Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1098/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 5a ust. 26, ust. 28 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1060.2021.3.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Kontroli na skutek skargi złożonej przez G. sp. k. (dalej też jako Skarżąca lub Wnioskodawca) poddawana jest w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lutego 2022 r., nr [...] sporządzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako DKIS lub Dyrektor KIS).

Interpretacja ta wydana została na wniosek Skarżącej z dnia 22 listopada 2021 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, która prowadzi główną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Przyjętym przez nią rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a jej komplementariuszami są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce, mające uprawnienia adwokata lub radcy prawnego, których wkładem do Spółki jest praca.

Komandytariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce i nie korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Komandytariusz posiada prawa i obowiązki w Spółce przez okres przekraczający dwa lata. Jedynym udziałowcem Komandytariusza jest spółka kapitałowa z siedzibą we Francji.

Jak zauważył Wnioskodawca, ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "Ustawa Zmieniająca"), wprowadziła od 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym m.in. komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa PIT") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT"), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od 1 maja 2021 r. Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej.

Spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie – w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej – dla celów podatkowych dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostały otwarte ponownie od 1 maja 2021 r. i następnie będą zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r.

Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 Ustawy CIT, nie stosując zaliczek uproszczonych.

Wszyscy wspólnicy Spółki – jak zaznaczono we wniosku – są uprawnieni do udziału w jej zyskach, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i Komandytariusza) w zysku Spółki określa umowa Spółki, która przewiduje, że każdy komplementariusz ma określony procent udziału w zysku Spółki. Udział Komandytariusza w zysku Spółki wynosi ponad 10%

Zaliczki na poczet udziału komplementariuszy w zyskach Spółki za bieżący, niezakończony rok obrotowy wypłacane są im w trakcie roku obrotowego w okresach miesięcznych zgodnie z możliwościami przewidzianymi w tym zakresie w stosownych przepisach kodeksu spółek handlowych. Spółka nie wypłaca natomiast zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki na rzecz Komandytariusza.

Całościowy udział każdego wspólnika w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Po zakończeniu roku obrotowego Spółki, Spółka podejmuje uchwałę, mocą której proporcje udziału w zyskach przypadające na poszczególnych wspólników są korygowane tak, aby odzwierciedlały procentowo łączną kwotę zaliczek na poczet zysku wypłaconą w ciągu tego roku wspólnikom. Korekta ta nie wpływa na fakt, iż udział Komandytariusza w zysku Spółki jest zawsze powyżej 10%.

Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych danemu komplementariuszowi w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na jego rzecz za dany rok obrotowy, ustalonego na mocy uchwały Spółki. Również po 1 maja 2021 r., Spółka wypłaca i będzie wypłacać każdemu komplementariuszowi w okresach miesięcznych zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki za rok obrotowy 2021, na analogicznych zasadach, jak wskazane powyżej. Podobnie w kolejnych latach obrotowych Spółka planuje wypłacać wszystkim komplementariuszom w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy.

Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał trzy pytania:

1. czy w świetle art. 30a ust. 6a-6c, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy PIT, po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w którym były wypłacane na rzecz każdego komplementariusza miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę (po 1 maja 2021 r.), Spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskanych przez danego komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym wypłaconych na jego rzecz zaliczek na poczet zysku), o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału tego komplementariusza w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT za ten rok podatkowy (bądź za dane lata podatkowe Spółki)?

2. czy w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy PIT w zw. z art. 19 i art. 25 Ustawy CIT, w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz danego komplementariusza miesięcznych zaliczek na poczet udziału tego komplementariusza w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), Spółka jako płatnik będzie zobowiązana pobrać i wpłacić do organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez tego komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za rok, w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz danego komplementariusza?

3. uwzględniając fakt, że udział Komandytariusza w zysku Spółki przewyższa poziom 10%, czy Spółka jako płatnik będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od osób prawnych w zakresie wypłaty na rzecz

Komandytariusza udziału w zysku Spółki na podstawie art. 22 ust. 4-4b Ustawy CIT?

Prezentując własne stanowisko odnośnie do pytania pierwszego Skarżąca stanęła na stanowisku, że w świetle art. 30a ust. 6a-6c, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy PIT, po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w którym były wypłacane na rzecz danego komplementariusza miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę (po 1 maja 2021 r.), Spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskanych przez tego komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym wypłaconych na jego rzecz zaliczek na poczet zysku), o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału tego komplementariusza w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT za ten rok podatkowy (bądź za dane lata podatkowe Spółki).

Natomiast w zakresie pytania drugiego Skarżąca stanęła na stanowisku, że w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy PIT w zw. z art. 19 i art. 25 Ustawy CIT w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz danego komplementariusza miesięcznych zaliczek na poczet udziału tego komplementariusza w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), Spółka jako płatnik będzie zobowiązana potrącić i wpłacić do organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez tego komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za rok, w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz tego komplementariusza. Natomiast, nie ma podstaw prawnych, aby Spółka potrącała i płaciła ten podatek już w momencie wypłaty na rzecz danego komplementariusza zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, gdyż na moment realizacji tego rodzaju wypłat nie jest znany ostateczny wynik podatkowy Spółki.

