Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 179/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 79 par. 1 pkt 1 i 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 463/12 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. R. kwotę 7197 (siedem tysięcy sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 463/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. R. ("skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 18 czerwca 2012 r., nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 28 września 2009 r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 335 988 zł.

Przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji podał, że podatnik od 1984 r. prowadził działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem zwierząt. W 2003 r. w księgach rachunkowych wykazał przychody w wysokości 10.487.393,78 zł oraz koszty ich uzyskania: 5.895.648,48 zł. Mimo to nie uiścił należnego podatku, przypisując całość osiągniętego w tym roku przychodu do działalności rolniczej, do których to przychodów nie stosuje się przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie organu I instancji, podatnik poza przychodami z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskał również przychody z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług, obejmującej sprzedaż: 14.300 ton pszenicy (w tym na podstawie faktury nr 4/XII/2003/Z z 31 grudnia 2003 r. na rzecz Przedsiębiorstwa R.), stada krów na rzecz W. B. na podstawie faktury VAT RR nr 1/03/2003 z 20 marca 2003 r. oraz usługowego orania gruntów na podstawie faktur nr 2/XIF2003/Z z 23 grudnia 2003 r. i nr 3/XII/200/Z z 31 grudnia 2003 r. Według organu kontroli skarbowej, wysokość przychodów z ww. źródeł wyniosła 10.029.876,67 zł przy kosztach uzyskania przychodów: 8.100.736,66 zł. Organ określił więc zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 759.648 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 września 2011 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 661.719 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii opodatkowania osiągniętego przez podatnika przychodu z działalności handlowej i usługowej, przy czym przy określeniu wysokości przychodu ze sprzedaży pszenicy uwzględnił ubytki naturalne, co skutkowało zmniejszeniem wysokości przychodów i zobowiązania podatkowego.

Uchylając decyzję organu odwoławczego, w uzasadnieniu wyroku z 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 717/11 WSA w Olsztynie stwierdził, że skarżący w toku postępowania potwierdził okoliczność prowadzenia handlu pszenicą, wskazując, że jest on w posiadaniu faktur sprzedaży, które nie zostały ujęte w ewidencjach księgowych. W ocenie Sądu, ustalając ceny pszenicy, organy w sposób wadliwy przyjęły ceny giełdowe (606 zł/t). Wybór ww. cen nie dążył do odtworzenia obrotu, gdyż strona nie sprzedawała pszenicy za pośrednictwem giełd towarowych. Z uwagi zaś na sezonowość rynku zbóż, opieranie się na cenach średnich z okresu wrzesień-grudzień 2003 r. prowadziło do zastosowania cen odbiegających od popytu i podaży, przy tym bez uwzględnienia kosztów przechowywania i suszenia. Sąd wskazał też, że organ dokonał swobodnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału dowodowego w zakresie sprzedaży pszenicy dla J. L. oraz innych odbiorców. Dodał, że podniesiona przez organ odwoławczy sprzeczność w wyjaśnieniach strony i zeznaniach J. L. winna być wyjaśniona. Sąd zaaprobował natomiast stanowisko organu w kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży stada krów na rzecz W. B..

