Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 587/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 3, § 6 pkt 1,  art. 70 a § 1§ 2, art. 70 c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.22 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], [...], po rozpatrzeniu odwołania B. i M. C. – zwanych dalej skarżącymi, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 69 999 zł, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący, 2 maja 2011 r., złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 r., deklarując łączny dochód do opodatkowania w wysokości 24 509,75 zł. Podatek należny, zgodnie ze złożonym zeznaniem, skarżący wykazali na kwotę 283 zł.

W trakcie prowadzonego wobec skarżących postępowania kontrolnego ustalono, opierając się także na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług, że w 2010 r. otrzymywał on na swoje kontro w PKO BP SA systematyczne wpływy, których suma za ten rok wyniosła 385 572,88 zł. Na podstawie tych okoliczności oraz wyjaśnień osób dokonujących wpłat stwierdzono, że skarżący w 2010 r. prowadził znacznych rozmiarów działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów, w postaci elektroniki samochodowej. Fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący oficjalnie zgłosił 4 listopada 2009 r., przy czym nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności, to w trakcie postępowania ustalono, że część wpłat dokonywanych na rachunek bankowy podatnika dotyczyła transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro.pl, poprzez konto "[...]", należące do J. O. Faktycznie jednak stroną tych transakcji był skarżący, gdyż nie stwierdzono jakichkolwiek związków z nimi J. O.

Powołując się na informację uzyskaną od władz podatkowych Republiki Federalnej Niemiec organy przyjęły, że przedłożone przez skarżącego faktury, mające dokumentować zakup przez niego towarów od "A", [...] D. posługującego się numerem indentyfikacyjnym [...], właścicielem którego to podmiotu miał być C.I., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wniosek taki wynika przede wszystkim z faktu, że pod wskazanym wyżej adresem nie była zarejestrowana firma "A", ani też żadna inna działalność gospodarcza (nazwa "A" jest nazwą zastrzeżoną dla towarów służących do tuningu samochodów osobowych), C. I. mieszkał pod tym adresem przed 2009 r., przy czym nie prowadził działalności gospodarczej i nie był w Niemczech rezydentem. Numer identyfikacyjny [...], podobnie jak numer telefonu wskazany przez skarżącego nie zostały przydzielone w Niemczech, a przebywająca pod adresem [...] D. osoba nie miała żadnej wiedzy odnośnie sprzedaży elektroniki samochodowej na rzecz skarżącego.

Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom i wyjaśnieniom podatnika, który twierdził, że przesyłał listownie swojemu kontrahentowi pieniądze w kwotach przekraczających 100 000 euro, albowiem z informacji od Poczty Polskiej SA wynika, że w 2009 r. skarżący nadał na terenie P. jedynie 4 przesyłki, poza tym przesyłanie tak dużych kwot w listach jest mało prawdopodobne.

Wiarygodności odmówiono również twierdzeniom podatnika, że do handlu internetowego wciągnął go J. O., ponieważ w tym czasie był on osobą w podeszłym wieku, nie posiadał komputera, a ze względu na dolegliwości zdrowotne miał problemy z poruszaniem się.

Z uwagi na powyższe za nierzetelne uznano księgi podatkowe podatnika, jeżeli chodzi o wysokość przychodów z działalności gospodarczej i kosztów ich uzyskania. Wobec tego dokonano ustalenia tych wartości w drodze oszacowania. W tym zakresie posłużono się metodą indywidualną, uwzględniająca specyfikę i właściwości prowadzonej przez skarżącego działalności.

Do wyliczenia przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wzięto pod uwagę jedynie te wpłaty na jego rachunek bankowy, których charakter wskazywał na to, że stanowiły one zapłatę za towar, tj. wpłaty dokonywane za pośrednictwem operatorów pocztowych, których opis i wartość wskazywały, że stanowią zapłatę za sprzedaż oprogramowania.

W zakresie szacowania wysokości przychodu z działalności gospodarczej pominięto wpłaty, których opis wskazywał, że nie są związane z prowadzoną działalnością. Dotyczy to takich przypadków, w których w opisie zamieszono informację typu "zwrot", " zwrot pożyczki". Nie wzięto pod uwagę także wpłat związanych chociażby z dokonanymi darowiznami.

