Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 951/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, 2, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1-4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą K. K. podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] oraz należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości

[...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że [...] K. K. złożył - poprzez swojego pełnomocnika - w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego przedmiotem był samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2004 i pojemności silnika [...]cm3. W deklaracji tej K. K. wskazał podstawę obliczenia podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, zaś zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstałe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego wykazał w kwocie [...] zł. Wraz z przedmiotową deklaracją skarżący przedstawił organowi: umowę kupna przedmiotowego samochodu z dnia [...], [...] dokument tożsamości pojazdu oraz pełnomocnictwo z dnia [...].

Po analizie złożonej przez podatnika uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz załączonych dokumentów, na podstawie art. 272 ust 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W związku z poczynionymi ustaleniami, pismem z 30 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika w trybie przepisów art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, ze zm.) do zmiany wysokości podstawy opodatkowania na kwotę [...] zł albo wykazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości tej podstawy w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik podatnika złożył oświadczenie z dnia [...] informujące, iż przedmiotowy samochód w stanie uszkodzonym został przewieziony do warsztatu w miejscowości S. koło Ł., celem dokonania naprawy. Ponadto strona przedłożyła opinię techniczną nr [...]z [...], sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. W. P na prywatne zlecenie K. K., który wskazał wartość pojazdu brutto bez uszkodzeń w kwocie [...] zł, a w stanie uszkodzonym w kwocie [...] zł. Pomimo takiej wyceny podatnik nie dokonał zmiany podstawy opodatkowania, ani nie złożył deklaracji korygującej zobowiązanie podatkowe.

Z uwagi na to, że kwota wynikająca z deklaracji AKC-U była kwotą nieprawidłową Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W trakcie tego postępowania organ podatkowy dokonał porównania zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł ze średnią wartością rynkową samochodu. Do wyliczenia tej kwoty organ - podobnie jak uczynił to ww. rzeczoznawca - wykorzystał program komputerowy do określania średniorynkowych wartości pojazdów o nazwie "Info-Ekspert". Ustalona wartość bazowa brutto pojazdu w kwocie [...] zł została następnie skorygowana, po uwzględnieniu daty pierwszej rejestracji, stopnia uszkodzeń i współczynnika stopnia uszkodzeń do kwoty [...] zł.

Po zakończonej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z [...] określił K. K. podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] w kwocie [...] zł (kwota [...] zł pomniejszona o VAT i akcyzę) oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż kierując się dyspozycją art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym organ uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania w przypadku niedokonania jej zmiany przez podatnika lub niewskazania przyczyn znacznej różnicy pomiędzy podstawą zadeklarowaną a wynikającą ze średniorynkowej wartości pojazdu. Organ podatkowy stwierdził na tej podstawie, że zadeklarowana przez stronę postępowania podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu odbiega o 330 % od jego średniej wartości rynkowej. W ocenie organu I instancji, odchylenie od średniorynkowej wartości pojazdu na tak wysokim poziomie nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Konsekwencją powyższego było określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym pomniejszonych o kwotę od podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, a następnie wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji nieuwzględnienie kwoty nabycia w wysokości

[...] zł wynikającej z umowy kupna sprzedaży z dnia 2 września 2008 r. oraz tylko częściowe oparcie się na opinii rzeczoznawcy z [...], bez uwzględnienia wszystkich wynikających z tej opinii korekt.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania oraz szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał dalej, iż od 19 lipca

