Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1189/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 14, art. 15, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1681/08 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1681/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., wydaną na wniosek P. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 24 września 2007 r. (data wpływu: 21 grudnia 2007 r.) P. K. zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadzi działalność rolniczą jednorodną polegającą na uprawie pomidorów na podłożu mineralnym w szklarniach ogrzewanych o łącznej powierzchni 74624 m2. Przedmiotowa działalność ma charakter sezonowy (sezon sprzedaży produktów trwa najczęściej w przedziale od miesiąca marca do listopada), a nadto spełnia wszelkie kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". W 2007 r. podobnie jak w poprzednich podstawą obliczenia dochodu z prowadzonego gospodarstwa ogrodniczego i tym samym podstawy obliczenia podatku dochodowego były normy szacunkowe, określone w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.). Zważywszy na wartość dotychczasowych obrotów oraz prognozy sprzedaży do końca sezonu można przewidzieć, że łączny obrót przekroczy próg 800.000 EURO, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W związku z powyższym Skarżący zadał organowi następujące pytanie:

1. Czy fakt przekroczenia progu obrotów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości powoduje utratę prawa wyboru formy opodatkowania według norm szacunkowych?

Skarżący stanął na stanowisku, że zgodnie z brzmieniem art. 15 u.p.d.o.f ustawodawca ustanowił dwa sposoby ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, tj na podstawie norm szacunkowych czyli w formie zryczałtowanej oraz na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. na podstawie zapisów w księgach wykazujących wysokość tego przychodu w sytuacji kiedy to podatnik dokona dobrowolnego wyboru takiego sposobu ustalania przychodu. Uzasadnieniem takiego pogląd była według skarżącego zawarta w art. 15 ustawy konstrukcja fakultatywnego uznania "... o zamiarze założenia księgi podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego", co w ocenie podatnika oznaczało, że wybór co do sposobu ustalani przychodu z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i tym samym wybór zasad opodatkowania dochodu ustawodawca pozostawił wyłącznie uznaniu podatnika.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji z dnia 26 lutego 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. W sytuacji, gdy podatnik wypełniając obowiązek wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości prowadzi księgi rachunkowe, dochód z tego źródła ustalany jest na podstawie tych ksiąg. Z kolei przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.of. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie może zatem być podstawą do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej w sytuacji gdy taki obowiązek przewidują przepisy o rachunkowości.

W ocenie organu podatkowego, ustalanie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej może nastąpić w dwojaki sposób: w drodze stosowania norm szacunkowych lub na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. Jednakże możliwość wyboru w tym zakresie jest ograniczona wielkością przychodu uzyskanego z tego źródła. W konsekwencji, jeżeli przychody podatnika osiągną ustawowy próg 800.000 EURO, to powstaje obowiązek ustalania dochodu na podstawie zapisów dokonywanych w prowadzonych księgach rachunkowych i tym samym nie jest możliwe rozliczenia podatku dochodowego przy zastosowaniu norm szacunkowych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o usunięcie naruszenia prawa pod postacią art. 14, art. 15, art. 24 ust. 4 ustawy p.d.o.f., poprzez uznanie, że przekroczenie progu obrotów określonych przepisami ustawy o rachunkowości powoduje utratę prawa wyboru formy opodatkowania.

W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2008 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie.

1. art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP przez uznanie, że o zakresie zobowiązań podatnika rozstrzyga ustawa o rachunkowości, podczas gdy obowiązki podatkowe powinny kreować wyłącznie ustawy podatkowe w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP tj. dotyczące podatków, ustalające podmiotowe i przedmiotowe kryteria obowiązków podatkowych, ustalające powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki opodatkowania oraz regulujące prawa i obowiązki podatników oraz organów podatkowych;

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) przez przyjęcie, iż przepisy ustawy o rachunkowości stanowią samoistną podstawę powstania po stronie podatnika obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji wyznaczają zakres obowiązku podatkowego osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej;

3. art. 121 O.p. przez nałożenie na podatnika obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie uprawniają go do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

4. art. 15, 14, 24a ust. 4, art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji uznanie, iż podatnik uzyskujący dochód z działów specjalnych produkcji rolnej podlega obowiązkowi prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalania dochodu w oparciu o te księgi i zasady przyjęte dla pełnej rachunkowości.