Ostatecznie przychód skarżącego oszacowano na kwotę 385 572,88 zł. Do opodatkowania pomniejszono go jednak do kwoty 316 043 zł, tj. o wartość podatku od towarów i usług, liczonego według stawki 22 %. Wiązało się to z uznaniem skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług i utratą przez niego zwolnienia z tego podatku, z dniem 7 października 2008 r., w związku z przekroczeniem limitu zwolnienia.

W drodze szacowania ustalono również koszty uzyskania przychodów skarżącego, jeżeli chodzi o prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. W tym zakresie organy uznały za koszty poniesione opłaty pocztowe, opłaty prowizyjne od konta na portalu aukcyjnym, wydatki udokumentowane przez skarżącego, opłaty i prowizje bankowe, w tym wydatki poniesione na rzecz H.P. Jeżeli chodzi jednak o ten ostatni podmiot pominięto rachunki z lat poprzedzających rok, którego dotyczy postępowanie.

Jak to już wyżej wskazano organy nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta niemieckiego, przyjmując, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie przyznały jednak, iż pewne płatności na rzecz tego podmiotu mogły mieć miejsce, nie dotyczyły jednak prowadzonej działalności, tj. mogły mieć charakter prywatny.

W przedmiotowej sprawie pierwszą decyzję w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...] marca 2015 r., jednakże Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżących od tego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nakazując mu wystąpienie do niemieckich władz podatkowych o informację dotyczącą kontrahenta skarżącego, który miał sprzedawać mu oprogramowanie.

Wniosek o udzielenie stosownych informacji został przekazany do Biura Wymiany Informacji Podatkowych (BWIP) w K. 30 listopada 2015 r., a do organów niemieckiej administracji podatkowej trafił 9 grudnia 2015 r. Odpowiedź niemieckich władz skarbowych wpłynęła do BWIP w K. 3 maja 2016 r., natomiast do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trafiła 16 maja 2016 r., tj. po upływie 168 dni od wystała zapytania. W związku z tym organy obu instancji przyjęły, że przez ten czas postępowanie w przedmiotowej sprawie było zawieszone, na podstawie art. 70 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową).

Niezależnie od powyższego organy rozstrzygające niniejsza sprawę powołały się również na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z wszczęciem przeciwko skarżącym dochodzenia w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, o którym mowa w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm., zwanej dalej K.k.s.). Postępowanie tego rodzaju zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Do stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej, celem przesłuchania w charakterze podejrzanych, skarżący zostali wezwani pismami z 31 marca 2016 r., które zostały odebrane przez skarżącego 18 kwietnia 2016 r. Ponadto, pismami z dnia 11 maja 2016 r., które zostały doręczone im w trybie doręczenia zastępczego w dniu 26 maja 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżących, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego , w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., został zawieszony z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe.

W trakcie prowadzonego postępowania organy nie uwzględniły wniosku skarżących o wystąpienie do Poczty Polskiej SA o podanie liczby przesyłek wysłanych przez skarżącego na rzecz "A". W tym zakres przyjęły bowiem, że okoliczności, których dotyczy przedmiotowy wniosek zostały już wykazane innymi dowodami, w szczególności chodzi tu o pisma Poczty Polskiej SA z 29 listopada 2011 r., informujące, że skarżący na terenie P. nadał jedynie 4 przesyłki krajowe, oraz 19 grudnia 2011 r. informujące, iż brak jest możliwości technicznych zweryfikowania wszystkich przesyłek nadanych przez skarżącego na terenie kraju. Dodatkowo Poczta Polska SA, pismem z dnia 2 listopada 2016 r., odpowiadając na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej, poinformowała, że jej placówki nie posiadają już dokumentacji dotyczącej przesyłek z 2010 r., gdyż upłynął już okres ich archiwizacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutów odwołania zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 1 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), aby wydatek mógł zostać uznany za koszt, koniecznym jest wykazanie jego związku z uzyskanym przychodem, faktycznie poniesionym przez podatnika i właściwe jego udokumentowanie. W tym jednak zakresie nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę. Skoro więc w przedmiotowej sprawie wykazano, na podstawie dokumentu urzędowego, że skarżący nie mógł nabyć towaru od kontrahenta wskazanego na fakturach, gdyż nie prowadził on działalności gospodarczej, w szczególności nie zamieszkiwał w tym czasie pod wskazanym adresem, to należności wykazane w tych fakturach nie mogą stanowić dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii podstaw szacowania organ odwoławczy wskazał, że zasadnie odwołano się do tej metody, szacując nie tylko wartość uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów, ale także koszty uzyskania przychodów. Przyjęto także prawidłową metodę szacowania.

