Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2226/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 18a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Na gruncie art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r. - prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie jest uzależnione od posiadania prawa własności gruntu, na którym wznoszony jest budynek podatnika.

2. Prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa. Ustawa podatkowa nie zawiera zapisu o gruncie jako przedmiocie własności inwestora, a zatem nie nakłada konieczności spełnienia warunku w postaci własności gruntu, na którym znajduje się wybudowany budynek, czy własności gruntu, na którym podatnik podejmuje budowę budynku.

TEZY

1. Na gruncie art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r. - prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie jest uzależnione od posiadania prawa własności gruntu, na którym wznoszony jest budynek podatnika.

2. Prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa. Ustawa podatkowa nie zawiera zapisu o gruncie jako przedmiocie własności inwestora, a zatem nie nakłada konieczności spełnienia warunku w postaci własności gruntu, na którym znajduje się wybudowany budynek, czy własności gruntu, na którym podatnik podejmuje budowę budynku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi BRE Bank SA z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. uchyla zaskarżoną decyzję (...).


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 maja 1999 r. określił Bankowi Rozwoju Eksportu SA w W. podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 84.559.270,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 23.978.184,00 zł oraz odsetki od zaległości w wysokości 11.864.292,40 zł.

Decyzję powyższą oparto o stwierdzenie wynikające z przeprowadzonej kontroli skarbowej, że Spółka deklarując w zeznaniu ostatecznym podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 64.421.026,00 zł zaniżyła dochód do opodatkowania o 63.100.510,34 zł na skutek:

1/ nie ujęcia w przychodach kwoty 91.878,84 zł stanowiącej odzyskane wierzytelności od firmy "A.",

2/ zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o:

a/ spisaną w ciężar kosztów wierzytelności w wysokości 60.050,10 zł należną od Spółki "O.",

b/ wydatki na zakup kart członkowskich Orbis Club i kart klienta Makro Cash and Carry w kwocie 2.059,40 zł

c/ wydatki na prace adaptacyjno-modernizacyjne w wysokości 22.715,72 zł

3/ zawyżenia odliczeń od dochodu z tytułu przekazanych darowizn o kwotę 6.000,00 zł

4/ zawyżenia wysokości przysługującego Spółce odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych o 49.262.088,40 zł,

5/ zawyżenia o 13.655.717,88 zł obniżki dochodu od tytułu odliczenia 50 procent wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku poprzednim.

W zakresie motywów dotyczących zakwestionowania obniżki dochodu z tytułu odliczenia wydatków inwestycyjnych przyjęto, że wymienione powyżej wydatki inwestycyjne dotyczyły nakładów poniesionych przez BRE SA na budowę budynku na Pl. T., gdy Podatnik nie posiadał żadnego tytułu prawnego do gruntu, na którym prowadzono inwestycję oraz do wznoszonego budynku. W decyzji dodano, że korekta dodatkowej obniżki dochodu o 50 procent wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996 r. była następstwem ustaleń Inspektora dotyczących ulgi inwestycyjnej przysługującej Spółce w 1996 r., zawartych w decyzji z dnia 14.05.1999 r. (...) określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu argumentów odwołania Spółki decyzją z dnia 5 sierpnia 1999 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji oraz określiła:

podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 79.408.532,00 zł, zaległość podatkową w wymienionym powyżej podatku na dzień 14.05.1999 r. tj. na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 18.827.356,00 zł, odsetki za zwłokę należne za okres 1.04.1998 r. - 14.05.1999 r. w wysokości 9.315.672,60 zł.

Za podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia powołano:

art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 46b i art. 18a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i par. 6a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./ w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 137 poz. 639/.