2008 r. organy podatkowe I instancji - poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym przepisu art. 82a - uzyskały uprawnienia do weryfikowania podstawy opodatkowania, gdy podstawa ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W związku z tym, aby ustalić, czy zaistniały przesłanki do skorzystania z dyspozycji art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym należało ustalić średnią wartość rynkową pojazdu podobnego i dokonać porównania z podstawą opodatkowania wskazaną przez podatnika. Przy ustalania średniej wartości rynkowej samochodów organ może wykorzystać różne źródła informacji, w tym również dostępne na rynku specjalistyczne programy komputerowe oraz opinie biegłych rzeczoznawców.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż opierał się w szczególności na treści: umowy kupna - sprzedaży z [...] oraz opinii nr [...] z [...], na podstawie których ustalił podstawowe parametry techniczne oraz stan techniczny pojazdu, jak również fakt, iż strona weszła w jego posiadanie w dniu 2 września 2008 r., a w dniu [...] przemieściła z terytorium B. na terytorium kraju, dokonując tym samym jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jak wskazał organ, z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że samochód nabyty został w A. (B.) za kwotę [...] EUR, co w przeliczeniu wg kursu walut z dnia 2 września 2008 r., czyli daty rozporządzenia samochodem jak właściciel i powstania obowiązku w podatku akcyzowym ([...]zł za 1 EUR) - winno odpowiadać kwocie [...] zł, a nie jak zadeklarowała strona w deklaracji AKC-U, tj. [...] zł. Organy podatkowe nie negowały kwoty zakupu uwidocznionej w umowie kupna-sprzedaży, uznały jednak - na podstawie art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - że kwota ta (po przeliczeniu na złote), pomimo uwzględnienia wad i usterek w pojeździe, nadal znacznie odbiega od jego średniorynkowej wartości. Z uwagi na to, iż w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżący nie zmienił wysokości podstawy opodatkowania, dołączając opinię rzeczoznawcy, sporządzoną z wykorzystaniem programu komputerowego "Info-Ekspert", zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo wszczął postępowanie dla określenia właściwej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zgodnie z danymi zawartymi w opinii sporządzonej w programie "Info-Ekspert" średnia cena pojazdu tej samej marki, modelu i rocznika, zarejestrowanego w Polsce we wrześniu 2008 r. przy normatywnym przebiegu i przeciętnym stanie technicznym oraz normatywnym miesiącu rejestracji kształtowała się w wysokości - [...] zł. Jak podkreślił organ odwoławczy, wskazana wartość jest ceną pojazdów znajdujących się w tzw. stanie normatywnym tj. w średnim stanie technicznym, o średnim stopniu zużycia, oraz średnim przebiegu. W niniejszym przypadku wartość przedmiotowego pojazdu ustalona powinna być po uwzględnieniu wszelkich uzasadnionych korekt mogących mieć wpływ na jego wartość. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej dokonując własnej oceny wartości rynkowej pojazdu, w tym również opierając się na opinii rzeczoznawcy - sporządzonej z wykorzystaniem programu "Info-Ekspert" - uznał niektóre korekty wpływających na jego wartość.

Jedną z uwzględnionych korekt wartości rynkowej była korekta dokonana ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu w kwocie (+) 7.650,00 zł. Natomiast przy ustalaniu średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, w przedmiotowej wycenie organ nie uwzględnił pozycji "korekt różnych" w łącznej kwocie (-) 7.094,00 zł (wymienionych w opinii rzeczoznawcy), które odnoszą się do braku aktualnych badań technicznych i pomniejszających wartość samochodu ze względu na przyszłą naprawę – razem 7,6 %. W opinii organu, korekta odnosząca się do aktualności badań technicznych i kosztów przy przyszłej naprawie nie mogła stanowić elementu ustalania średniej wartości rynkowej, gdyż przedmiotowe notowania ogólnopolskie określając średnie wartości rynkowe pojazdów uwzględniają również i ten fakt, że na rynku sprzedawane są zarówno pojazdy posiadające, jak i nieposiadające aktualnych krajowych badań technicznych. Natomiast kwota pomniejszająca wartość rynkową z tytułu naprawy, według organu, nie pomniejszała jego wartości, gdyż elementy uszkodzone zastąpiono sprawnymi, a więc odtworzono uprzednią wartość samochodu sprzed uszkodzeń. Tym samym pojazd po jego naprawie przedstawiał będzie wartość pierwotną sprzed jego uszkodzenia.

