnego kształcenia - str. 3 uzasadnienia decyzji z dnia [...].12.2008 r.) W związku z tym wydatki na utrzymanie rodziny organ podatkowy przyjął w wysokości 104.502.18 zł która uwzględniała: 46.418 zł na zakup wyposażenia mieszkania za pośrednictwem internetu; 1.029 zł na ubezpieczenie samochodu; 1.000 zł na zakup paliwa; 56.055.18 zł na utrzymanie trzyosobowej osobowej rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu podatkowego w tym zakresie i uwzględnił po stronie wydatków kwotę 104.502,18 zł tytułem kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny oraz w odrębnej pozycji ujął kwotę 1.830 zł związaną z odpłatnym dokształcaniem i doskonaleniem zawodowym p. L.. Rozliczając w inny sposób kwotę 1.830 zł, tj. doliczając ją do kwoty wydatków związanych z utrzymaniem rodziny spowodowałby jedynie zwiększenie wydatków z tego tytułu z kwoty 104.502,18 zł na 106.332,18 zł i nieuwzględnianie jej w odrębnej pozycji. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego nie miało wpływu na ogólną wysokość wydatków poniesionych przez małż. L. w 2002r. na utrzymanie rodziny.

Zdaniem organu skarżąca zapomniała o piśmie z [...].11.2008r., z którego wyraźnie wynika, że sporna kwota 60.424 zł wykazana w informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2002r. została zawyżona o 2.538,82 zł. z uwagi na błędne ujęcie w niej wydatków dotyczących 2003r., którą to okoliczność potwierdził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Pełnomocnik przedstawiając w skardze wyliczenie skarżącej nie odniósł się do tej kwestii. Ponadto określając wydatki związane z zakupem żywności, odzieży, obuwia określił ich wysokość na ok. 20.000 zł. co mogłoby świadczyć o tym, że były one mniejsze lub większe od tej kwoty. Ponadto wskazał na kwotę 9.438 zł nie określając jakie konkretnie wydatki zostały w niej uwzględnione podając, że kwota ta dotyczyła innych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że w odwołaniu od decyzji I instancji kwota wydatków związanych z utrzymaniem 3 osobowej rodziny nie była kwestionowana. Zarzuty te podniesiono dopiero w skardze.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła otrzymanie w 2002 r. od W.K. kwoty 60.000 zł tytułem zaliczek na zakup mieszkania. Przedwstępna umowa sprzedaży zawarta pomiędzy W.K., a małżonkami korzysta jedynie z domniemania, iż osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie o danej treści. Dokument prywatny nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone i podlega swobodnej ocenie organów podatkowych w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Samo zachowanie formy pisemnej nie oznacza, iż dokument korzysta z domniemania prawdziwości lub ma większą moc dowodową od zeznań, czy wyjaśnień. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób było dać wiary dokumentowi w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży. Zeznania małżonków i W.K. nie potwierdzały zawartych w umowie zapisów , były sprzeczne ze sobą. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, umowa ta uznana została za sporządzoną na potrzeby postępowania i w rzeczywistości do przekazania kwoty 60.000 zł w transzach nie doszło. Przedmiotem swobodnej oceny dowodów był całokształt sprawy w tym przyczyny dla których W.K. nie kupił lokalu, sposób rozliczenia odsetek od rzekomo wpłaconych przez W.K. kwot, jak również okoliczności dla których W.K. nie domagał się sporządzenia umowy przedwstępnej dotyczącej lokalu położonego w [...] choć nabył go od małż. L. dopiero w 2007r. W ocenie organu usprawiedliwieniem dla niespójnych zeznań nie mógł być czas jaki upłynął od daty rzekomego zawarcia umowy. Ciężar bowiem dowodzenia w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego spoczywa na podatniku