Izba Skarbowa stwierdziła co następuje:

Zgodnie z treścią art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli określonych w tym przepisie. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Spółki co do tego, że w świetle cytowanego powyżej przepisu warunek posiadania własności budynków dotyczy jedynie wydatków na rozbudowę. Wbrew temu co twierdzi Spółka z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż prawo własności jest niezbędne do skorzystania przez podatnika z ulgi inwestycyjnej zarówno w przypadku zakupu, budowy jak i rozbudowy budynków. Gdyby słuszne było stanowisko przedstawione przez BRE SA przepis brzmiałby: odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków, lokali i budowli określonych w tym przepisie. Przepisy dotyczące ulg inwestycyjnych mają charakter przywileju i nie można ich dowolnie rozszerzać. W sytuacji gdy ustawodawca wyraźnie mówi o odliczaniu faktycznie poniesionych wydatków na budowę własnych obiektów, niewłaściwa jest również przedstawiona przez Stronę interpretacja art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana w świetle przepisów o amortyzacji. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ dotyczy bowiem zarówno środków trwałych będących własnością podatnika jak i przejętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych oraz nie będących własnością podatnika środków wykorzystywanych przez niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika. Zatem prawo do amortyzacji nie oznacza jeszcze prawa do ulgi inwestycyjnej.

Izba Skarbowa nie podzieliła wywodów Spółki, że Inspektor należycie nie przeanalizował przebiegu procesu inwestycyjnego oraz treści umów zawartych przez BRE Bank SA ze Sp. z o.o. "Budowa Centrum Plac Teatralny" /dalej określana jako: BCPT/ posiadającą prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym wznoszono obiekt i wymagane zezwolenia na prowadzenie budowy, gdy z dokumentów tych wynika, że:

BCP zezwoliła na budowę budynku siedziby BRE Bank na gruncie oddanym jej w użytkowanie wieczyste, budowa była bezpośrednio i na własny rachunek prowadzona przez BRE Bank, BRE Bank na podstawie zawartego z BCPT ustnego porozumienia był w dobrej wierze posiadaczem użytkowanego gruntu.

Izba Skarbowa stwierdziła, że wobec bezwzględnego brzmienia art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powołane przez stronę dokumenty nie mogły mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego za 1997 r.

W dalszej części decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że zebrany materiał dotyczący wydatków inwestycyjnych pozwala na ustalenia, iż w kwocie 49.262.088,40 zł ujęto należny z tytułu importu usług podatek VAT w wysokości 1.935.203,04 zł odprowadzony przez BRE SA jako usługobiorcę. Naliczenie należnego podatku od towarów i usług do wydatków inwestycyjnych było sprzeczne z definicją tych wydatków określoną w art. 18a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota 1.935.203,04 zł stanowi w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa zwiększyła koszty uzyskania przychodu określone w decyzji Inspektora w wysokości 721.825.308,44 zł do kwoty 723.760.511,48 zł.

Te okoliczności legły u podstaw reformacyjnej decyzji organu odwoławczego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 137 poz. 639/ przez błędną interpretację i zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 120-122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu swej skargi Spółka wywodziła w szczególności, że: z punktu widzenia przepisów prawa rzeczowego, w 1997 r. właścicielem wybudowanego przez BRE budynku przyszłej siedziby banku była spółka Budowa Centrum Plac Teatralny Sp. z o.o., będąca użytkownikiem wieczystym gruntu przy pl. Teatralnym w W. Odrębna własność tego budynku była prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Ponadto, w sprawie bezsporne jest, że:

- BRE rozpoczął budowę budynku swojej przyszłej siedziby w 1996 r., a wydatku z tytułu realizacji tej inwestycji były ponoszone przez BRE przed 1997 r.;

- BRE wybudował ten budynek na cudzym gruncie przy pl. Teatralnym w W.;

użytkownikiem wieczystym tego gruntu była spółka BCPT;

- BCPT zezwoliła BRE na budowę budynku siedziby banku na gruncie oddanym jej w użytkowanie wieczyste i jednocześnie zobowiązała się, że po wybudowaniu budynku przeniesie na BRE prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku, co zostało potwierdzone w umowie z dnia 20 lutego 1998 r.;

- budowa siedziby BRE na gruncie użytkowym przez BCPT była bezpośrednio i na własny rachunek prowadzona przez BRE.

Jednakże z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego Spółka spełniła wszystkie wymagania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli:

- nie korzystanie z ulg i odliczeń enumeratywnie wyliczonych przez ustawodawcę /art. 18a ust. 8 pkt 1 ust. /;

- faktyczne poniesienie wydatków w roku podatkowym, w którym dokonywane są odliczenia /art. 18a ust. 3 ust. /;

- osiągnięcie odpowiednich wskaźników udziału dochodu w przychodach /art. 18a ust. 8 pkt 2 ust. /;

- brak zaległości podatkowych, oraz w zakresie składek na ZUS i Funduszu Pracy przed dokonaniem odliczenia /art. 18a ust. 8 pkt 4 ust. /;

- właściwe udokumentowanie wydatków inwestycyjnych /art. 18a ust. 8 pkt 5 ust. /.