Tak ustaloną wartość pojazdu nieuszkodzonego poddano następnie - według danych i informacji wyszczególnionych w opinii rzeczoznawcy z [...] - wycenie (kalkulacji) wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Przy czym, jak zauważył organ, wstępna wartość pojazdu nieuszkodzonego wyliczona przez Dyrektora Izby Celnej ([...]zł) różniła się od tej wyliczonej przez rzeczoznawcę ([...]zł) z powodu nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wspomnianych korekt "różnych". Dokonując analizy opinii rzeczoznawcy, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż na potrzeby postępowania podatkowego wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, wynikająca z ww. opinii i określona ostatecznie w kwocie [...]zł nie mogła być przyjęta w takiej wysokości w jakim uczynił to rzeczoznawca i w tym zakresie zgodził się w pełni ze stanowiskiem organu I instancji, że kwotą prawidłową jest kwota w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu II instancji, prywatna opinia rzeczoznawcy podlega (tak jak każdy inny dowód w sprawie) ocenie organu w granicach wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Przedstawiona przez rzeczoznawcę kalkulacja wartości pojazdu w stanie uszkodzonym przeprowadzona w programie "Info-Ekspert" określona została na podstawie arkusza ustalania wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwoma metodami, tj. metodą "zredukowanego kosztu naprawy" oraz metodą "stopnia uszkodzenia", przy czym końcowa wartość pojazdu w wysokości [...] zł odzwierciedlała pierwszą z metod. Przy analizowaniu opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę istotne było natomiast ustalenie procentowego stopnia uszkodzeń i braków elementów technicznych pojazdu, czyli procentowy ubytek wartości, nie zaś koszt odtworzeniowy samochodu osobowego - na koszt ten bowiem wpływ mają również koszty robocizny i inne koszty działalności firmy dokonującej naprawy. Stąd też przy ustaleniu podstawy opodatkowania organ nie powinien brać pod uwagę ww. kosztów odtworzeniowych. Wynika to z faktu, że stopień uszkodzenia pojazdu wyraża wartość procentową, określającą wielkość uszkodzenia podzespołów i części, względem wartości całego pojazdu. Dla organów podatkowych znaczenie mogła mieć jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze (odtworzeniowe). Stąd też wartość pojazdu uszkodzonego dla celów podatkowych powinna zostać określona metodą "stopnia uszkodzenia" pojazdu. Podstawą do określenia wartości pojazdu uszkodzonego w tej metodzie jest oszacowanie wielkości tego uszkodzenia. Jak zauważył organ, w opinii rzeczoznawca samochodowy ustalił wartość pojazdu uszkodzonego metodą zredukowanego kosztu naprawy - tak jak czyniłyby to firmy ubezpieczeniowe, zwracające ubezpieczonemu wszelkie wydatki związane z naprawą pojazdu. Zadaniem natomiast organów podatkowych jest ustalenie średniorynkowej wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku w podatku akcyzowym, a więc w momencie rozporządzania samochodem przez kupującego jak właściciel, przy czym ustalenie to powinno być dokonane z uwzględnieniem przepisu art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a więc musi być wzięta pod uwagę ta sama marka pojazdu, model i rocznik, a także - o ile jest to możliwe - wyposażenie i przybliżony do rynkowego stan techniczny. Zatem opinia rzeczoznawcy samochodowego powinna być oceniana z uwzględnieniem powyższych założeń narzuconych przepisami prawa podatkowego. Tym samym nie negując poprawności wyliczeń rzeczoznawcy, organy podatkowe uwzględniły wyłącznie te parametry, które stanowią o wartości pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego i które przywołane zostały wskazanym przepisem art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, iż według zasad sporządzania wyceny wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego zawartych w "Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005" wartość pojazdu uszkodzonego można określić trzema metodami: metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, metodą kosztu naprawy oraz metodą odzysku części. W przedmiotowej sprawie organ do wyceny pojazdu sprawdzonego przez skarżącego dla celów podatkowych zastosował metodę stopnia uszkodzenia pojazdu ponieważ, zdaniem organu, metoda kosztu naprawy nie mogła być zastosowana z uwagi na uwzględnienie kosztów związanych z naprawą samochodu (koszty robocizny), których organ nie może uznać za powodujące pogorszenie stanu technicznego pojazdu, bowiem różnią się one w zależności od wykonywania naprawy we własnym zakresie bądź przez wyspecjalizowaną stację serwisową. Z kolei metoda odzysku części ma zastosowanie w przypadku, gdy uszkodzenia pojazdu wykluczają celowość jego naprawy, a więc oszacowane według kosztorysu naprawy przy znacznych uszkodzeniach pojazdu przewyższają wartość samochodu przed wystąpieniem uszkodzeń.

