Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 275/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 274 b §2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1496/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. spółka komandytowo akcyjna z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 18 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt: I SA/Wr 1496/13 po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz stwierdził, że akt ten nie podlega wykonaniu.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 26 kwietnia 2013 r. przedłużył spółce termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. do czasu weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia. W podstawie prawnej powołał art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez skarżącą dane nie dały pełnej wiedzy o prawidłowości złożonej przez spółkę deklaracji, wobec czego za konieczne uznał wystąpienie do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec jej kontrahentów.

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jego niedopuszczalność.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia powołał zarówno treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jak i art. 274b O.p., które to przepisy pomimo, że dotyczą przedłużenia terminu zwrotu podatku to jednak odmiennie określają granice jego przesunięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji pomimo powołania obu wymienionych przepisów w istocie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, czego dowodzi wskazanie w sentencji postanowienia, że termin zwrotu zostaje przedłużony "do czasu zakończenia weryfikacji" rozliczenia strony, co jak dalej wskazał stanowi dla niej informację, że pomimo sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających termin zwrotu musi być przedłużony z uwagi na dalsze czynności z udziałem jej kontrahentów, co powoduje, że weryfikacja nie została zakończona. W efekcie powyższego organ odwoławczy wywiódł, że pomimo powołania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w podstawie prawnej art. 274 b O.p. (mającego zastosowanie wyłącznie w toku czynności sprawdzających) postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Oceniając zatem zaskarżalność aktu administracyjnego wydanego w tym trybie stwierdził, że nie podlega on zażaleniu wobec braku przepisu nadającego takie prawo. Na poparcie tej tezy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/10.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że postanowienie organu pierwszej instancji nie podlega zażaleniu, choć wydane zostało w ramach czynności sprawdzających. Podniosła też zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. i wyrażanych w nich zasad zaufania i szybkości postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego w sposób rzutujący na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji na wstępie przypomniał, że zasadą jest zwrot podatku w terminie 60 dni, jednakże na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest zobowiązany zwrócić różnicę podatku w terminie 25 dni. W sytuacji natomiast, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT). Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przywołana norma prawna zakreśla ramy postępowania organu podatkowego w jakich to badanie ma się odbywać a każda z tych form działania, tj. czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe jest uregulowana w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe zaś przesądza, że podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika działania mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że działania podjęte przez organ podatkowy zostały wykonane w ramach czynności sprawdzających. To zaś przesądzało zdaniem Sądu o zasadności wydania postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w trybie art. 274b O.p., w którym to organ podatkowy pouczył spółkę o przysługującym jej zgodnie z zapisem art. 274b § 2 O.p. zażaleniu. Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że w sytuacji, gdy wobec spółki w tym czasie nie zostało wszczęte ani postępowanie podatkowe ani też kontrola podatkowa, zaś organ podatkowy nie uznał, że kwestia zwrotu jest wyjaśniona organ odwoławczy nie mógł zdaniem Sądu pierwszej instancji wydać postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przesłanką uznania, iż działania organu podatkowego pierwszej instancji nie wkroczyły w inna fazę postępowania a zatem pozostawały one w ramach czynności sprawdzających był po pierwsze fakt, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może stanowić samodzielnej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, gdyż działania takie mogą się odbywać jedynie w określonych prawem procedurach (co jasno wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Po drugie stwierdzenie przez organ odwoławczy naruszenia przepisów dotyczących czynności sprawdzających (wykroczenie poza ich zakres) nie może skutkować odmową rozpoznania środków odwoławczych w odniesieniu do wydanych w toku wadliwego postępowania aktów. Organ odwoławczy powinien bowiem ocenić zarówno treść samego aktu prawnego (postanowienia) jak i procedury w jakiej zostało on wydane. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że ukształtowanie w przepisach prawa instytucji weryfikacji prawidłowości zwrotu podatku VAT tj. konieczność działania w ramach ww. opisanych procedur wpisuje się w prawem ustanowione kompetencje organów podatkowych i tym samym daje zarówno stronie jak i organowi podatkowemu określone instrumenty prawne: np. z punktu widzenia strony istotne jest monitorowanie terminów załatwienia sprawy, co szczegółowo regulują bardziej złożone procedury – podatkowa i kontrolna, zaś w zakresie czynności sprawdzających właśnie art. 274b O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając niedopuszczalność zażalenia w sposób nieuprawniony przyjął, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji zostało wydane poza przewidzianymi prawem procedurami, czym naruszył art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 228 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew stanowisku organu podatkowego odmiennego poglądu nie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez ten organ orzeczeniu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

-145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. art. 274 b § 1 i § 2, 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wadliwe uznanie, że organ podatkowy naruszył wyżej wskazane przepisy i - w konsekwencji - że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i w następstwie, że powstały przesłanki do uchylenia postanowienia organu odwoławczego,

- 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa i uwzględnienie skargi, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że z normy prawnej tego przepisu wynika, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w ramach procedur w nim wskazanych i nie wkroczenie przez organ podatkowy w inne niż czynności sprawdzające procedury (postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową) powoduje niedopuszczalność jego zastosowania, zaś podjęcie rozstrzygnięcia w ramach czynności sprawdzających powoduje wyłączną możliwość uznania, że zostało ono podjęte nie w trybie ww. przepisu, lecz wyłącznie na podstawie przepisu art. 274 b O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, iż przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 drugie ww. ustawy o VAT statuuje prawo organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, co oznacza, że w momencie podejmowania rozstrzygnięcia na podstawie ww. przepisu nie jest koniecznym inicjowanie innej procedury niż czynności sprawdzające (i co za tym idzie, że możliwym jest podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ww. przepisu także w ramach czynności sprawdzających), gdyż przesłanką wynikającą z tego przepisu pozostaje zakończenie weryfikacji rozliczenia, na którą to weryfikację może składać się wiele procedur podjętych przez organ celem definitywnej i jednoznacznej weryfikacji rozliczenia. W następstwie powyższego dokonano niewłaściwego zastosowania ww. przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym przepis ten nie mógł mieć zastosowania, tj. że zaistniały stan faktyczny nie podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak procesowego.