W uzasadnieniu wydanej po ponownym postępowaniu decyzji z 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji z 29 września 2009 r. zostało wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto określona w nim zaległość podatkowa została przez podatnika uiszczona 23 października 2009 r. Wobec tego możliwe było kontynuowanie postępowania odwoławczego, gdyż zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty podatku nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie kwestia opodatkowania przychodów z tytułu usługowego orania gruntów nie była sporna. Natomiast w zakresie sprzedaży przez podatnika stada krów na rzecz W. B. organ podtrzymał ocenę wskazaną w wyroku z 2 lutego 2012 r. W kwestii opodatkowania sprzedaży pszenicy organ wyjaśnił, że w latach 2002-2003 M. R. zakupił 15.499,91 ton pszenicy. W toku postępowania odwoławczego podatnik zmienił stanowisko odnośnie rozdysponowania pszenicy nabytej w latach 2001-2003 na cele prowadzonej przez siebie produkcji zwierzęcej w okresie 2001-2007 r. i w piśmie z 23 grudnia 2009 r. potwierdził fakt prowadzenia działalności w zakresie handlu pszenicą, która nie została ujęta w ewidencjach księgowych. Przedłożył jednocześnie 11 kserokopii faktur dokumentujących sprzedaż 13.781,44 ton pszenicy w latach 2002-2003 (w 2003 r. - 7.462,32 ton pszenicy na łączną kwotę 3.430.749,17 zł netto). Wyjaśnienia skarżącego, co do ilości pszenicy zużytej na własne cele były też sprzeczne z ustaleniami, z których wynikało, że od marca 2004 r. podatnik dokonywał ponownie zakupu pszenicy na cele rozpoczętej w tym okresie hodowli krów. Przy tym ilość posiadanych przez podatnika w 2003 r. cieląt i jałówek nie uzasadniała takiego zapotrzebowania na paszę, na jakie skarżący wskazywał na początkowym etapie postępowania (z dokonanych w latach 2001-2003 zakupów pszenicy podatnik mógł zużyć na karmienie bydła jedynie 115 ton pszenicy). Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym sprzedaż 1.085 ton pszenicy na rzecz Z. B. w lutym 2002 r. Odmówił natomiast wiarygodności wyjaśnieniom, że w sierpniu 2004 r. strona sprzedała 1.974,37 ton pszenicy na rzecz Przedsiębiorstwa R. w S.. Uwzględnił jednak sprzedaż 1.100 ton pszenicy na rzecz tego podmiotu udokumentowaną fakturą z 31 grudnia 2003 r. nr 4/XII/2003/Z. Po pomniejszeniu łącznej ilości nabytej przez podatnika w latach 2001-2003 pszenicy o wartości zużyte na cele własne oraz sprzedane na rzecz ww. podmiotów, pozostawało 13.199,91 ton pszenicy, podczas, gdy podatnik przedstawił faktury dokumentujące niezaewidencjonowaną sprzedaż 13.781,44 ton. Materiał zgromadzony w toku postępowania nie potwierdził jednak, by podmioty widniejące na ww. 11 fakturach dokonały od podatnika nabycia pszenicy we wskazanych na tych fakturach ilościach. Powyższe potwierdziła sama strona, przyznając w piśmie z 28 kwietnia 2010 r., że faktury odzwierciedlają faktycznie dokonaną sprzedaż w okresie, w ilościach i za ceny w nich uwidocznione, jednak nie dla podmiotów w nich wskazanych. W piśmie z 18 czerwca 2010 r. wskazała zaś, że odbiorcą pszenicy był J. L., który w 2002 r. zakupił 6.000 ton pszenicy, a w 2003 r. – 6.800 ton pszenicy (pozostałą pszenicę sprzedano drobnym odbiorcom w ilościach w 2002 r. – 319,12 ton i w 2003 r. – 662,32 tony). Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za wiarygodne wyjaśnienia J. L., co do faktu zakupu pszenicy od podatnika, wskazując, że okoliczność tę potwierdzili również inni świadkowie. Uznał też za wiarygodne wskazane wyżej wyjaśnienia strony co do ilości pszenicy sprzedanej na rzecz J. L. w latach 2002 – 2003. Nie uwzględnił jednak wyjaśnień podatnika, z których wynikało, że wiosną 2002 r. otrzymał on zaliczkę pieniężną od J. L. na poczet całości dostaw pszenicy, które miały być realizowane do grudnia 2002 r. Jak wskazał, wobec stwierdzenia strony, że sprzedaż pszenicy dla J. L. odbywała się w 2002 r. i 2003 r., ewentualne zaliczki nie mogły mieć wpływu na ustalenie okresu sprzedaży, jak również nie mogła mieć na to wpływu okoliczność dostaw zboża jeszcze na początku 2004 r.

