Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1548/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188, art. 193 par. 1, 4 i 6, art. 210 par. 1 pkt 5, art. 213, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 13 lit. d, art. 86 ust. 1 i 4 pkt 7 lit. b, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 689/14 w sprawie ze skarg J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...], [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2008 r. do kwietnia 2009 r., od maja do listopada 2009 r., od lutego 2010 r. do lutego 2011 r. oraz za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1548/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 689/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu spraw ze skarg J. G. na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008, 2009, 2010 i 2011 roku, oddalił skargi.

1. Decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy z którego wynika, że decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r., a następnie dwiema decyzjami z dnia 24 września 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił J. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: od lutego 2008 r. do kwietnia 2009 r., od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 do lutego 2011 r. oraz za marzec 2011 r. Powodem wydania decyzji obejmujących wymiar VAT za miesiące do lutego 2011 r., były ustalenia postępowania podatkowego, z którego wynika, że podatnik zaniżył podatek należny na skutek niewykazania w rejestrze sprzedaży obrotów z tytułu usług, za które płatności wpłynęły na rachunek bankowy i niewykazania w rejestrze sprzedaży obrotów z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych zakupionych w L. sp. z o.o. w M. oraz zawyżył podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez P.H.U. S. [...], T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. [...] i z faktur dokumentujących zakup okien - które dokumentowały zakupy niemające związku z czynnościami opodatkowanymi, z faktur wystawionych przez firmę P.H.U. O. [...] w B., dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, z faktur wystawionych przez R., poprzez dwukrotnie odliczenie podatku w nich wskazanego i z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego AUDI A8 TPT, z tytułu czego stronie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie części podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że faktura z dnia 2 lutego 2011 r., wystawiona dla S. K. za wynajem powyższego samochodu, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, w związku z czym określił kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) w wysokości 374 zł. Powodem wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. były natomiast ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika, że podatnik zaniżył podatek należny z faktury wystawionej na rzecz [...] Oddziału Straży Granicznej w K. oraz fakt określenia decyzją z dnia 26 września 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2011 r. w innej kwocie (93.439 zł) niż wykazała strona w deklaracji VAT – 7 za ten okres (110.612 zł).

2. Decyzje organu odwoławczego

Decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, stwierdzając przedawnienie powstałego w tym okresie zobowiązania podatkowego. Ponadto decyzjami z tego samego dnia utrzymał w części decyzje określające podatek od towarów i usług za okresy od marca 2008 r. do kwietnia 2009 r., od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 r. do lutego 2011 r., a w pozostałej części uchylił je i orzekł co do istoty sprawy.

Analizując kwestię zaniżenia podatku należnego poprzez nieujęcie sprzedaży materiałów budowlanych zakupionych w L. sp. z o.o., organ stwierdził, że materiały te zostały dostarczone do miejscowości K., w której podatnik w kontrolowanym okresie nie prowadził żadnych inwestycji. Ujmując sporne faktury w ewidencji zakupu i odliczając wynikający z nich podatek naliczony, podatnik nie wykazał związku pomiędzy zakupem towarów ujętych na tych fakturach a wykonaniem czynności opodatkowanych. Nie wykazał też związku z czynnościami opodatkowanymi, wykonanymi w okresie objętym zaskarżoną decyzją - zakupu materiałów budowlanych od P.H.U. S. [...], T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i E. [...]. Co do okien wskazanych na kwestionowanych fakturach, organ odwoławczy uznał, że część zakupów miała związek ze świadczonymi usługami i w odniesieniu do tej części uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W pozostałej części pozbawił stronę tego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji co do ustaleń w kwestii zawyżenia podatku naliczonego o kwoty wynikające faktur wystawionych na rzecz strony przez P.H.U. O. [...] z siedzibą w B., wskazując, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy zgodził się również z organem pierwszej instancji co do tego, że strona nieprawidłowo odliczyła całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego AUDI A8 TPT. Nie uwzględnił wyjaśnień strony, że miała prawo do obniżenia całości podatku naliczonego, ponieważ przeznaczyła samochód wyłącznie na cele najmu, co miały potwierdzać przedłożone kserokopie: wpisu do ewidencji działalności gospodarczej; dokumentu OT; umów najmu samochodu zawartych z S. K. i B. C. wraz z protokołami przekazania samochodu najemcy i wynajmującemu oraz faktury wystawionej na rzecz B. C. Organ odwoławczy nie dał tym dowodom wiary i stwierdził, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów, a przedstawione umowy najmu miały charakter fikcyjny. W jego ocenie, brak reklamy czy oferowania swoich usług świadczy o tym, że podatnik nie prowadził działalności w zakresie wynajmu samochodów w sposób stały, powtarzalny i zorganizowany. Poza tym, z prowadzonej przez podatnika działalności, którą było świadczenie usług budowlanych w 2011 r. osiągnięto przychody w łącznej kwocie 2.553.367,56 zł, podczas gdy przychody z wynajmu samochodu w 2011 r. miały wynieść 2.601,63 zł, co stanowiłoby 0,1 % przychodów ogółem. Organ odwoławczy zauważył też, że oferta podmiotów wynajmujących samochody odbiega ponadto od ceny zastosowanej przez podatnika. W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. organ odwoławczy podniósł, że rozliczenie podatku za ten okres jest konsekwencją decyzji obejmującej wymiar podatku za wcześniejsze miesiące, którą organ był związany oraz ustalenia, że skarżący dokonał zaniżenia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz [...] Oddziału Straży Granicznej w K., czego w toku postępowania nie kwestionował.

3. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2008 r. do kwietnia 2009 r. skarżący, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia:

- art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) oraz

- art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu nie zgodził się z ustaleniami i oceną organu odwoławczego w zakresie zaniżenia podatku należnego za styczeń 2009 r., w związku ze sprzedażą płyt stropowych. Podniósł, że organ odwoławczy bezpodstawnie wywiódł, że transakcja sprzedaży płyt nastąpiła bez marży, zaś płatność nastąpiła w formie usług, bez wskazania jakie to były usługi. Co do kwestii odmówienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.H.U. S. oraz przez T. sp. z o.o., strona zarzuciła, że nie można stawiać tezy o konieczności bezpośredniego związku podatku naliczonego z transakcjami opodatkowanymi. Towary zostały zakupione do majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiły majątku osobistego. W odniesieniu do rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup okien, skarżący podniósł, że z uwagi na ilość wykonanych usług oraz upływ czasu nie był w stanie przypomnieć sobie wszystkich klientów, na rzecz których wykonał usługę montażu okien, ale zakupy te miały związek z czynnościami opodatkowanymi, z których część błędnie nie została zgłoszona do opodatkowania. Jego zdaniem towary wprowadzone do przedsiębiorstwa, musiały zostać z niego wyprowadzone, co podlega opodatkowaniu. Skarżący zarzucił, że pomimo jego wniosku organ nie przeprowadził dowodu z zeznań jego matki oraz oględzin należącego do niej lokalu mieszkalnego.

Z kolei w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 r. do lutego 2011 r. skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 234 O.p. oraz

- art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zarzutu kwalifikowanego, rażącego naruszenia art. 234 O.p. podniósł, że organ pierwszej instancji określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2009 r. w kwocie 3.349 zł, natomiast organ odwoławczy określił ją w wysokości 2.044 zł, wskutek czego podatnik został zobowiązany do zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w kwocie 1.305 zł oraz zapłaty odsetek w kwocie około 700 zł większej, niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji. Faktu działania na niekorzyść strony nie zmienia okoliczność, że organ odwoławczy zmniejszył zobowiązanie podatkowe strony w stosunku do wymiaru dokonanego w decyzji organu instancji łącznie o kwotę 413 zł. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniem organów, że nie prowadził działalności w zakresie najmu pojazdów. Zarzucił, że nawet gdyby przyjąć, że transakcje wynajmu samochodu w rzeczywistości nie miały miejsca, organy podatkowe nie miały możliwości zastosowania art. 108 u.p.t.u., ponieważ w tej sprawie Skarb Państwa nie został narażony na jakiekolwiek straty.

W skardze na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu podniosła, że z uwagi na to, że skarżący nie zgodził się z wymiarem podatku za luty 2011 r., zaistniała konieczność wniesienia skargi również w niniejszej sprawie.