Odnośnie rozliczenia zaliczek wniesionych, zgodnie z twierdzeniem skarżącego na poczet umowy sprzedaży mieszkania, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji dodatkowo wskazał, że gdyby W.K. przekazał faktycznie małżonkom pieniądze, zeznania w tak oczywistych kwestiach byłyby spójne i bezsprzeczne. Ponadto fakt nie zwrócenia przez małż. L. zaliczki W.K. uzasadniał, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zmianę umowy w części dotyczącej daty zwrotu pieniędzy, tym bardziej, że kwota ta miała być rzekomo rozliczona w cenie mającego nastąpić w przyszłości nabycia mieszkania w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na fakt, że W.K. nie domagał się sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży w odniesieniu do mieszkania w [...] mimo, że jak zeznał, naciskał cały czas na małż. L., aby sprzedali mu ten lokal, a ci zwlekali. Trudno więc uwierzyć by p. K. godził się z utratą wartości swoich pieniędzy. Również historia rachunków bankowych skarżącej i męża w [...] S.A. i dokonane na ten rachunek trzy wpłaty własne w kwotach po 20.000 zł. nie potwierdzały, zdaniem organu odwoławczego, że dokonane zostały na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży, gdyż mogły pochodzić ze źródeł nie wskazanych w toku postępowania, podobnie jak wpłaty własne dokonane dniach [...] lutego 2002 r. na kwotę 15.000 zł. oraz w dniach [...] kwietnia 2002. każda na kwotę 20.000 zł.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia w źródłach przychodów darowizny otrzymanej od syna, organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przytoczył w całości swoje stanowisko z uzasadnienia podjętej przez siebie decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii dwóch darowizn po 18 000 zł. od rodziców skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej również przedstawił argumentację faktyczną i prawną zawartą w decyzji prowadzącą do konstatacji, iż darowizn tych małż. L. nie otrzymali a to z uwagi na niekonsekwencję ich zeznań, z których wynikały różne wartości tych darowizn jak i dzielenie tych darowizn na poszczególnych darczyńców. Ponieważ nie zostały spisane umowy darowizn ani nie były one zgłaszane do opodatkowania, nie było w przekonaniu organów skarbowych przesłanek do sztucznego podziału kwoty łącznej darowizny na poszczególne strony ustnej umowy. W przypadku faktycznego otrzymania środków w wysokości 36.000 zł. skarżący powoływaliby się od samego początku na tę właśnie kwotę, a nie na kwotę 18.000 zł. O niewiarygodności tych darowizn świadczyła także analiza sytuacji finansowej rzekomych darczyńców, którzy od 1997 roku utrzymywali się jedynie z rent. Jak wynikało z zeznań rocznych, dochody rodziców p. L. były bardzo niskie i nie mogli oni dysponować oszczędnościami w wysokości 36.000 zł czy nawet 18.000 zł. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika, iż organ podatkowy nie przytoczył ich wielkości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie otrzymania od rodziców w 2000r. darowizn w kwocie 190.000 zł skarżąca nie potrafiła określić dat i kwot poszczególnych darowizn . Za niewiarygodne uznały również organy podatkowe przechowywanie przez rodziców p. L. znacznych kwot w domu w czasach wysokiej inflacji utrzymującej się w Polsce do 2000r.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji jednym zdaniem stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń organu I instancji w odniesieniu do ustalenia braku posiadania przez podatników jakichkolwiek oszczędności poza systemem bankowym na początek roku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynikało to z prawidłowo przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] grudnia 2008 r. nr [...]. Wynikało z niej, że 2001 rok zakończył się wysoką nadwyżką wydatków nad przychodami (309.349,53 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga jest nie zasadna.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przed odniesieniem się od istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie

w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się bowiem na ustaleniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze.

Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł

i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy.

Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym należy wskazać, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadnia to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga

z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi

z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

W sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając

z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącej i jej małżonka, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych.

W rozpoznawanej sprawie podniesiono zarzuty dotyczące prawidłowości ustalonych przez organy podatkowe wydatków jak również źródeł przychodów strony skarżącej w 2002 r.

Ustosunkowując się do zakwestionowanych przez stronę skarżącą a ustalonych przez organy wydatków dotyczących budowy domu położonego przy ul. [...] wskazać należy, że organy ustaliły ten wydatek w wysokości 49 733,36 zł, natomiast zdaniem skarżącej wyniósł on 48 186,28 zł, zatem został on zawyżony o kwotę 1547,087 zł (k. 8 akt).

Z twierdzeniem strony nie można się zgodzić.

Otóż strona w korekcie deklaracji PIT/D złożonej 10 października 2008r., wykazała że poniosła na budowę budynku mieszkalnego wydatki w kwocie 36 269 zł, na które to wydatki posiadała faktury VAT, kwota ta nie była przez organy kwestionowana. Oprócz tej kwoty, w toku postępowania ustalił dodatkowo poniesione przez stronę skarżącą wydatki w wysokości 11 917,28 zł, kwota ta nie wynikała ze złożonej przez stronę korekty PIT/D, ale została ustalona w wyniku dokonanej analizy historii rachunku bankowego oraz faktur uzyskanych w toku dodatkowego postępowania.