Uwzględniając wskazania wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z 2 lutego 2012 r., organ II instancji wezwał J. L. do złożenia wyjaśnień w kwestii terminów i ilości sprzedaży pszenicy. J. L. potwierdził fakt dokonywania zakupów pszenicy od strony w okresie od 2002 r. do wiosny 2004 r. za cenę rynkową, stosowaną przez okoliczne podmioty skupowe, ustalaną na podstawie cen skupu. Dodał, że we wrześniu 2003 r., w związku z szalejącymi cenami zbóż, dał podatnikowi zaliczkę i podpisał umowę, ustalając cenę na podstawie średniej ceny okolicznych podmiotów skupowych. Nie potrafił natomiast wskazać konkretnych terminów i ilości w ramach konkretnych dostaw. Organ odmówił ww. wyjaśnieniom wiarygodności w zakresie ceny, twierdząc, że nie jest wiarygodne, by J. L., składając poprzednie zeznania w 2010 r., nie pamiętał ceny pszenicy (wskazując jednak, że była to cena rynkowa), a aktualnie (w 2012 r.) sprecyzował, że była to cena ustalana na podstawie cen skupu. Analizując w tym kontekście ceny skupu w okresie lipiec-wrzesień 2003 r. i porównując je z ceną, po jakiej podatnik nabył pszenicę, organ stwierdził, że nieracjonalne byłoby stosowanie ceny skupu do sprzedaży pszenicy na rzecz J. L., gdyż cena ta nie pokryłaby kosztów związanych z działalnością. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne ww. oświadczenie strony z 18 czerwca 2010 r., co do ilości sprzedaży pszenicy na rzecz J. L.. Nie uwzględnił jednak wyjaśnień odnośnie sprzedaży na rzecz drobnych odbiorców, gdyż podatnik nie potrafił podać danych nabywców. Biorąc pod uwagę ubytki naturalne w wysokości 2% rocznie, organ wyliczył, że podatnik nie posiadał pszenicy, która mogłaby zostać odsprzedana drobnym odbiorcom i odstąpił od opodatkowania wskazywanej przez stronę sprzedaży 662,3 t pszenicy. Reasumując, organ uznał, że sprzedaż pszenicy w 2003 r. obejmowała 6.800 t na rzecz J. L. oraz 1.100 t na rzecz Przedsiębiorstwa R. (łącznie 7.900 t).

Wobec niezgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i nieprowadzenia ewidencji, w tym ksiąg podatkowych, wystąpiły przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. Odwołując się do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że podatnik prowadził księgi rachunkowe dla działalności rolniczej, a część zawartych w nich danych, które zostały niezasadnie przyporządkowane do przychodów z tej działalności, należało wykorzystać na potrzeby określenia przychodów z działalności gospodarczej. Były to dane dotyczące m.in. wydatków poniesionych na zakup pszenicy i 281 krów oraz przychodów z ich sprzedaży, a także przychodów uzyskanych ze świadczenia usług w zakresie orania gruntów. Oszacowania wymagał jedynie przychód z tytułu odsprzedaży części pszenicy. Ustalając cenę potrzebną do szacunku organ odwołał się do zeznań J. L., co do zakupu pszenicy po cenach rynkowych, a następnie ustalił, że średnia arytmetyczna cen rynkowych (targowiskowych) stosowanych w woj. warmińsko-mazurskim w 2003 r. wynosiła 528,20 zł/t. Cena ta, zdaniem organu, uwzględnia koszty związane z przechowywaniem pszenicy i jej suszeniem, itp. oraz sezonowość działalności (została bowiem wyliczona na podstawie cen stosowanych w poszczególnych miesiącach 2003 r.). Organ nie uwzględnił przy tym stanowiska podatnika, w świetle którego cena pszenicy winna zostać wyliczona w oparciu o ceny skupu. Podatnik nie dokonał bowiem sprzedaży pszenicy na rzecz podmiotów zajmujących się skupem, lecz na wolnym rynku.

Reasumując, organ odwoławczy przyjął, że przychód ze sprzedaży pszenicy na rzecz J. L. wyniósł 3.591.760 zł, a osiągnięty w 2003 r. przychód podatnika

z pozarolniczej działalności gospodarczej 5.622.436,67 zł. Uwzględniając fakt prowadzenia przez podatnika prócz działalności gospodarczej również działalności rolniczej, organ obliczył stosunek przychodów z działalności gospodarczej do łącznych przychodów 2003 r. i w oparciu o tę proporcję wyliczył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (539.237,23 zł) w odniesieniu do wydatków związanych z obydwoma rodzajami działalności. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono nadto wydatki na zakup 281 sztuk krów, wartość pszenicy odsprzedanej w 2003 r. i odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w usługach orania gruntów. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiły kwotę 4.752.446,91 zł, a dochód wyniósł 869.989,76 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: art. 14 ust. 1c pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 lit. a) i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 23 § 5, art. 120 – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