Następnie organ szczegółowo opisał sposób dokonania wyceny przedmiotowego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, wyjaśniając, iż podstawą do określenia wartości pojazdu uszkodzonego w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Wyjściowym elementem wyceny jest podział kompletnego pojazdu na główne jego podzespoły i określenie procentowego udziału głównych podzespołów wartości pojazdu. W dalszej kolejności następuje określenie elementów zespołu zniszczonych przewidzianych do naprawy lub wymiany — co pozwala oszacować stopień uszkodzenia tych zespołów. Stopień uszkodzenia pojazdu określa więc stosunek wartości pojazdu przed powstaniem uszkodzeń, pomniejszonej o wstępną wartość głównych podzespołów, do tej wartości pojazdu przed powstaniem uszkodzeń. Jak wskazał organ wstępna wartość głównych podzespołów pojazdu powinna zostać pomniejszona o następujące korekty (współczynniki): współczynnik stopnia uszkodzenia, wynikający ze stopnia uszkodzenia całego pojazdu, współczynnik uszkodzeń ukrytych i współczynnik zbywalności.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił jednak wynikającego z opinii rzeczoznawcy współczynnika uszkodzeń ukrytych, w wysokości 0,95 (tj. 5%), gdyż wskazywać on może jedynie na możliwość istnienia takich uszkodzeń, które to uszkodzenia wcale nie muszą występować. W opinii organu, dokumentacja zdjęciowa dołączona do ww. opinii, niski stopień uszkodzenia pojazdu, tj. 10,12 % oraz względność tego współczynnika (program "Info-Ekspert" wyliczał go w sposób automatyczny) nie skłaniały do jego zastosowania.

Odnosząc się natomiast do pojęcia współczynnika zbywalności pojazdu organ wskazał, iż zależy on głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Ponieważ współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może mieć zatem znaczenia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z przepisem art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego w Polsce o przybliżonych parametrach technicznych i przybliżonym wyposażeniu. Zatem tylko te kryteria mogą być uwzględnione przez organy podatkowe. W konsekwencji organ odwoławczy opierając się na ocenie technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę uwzględnił wymienione w treści załączonego do niej arkusza ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym przy zastosowaniu metody "stopnia uszkodzenia" następujące czynniki: stopień uszkodzenia, oraz współczynnik stopnia uszkodzenia. Biorąc więc pod uwagę obliczoną wartość pojazdu nieuszkodzonego w kwocie [...] zł dokonał następnie na tej podstawie wyceny jego wartości w stanie uszkodzonym, określając w pierwszej kolejności, jakie poszczególne elementy samochodu powinny podlegać wymianie lub naprawie. Ustalając w ten sposób stopień uszkodzenia samochodu w wysokości – 0,1012 (czyli 10,12 %), organ wyliczył ubytek jego wartości ze względu na brak elementów samochodu przeznaczonych do naprawy lub wymiany (korekta z tego tytułu wyniosła /-/ 9.452 zł) – i ustalił wartość pojazdu na poziomie [...]zł. Od otrzymanej wartości odjęto następnie współczynnik stopnia uszkodzeń w wysokości - 0,71 (czyli 29 %) i otrzymano korektę w kwocie (-) 24.345 zł - wartość pojazdu uszkodzonego zmniejszyła się więc do wysokości [...]zł. Stąd też ostateczna wartość pojazdu w stanie uszkodzonym ustalonym metodą stopnia uszkodzenia wyniosła 59.600 zł (zaokrąglona do pełnych setek złotych).

Jak wskazał organ odwoławczy, wartość ta nieznacznie różni się od wartości przyjętej przez Naczelnika Urzędu Celnego ([...]zł) z powodu nie zaokrąglenia przez organ pierwszej instancji do pełnych setek złotych wartości bazowej brutto pojazdu nieuszkodzonego ([...]zł zamiast [...]zł), a następnie wartości ostatecznej pojazdu uszkodzonego ([...]zł zamiast [...]zł) jak zwykł czynić program komputerowy.

Reasumując organ odwoławczy podał, iż wartość [...]zł stanowi przeciętną cenę na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej określił podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, która to kwota różni się od wskazanej podstawy opodatkowania w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U - [...] zł, złożonej przez podatnika. Różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wskazaną przez stronę, a wyliczoną przez organ podatkowy, wyniosła aż 330 %, co oznacza, iż znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Następnie Dyrektor Izby Celnej określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego na kwotę [...]zł, tj. o 3 zł większą niż kwota określona przez organ I instancji. Taki fakt powinien stanowić dla organu odwoławczego przesłankę do dokonania zwrotu niniejszej sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, jednakże - z uwagi na to, iż przedmiotem potencjalnego postępowania w przedmiocie wymiaru uzupełniającego jest kwota 3 zł - mając na uwadze aspekt ekonomiki postępowania i szybkości załatwienia sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał za niecelowe jego przedłużanie. Tym samym określona stronie kwota podstawy opodatkowania ustalona przez organ I instancji została przyjęta przez organ odwoławczy za prawidłową i wyniosła [...] zł, zaś należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżący wniósł o:

- przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy przed Dyrektorem Izby Celnej i Naczelnikiem Urzędu Celnego, w tym zwłaszcza z opinii rzeczoznawcy samochodowego przedłożonej w sprawie przez skarżącego oraz przesłuchanie w sprawie w charakterze świadka rzeczoznawcy samochodowego - na okoliczność zarzutów stawianych opinii rzeczoznawcy przez oba organy administracji, jak również na okoliczność prawidłowej wyceny i przyjętych korekt do oszacowania wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu samochodowego skarżącego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania przez organy obu instancji:

1) poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. oceny stanu technicznego pojazdu, przyjętych korekt i ostatecznie wartości pojazdu samochodowego marki [...] rok produkcji [...], wyrażonych w opinii rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...], które to w ostateczności doprowadziły do dowolności ustaleń dokonanych przez oba organy administracji,

2) bezzasadne zakwestionowanie (zignorowanie) przez organy obu instancji dowodów przedłożonych przez skarżącego na okoliczność rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania pojazdu samochodowego skarżącego podatkiem akcyzowym, w tym zwłaszcza:

a) dowodu z dokumentu opinii rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia

[...] - biegłego skarbowego nr [...] Izby Skarbowej, wraz z załączoną do niej dokumentacją zdjęciową przedmiotowego pojazdu,

b) umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] sporządzonej w A. (B.), które potwierdziły i dostatecznie wykazywały rzeczywistą wartość rynkową pojazdu i właściwej podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu, jak również okoliczności, dla których wartość podstawy opodatkowania pojazdu musiała być niższa aniżeli wynikająca ze średniej wartość rynkowej pojazdu tego rodzaju,

II. przekroczenie uprawnień przez oba organy administracji, które dokonały "swojej" wyceny wartości przedmiotowego bez przeprowadzenia dowodu z "własnej" opinii biegłego rzeczoznawcy,

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a § 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zmianę zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę [...] zł:

a) w sytuacji gdy wskazana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania jako odbiegająca od średniej ceny rynkowej tego typu pojazdu samochodowego była wykazana zarówno z uwagi na okoliczności (samochód powypadkowy) jak i udokumentowana załączoną do akt sprawy opinią niezależnego rzeczoznawcy majątkowego,

b) dokonanie przez organ podatkowy samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania (wartości przedmiotowego samochodu osobowego), w sytuacji gdy skarżący w sposób dostateczny wskazał przyczyny, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej,

IV. sprzeczność ustaleń organów obu instancji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego pojazdu w wysokości [...] zł, podczas gdy przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy wykonana w oparciu o oględziny i oszacowanie przedmiotowego samochodu wykazała, że wartość podstawy opodatkowania jest niższa z uwagi na wartość rynkową pojazdu [...] zł i wynosi [...] zł,

V. błąd w ustaleniach stanu faktycznego przez organy obu instancji, poprzez uznanie, że skarżący nie wykazał ani nie wskazał okoliczności uzasadniających przyjęcie podstawy opodatkowania pojazdu samochodowego w niższej kwocie aniżeli średnia wartość rynkowa tego typu pojazdu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie i bezzasadnie zakwestionowały korekty wartości pojazdu przyjęte w wycenie samochodu przez rzeczoznawcę, wskutek czego zawyżyły wartość rynkową pojazdu, a co za tym idzie podstawę opodatkowania i podatek akcyzowy o kwotę [...] zł. Według skarżącego, biegły rzeczoznawca dokonał wyceny przy przyjęciu dwóch metod: metody zredukowanego kosztu naprawy i metody stopnia uszkodzenia zaś z uwagi na to, iż wycena metodą stopnia uszkodzenia była niższa (38.716 zł) aniżeli metodą zredukowanego kosztu naprawy (45.000 zł), biegły ostatecznie przyjął wartość wyższą pojazdu, spełniając tym samym wymagania organów celnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 17 marca 2010 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego, w którym rozwinął on swoje stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. – przepisy ustawy przytoczono w brzmieniu obowiązującym od 8 sierpnia 2008 r.), opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. (pkt 5): nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym, w myśl art. 2 pkt 11, przez "nabycie wewnątrzwspólnotowe" należy rozumieć "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju".

W myśl art. 10 ust. 1, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest (pkt 2): kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast zgodnie z ust. 5 tego artykułu: "Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy".

Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1).

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera ponadto przepisy szczególne, dotyczące samochodów osobowych. Zgodnie z art. 80 ust. 1 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w myśl ust. 2, "podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego".

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Art. 82 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają przepisy art. 82a ust. 1-4 ustawy, o następującej treści:

"1. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

2. W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

3. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

4. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy".

Procedura opisana przepisami art. 82a ustawy o podatku akcyzowym w powołanym brzmieniu została wprowadzona w życie z dniem 19 lipca 2008 r. przepisem art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745). Celem wprowadzenia tej regulacji było urealnienie kwoty deklarowanych wartości samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich lub sprzedawanych w kraju poprzez odniesienie się do wartości rynkowych. Analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyróżnia dwa etapy postępowania.

Po pierwsze, jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej (art. 82a ust. 1 ustawy). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest natomiast wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82 a ust. 4 ustawy). Po wezwaniu, o którym mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, inicjatywa procesowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Po drugie, w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Organ celny wszczyna wówczas postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które następnie prowadzi według przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym wysokość podatku akcyzowego organ jest zobowiązany ustalić na podstawie określonych kryteriów, tj. na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, której sposób ustalenia reguluje cytowany przepis art. 82a ust. 4 omawianej ustawy.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i niekwestionowanego przez Sąd, należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji uznając, iż podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazana przez podatnika w złożonej deklaracji AKC-U samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo w wysokości [...] zł, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego – określonej przez organ w kwocie [...] zł, ustalonej na podstawie notowań w systemie "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe IX-2008" - zasadnie wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Odpowiadając na to wezwanie podatnik nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania lecz przedstawił wycenę samochodu sporządzoną na zlecenie podatnika przez rzeczoznawcę samochodowego, z której wynikało, że wartość rynkowa pojazdu wynosi [...]zł, co - po pomniejszeniu o kwotę podatku VAT i podatku akcyzowego – oznaczało, iż podstawa opodatkowania wynosiłaby [...]zł. Przedłożenie tej wyceny przez podatnika należy uznać za żądane przez organ podatkowy "wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", jednakże na jej podstawie nie sposób uznać, iż podatnik skutecznie uzasadnił tę różnicę. Już z porównania kwoty wskazanej przez podatnika w deklaracji AKC-U ([...] zł), z kwotą wskazaną przez rzeczoznawcę ([...]zł), wynika, że kwota zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega (o ponad 320 %) od średniorynkowej wartości tego pojazdu określonej przez rzeczoznawcę, który w swej opinii uwzględnił też fakt, iż samochód posiadał uszkodzenia i usterki mające wpływ na jego wartość rynkową.

Z uwagi na powyższe, stosując przepis ww. art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w konsekwencji ustalając kwotę tego zobowiązania. Konstrukcja dyspozycji art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie pozostawia wątpliwości, że to podatnik powinien wykazać w sposób przekonujący oraz rzetelny zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania - to podatnik jest bowiem dysponentem wiedzy, jakie okoliczności spowodowały, że wartość nabytego auta znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. Skoro podatnik tego nie wykazał, prawidłowo zatem organy obu instancji zastosowały program "Info-Ekspert", pozwalający na ustalenie średniej wartości rynkowej sprowadzonego przez skarżącego samochodu, zaś z uwagi na znaczną różnicę pomiędzy wartością podaną przez skarżącego, a średnią wartością rynkową, określiły zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości aniżeli skarżący. Program "Info-Ekspert" bowiem zawiera średnie ceny samochodów o różnych rocznikach produkcji, sprzedawanych na terenie kraju, wyróżnia się w nim także różne typy samochodów, w zależności od wyposażenia - co pozwoliło organom na znalezienie w katalogu, celem porównania, samochodu możliwie podobnego do kupionego przez skarżącego.

W tym miejscu należy wskazać, iż nie jest zasadny zarzut strony dotyczący zakwestionowania (zignorowania) dowodu w postaci opinii przedłożonej przez skarżącego, bowiem wbrew twierdzeniu strony, organ wydając zaskarżoną decyzję i dokonując własnej oceny wartości rynkowej pojazdu sporządzonej z wykorzystaniem programu "Info-Ekspert" uwzględnił w opinię rzeczoznawcy w zakresie dotyczącym ustalenia stopnia uszkodzeń samochodu oraz uznał korektę dokonaną ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu w kwocie (+) 7.650 zł. Natomiast organ nie uwzględnił korekt różnych w łącznej kwocie (-) 7.094 zł, wymienionych przez rzeczoznawcę, odnoszących się do braku aktualnych badań technicznych (4 %) i pomniejszających wartość samochodu ze względu na przyszłą naprawę (3,6 %) – razem 7,6 %, a także współczynnika uszkodzeń ukrytych (5 %) i współczynnika zbywalności.