W tej sytuacji uznać należy, że decyzja Izby została wydana bez podstawy prawnej, gdyż przepis art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy nie wiąże prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków ponoszonych na budowę budynku z obowiązkiem posiadania prawa własności budynku w chwili ponoszenia tych wydatków i dokonywania odliczeń z tytułu ulgi, zwłaszcza, że Izba Skarbowa nie uwzględniła okoliczności, iż w 1997 r. BRE kontynuował rozpoczętą wcześniej inwestycję, a proces inwestycyjny rozpoczął się pod rządami przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /t.j. Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./.

Toteż zdaniem Spółki zaprezentowana przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji interpretacja przepisu art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy jest sprzeczna z Konstytucją przez to, że narusza zasady pewności prawa oraz zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, zwłaszcza, że Izba Skarbowa uznała uprawnienie Banku do korzystania z ulgi inwestycyjnej w 1996 r.

Spółka wywodziła następnie, iż wykładnia językowa dokonana w pierwszej kolejności w wyniku logicznego rozbioru zdania będącego treścią przepisu art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy, prowadzi do wniosku, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na:

- zakup budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach,

- budowę budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach,

- rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach.

Za takim rozumieniem treści art. 18a ust. 2 pkt 2 przemawiają następujące argumenty: użycie przez ustawodawcę spójnika "i" wskazuje, że wydatkami inwestycyjnymi są faktycznie poniesione wydatki na zakup lub budowę zarówno "budynków", jak i "lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach"; w tym zakresie analizowany przepis Ustawy nie mówi o prawie własności tych budynków i lokali; użyta w tym samym zdaniu partykuła "a także" nie pełni samodzielnie funkcji spójnika lecz jest wyrazem wzmacniającym w tym zdaniu spójnik "i" w ten sposób, że uwydatnia podobieństwo pewnych sytuacji; partykuła "a także" włącza wydatki na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach" w obręb sytuacji o jakich przede wszystkim mówi analizowany przepis, to znaczy umożliwia odliczenie ich od podstawy opodatkowania tak samo jak wydatków na zakup, budowę budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach".

Toteż zdaniem skarżącej Izba Skarbowa przyjęła zawężającą interpretację spornego przepisu na skutek naruszenia zasad wykładni językowej.

Ponadto Izba skupiła się na wąskim cywilnoprawnym zagadnieniu własności budynku przyszłej siedziby BRE pomijając, że w przeciwieństwie do jednorazowej czynności zakupu, wydatki ponoszone przez podatnika na budowę budynku nie mają charakteru jednorazowego, lecz są ponoszone sukcesywnie w miarę zaawansowania procesu inwestycyjnego, a więc dopiero w wyniku zakończenia budowy podatnik może nabyć prawo własności takiego budynku. Zważywszy zatem, że ponoszenie wydatków na budowę budynku i nabycie prawa własności tego budynku nie następuje w tym samym czasie, należy przyjąć, iż przepis art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy nie uzależnia prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku od nabycia, bądź posiadania prawa własności tego budynku w chwili ponoszenia tych wydatków.

Spółka argumentowała ponadto, że normy prawne zawarte w art. 18a Ustawy mają na celu realizację stymulacyjnej funkcji podatku dochodowego i proinwestycyjnej polityki państwa. Dokonując wykładni tych norm, należy kierować się nie tylko wykładnią językową, lecz również wykładnią celowościową, postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożliwości zrealizowania założonego celu normy prawnej. Wykładni celowościowej należy dokonywać w połączeniu z wykładnią systemową, w tym również w zgodzie z Konstytucją zwłaszcza gdy chodzi o interesy w toku rozpoczęte pod rządami dawnych przepisów.