Z treści skargi wynika, że skarżąca tej kwoty wydatków nie kwestionuje.

Suma kwot 36 269 zł oraz 11 917, 28 zł wynosi 48 186,29 zł i ten wydatek w takiej wysokości nie jest przez stronę kwestionowany.

Strona skarżąca uważa, że przyjęta przez organ kwota 49 733,36 zł została zawyżona o 1 547, 08 zł, uznając że została ona "sprytnie" przez organ podwyższona i znajduje uzasadnienie w oświadczeniu złożonym przez stronę, że mogła ewentualnie ponieść jeszcze inne wydatki w wysokości 5 000 zł, na które

w momencie złożenia korekty deklaracji PIT D nie posiadała faktur VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie jest prawdą aby w toku postępowania Z. i T.L. oświadczyli, że dodatkowo mogli ewentualnie ponieść na koszty budowy wydatki w wysokości 5 000 zł, na które nie posiadali w momencie składania korekty deklaracji PIT/D stosownych faktur.

Na kwotę w takiej wysokości wskazał ale pełnomocnik w piśmie z dnia

[...] czerwca 2009r. Podkreślić należy że pełnomocnik jest upoważniony do składania w imieniu jego mocodawcy oświadczeń woli, nie jest jednak upoważniony do składania w imieniu mocodawcy oświadczeń co do wiedzy, gdyż taką mają i mogą jedynie w tym zakresie składania oświadczenia strony.

W tym postępowaniu mąż skarżącej Z.L. w protokole z dnia [...] października 2008 r., złożył następujące oświadczenie wiedzy, "iż w 2002 roku poniósł dodatkowe wydatki związane z budową, lecz nie podlegające odliczeniu od podatku dochodowego w wysokości około 10 000 zł".

To złożone przez męża skarżącej oświadczenie dotyczące posiadanej przez niego wiedzy w zakresie poniesionych przez małżonków L. wydatków różni się istotnie od tego wskazanego przez pełnomocnika strony w skardze, otóż mąż skarżącej wskazał kwotę 10 000 zł a nie 5 000 zł, ponadto stwierdził, że kwota 10 000 zł dotyczy wydatku związanego z budową lecz nie podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego, a nie jak twierdzi w skardze pełnomocnik, że dotyczy wydatków na które strona w momencie złożenia deklaracji PIT/D nie posiadała faktur VAT.

Organy podatkowe działając z korzyścią dla strony do rozliczeń zaliczyły kwotę 5 000 zł zamiast 10 000 zł, pomniejszając ją o kwotę 3 453,12 zł, na którą składają się faktury w kwotach 1 780,80 zł oraz 1 114,88 zł wystawione przez firmę L, które dotyczyły robót nie podlegających odliczeniu od podatku oraz kwoty 557,44 zł dotyczącej zakupu cegły przeznaczonej na budowę ogrodzenia co także nie podlega odliczeniu.

Zatem została prawidłowo ustalona przez organy jako wydatek kwota 1 546,88 zł, stanowiąca składnik poniesionych na budowę domu położonego przy ul. [...] i ogrodzenia kwotę 49 733,16 zł.

Strona skarżąca zakwestionowała także ustalone przez organy wydatki, związane z utrzymaniem 3 osobowej rodziny skarżącej w 2002 r. o kwotę 14 700 zł.

Podnosząc, że w złożonej w dniu [...] października 2008 r. organowi informacji

o poniesionych wydatkach wymieniła jako wydatki: kwotę 46 418 zł na zakup wyposażenia mieszkania za pośrednictwem internetu oraz kwotę 60 424 zł na zakup żywności, odzieży, obuwia, utrzymanie mieszkania, wydatków związanych z nauką własną i nauką dzieci oraz zapłaconych wydatków.

Składając powyższe oświadczenie, ujęli w nim wydatki przeznaczone na ubezpieczenie samochodu 1 029 zł i 1 000 zł na zakup paliwa.

Podnieśli, że w tej kwocie mieściły się również wydatki na kształcenie i inne wydatki związane z działalnością polityczną Z.. nie wymienione w treści informacji o poniesionych wydatkach do których należy zaliczyć kwotę 1 830 zł tytułem kosztów odpłatnego kształcenia, składek specjalnych na rzecz SLD w kwocie 3 210 zł oraz wydatków związanych z wyborem na radnego - w kwocie 8 000 zł.