W opinii Sądu powyższe stanowisko organu należy uznać za zasadne. Rację ma organ uznając, iż w przedmiotowej sprawie przy ustalaniu wartości średniorynkowej pojazdu nie można było zastosować korekty odnoszącej się do aktualności badań technicznych z uwagi na fakt, iż ogólnopolskie notowania przy określaniu średnich wartości rynkowej pojazdów uwzględniają również fakt sprzedaży na rynku zarówno pojazdów posiadających jak i nieposiadających aktualne badania techniczne. Ponadto zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż fakt braku aktualnych polskich badań technicznych nie oznacza, że za granicą samochód ten nie posiadał aktualnych w dniu nabycia dokumentów potwierdzających badania i serwisowania. Na marginesie Sąd zauważa, iż wprawdzie w myśl art. 81 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.) właściciel pojazdu samochodowego jest obowiązany przedstawiać go do badania technicznego (ust. 1), a w myśl ust. 3 okresowe badanie techniczne po raz pierwszy jest przeprowadzane przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak – zgodnie z art. 81 ust. 4 pkt 3 lit. b tej ustawy - badaniu, o którym mowa w ust. 3, nie podlega zarejestrowany pojazd sprowadzony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w którego dowodzie rejestracyjnym lub innym dokumencie wydanym przez właściwy organ ww. państw przedstawionym do rejestracji, zawarta jest informacja o wykonanym badaniu technicznym i jego terminie ważności. Oznacza to, że jedynie w wypadku przeciwnym, właściciel pojazdu będzie obowiązany do dokonania badań technicznych przed rejestracją pojazdu w Polsce.

Zasadne było również – zdaniem Sądu – nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wskazanego w opinii rzeczoznawcy współczynnika uszkodzeń ukrytych (w wysokości 5 %). Współczynnik taki wyliczany w programie "Info-Ekspert" w sposób automatyczny, wskazuje jedynie na możliwość istnienia takich uszkodzeń, zatem przy ustalaniu średniej wartości rynkowej zgodnie z art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym może być uwzględniany jedynie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy mogą świadczyć o wystąpieniu takich uszkodzeń. Przekonująco organ odwoławczy uzasadnił, iż dokumentacja zdjęciowa dołączona do opinii rzeczoznawcy oraz niski stopień uszkodzenia pojazdu, nie nakazywały jego uwzględnienia. Zasadność takiego stanowiska może potwierdzać również fakt, iż mimo trwającego ok. jednego roku postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał wystąpienia takich uszkodzeń.

Odnosząc się do nieuwzględnionego w zaskarżonej decyzji współczynnika ubytku wartości pojazdu z tytułu (przyszłej) naprawy i związanego z nim współczynnika zbywalności (przyjętych w opinii rzeczoznawcy) wskazać należy ponownie, że dla potrzeb określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, istotne znaczenie ma stan techniczny pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, zatem brak podstaw do uwzględniania wymienionych współczynników. Zauważyć przy tym należy, że ogólnopolskie notowania przy określaniu średnich wartości rynkowej pojazdów uwzględniają również fakt sprzedaży na rynku zarówno pojazdów, które nie były naprawiane, jak i samochodów po naprawie. Ponadto - jak zasadnie stwierdził organ II instancji - zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Wynika z tego, iż współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z ust. 4 wymienionego artykułu ustawy o podatku akcyzowym, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. Tylko te obiektywne kryteria mogą więc być uwzględnione przez organy podatkowe.

Ustaloną wartość pojazdu nieuszkodzonego w kwocie [...]zł (różniącą się od wyliczonej przez rzeczoznawcę w kwocie [...]zł - z uwagi na nieuwzględnienie ww. korekt różnych) organ odwoławczy przyjął za podstawę wyceny wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, pomniejszając ww. kwotę o kwotę [...]zł z tytułu stopnia uszkodzenia pojazdu oraz o kwotę [...]zł z tytułu współczynnika stopnia uszkodzenia, uzyskując ostatecznie kwotę [...]zł (organ I instancji ustalił tę kwotę w wysokości [...]zł z uwagi na niezaokrąglanie do pełnych setek złotych) - nie zgadzając się z wartością określoną przez rzeczoznawcę na kwotę [...]zł.