Spółka podniosła w związku z tym, iż w toku postępowania podatkowego naruszono przepisy o postępowaniu, a naruszenia te miały istotny wpływ na jego wynik, albowiem w wyniku nie zebrania i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez stronę, doszło do wadliwych rozstrzygnięć, które powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W postępowaniu przed organami obu instancji pominięto i nie oceniono dowodów o istotnym znaczeniu w sprawie, jakimi były umowy zawarte przez BRE z BCPT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca po otrzymaniu odpowiedzi na skargę podjęła polemikę z wywodami Izby Skarbowej w przedmiocie konieczności dokonania analizy treści umów zawartych pomiędzy BRE BANK SA a BCPT.

W toku postępowania sądowego /po odroczeniu w dniu 4.10.2000 r. rozprawy/ Izby Skarbowa w dniu 7 listopada 2000 r. wydała decyzję (...), mocą której uwzględniła zarzuty poniesione w skardze; uchyliła swoją decyzję z dnia 5 sierpnia 1999 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, a następnie określiła Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 61.424.315,00 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 843.139,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 417.180,50 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż Izba Skarbowa po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowiła uznać prawo BRE SA do korzystania w 1997 r. w ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę siedziby Spółki na Pl. T., albowiem tytuł do ponoszenia wydatków inwestycyjnych w 1997 r. przez BRE BANK wynikał z porozumienia zawartego z PCPT /będącym wieczystym użytkownikiem gruntów/, zaś z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2000 r. - III SA 2296/99 /wydanego w analogicznej sprawie/ wynika, że istniejący w przepisie art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymóg, aby budynki i lokale były własnością podatnika, dotyczy jedynie wydatków na rozbudowę co z kolei oznacza, iż prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie jest uzależnione od posiadania prawa własności nieruchomości, na której jest prowadzona inwestycja.

Izba Skarbowa przyjęła, że podatnikowi przysługuje obniżka /ulga/ w wysokości 22.533.680,63 zł /co wynika z treści decyzji określającej podatek dochodowy za 1996 r./ i w związku z tym określono za 1997 r. podatek w niższej wysokości aniżeli wynikającej z decyzji organu I instancji.

BRE BANK nie zgodził się jednak z nową decyzją Izby Skarbowej i wniósł od niej skargę zarzucając rażące naruszenie przepisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

W skardze tej zarejestrowanej w sprawie III SA 3451/00 podniesiono, iż po upływie terminu przewidzianego z art. 38 ust. 2 ustawy o NSA nie jest możliwe skorzystanie z tego przepisu a ponadto organ w swej decyzji z dnia 7 listopada 2000 r. wadliwie zaliczył kwotę 1.935.203,04 zł do kosztów uzyskania przychodów zamiast do wydatków inwestycyjnych.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na tę skargę w dniu 19 lutego 2001 r. wydała decyzję, mocą której /uwzględniając zarzuty skargi/ stwierdziła nieważność swej decyzji z dnia 7 listopada 2000 r. /powołując za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 38 ust. 2 ustawy o NSA oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ przyjmując, że rażąco naruszyła termin przewidziany w art. 38 ust. 2 ustawy o NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 marca 2001 r. umorzył postępowanie sądowe w sprawie III SA 3451/00 wobec cofnięcia skargi przez BRE BANK SA i po podjęciu uprzednio zawieszonego postępowania w niniejszej sprawie, przystąpił do rozpoznania skargi w nowym terminie.

Na rozprawie pełnomocnik Izby Skarbowej wniosła o oddalenie skargi wywodząc, że wyrok w sprawie III SA 2296/99 nie ma wiążącego znaczenia w niniejszej sprawie a ponadto za trafnością rozstrzygnięcia organów podatkowych przemawiała treść przepisów art. 18a ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Są Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Przyznać należy rację Izbie Skarbowej, iż z formalnego punktu widzenia w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, albowiem w rozpatrywanej sprawie stroną skarżącą jest inny podatnik. Izba Skarbowa nie myli się jednak co do tego, iż w sprawie III SA 2296/99 ta sama Izba zakwestionowała prawo od ulgi inwestycyjnej w stosunku "CITIBANK" /Poland/ SA, który podobnie jak BRE BANK w latach 1996 i 1997 wznosił dla siebie siedzibę na Pl. Teatralnym na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu Sp. z o.o. "Budowa Centrum Plac Teatralny" /BCPT/.