Skarżący podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przyjął, za uzasadniony zarzut naruszenia art. 15, 14, 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tychże przepisów. Przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolne obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego przychodów netto o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Art. 24 a ustęp 1 ustawy u.p.d.o.f. nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewentualnie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami szczególnymi, na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą. Przyczyną, dla której osoby te obowiązane są prowadzić księgę lub księgi zgodnie z odrębnymi przepisami jest konieczność zapewnienia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Norma wprowadzająca obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu odrębnych przepisów, znajduje swoje dopełnienie w ustępie 2 i 4 powyższego artykułu. W ustępie 2 powołanego artykułu, ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, o ile zgłosiły one zamiar prowadzenia powyższych ksiąg. Zapis powyższy oznacza, że wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ustępie 4 powołanego artykułu , obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nałożony został na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody, w rozumieniu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. Odwołanie do treści art. 14 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten swoją dyspozycją obejmuje osoby osiągające przychody ze źródeł określonych w art. 10 ustęp 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 24 a ustęp 4 u.p.d.o.f. uznać należy za skonkretyzowanie momentu powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w odniesieniu do osób o których mowa w art. 24a ustęp 1 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA 1682/08 działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 24 a ust. 4 w zw. z ust. 2 pkt 2 i ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 4 i art. 15 u.p.d.of. polegającą na przyjęciu, że podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej tylko wówczas będzie zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy przed przekroczeniem limitu przychodów w równowartości 800000 euro prowadził podatkowa księgę przychodów i rozchodów,

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 24 a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.of. przez stwierdzenie niewystąpienia obowiązku prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych, nawet pomimo osiągania przychodów w kwocie 800000 euro,

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit a w zw. z par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, chociaż nie narusza ona przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania.

Skarżący wniósł odpowiedź na skargę, podtrzymując stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10. Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wiąże wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której została podjęta, jednakże ma ona również, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale tej stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zd. 2 u.p.d.o.f. Wyjaśniono również, że w świetle art. 24 ust. 4 zd. 2 i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia w sprawie miał przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ustępie pierwszym art. 24a. O ile zatem ustęp pierwszy art. 24a u.p.d.o.f. dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ustęp drugi art. 24a u.p.d.o.f. odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2) oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (pkt 3).

W ocenie składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy zatem podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f., wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują.

Podkreślono, że rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, nie mniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

W takiej sytuacji wykreowany w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie wyrażonej w uchwale inna jest regulacja w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Dotyczący tej grupy podatników przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że "obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg". Źródłem trudności interpretacyjnych jest niewątpliwie zabieg ustawodawczy polegający na naprzemiennym operowaniu pojęciem "księga" (w liczbie pojedynczej) oraz "księgi", "tych ksiąg" (w liczbie mnogiej) w sytuacji, gdy w ustępie 1 art. 24a u.p.d.o.f. zastrzeżono, że to podatkowa księga przychodów i rozchodów zwana jest dalej "księgą" (liczba pojedyncza) w odróżnieniu od ksiąg rachunkowych (liczba mnoga). Mogłoby to zatem prowadzić do wniosku, że tam, gdzie ustawodawca posługuje się terminem "księga" w liczbie pojedynczej, chodzi o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tam, gdzie posługuje się terminem "księgi" w liczbie mnogiej, chodzi o księgi rachunkowe. Przyjęcie takiego założenia prowadzi jednak do niedorzeczności, ponieważ analizowany przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjąłby postać następującą: "obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych". Z drugiej jednak strony nie prowadzi także do zadowalających rezultatów przyjęcie założenia, że zawarte w art. 24a ust. 2 pkt 2 in fine u.p.d.o.f. określenie "tych ksiąg" wbrew użytej formule gramatycznej odnosi się jednak do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Gdyby bowiem na tej podstawie uznać, że uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą prowadzić tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów (po zgłoszeniu takiego zamiaru), a nie księgi rachunkowe, pojawia się trudność w wykładni art. 15 zd. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się wg zasad określonych w art. 14 (a więc wg zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, a także w wykładni art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15. Odniesienie kilkukrotnie użytego w tych przepisach terminu "księgi" (liczba mnoga) tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (liczba pojedyncza) prowadzi więc do ponownego uchybienia zasadom gramatyki języka polskiego, ale, co ważniejsze, pomija rozróżnienie pomiędzy "księgą" a "księgami" określone w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji za możliwe i uzasadnione należy uznać przyjęcie, że termin "księgi" (w liczbie mnogiej), zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2, w art. 15 i w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten – zgodnie z art. 15 zd. 2 u.p.d.o.f. - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie "księgi" może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada również funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet – przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii – sytuację tę poprawia.

W konkluzji stwierdzono, że jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w u.p.d.o.f. i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 24 a ust. 4 w zw. z ust. 2 pkt 2 i ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 4 i art. 15 u.p.d.of. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 24 a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.of.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).