DKIS w wydanej w dniu 22 lutego 2022 r. interpretacji zaznaczył, że jej przedmiotem jest odpowiedź wyłącznie na te dwa pytania, zaś odnośnie do pytania trzeciego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie. W takim zakresie zaś DKIS uznał stanowisko Skarżącej dotyczące pytania pierwszego za prawidłowe zaś w odpowiedzi na pytanie drugie za nieprawidłowe.

Podając motywy tak ukształtowanych poglądów DKIS, co do pytania pierwszego, gdzie podzielił zapatrywania Skarżącej, stwierdził, że w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w którym były wypłacane na rzecz danego komplementariusza miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany.

W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie DKIS zauważył, że zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Moment powstania przychodu z tego tytułu określa zaś art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zatem, w ocenie DKIS, przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika.

Jak zauważył dalej Dyrektor KIS, pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ww. ustawy, jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku spółki komandytowej został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki. Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Z tego zdaniem KIS wynika, że Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy. Jednocześnie w ocenie DKIS, obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Wskazana regulacja obejmuje swym zakresem także przychód uzyskany przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet zysku. Z kolei, jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Z treści powołanych w interpretacji przepisów DKIS wywnioskował że dochodem/przychodem z tytułu zysku osób prawnych jest dochód/przychód faktycznie otrzymany, od którego pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Przepisy te nie wyłączają zaś z zakresu ich regulacji dochodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet przyszłego zysku, a to uzasadnia wniosek, że od ich wypłat Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zasadniczo z tych względów SKIS nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Jest tak dlatego, że wypłata przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki, w ocenie DKIS, stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, do którego poboru zobowiązany jest Wnioskodawca bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją DKIS w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie.

Zaskarżając ją wyłącznie w tej części zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 30a ust. 6a - 6c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm. – dalej tez jako Ustawa o PIT), poprzez:

a) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, po 1 stycznia 2021 r. Spółka wypłacając ciągu roku obrotowego zaliczki na poczet zysku na rzecz polskiego rezydenta podatkowego osoby fizycznej będącej jej komplementariuszem, określanym w skardze również jako Wspólnik, jest zobowiązana jako płatnik do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo, iż w ciągu roku obrotowego Spółka nie miała możliwości pomniejszenia tej zaliczki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku tej Spółki i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, gdyż w ciągu roku obrotowego nie jest jeszcze znana ostateczna kwota zobowiązania podatkowego Spółki w podatku CIT Spółki za ten rok, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 6a - 6c w związku z. art. 30a ust. I pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy o PIT wskazuje, że Spółka jako płatnik powinna pobierać zryczałtowany podatek od wypłat na poczet zysku dokonywanych na rzecz Wspólnika jako komplementariusza, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a list. 6a -6e, a więc z uwzględnieniem prawa do potrącenia odpowiedniej kwoty rocznego podatku CIT należnego od Spółki, a więc wyłącznie przy wypłatach z zysku realizowanych po zaniknięciu tego roku,

b) błędną wykładnię zakładającą, że wraz z powstaniem obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku PIT w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku ze Spółki Wspólnikowi, dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe do zapłaty zryczałtowanego podatku PIT, bez uwzględnienia odliczenia podatku CIT Spółki, podczas gdy prawidłową wykładnią tych regulacji jest uznanie, że pomimo formalnego powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku PIT, w chwili wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na rzecz Wspólnika nie powstaje zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku PIT z uwagi na fakt, że skoro nie jest znana ostateczna kwota podatku CIT Spółki, Spółka jako płatnik nie jest w stanie określić wiarygodnie należnego PIT,

2) przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z ml. 14h Ordynacji Podatkowej, poprzez:

a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się m.in. w przyjęciu skrajnie niekorzystnej (in dubio pro fisco), sprzecznej z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z wykładnią sądów administracyjnych, wykładni przepisów art. 30a ust. 6a - 6c związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy o PIT, według której Spółka ma jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek PIT od wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz Wspólnika, pomimo, iż w ciągu danego roku obrotowe o nie dysponuje danymi pozwalającymi skalkulować ten podatek w prawidłowej kwocie, przez co nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku PIT, pomimo powstania obowiązku podatkowego,

b) nie odniesienie się w pełni do stanowiska Spółki i przytoczonej argumentacji, w tym też wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18) pomimo istnienia takiego obowiązku na podstawie standardów wydawania interpretacji prawa podatkowego zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzonych w orzecznictwie sądów administracyjnych,

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o interpretacji w zaskarżonej części, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonując w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy, skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od tych faktycznie wypłacanych zaliczek.

W ocenie Skarżącej, w świetle przepisów ustawy o PIT, nie ciąży na niej taki obowiązek. Organ interpretacyjny jest natomiast przeciwnego zdania.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. Dodać należy, że analogiczny problem, jak dostrzeżony w niniejszej sprawie, były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczenia i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej.

Mimo że powołane wyżej orzeczenie NSA z 3 grudnia 2020 roku odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie sąd posłuży się zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z woli ustawodawcy spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej.

Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne, zaś podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - zasadny.

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie wydając interpretację Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając, że wpis od skargi wynosił 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.