W pismach uzupełniających skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, że z dniem 31 grudnia 2013 r. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe za okres od marca do listopada 2008 r. Stwierdził, że w związku z wniesieniem skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 r. do lutego 2011 r., organ drugiej instancji nie mógł wydać decyzji uzupełniającej z dnia 25 sierpnia 2014 r. Ponadto organy podatkowe nie stwierdziły nierzetelności rejestrów dostaw za okres od lutego do sierpnia 2008 r. i listopad 2010 r. ani rejestru nabyć za grudzień 2008 r. i maj 2009 r. Nie mogły zatem określić wysokości zobowiązań podatkowych za te okresy w innych wysokościach niż wynikało to z rejestrów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o ich oddalenie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w rejestrze sprzedaży skarżącego materiałów budowlanych zakupionych w L. sp. z o.o. w M., Sąd stwierdził, że organy prawidłowo - na podstawie wyjaśnień strony, wyniku czynności sprawdzających wobec L. sp. z o.o. i zeznań A. S. ustaliły, że materiały nabyte w tej spółce przeznaczono na budowę domu w T. Co do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny z faktur wystawionych przez P.H.U. S. [...] i faktury wystawionej przez T. sp. z o.o., Sąd wskazał, że organy podatkowe trafnie uznały, że skarżący nie uwiarygodnił, aby zakupy udokumentowane tymi fakturami miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo odwołały się zarówno do zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, jak też wyników czynności sprawdzających w L. sp. z o.o., we Wspólnotach Mieszkaniowych w [...] O/O. oraz u pozostałych kontrahentów podatnika. Ponadto na podstawie ksiąg podatkowych oraz zeznań PIT-36L ustaliły, że sporne materiały nie mogły być wykorzystane w innym okresie rozliczeniowym, gdyż nie zostały wykazane jako zapasy. Sąd nie stwierdził podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia organów w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakup okien. Zauważył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego zostało uwzględnione przez organy, że część zakupów okien miała związek ze świadczonymi przez podatnika usługami i w odniesieniu do tej części uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, skoro można było ją określić na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska strony skarżącej w kwestii rozstrzygnięcia co do pozbawienia jej prawa odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. O. [...] w B. Organy ustaliły, że zafakturowanych prac K. K. w rzeczywistości nie mógł wykonać, bo miał do tego możliwości technicznych ani osobowych. Sąd nie uznał za zasadną argumentacji skargi w kwestii określenia kwoty podatku, podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 374 zł. Stwierdził, że organy słusznie uznały, że jedynym powodem wystawienia faktury za wynajem samochodu S. K., w której wykazano ten podatek, było skorzystanie z możliwości odliczenia całego podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego AUDI A8 TPT. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że przedstawione przez stronę dokumenty były niewystarczające do uznania, że samochód został przeznaczony wyłącznie na cele działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Sąd zgodził się, że o tym, że skarżący nie prowadził działalności w zakresie najmu samochodów, świadczą m.in.: znikome względem obrotów z całej działalności gospodarczej skarżącego przychody z tego tytułu (0,1% przychodów ogółem), zeznania przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków S. K. i B. C., potwierdzające fikcyjny charakter zawartych umów oraz cena świadczenia znacznie odbiegającą od cen rynkowych. Sąd stwierdził też, że nie było potrzeby wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p., gdyż ustalenia dotyczące przedmiotu działalności skarżącego dokonywane są w świetle przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu, że określając w sentencji decyzji kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 374 zł organ nie wskazał, jakiego okresu ona dotyczy, Sąd wyjaśnił, że wydaną na podstawie art. 213 § 2 O.p., decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2014 r., uzupełniono zaskarżoną decyzję ze wskazaniem, że uzupełnienie dotyczy okresu rozliczeniowego za luty 2011 r. Sąd nie zgodził się z zarzutem dotyczącym braku legitymacji organu podatkowego do wydania decyzji uzupełniającej po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Stwierdził, że z określonego w art. 213 § 2 O.p. przepisu wynika, że organ podatkowy może uzupełnić decyzję "w każdym czasie". Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w kwestii naruszenia zakazu reformationis in peius, w odniesieniu do rozstrzygnięcia za marzec 2009 r. Stwierdził, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył zobowiązania podatkowe strony względem wymiaru dokonanego w decyzji organu pierwszej instancji, łącznie o kwotę 413 zł. Sąd zgodził się z organami, że rozliczenie podatku za marzec 2011 r. było konsekwencją wydania decyzji organów obejmujących wymiar podatku za wcześniejsze miesiące. Podał, że organ odwoławczy miał podstawy do orzekania za okresy rozliczeniowe, za które organ pierwszej instancji nie stwierdził nierzetelności rejestrów dostaw i nabyć ponieważ wymienione przez niego okresy, obejmowały wszystkie miesiące, w których stwierdzono nieprawidłowości, a z uwagi zaś na specyfikę podatku od towarów i usług, w którym rozliczenie podatku za dany okres ma bezpośredni wpływ na rozliczenie następnego okresu, obowiązkiem organu było orzeczenie również za te okresy, w których nie stwierdzono nierzetelności rejestrów ani po stronie nabyć, ani też po stronie dostaw. Z tych względów nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 196 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd zauważył, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 12 listopada 2013 r. w wyniku poinformowania podatnika pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 listopada 2013 r., o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Czynienie zarzutu, że w treści tego pisma nie wskazano, czy stronie zarzuca się popełnienie wykroczenia skarbowego, czy też przestępstwa skarbowego, jest bezzasadne, w sytuacji gdy organ podatkowy w piśmie tym dokonał szczegółowej kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych skarżącemu, a tym samym określił zarzucane czyny w sposób bardziej wyczerpujący aniżeli wymagał tego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odniesieniu zaś do twierdzeń strony, że w zawiadomieniu z dnia 12 listopada 2013 r. powołano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 5 listopada 2013 r., choć wobec podatnika nigdy takiej decyzji nie wydano, Sąd podał, że na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może mieć wpływu wyłącznie oczywista omyłka pisarska w dacie decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł o oddaleniu skarg, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ob. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej - P.p.s.a.

5. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz poprzez brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, co miało wpływ na wynik sprawy:

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w O., co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skarg, zamiast uchylenia przedmiotowych decyzji, opartych na stanie faktycznym ustalonym z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 188 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zakresie:

- okoliczności związanych z zakupem i sprzedażą materiałów budowlanych na rzecz firmy P.H.U. S. [...];

- okoliczności związanych ze świadczeniem na rzecz S. K. usługi w zakresie wynajmu pojazdu marki Audi A8;

- okoliczności związanych z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług wynajmu pojazdów samochodowych;

- okoliczności związanych z montażem przez skarżącego okien na rzecz J. G. oraz A. B. i D. N.;

- okoliczności związanych z zakupem towarów i usług od firmy P.H.U. K. K.;

- okoliczności świadczenia usług montażu okien w ilości 111 szt. oraz

- okoliczności powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT.

c) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., pomimo tego, że przedmiotowe decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., ewentualnie

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez błędne niezastosowanie środka w nim przewidzianego w postaci uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., pomimo, że przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p.,

e) art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci oddalenia skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. pomimo, że przedmiotowe decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., względnie niekwalifikowanym naruszeniem tych przepisów co przesądzało o konieczności zastosowania środków przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. stwierdzenia ich nieważności, względnie uchylenia w całości;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., poprzez błędne niezastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 213 § 2 O.p.;

g) art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O., pomimo, że przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 213 § 2 O.p.;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., poprzez błędne niezastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., pomimo że zostały one wydane z naruszeniem art. 234 O.p.;

i) art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O., pomimo że przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 234 O.p.;

j) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i

nieodniesienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skarg.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres marzec - listopada 2008 r. nie uległo przedawnieniu;

b) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) u.p.t.u.;

