Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1520/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 120
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. Z. zwrot kosztów postępowania w kwocie 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. Z. (dalej: skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku z dnia 4 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest właścicielem częściowo zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej na obszarze miasta o wielkości ok. 3 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. W związku z planowaną na tym terenie budową gazociągu przyłączeniowego zamierza – jako osoba prywatna - zawrzeć umowę cywilnoprawną w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu na rzecz spółki realizującej przedmiotową inwestycję, będącej przedsiębiorcą w rozumieniu art. 305 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W celu doprowadzenia do zawarcia umowy skarżący nie podejmował ani też nie będzie podejmował żadnych aktywnych działań typowych dla podmiotów profesjonalnych. Skarżący wskazał, że prowadzi działalność rolniczą - gospodarstwo specjalistyczne w postaci fermy drobiu, w związku z którą nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (jest rolnikiem ryczałtowym). Nieruchomość gruntowa, będąca przedmiotem przyszłej umowy służebności przesyłu, nie jest wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności rolniczej, gdyż skarżący nie prowadzi na tych działkach żadnych upraw.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy dochód, który uzyska z tytułu wypłaconego mu wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zajmując własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca, bowiem tak uzyskany przychód (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) zwolniony jest od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 wskazanej ustawy, w myśl którego zwalnia od podatku odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, m.in. z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Skarżący wyjaśnił, że wprawdzie przytoczony przepis stanowi o zwolnieniu z opodatkowania odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, to zgodnie z wykładnią (także celowościową) prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, owa ulga podatkowa przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Skarżący wskazał, że ten fakt zaakcentował również ustawodawca w art. 3054 Kodeksu cywilnego odsyłającym do reżimu prawnego służebności gruntowych, co oznacza, że przy wykładni wspomnianego przepisu prawa podatkowego należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostają nowelizacje art. 21 ust. 1 pkt 120, począwszy od 1 stycznia 2005 r., w zakresie służebności gruntowych.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzając, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ wydający interpretacje indywidualne ma obowiązek dokonywać analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Na koniec skarżący dodał, że dla odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu nie ma znaczenia sama nazwa owego świadczenia, gdyż wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się ze swej istoty od wypłaty odszkodowania za ustanowienie tej służebności.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ intepretujący, odwołując się do zasady powszechności opodatkowania obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia. Według organu interpretującego wskazane we wniosku wynagrodzenie (odszkodowanie) za ustanowienie służebności przesyłu, jakie otrzyma skarżący, stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie podlega on jednak zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Analizując treść tego przepisu (po jego przytoczeniu), z uwzględnieniem obowiązku stosowania ściślej wykładni, organ interpretujący stwierdził, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie; podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami; źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami. Przy czym, zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Natomiast służebność gruntowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. uregulowana została w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.), zaś służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorcy reguluje art. 3051 K.c. Z kolei w myśl art. 3054 K.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Mając na uwadze przywołaną treść wymienionych przepisów K.c. organ interpretujący stwierdził, że służebność przesyłu nie jest na gruncie podatkowym tożsama ze służebnością gruntową, bowiem obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami K.c. i każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Ponadto, z postanowień K.c. wynika jedynie, że przepisy dotyczące służebności gruntowej należy stosować odpowiednio do służebności przesyłu. Zdaniem organu intepretującego, pogląd, że służebność przesyłu jest odrębnym od służebności gruntowej rodzajem służebności, wspiera również układ przestrzenny działu III Księgi drugiej K.c., który został podzielony na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe, rozdział II. Służebności osobiste, rozdział III. Służebność przesyłu. To oznacza w ocenie organu intepretującego, że służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., który pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej, nie może odnosić się do odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. W konsekwencji, odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie. Będzie ono natomiast stanowić podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z innych źródeł, niekorzystający ze zwolnienia od podatku i z którego dochód stanowi podstawę opodatkowania tymże podatkiem, w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. Organ intepretujący wyjaśnił przy tym, że katalog przychodów z innych źródeł wyliczony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" oznaczające, że owe wyliczenie jest jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym, zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmuje także kwotę wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu. Zatem, skarżący winien przedmiotowe wynagrodzenie (odszkodowanie) za ustanowienie służebności przesyłu doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w roku podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Jednocześnie organ intepretujący stwierdził, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż nie mają one zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Dodał, że wskazany w dyspozycji art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek uwzględniania przy wydawaniu interpretacji oraz ich zmianie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być odczytywany jako bezwzględny nakaz zajmowania stanowiska takiego, jakie zajął sąd administracyjny w innej, sprawie (odrębnej jednak niż rozpatrywana w złożonym wniosku), zwłaszcza wówczas gdy odmienne stanowisko, niż to jakie zaprezentował tut. organ podatkowy w przedmiotowej sprawie, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu intepretującego do usunięcia naruszenia prawa, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika procesowego) wniósł skargę na wymienioną interpretację żądając jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w związku z błędnym przyjęciem przez organ, że służebność przesyłu, uregulowana w art. 3051 do art. 3054 K.c., nie jest rodzajem służebności gruntowej i nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego osób fizycznych; 2) art. 14a, art. 14e oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i nie odniesienie się do całości argumentacji skarżącego.

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów skarżący podtrzymał argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji wskazując dodatkowo, że zajęte przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11. W odniesieniu do drugiego z zarzutów skarżący podniósł, że organ podatkowy, nawet w przypadku, gdy nie podziela stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Wyjaśnił, że choć orzecznictwo sądowe, co do zasady, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to nie można pomijać faktu, że w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu (art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa), gdyż ma ono normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej i musi być uwzględniane przy jego wykładni. Jeszcze większa jest jego rola, zdaniem skarżącego, w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa. Stało się ono przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Tym samym, w ocenie skarżącego, bezzasadne jest twierdzenie organu, że określony w art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji oraz ich zmianie, nie może być odczytywany jako bezwzględny nakaz zajmowania stanowiska takiego, jakie zajął sąd administracyjny w innej sprawie. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie dostrzega bowiem tego, że skarżący odwołując się w treści wniosku do wyroków sądów administracyjnych, powołał się w istocie na ugruntowaną linię orzeczniczą zaznaczającą się w przedmiotowej kwestii, nie zaś na pojedynczy wyrok. Zatem, według skarżącego, takie działanie organu narusza przepisy postępowania, przede wszystkim zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zwolnienie obejmuje również wynagrodzenie wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia odpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Dokonując analizy wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wskazać należy, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619. Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (vide wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480).

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logiczne jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

W ocenie Sądu, także nazwanie w art. 305 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego tych należności, nie może zatem prowadzić do pozbawienie właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego, organ naruszył także przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 14a-14c, art. 120 i art. 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749.- dalej O.p.). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) interpretacje ogólne. Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

A zatem orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie maja zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie, wymaganym przepisami prawa, odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę wyroków art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie

o kosztach znajduje umocowanie w art. 200 powołanej ustawy procesowej.