Kwestią sporną pozostaje to, czy w stanie faktycznym sprawy, spółce przysługuje zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 kwietnia 2013 r., którym przedłużono spółce termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. do czasu weryfikacji dokonanego przez nią rozliczenia.

Sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie pozwala na stwierdzenie, że autor skargi kasacyjnej zasadniczą kwestię sporną sprowadza do wyboru przepisu prawa podatkowego, który powinien stanowić podstawę prawną wydanego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia, tj. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie w sprawie ma art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a nie art. 274b O.p.

5.3. Tak zakreślony przedmiot sporu determinuje potrzebę rozpoznania jako pierwszego zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu miało bowiem dojść poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z normy prawnej tego przepisu wynika, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w ramach procedur w nim wskazanych i nie wkroczenie przez organ podatkowy w inne niż czynności sprawdzające procedury (postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową) powoduje niedopuszczalność jego zastosowania, zaś podjęcie rozstrzygnięcia w ramach czynności sprawdzających powoduje wyłączną możliwość uznania, że zostało ono podjęte nie w trybie ww. przepisu, lecz wyłącznie na podstawie przepisu art. 274 b O.p.

Tymczasem zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie zakwestionował, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozostaje podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu. Stwierdził natomiast, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może stanowić samodzielnej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, gdyż działania takie mogą się odbywać jedynie w określonych prawem procedurach. Uznał, że skoro działania organu pierwszej instancji nie wkroczyły poza zakres czynności sprawdzających, to pozostawał on w ramach tych czynności, a wydane postanowienie zgodnie z art. 274b § 2 O.p. podlegało zażaleniu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie bowiem z tym przepisem jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w ust. 6 art. 87 ustawy o VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wskazuje art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na uwadze należy mieć przy tym jednak, że inny jest cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany.

Badanie zatem zasadności zwrotu może być dokonywane w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wybór przez organ formy postępowania, w jakiej to badanie następuje determinuje jednocześnie zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę formę postępowania. Każda z tych form działania organów podatkowych jest bowiem uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na okoliczność, że postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może być wydane w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, kwestie dopuszczalności zażalenia na takie orzeczenie muszą regulować przepisy odpowiednio działu IV O.p. (postępowanie podatkowe), działu V O.p. (czynności sprawdzające) i działu VI O.p. (kontrola podatkowa). Stosownie bowiem do treści art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem.

W odniesieniu do postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, jedynie art. 274 b §2 O.p przewiduje zażalenie na postanowienie o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd zgodnie z którym "(...) nowelizacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 r., bez wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia zażaleń na postanowienie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku w postępowaniu kontrolnym, nie była zmianą przypadkową. Wbrew pozorom nie osłabiła pozycji podatnika w zakresie możności obrony swych praw. Wprowadzenie bowiem do działu V O.p. przepisu art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., które nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt 5/02 (ONSA 2002 nr 4, poz. 137), miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych i zagwarantowanie podatnikowi możliwości kontroli instancyjnej zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Postępowanie to, uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej, jest istotnie najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów trwania czynności sprawdzających. Przepis art. 280 O.p., odsyłający do odpowiedniego stosowania w sprawach nieuregulowanych, nie odwołuje się na przykład do unormowań regulujących terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem wprowadzenie w ramach czynności sprawdzających przepisu art. 274b § 2 O.p., dopuszczającego zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających było ze wszech miar racjonalne. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku kontroli podatkowej. Przepisy bowiem działu VI Ordynacji wskazują ramy czasowe kontroli oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności kontrolnych. Wystarczy tu wskazać na art. 284b O.p. oraz art. 292 O.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 139 § 4, art. 140 § 2 oraz art. 141 O.p. Zatem okoliczność, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem nie oznacza, że podatnik nie ma środków obrony swych praw" (por w wyrok z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/10, wyrok z dnia 18 września 2012, I FSK 1768/11 (opubl. CBOSA).

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że na wydane w toku czynności sprawdzających postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przysługuje zażalenie na podstawie art. 274b § 2 O.p.

W sprzeczności z takim stanowiskiem nie stoi powołane w skardze kasacyjnej postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1133/13. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną na postanowienie sądu pierwszej instancji odrzucające skargę na wydane w toku kontroli podatkowej postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT.

W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko co do dopuszczalności zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w toku kontroli podatkowej, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie badana jest możliwość złożenia zażalenia na takie postanowienie lecz wydane w toku czynności sprawdzających.

Powyższe wskazuje, że nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

5.5. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. art. 274 b § 1 i § 2, 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji miał naruszyć te przepisy poprzez wadliwe uznanie, że organ podatkowy naruszył wyżej wskazane przepisy i - w konsekwencji - że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i w następstwie, że powstały przesłanki do uchylenia postanowienia organu odwoławczego

Tymczasem, jak już wyżej zostało ustalone, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 kwietnia 2013 r. przysługiwało zażalenie. Stwierdzając zatem niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy naruszył ten przepis.

5.6. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "...w razie nieuwzględnienia skargi..." oraz dyspozycji głoszącej, że "...Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. W przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to w rozstrzygnięciu oddalił skargę na decyzję albo postanowienie.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić uchylającemu postanowienie Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wniosek strony o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego został rozpoznany w sprawie I FSK 274/14.