Zdaniem strony skarżącej z kwoty 60 424 zł, która została wskazana

w złożonym oświadczeniu niezasadnie wyłączono kwotę: 1 830 zł z tytułu odpłatnego kształcenia i doskonalenia męża skarżącej Z.L., 4 000 zł z tytułu zasilenia konta bankowego syna skarżącej R.L., 3 210 zł tytułem składek specjalnych Z.L. na rzecz SLD oraz 8 000 zł z tytułu wyborów Prezydenta.

Zdaniem strony skarżącej organy zawyżyły wydatki dotyczące utrzymania rodziny o kwotę 14 700 zł.

Odnosząc się do tego zarzutu, dotyczącego zawyżenia przez organy podatkowe poniesionych przez stronę skarżącą wydatków należy stwierdzić, że kwota 1 830 zł związana z odpłatnym dokształcaniem i doskonaleniem zawodowym Z.L. męża skarżącej została uwzględniona w pozycji dotyczącej wydatków wymienionych w PIT/D zeznania podatkowego PIT–37 za 2002r. (k.17 decyzji organu odwoławczego).

Ustosunkowując się do pozostałych w tym zakresie kwestii należy przypomnieć odnoszący się do tego zagadnienia fragment złożonego [...] października 2008 r. oświadczenia.

W złożonym [...] października 2008 r. oświadczeniu w pozycji "przekazane datki, ofiary, darowizny, strona stwierdziła, że ich nie dokonywała". Nie ulega wątpliwości że środki przekazane na rzecz składek specjalnych na SLD w kwocie 3 210 zł oraz wydatków związanych z wyborami na Prezydenta

w kwocie 8 000 zł mają właśnie charakter datków, darowizn.

Ponadto sama strona skarżąca nie potrafi dokładnie sprecyzować poniesionych przez nią w tym zakresie wydatków. Na stronie siódmej skargi wskazuje że kwota 8 000 zł jest wydatkiem związanym z wyborem radnego , a powyżej na tej samej stronie podaje że wydatek 8 000 zł był z tytułu wyborów Prezydenta (k.9 akt).

Brak precyzji nawet we wniesionej skardze, musi także wpływać na ocenę precyzyjności sformułowań zawartych przez stronę w jej oświadczeniu.

Wydatek wynoszący 4 000 zł z tytułu zasilenia konta bankowego syna skarżącej R.L., prawidłowo został przez organ zaliczony, jako wydatek nie wskazany w oświadczeniu. W oświadczeniu z [...] października 2008 r. wskazano, że do kwoty 60 424 zł należy zaliczyć pozycje zakreślone w złożonym zeznaniu, które wyniosły łącznie wskazaną powyżej kwotę a dotyczyły: zakupu żywności, zakupu odzieży i obuwia, utrzymania mieszkania, wydatków związanych z nauką i nauką dzieci, zapłaconych podatków.

Zasilenie konta pełnoletniego syna skarżącej R.L. w 2002 r. w kwocie 4 000 zł (urodzony w 1983 r.), wykraczało poza wydatki związane z jego utrzymaniem obciążającym rodziców w świetle regulacji art. 87, 91 §2, 133 ustawy

z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

W złożonym oświadczeniu nie zostało wskazane w pozycji "przekazane datki, darowizny" lub "zapłacone alimenty i inne świadczenia".

Ponadto co jest bardzo istotne przy ocenie złożonego przez stronę oświadczenia, ten doliczony przez organ pierwszej instancji wydatek ustalony przez niego na skutek dokonanej analizy kont bankowych za 2002 r. nie został przez stronę w złożonym odwołaniu z dnia [...].12.2008 r. zakwestionowany. W odwołaniu tym precyzyjnie wskazano okoliczności, z którymi strona się nie zgodziła, jednak ten ustalony przez organ pierwszej instancji wydatek nie został przez nią zakwestionowany. Z tego można także wyprowadzić twierdzenie, że strona wówczas go nie kwestionowała. Obecnie we wniesionej skardze nie wskazała powodów, zmiany w tym zakresie swojego stanowiska.

Strona oczywiście może dokonywać zmiany swoich twierdzeń, stanowisk jednak musi zdawać sobie sprawę , że podlegają one ocenie. Zadaniem Sądu organy prawidłowo zaliczyły do poniesionych w 2002 r. wydatków, kwotę 4000zł.