WSA w Olsztynie oddalając skargę podkreślił konieczność respektowania w przedmiotowej sprawie zasad wynikających z art. 153 p.p.s.a. i wskazał, że na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest długość okresu, w jakim miała być dokonywana sprzedaż pszenicy oraz przyjęta na potrzeby szacowania przychodu cena jednostkowa pszenicy, którą aktualnie organ określił w oparciu o ceny rynkowe (targowiskowe).

W ocenie Sądu, ustalenia organu odwoławczego i wyprowadzona w oparciu o nie ocena prawna w kwestii wartości niezaewidencjonowanego obrotu pszenicą w 2003 r. są pełne i przekonywujące. Organ dokonał analizy zebranych w toku postępowania dowodów z uwzględnieniem oceny wyrażonej w wyroku z 2 lutego 2012 r. Przy tym, skoro strona sama określiła wysokość sprzedaży pszenicy na rzecz J. L. w latach 2002 i 2003 (w pismach z 18 czerwca 2010 r. i 28 stycznia 2011 r.), to wyjaśnienia odbiorcy pszenicy, jak również zeznania innych świadków o dokonywaniu dostaw jeszcze na początku 2004 r. należało traktować wyłącznie jako dowód dostaw w tym okresie zboża, które zostało sprzedane jeszcze w 2003 r. Ponadto jeśli strona w zależności od ustaleń organów czynionych na poszczególnych etapach zmieniała wyjaśnienia i nie współpracowała z organami w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, to musiała godzić się z tym, że wiarygodność złożonych później wyjaśnień będzie w znacznym stopniu wątpliwa i że organ może wydać decyzję w oparciu o ograniczony materiał, którego bez inicjatywy strony, nie dało się uzupełnić. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f..

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił nadto zarzutów skargi kwestionujących zasadność przyjęcia przez organ w procesie szacowania przychodów średniej rocznej ceny rynkowej (targowiskowej). Stwierdził, że ww. cena odpowiadała wskazaniom zawartym w wyroku z 2 lutego 2012 r. Uwzględniała bowiem wskazane w tym wyroku czynniki (sezonowość i koszty działalności). Uzasadnienia nie znajdowało stanowisko, że cena jednostkowa pszenicy winna zostać przyjęta w oparciu o ceny skupu proponowane w okresie objętym postępowaniem przez okoliczne podmioty skupowe. Skarżący nie dokonywał bowiem skupu pszenicy czy też jej sprzedaży na rzecz podmiotów skupowych, lecz sprzedawał towar na wolnym rynku. Ponadto proponowane przez podmioty skupowe ceny skupu w praktyce różniły się znacząco od stosowanych przez te podmioty cen sprzedaży. Przyjęcie zaś cen sprzedaży stosowanych przez podmioty skupowe mogłoby być dla podatnika mniej korzystne. Sąd dodał przy tym, że pozycja podmiotów skupowych na rynku zbóż jest wyjątkowa, a warunki powadzenia działalności przez te podmioty, mające przełożenie na oferowaną przez te podmioty cenę skupu, w zasadzie znajdują zastosowanie wyłącznie do tej wąskiej grupy podmiotów. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd ten nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia ilości pszenicy oferowanej na targowiskach przez sprzedawców. Wskazana okoliczność nie była bowiem istotna dla rozstrzygnięcia, a nadto samo odwołanie się do doświadczenia życiowego wystarczało, by uznać, że rozmiar sprzedaży dokonywanej na targowiskach różnił się od rozmiarów sprzedaży prowadzonej przez skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. na skutek nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w kwocie 19.311,02 zł, zawartego w cenie nabycia 281 krów od A. O. – Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro w wyroku z 2 lutego 2012 r. nie poruszono ww. kwestii, to należało przyjąć, że nie dopatrzono się nieprawidłowości w działaniu organów w tym zakresie.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył M. R.. Kasację oparł na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzucił naruszenie:

A) przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie zastosowanych do oszacowania przychodów ze sprzedaży pszenicy targowiskowych cen sprzedaży przyznając jednocześnie, że rozmiary sprzedaży dokonywanej na targowiskach różniły się od rozmiarów sprzedaży prowadzonej przez skarżącego, czym doprowadzono do uznania za zgodny z prawem szacunek obrotów przy zastosowaniu cen niereprezentatywnych i niemożliwych do uzyskania w tego rodzaju działalności;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 191 oraz

art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podmiot prowadzący określoną działalność na rynku globalnym nie może okresowo generować strat na sprzedaży, co doprowadziło do zaakceptowania oszacowania podstaw w zupełnym oderwaniu od realiów rynkowych w efekcie doprowadzając do szacowania podstaw opodatkowania na podstawie cen niemożliwych do uzyskania w tego rodzaju działalności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 191 oraz

art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w szacowaniu podstaw opodatkowania ze sprzedaży pszenicy dowodów dostarczonych przez stronę jednoznacznie wskazujących na ceny rynkowe pszenicy możliwe do uzyskania

w profesjonalnym obrocie tym towarem w 2003 r.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę całokształtu dowodów związanych z umową zaliczki z września 2003 r., pomimo niekwestionowania kluczowych elementów składowych mających wpływ na realizację dostaw pszenicy dokonywanych w ramach tej umowy od października 2003 r.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1

i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie kosztów uzyskania przychodu z tyt. zakupu krów na podstawie faktury RR nr 1/03/2003

z 20 marca 2003 r. na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w powiązaniu

z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 18 czerwca 2012 r., mimo wydania jej już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania;

B) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię co doprowadziło do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. części przychodów ze sprzedaży pszenicy podlegających opodatkowaniu tym podatkiem za 2004 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu u skarżącego decydował moment dokonania zapłaty danego kosztu, podczas gdy do skarżącego należało zastosować przepis art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do zaakceptowania oszacowania podstaw opodatkowania przy zastosowaniu cen niereprezentatywnych i niemożliwych do uzyskania w tego rodzaju działalności;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, mimo wydania jej po upływie terminu przedawnienia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy

WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach skargi kasacyjnej wskazał, że to ceny skupu były reprezentatywne dla prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z kolei koszty zakupu krów powinny być uwzględnione w kwocie brutto, a nie netto. Powołując się natomiast na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (wobec niewystąpienia okoliczności wskazujących na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia) przedawniło się 31 grudnia 2009 r., a Dyrektor Izby Skarbowej wydawał swoje decyzje już po upływie tego terminu. W tym kontekście skarżący wskazał, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wymaga umorzenia postępowania w przypadku, gdy organy nie zdążą orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego i to niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie podatku czy przed. Zdaniem skarżącego, stanowisko to potwierdza treść uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 oraz art.59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował m.in. pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że zapłata podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej organu I instancji spowodowała, iż zobowiązanie nie mogło wygasnąć ponownie z powodu przedawnienia, a tym samym możliwe było kontynuowanie postępowania i orzekanie o wysokości tego zobowiązania podatkowego, co w sprawie nastąpiło decyzją z 18 czerwca 2012 r.

Pogląd ten jest sprzeczny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjętą w składzie całej Izby Finansowej, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uchwała ta jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (a w postępowaniu odwoławczym art.233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej), nie znajduje podstaw różnicowanie sytuacji podatników poprzez kryterium dokonania zapłaty podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. W art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto podkreślono, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (vide: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej uzasadnienie. Wynika zaś z niej, że także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Omówionej wyżej zasady związania mocą uchwał nie podważa okoliczność, że podejmując zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji działał w warunkach art.153 p.p.s.a., tj. związania oceną prawną wyrażoną w wyroku z 2 lutego 2012 r. (I SA/Ol 717/11). Ocena ta wiąże tylko o tyle o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (vide: uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08 – ONSA i WSA 2008, nr 5, poz. 75 oraz wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1097/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stwierdzenia prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej powyżej uchwale, zgodnie z którą po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości także takiego zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Ponieważ najdalej idący zarzut, zawarty w skardze kasacyjnej, okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.