Powyższe ustalenia organu odwoławczego należy znać za prawidłowe, bowiem do określenia wartości pojazdu uszkodzonego dla celów podatku akcyzowego zastosowanie powinna mieć metoda stopnia uszkodzenia pojazdu. Wobec tego, iż wycena rzeczoznawcy została ustalona metodą zredukowanego kosztu naprawy - która nie pozwala na określenie w sposób precyzyjny wartości pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, jak również uwzględnia koszty związane z naprawą samochodu (koszty robocizny) – organ zasadnie nie uwzględnił dokonanego przez rzeczoznawcę wyliczenia wartości przedmiotowego pojazdu. Ustalenie średniej wartości rynkowej, zgodnie z art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniać powinno wyposażenie i stan techniczny pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie koszty związane z przyszłą naprawą (koszty odtworzeniowe).

Należy zatem zgodzić się z organami obu instancji, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie metody stopnia uszkodzenia było uzasadnione i pozwalało w sposób najbardziej rzetelny określić wartość średniorynkową pojazdu w stanie powypadkowym poprzez oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Wobec tego zarzuty skarżącego dotyczące przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dowolności ustaleń dokonanych przez organy obu instancji nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć przy tym należy, że z powodów wyżej wskazanych - nieuwzględnienie ww. współczynników pomniejszających wartość pojazdu - zasadnie w zaskarżonej decyzji nie przyjęto również podanej w opinii rzeczoznawcy wyceny pojazdu dokonanej metodą stopnia uszkodzenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu strony dotyczącego braku powołania przez organy biegłego, w celu zweryfikowania opinii przedstawionej przez rzeczoznawcę, wykonanej na zlecenie skarżącego, należy stwierdzić, iż przepis art. 82a omawianej ustawy nie nakłada na organy podatkowe obowiązku powołania biegłego w celu ustalenia średniorynkowej wartości pojazdu, a jedynie stwierdza (w ust. 3), iż jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Zdaniem Sądu nie oznacza to zatem obowiązku powoływania przez organy biegłego w każdej sprawie, celem ustalenia tej wartości. W przedmiotowej sprawie organy dysponowały opinią rzeczoznawcy przedstawioną przez stronę, którą oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że organy uwzględniły dokonany przez rzeczoznawcę opis i stan techniczny pojazdu – nie uwzględniły jedynie dokonanych przez rzeczoznawcę ww. pomniejszeń jego wartości. Ponadto nie można też mówić o całkowitej dowolności w ustaleniu przez organ podstawy opodatkowania, gdyż średnia wartość rynkowa danego pojazdu (wskazana w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym) jest ustalana również za pomocą wyspecjalizowanych katalogów motoryzacyjnych, służących m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym prywatna opinia przedłożona przez skarżącego, stanowiły wystarczający materiał do dokonania oceny i wyciągnięcia stosownych wniosków, skutkujących wydaniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu również postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej i nie doszło w nim do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przepisem tym nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z przepisem art. 191 O.p. organy zobowiązano do oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona, natomiast w art. 180 § 1 O.p. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi uwzględniły przedłożoną przez podatnika ekspertyzę, sporządzoną przez powołanego przez stronę rzeczoznawcę, co do stopnia uszkodzenia pojazdu. Zasadnie, w opinii Sądu, nie uwzględniły dodatkowych korekt, które nie miały uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Zarzut dokonania dowolnej oceny dowodów nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Zdaniem Sądu ocena dowodów był prawidłowa i zgodna z zasadą swobody w ocenie dowodów, nie został przekroczony próg dowolności. Wnioskowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy zastosowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze należy stwierdzić, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) – zwaną dalej: p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok "na podstawie akt sprawy", a więc w szczególności na podstawie dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przed organami administracyjnymi (podatkowymi) obu instancji – zbędny więc był wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z takich dokumentów (w tym z opinii rzeczoznawcy). Sąd nie mógł ponadto uwzględnić wniosku o przesłuchanie w sprawie w charakterze świadka ww. rzeczoznawcy samochodowego, bowiem – zgodnie z art. 106 § 2 p.p.s.a. – Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie "z dokumentów", niedopuszczalne jest więc przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.