W zakresie zarzutów procesowych, organy zwróciły uwagę, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy prowadzące postępowania obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Wobec tego dopuszczalnym było wykorzystanie w postępowaniu dowodów, które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach. Chodzi tu o postępowania dotyczące zobowiązań podatkowych skarżących w podatku od towarów i usług, za lata 2009-2010.

Mając na uwadze powyższe, określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 69 999 zł.

Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. skarżący wystąpili o jej uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób ignorujący stan faktyczny i prawny, jak też wydanie decyzji na podstawie wybranych faktów, z pominięciem istotnych okoliczności, co stanowi naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w szczególności zasady praworządności i zaufania obywateli do organów państwa,

b) art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżących, istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, błędną i niczym nieusprawiedliwiona ocenę materiału dowodowego, skutkiem czego było pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynikają zupełnie odmienne wnioski,

d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w szczególności brak odniesienia się do argumentów sformułowanych w odwołaniu,

e) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie w sprawie, w sytuacji w której, na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie stało się bezprzedmiotowe,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwe jest prowadzenie postępowania i określenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania,

b) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki warunkujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w rzeczywistości przesłanki te nie zostały spełnione, z uwagi na niezawiadomienie skarżących i ich pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

c) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż możliwe jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy postepowanie to znajduje się w fazie in rem,

d) art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów faktur przedłożonych przez skarżących, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego zamiast straty.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do zawieszenia jego biegu nie doszło, gdyż o tym fakcie nie zostali poinformowani skarżący, reprezentowani w postępowaniu przez pełnomocnika, w osobie radcy prawnego. Zawiadomienie tego rodzaju nie zostało również doręczone im osobiście. Pominięcie zaś pełnomocnika skutkowało tym, że nie można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 70 c Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Oprócz tego skarżący podnieśli, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygając sprawę, oparł się jedynie na niczym niepopartych zapewnieniach ze strony organu I instancji, co do wszczęcia dochodzenia. Samo wszczęcie dochodzenia miało na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia. Poza tym, w 2015 r., znajdowało się ono w fazie in rem, pomimo ustania karalności czynu.

W opisanej sytuacji, zdaniem skarżących, organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie w sprawie.

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty, to w tym zakresie skarżący podkreślili, że faktu istnienia obrotu gospodarczego pomiędzy skarżącym a kontrahentem niemieckim nie zmienia to, że osoba ta nie była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym na terenie RFN. Poza tym, jak wynika z oświadczeń N. C., jego brat I. C. dokonywał transakcji ze skarżącym. Organ niemiecki nie przesłuchał także I. C., a poprzestał jedynie na oświadczeniu N., że nie handlował on ze skarżącym.

Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, skarżący podkreślili, że skarżący nie może ponosić związanych z tym negatywnych konsekwencji, jeżeli działał w dobrej wierze. Warunek ten zaś skarżący spełnił.

Skarżący podnieśli również, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niepełny i ustalony został z w sposób nieobiektywny. W ich ocenie było to w dużej mierze skutkiem nieuwzględnienia ich wniosków dowodowych. Chodzi tu o nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do Poczty Polskiej SA o sporządzenie i przedstawienie zestawu przesyłek nadanych przez skarżącego na adres firmy "A".

Skarżący poddali w wątpliwość również informację uzyskaną od operatora pocztowego, że liczba przesyłek nadanych przez skarżącego w 2009 r. ograniczyła się do czterech.

Za niewystarczające i nieumotywowane uznali skarżący stwierdzenie organu, że nieprawdopodobnym jest przekazanie za pośrednictwem poczty kwoty 100 000 euro, gdyż postepowanie podatkowe nie opiera się na prawdopodobieństwach, lecz dowodach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. skarżący podkreślili, że uprawdopodobnili w sposób dostateczny, że skarżący dokonywał transakcji z kontrahentem niemieckim, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w wielkości kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ustosunkowując się do tych stwierdzeń zaznaczył, iż nie wystarczy samo uprawdopodobnienie ponoszenia określonych wydatków, gdyż podatnik powołujący się na tego rodzaju okoliczności powinien dysponować stosownymi dokumentami na ich potwierdzenie.