W skardze zakwestionowano także stanowisko organów odmawianych uznania jako źródła pokrycia wydatków, środków finansowych uzyskanych przez stronę skarżącą i jej małżonka z tytułu trzech darowizn dokonanych przez członków rodziny, środków finansowych zgromadzonych na dzień [...].01.2002 r. przez stronę poza rachunkiem bankowym w kwocie 50.000 zł oraz środków uzyskanych od W.K. z tytułu wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z [...] stycznia 2002 r. w kwocie 60.000 zł.

Wskazane zarzuty odnoszą się w istocie do dokonanej przez organy oceny dowodów osobowych. Zajęcie w tym zakresie przez Sąd stanowiska dotyczącego legalności dokonanej a zakwestionowanej przez skarżącego oceny zgromadzonych dowodów wymaga przypomnienia regulacji jej dotyczących. Podstawowa regulacja jest zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest ona w literaturze nazwana zasadą swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga:

1 ) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej,

2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów,

3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3).

Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Wskazuje się również, że zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z 30 kwietnia 1997r., III SA 36/96). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, M. Pod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96).

Zwrócić należy uwagę, w kontekście zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 196). Z tego też względu dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności.

Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz

w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza

i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy,

w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

W rozpoznawanej przez sąd sprawie przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe należy określić jako zupełne, na co istotnie wpływa uzupełnienie tego postępowania ustaleniami dokonanymi w postępowaniu odwoławczym.

Organy prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznań złożonych przez M.L., syna skarżącej oraz jej męża, dotyczących dokonanej przez niego w 2002r. na rzecz rodziców darowizny w kwocie 17.000 zł.

Dokonana przez organy ocena nie narusza zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej jest oceną swobodną ale nie dowolną. Przeciwko twierdzeniom strony skarżącej przemawia brak formy pisemnej umowy darowizny, gromadzenia od "urodzin" znacznej części darowanej kwoty, gdy rozpiętość czasowa wyniosła 19 lat

i dotyczyła także okresu hiperinflacji z końca lat osiemdziesiątych. Istotne jest również to, że darowizna miała być dokonana przez syna na rzecz rodziców w okresie, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, gdy z konta Z.L. na rzecz syna M.L. przekazano kwotę 4000 zł. Trudno uznać za racjonalne przekazanie przez rodziców na rzecz syna środków pieniężnych w sytuacji, gdy sami byli w potrzebie, a syn ma zgromadzone znaczne oszczędności. Z postępowania wynika, że syn posiadał rachunek bankowy, ale nie przedłożono dowodu posiadania przez niego na rachunku tak znacznych środków pieniężnych. Pozbawionym racjonalnego zachowania byłoby przetrzymywanie środków pieniężnych w domu, a nie skorzystanie z ich oprocentowania na rachunku bankowym. Stwierdzić należy, że odmawiając wiarygodności wskazanej przez stronę darowizny od 19 letniego syna, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów i była ona prawidłowa. Prawidłowo także organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony skarżącej o otrzymaniu od jej rodziców przez nią i jej męża darowizn w łącznej kwocie 36.000 zł. Sama żona nie potrafiła od początku wskazać jaką kwotę wraz z mężem otrzymała. W piśmie z dnia [...] października 2008 r.(k.143 tom I akt administracyjnych), podała, że otrzymała łącznie kwotę 18.000 zł, następnie [...] listopada 2008 r. w złożonym zeznaniu było to już 36.000 zł (k. 262 tom I akt administracyjnych).

Z przeprowadzonej, a dokonanej także na podstawie zeznań złożonych przez skarżącą, analizy wynika, że rodzice po sprzedaży w 1997r. gospodarstwa rolnego utrzymywali się jedynie z rent. Ich łączne dochody były niskie. Oprócz swoich twierdzeń, strona skarżąca nie wskazała na istnienie innych dowodów je potwierdzających. Oczywiście z uwagi na wysokość otrzymanych darowizn nie było konieczności ich zgłaszania do urzędu skarbowego, strona nie posiadała umów na piśmie, ale okoliczności te nie są dla strony korzystne, gdyż to ona a nie organy jest zobowiązana do udowodnienia swoich twierdzeń dotyczących źródeł pokrycia ustalonych wydatków. W tym przypadku to były jedynie twierdzenia strony, którym prawidłowo organy po dokładnej analizie zeznań skarżącej oraz sytuacji finansowej jej rodziców odmówiły wiarygodności.

Ustosunkowując się do zarzutu nie uznania przez organy oszczędności

w gotówce w kwocie 50 000 zł zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2002 r.,

a pochodzących z przychodów uzyskanych w latach poprzednich, stwierdzić należy ze dokonana przez organy ocena była także prawidłowa.