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu;

d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w decyzjach organów podatkowych dokumentujących zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych;

e) art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b u.p.t.u, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr FV/AN/149/10.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. ponieważ bezzasadnie zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że w tej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 12 listopada 2013 r., pomimo że organ nie wskazał precyzyjnie na rodzaj zobowiązania i okres rozliczeniowy, z którym związane jest podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Poza tym, z wysokości zaległości podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe wynika, że mogą one dotyczyć jedynie wykroczeń, a zatem po upływie rocznego okresu od czasu ich popełnienia, organ dochodzeniowy powinien odmówić wszczęcia postępowania karnego skarbowego za każdy z tych okresów. W aktach sprawy brak jest też kopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, co uniemożliwia weryfikację faktu wszczęcia tego postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skoro w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, twierdzenia Sądu o jego wszczęciu nie mają odzwierciedlenia w aktach sprawy. Według autora skargi, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 3 i art. 193 § 1 O.p., ponieważ błędnie uznał, że specyfika podatku od towarów i usług powoduje, że obowiązkiem organu jest orzeczenie również za te okresy, w których nie stwierdzono nierzetelności rejestrów ani po stronie nabyć, ani też po stronie dostawy. Zarzucając Sądowi naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 213 § 2 O.p. pełnomocnik wyjaśnił, że po wniesieniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2014 r., organ odwoławczy decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r. uzupełnił swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W ocenie pełnomocnika, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że decyzja uzupełniająca stanowi element decyzji podstawowej, podlegającej kontroli sądowoadministracyjnej w całości, a zatem również w zakresie w jakim uzupełniono ją w trybie art. 213 O.p. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe mogą dokonać zmiany decyzji wyłącznie w trybie autokontroli przewidzianej w art. 54 § 3 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji naruszył art. 234 O.p. ponieważ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc marzec 2009 r. w kwocie niższej niż zrobił to organ pierwszej instancji, czym pogorszył sytuację prawną strony. Uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. autor skargi podał, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę konieczności wyjaśnienia przez organy, w jaki sposób rozumieją pojęcie "działalność gospodarcza". Niezasadnie zgodził się z organami, że na fakt, że podatnik takiej działalności nie prowadził, wskazują niższe od rynkowych ceny wynajmu luksusowego auta - co organy stwierdziły bez zbadania tych cen. Twierdząc, że to, czy w sprawie wystąpiły znamiona działalności gospodarczej podlega ocenie wyłącznie w świetle przepisów prawa podatkowego, Sąd nie wziął od uwagę, że istotą sporu nie jest sam fakt wykonania spornej usługi, lecz charakter w jakim - świadcząc ją, występował skarżący. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy nie mógł zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego, którego celem było ustalenie faktu istnienia choćby potencjalnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w związku z wystawieniem spornej faktury. Jeśli chodzi o pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup okien oraz materiałów budowlanych pełnomocnik skarżącego podniósł, że skoro zostały one nabyte do przedsiębiorstwa skarżącego, to oznacza, że miały związek z czynnościami opodatkowanymi, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie zgłosił tych zakupów do opodatkowania. To, że skarżący, z uwagi na upływ czasu nie był w stanie podać okoliczności wykorzystania konkretnych materiałów budowlanych nie świadczy o tym, że czynności nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Poza tym, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób związek zakwestionowanego podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną skarżący miał uwiarygodnić. Stanowi to naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej, aprobując stanowisko organów podatkowych co do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia VAT z tych faktur, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 168 Dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347, str. 1, dalej – Dyrektywa 112) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Jako, że oparto ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można właściwie zastosować przepisy materialnoprawne.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 188 O.p. powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wytykając Sądowi pierwszej instancji, że zaakceptował stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu samochodów osobowych, bez wyjaśnienia przez pryzmat jak należy pojmować pojęcie "działalności gospodarczej" oceniły tę kwestię, pełnomocnik skarżącego nie wykazał w żaden sposób, że brak takiego wyjaśnienia mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie, wskazując, że organy nie przeprowadziły postępowania w zakresie ustalenia cen rynkowych usług najmu samochodów osobowych, a pomimo to do takich cen odniosły się, podobnie jak potem zrobił to Sąd pierwszej instancji, pełnomocnik nie wyjaśnił, jakie to miało znaczenie dla wyniku sprawy w sytuacji, gdy argument związany z cenami rynkowymi nie był jedynym wziętym pod uwagę podczas orzekania w tej sprawie. Bez takiego wyjaśnienia, powyższe zarzuty są jedynie polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Niezasadny jest zarzut błędnego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych dotyczących zakupu towarów i usług od firmy P.H.U. K. K., świadczenia usług montażu okien oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiodły, że to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że zakwestionowane zakupy miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji, w jaki sposób podatnik miałby uwiarygodnić związek zakwestionowanego przez organy podatkowe podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zarzut ten jest całkowicie oderwany od procesowych realiów związanych ze sposobem dokonywania kontroli działalności organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych przez sądy administracyjne. Ich zadaniem jest ocena działania organów pod kątem zgodności z prawem, a nie wyjaśnianie skarżącym, w jaki sposób mieliby udowadniać swoje racje. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania w celu ustalenia czy wystawienie faktury przez S. K. stanowiło zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa, co według pełnomocnika skarżącego było konieczne w sytuacji zastosowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z regulacji tej wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten określa konkretną sytuację (wystawienie faktury) i konkretny związany z nią obowiązek (zapłaty wskazanego w niej podatku). Organy podatkowe podczas stosowania tego przepisu nie mają uprawnienia do badania innych kwestii niż te, o których mowa w powołanej regulacji. Zarzutu naruszenia art. 188 O.p. autor skargi konkretnie nie uzasadnił. Nie uzasadnił też postawionego łącznie z powyższymi zarzutami zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. powiązanego z art. 193 § 1, 4 i 6 O.p. Po pierwsze, aby uchylić decyzję z powodu nieprzeprowadzenia postępowania w zakresie uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, po drugie, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy dotyczy ona okresów, w których co prawda nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących ksiąg podatkowych, jednakże zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług związana jest ze zmianą rozliczenia za wcześniejsze okresy. Dotyczy to marca 2011 r. Niezależnie od tego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że w protokole kontroli organy podatkowe za nierzetelne uznały wszystkie inne okresy wskazane w zaskarżonych decyzjach. Brak podstaw do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie miał też (przede wszystkim) podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. powiązanego z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 O.p. Przepis art. 213 O.p. określa zakres, tryb i formę uzupełnienia lub sprostowania decyzji podatkowej, które mogą dotyczyć jej rozstrzygnięcia lub odpowiednich pouczeń. Ma to miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. W tej sprawie organ uzupełnił decyzję poprzez dodanie w rozstrzygnięciu decyzji, w określonym miejscu, po słowach "oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie" słów "określonej za luty 2011 r." Uzupełnienie decyzji w taki sposób, mogło nastąpić w trybie art. 213 O.p., ponieważ dotyczy usunięcia z niej wad, które są na tyle nieistotne, że nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Okres, za który orzeczono wskazaną w zaskarżonej decyzji kwotę został jasno wskazany w jej uzasadnieniu. Niezależnie od tego, decyzja uzupełniająca Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2014 r., w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 r. do lutego 2011 r. jest prawomocna. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 821/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił skargę strony złożoną na tę decyzję. Na postanowienie to nie złożono skargi kasacyjnej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 234 O.p. Autor skargi podał, że organ pierwszej instancji określił skarżącemu za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 3.349 zł, natomiast organ odwoławczy określił ją w wysokości 2.044 zł, czym pogorszył sytuację strony. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji za miesiąc marzec 2009 r. orzekł nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości nie 3.349 zł tylko 57.238,00 zł, podczas gdy organ odwoławczy skorygował tę kwotę i nadwyżkę tę określił w kwocie 57.853,00 zł, a nie 2.044 zł. W ten sposób orzekł na korzyść skarżącego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a w związku art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niewątpliwie, dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis ten nie wymienia jednak żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnoskarbowego. Podobnie, nie ma konieczności uzyskiwania pism procesowych z takiego postępowania, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania. Brak takiego dokumentu w aktach sprawy podatkowej w sytuacji, gdy fakt wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. jest niesporny, nie oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącego wskazując na brak określonych treści w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70 c O.p., czy brak kopii bądź odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego w aktach administracyjnych sprawy, nie wywodzi, że braki te spowodowały, że podatnik nie uzyskał wiedzy o tym, że takie postępowanie toczy się. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym autor skargi twierdzi, że skoro w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, twierdzenia Sądu o jego wszczęciu nie mają odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, zauważyć należy, że pełnomocnik skargi nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 19 ust. 13 lit. d) u.p.t.u. Regulację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powiązał z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa procesowego, które okazały się być chybione. Nie mogły być też uwzględnione zarzuty naruszenia art. art. 86 ust. 1 i 4 pkt 7 lit b) u.p.t.u, w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy nie został podważony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.