Z materiałów sprawy wynika ponadto, iż oba banki są udziałowcami spółki "Budowa Centrum Plac Teatralny".

W takim stanie rzeczy skład Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą nie może pominąć o swoich rozważaniach poglądu wyrażonego w sprawie III SA 2296/99 co do zakresu obowiązywania przepisu art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r.

W pierwszej kolejności należy jednak zająć stanowisko co do twierdzeń skarżącej w przedmiocie jej prawa do kontynuowania ulgi podatkowej z uwagi na wydatki inwestycyjne poniesione przy wznoszeniu tego samego budynku.

Otóż z materiałów sprawy wynika, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 14 maja 1999 r. - (...) zakwestionował odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie 25.865.852,44 zł poniesionych w 1996 r. poprzez stwierdzenie, że BRE BANK SA nie posiadał żadnego tytułu prawnego do gruntu, na którym wznoszony był budynek i nie był właścicielem budowanego obiektu.

Izba Skarbowa w W. w ostatecznej /reformatoryjnej/ decyzji z dnia 2 sierpnia 1999 r. -(...) nie podzieliła tego stanowiska. Izba Skarbowa stwierdziła, iż uznała prawo BRE SA do korzystania w 1996 r. z ulgi na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /t.j. Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że definicja "wydatki inwestycyjne" zawarta w par. 1 ust. 4 pkt 5 powyższego rozporządzenia nie uzależnia prawa do ulgi inwestycyjnej z tyłu budowy budynku od posiadania prawa własności nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja. Izba Skarbowa dodała ponadto, że warunek tego rodzaju nie wynika także z innych przepisów rozporządzenia.

Słusznie zatem w skardze podniesiona została kwestia ochrony praw nabytych z uwagi na treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 137 poz. 639/. Przepis powyższy nadal preferuje podatników, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne przed dniem 1 stycznia 1997 r. i nabyli prawo do odliczeń na postawie przepisów dotychczasowych.

Dodać należy, iż prawa nabyte in abstracto wynikające z normy określonej w cytowanym wyżej przepisie, zostały skonkretyzowane w ostatecznej decyzji podatkowej Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 1999 r. dotyczącej podatku dochodowego Spółki za 1996 r.

Podatnik ponoszący "wydatki inwestycyjne" - kontynuowane w następnym roku podatkowym - ma prawo oczekiwać takiego samego zachowania się organu, w myśl zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji także zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przechodząc do wykładni spornego przepisu art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. należy zwrócić uwagę, że w tym przepisie jest mowa o trzech czynnościach /zakup, budowa, rozbudowa/ podatnika w odniesieniu do dwóch przedmiotów /budynek, lokale/ inwestowania. Tak więc można wyróżniać sześć możliwości skorzystania z ulgi inwestycyjnej, gdy chodzi o budynki i lokale. W tymże przepisie jest również mowa o zakupie, budowie i rozbudowie niektórych budowli.

Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż w wypadku dokonania czynności zakupu budynku lub lokalu następuje nabycie własności.

Podatnik nie może bowiem dokonywać zakupu rzeczy, która jest jego własnością. Nie może również prowadzić budowy budynku, czy lokalu będącego jego własnością.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2000 r. - III SA 2296/99, iż prawo własności, o którym mowa w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być zachowane przy przystąpieniu podatnika do rozbudowy budynku a także przy przystąpieniu do rozbudowy lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach.

Tak więc podatnik może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na rozbudowę budynków i lokali jeżeli stanowią one jego własność. Podkreślenia wymaga, iż prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa. Ustawa podatkowa w cytowanym wyżej przepisie nie zawiera zapisu o gruncie jako przedmiocie własności inwestora, a zatem nie warunkuje spełnienia warunku w postaci własności gruntu, na którym znajduje się wybudowany budynek czy własność gruntu na którym podatnik podejmuje budowę budynku.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż na gruncie art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie jest uzależnione o posiadania prawa własności gruntu, na którym wznoszony jest budynek podatnika.

Powyższej konstatacji nie narusza zapis art. 18a ust. 4 ustawy /na który powołała się na rozprawie Izba Skarbowa/ albowiem ten zapis nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisu art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w takim stanie podlega ona uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Orzeczenie o kosztach sądowych oparte zostało o przepis art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.