Przypomnieć należy, że z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik jest zobowiązany do wykazania, że poniesione przez niego wydatki są pokryte przychodami znajdującymi pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki., musi jeszcze wykazać, ze środki te posiadają walor legalności (por. wyrok NSA z 04 lutego 2008 r, II FSK 1601/06 niepubl.).

Strona skarżąca z pewnością posiadała znaczne środki, dlatego też został ustalony podatek, jednak nie wykazała aby wszystkie posiadane przez nią środki również te w kwocie 80 000 zł pochodziły ze źródeł mających walor legalności. Z analizy dokonanej przez organ I instancji wynika, że w 2001r. różnica pomiędzy wydatkami a dochodami znanymi organowi wyniosła kwotę o 309 349,53 zł i nie mogła ona być pokryta ze środków zgromadzonych wcześniej, a znanych organowi na co wskazuje dokonana analiza za lata 1997-2001.

Istotny zarzut, który sprawił organom podatkowym najwięcej trudności dotyczy wskazanego przez skarżącego źródła pokrycia wydatków w postaci 60 000 zł, wykazanych jak twierdzi strona w zawartej przedwstępnej umowie sprzedaży mieszkania z W.K.. Organy prawidłowo wykazały istnienie istotnych różnic pomiędzy zeznaniami złożonymi przez skarżącą, jej męża oraz W.K. a dotyczącymi powodów dla których nie doszło do sprzedaży mieszkania, kwestii dotyczącej żądania i rozliczenia odsetek.

Dokonana przez organy ocena jest prawidłowa, nie można jej zarzucić braku logiki czy sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, z której wynika że nabywający stara się odzyskać albo formalnie uregulować zwrot przekazanych pieniędzy.

W skardze podniesione zostały kwestie dotyczące istotnego waloru jaki posiada pokwitowanie, wskazując na regulacje z art. 462 § 1 k.c. oraz 245 k.p.c.

Twierdzenie dotyczące tych regulacji jest prawidłowe, przy czym strona "zapomniała" o istocie pokwitowania z art. 462 k.c. pokwitowanie to jest dowodem spełnienia przez dłużnika świadczenia, co oznacza że ma ono na celu ochroną dłużnika przed żądaniem przez wierzyciela ponownego spełnienia świadczenia.

W rozpoznawanej sprawie, pokwitowanie posiadał jednak wierzyciel, a nie dłużnik, mimo iż to był dla niej jedyny dowód potwierdzający przekazanie pieniędzy.

Organ odwoławczy słusznie zwrócił też uwagę, że z samego istnienia pokwitowania nie wynika, aby środki wpłacane przez Z.L. na jego rachunek bankowy pochodziły z tego źródła i w sytuacji kiedy było wiele tego rodzajów wpłat własnych co do których nie ustalono ich źródeł.

Ponadto w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży mieszkania w [...], co nastąpiło w 2007r., czyli po upływie 5 lat od przekazania środków, nie ma żadnego oświadczenia stron odnoszącego się do rozliczenia wcześniej przekazanych środków na poczet innej nieruchomości oraz kwestii dotyczącej odsetek za ten okres.

Zdaniem sądu istotną okolicznością jest także to, że strona przedłożyła kserokopię umowy i pokwitowań, nie przedłożyła ich oryginałów.

Należy podzielić poglądy doktryny odnoszące się do prawa cywilnego, które w tym przypadku mają zastosowanie, że odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem w rozumieniu przepisów k.p.c i nie może dokumentów zastąpić. Odbitka ksero nie zawiera bowiem oryginalnego podpisu wystawy, który stanowi conditio sine gua non istnienia dokumentu. Na odbitce ksero najczęściej będzie co prawda podpis wystawcy, lecz nie będzie to podpis oryginalny złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity" odwzorowany kserograficznie.

Jeżeli zatem odbitka (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, nie stanowi ona dokumentu, a sądowi nie wolno przeprowadzić dowodu z takiego dokumentu ( Ryszard Knopek – dokument w procesie cywilnym, Poznań 1993,

str. 120).

Zwrócić należy uwagę, że kserokopia dokumentów uniemożliwia przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia daty stworzenia oryginalnego dokumentu, co jest możliwe poprzez zbadanie chemiczne papieru i śladu pozostawionego przez długopis czy pióro.

Mając więc na uwadze powyżej, na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę należało oddalić.

(-) A. Juszczyk-Wiśniewska (-) S. Kowalczyk (-) D. Skupień