W kwestii prawidłowości zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w sprawie o sygn. II FSK 2462/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. skarżący sformułowali szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i formalnego. Najdalej idącym z nich jest jednak zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, gdyż stwierdzenie upływu terminu przedawnienia musiałoby pociągnąć za sobą umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W związku z tym do tej kwestii należy się odnieść w pierwszej kolejności.

Jak stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., upływał z dniem 30 kwietnia 2011 r. (art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tak więc ustawowy – pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

W niniejszej sprawie bieg ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ jednak zawieszeniu, z dniem 9 grudnia 2015 r., a to w związku z wystąpieniem przez organ prowadzący postępowanie w tej sprawie do niemieckich organów skarbowych o udzielenie informacji odnośnie kontrahenta skarżącego, na relacje handlowe z którym się on powołuje. Podstawę zawieszenia biegu przedawnienia w tym wypadku stanowił art. 70 a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zgodnie natomiast z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat.

Możliwość określenia zobowiązania podatkowego skarżącym za 2010 r. uzależniona była od uzyskania informacji od organów niemieckich, jako że zachodziła konieczność weryfikacji faktur wystawionych dla skarżącego przez jego niemieckiego kontrahenta. Okoliczność ta miała w sprawie istotne znaczenie, jako że miała bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, a przez to kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawą zwrócenia się o tego typu dane stanowiła zaś umowa międzynarodowa, tj. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), w szczególności jej art. 27, a także Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 64, str. 1 ze zm.). Wprawdzie wspomniana dyrektywa nie jest umową międzynarodową, jednakże stanowi część unijnego porządku prawnego, który stał się częścią krajowego porządku prawnego, w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej, podstawą której to akcesji była umowa międzynarodowa (Traktat między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.).

Tak więc w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 a § 1 Ordynacji podatkowej, wobec spełnienia wskazanych w nim przesłanek, które trwało do dnia otrzymania odpowiedzi władz niemieckich. W myśl bowiem art. 70 a § 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Odpowiedź organów niemieckich, zawierająca informacje, o których wyżej mowa, wpłynęła do organu I instancji 16 maja 2016 r., tak więc bieg terminu przedawnienia był zawieszony przez 158 dni, a nie jak twierdzi organ 168 dni. W związku z tym doliczając do ustawowego terminu przedawnienia, upływającego 31 grudnia 2016 r. te 158 dni, wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2010 r., zawieszony na podstawie art. 70 a § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 6 czerwca 2017 r.

Opisana wyżej okoliczność nie ma jednak w niniejszej sprawie aż tak istotnego znaczenia, albowiem jeżeli chodzi o zobowiązanie podatkowe za 2010 r., doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na innej jeszcze podstawie, a mianowicie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Do wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowej w niniejszej sprawie doszło [...] grudnia 2015 r. (data wydania postanowienia w tym przedmiocie), o czym skarżący zostali zawiadomieni, w trybie doręczenia zastępczego, 26 maja 2016 r., a więc przed upływem ustawowego – pięcioletniego terminu przedawnienia. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tj. [...] lipca 2017 r. zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło na skutek przedawnienia.

Skarżący nie godząc się z takim stanowiskiem podnieśli, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostały wysłane na ich adres, a nie na adres reprezentującego ich w sprawie pełnomocnika, wobec czego czynność ta nie była skuteczna. Z taki poglądem nie sposób się jednak zgodzić, albowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane do skarżących przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w niniejszej sprawie nie występuje jako organ podatkowy I instancji. Organem tym jest bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji nie sposób jest więc przyjąć, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło w ramach prowadzonego postępowania, a tylko takie stanowisko uzasadniałoby twierdzenia skargi, że w sprawie doszło do pominięcia pełnomocnika.

Przepis art. 70 c Ordynacji podatkowej mówi o zawiadomieniu przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Organem takim, z uwagi na właściwość miejscową, determinowaną miejscem zamieszkania skarżących, był Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w tym zakresie uczynił zadość swoim obowiązkom, w związku z tym, że zawiadomienie miało miejsce przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia. Doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy dodać, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej, ma przede wszystkim spełniać funkcję informacyjną, dzięki czemu podatnik uzyskuje wiedzę o prawnopodatkowym skutku wywołanym wszczęciem innego, zupełnie odrębnego postepowania, jakim jest postepowanie o przestępstwo karnoskrabowe. Zawiadomienie, w trybie art. 70 c wykazuje cechy czynności o charakterze materialnym, której skutków i zastosowania nie można ograniczać do określonego postępowania podatkowego. Może ono bowiem mieć miejsce nie tylko w trakcie trwania postepowania podatkowego, wobec konkretnego podatnika, ale także niezależnie od niego, tj. przed jego wszczęciem lub po jego wszczęciu (wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3482/14 - dost. w CBOiS- www.orzeczenia.nsa.gov.pl/) Potwierdza to tylko tezę, że zawiadomienie tego rodzaju nie następuje w postępowaniu podatkowym.

Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega również, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiają się także odmienne poglądy na kwestię sposobu zawiadamiania podatnika, w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej, czego wyrazem jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 7 września 2017 r., sygn. II FSK 2193/15 (dost. w CBOiS). W tym wyroku NSA wyraził pogląd, że zawiadomienie doręczone podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika, stanowi naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd jednak, mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, odnośnie charakteru czynności zawiadomienia i organu zobligowanego do jego dokonania, nie podziela wyrażonego w tym orzeczeniu poglądu.

Na akceptację nie zasługuje również pogląd skarżących, że doręczenie zawiadomienia, w trybie doręczenia zastępczego nie wywołuje skutków prawnych. Taki bowiem sposób doręczenia zawiadomienia wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej, w której to umiejscowiony został również przepis art. 70 c Ordynacji podatkowej, poza tym, brak jest podstaw do przyjęcia iż jedynym sposobem zawiadomienia jest doręczenie pisma. Skoro więc ustawodawca nie sformalizował sposobu zawiadomienia w sposób, który eliminowałby możliwość zawiadomienia w trybie doręczenia zastępczego, brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności tego rodzaju czynności.

W omawianej kwestii zwrócić należy jedynie uwagę, że stanowisko skarżących odnośnie kwestii związanej z zawiadomieniem jest niekonsekwentne. Z jednej strony zarzucają oni, że zawiadomienie w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej winno było zostać wystosowane do ich pełnomocnika, z drugiej zaś kwestionują prawidłowość doręczenia im informacji o tym, w sposób zastępczy.

W skardze skarżący zarzucili również, że dochodzenie o przestępstwo karnoskarbowe w momencie zawiadomienia o nim znajdowało się w fazie in rem, a także, że zostało wszczęte wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się to tych stwierdzeń należy zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, w sytuacji w której podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skutek ten nie jest uzależniony od osiągnięcia przez to postępowanie określonego stadium. Nie zachodzi więc konieczność przedstawienia zarzutów konkretnej osobie.

W niniejszej sprawie dochodzenie zostało wszczęte pod kątem przestępstwa związanego z niewykonaniem przez skarżących ich zobowiązania podatkowego, w związku z podaniem nieprawdy lub zatajeniem prawdy w deklaracji, ponadto o jego zainicjowaniu zostali oni powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, tak więc podnoszone w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Na marginesie dodać jedynie należy, że wezwania do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanych zostały doręczone skarżącym 18 kwietnia 2016 r., a więc przed zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma wpływu również kwestia motywów, jakimi mógł się kierować organ wszczynając postepowanie o przestępstwo karnoskarbowe. W tym wypadku istotny jest bowiem sam fakt wszczęcia postępowania i tylko ta okoliczność podlega badaniu. W omawianej kwestii dodać też należy, że jeżeli chodzi o wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na skutek przedawnienia, po stronie podatnika nie istnieje żadna ekspektatywa w tym zakresie, z którą wiązałaby się prawna ochrona. Jest to bowiem jedynie kwestia faktu, który albo miał miejsce, albo nie.

Co do ewentualnego przedawnienia przestępstwa karnoskarbowego, z którym związane było postępowania karnego, to podkreślić należy, iż okoliczność ta pozostaje poza zakresem kognicji sądu. Ewentualne ustalenie tej okoliczności może mieć miejsce jedynie w postepowaniu przed sądem powszechnym.

Jeżeli chodzi o wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego, to skarżący podnosili również, że organ odwoławczy bazował jedynie na niczym niepotwierdzonych informacjach w tym zakresie, co do których brak śladu w aktach sprawy. Z twierdzeniami tego rodzaju nie sposób się jednak zgodzić, albowiem fakt zainicjowania postepowania karnego został odpowiednio udokumentowany, co umożliwia zweryfikowanie tego faktu.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa formalnego stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie precyzują przepisy prawa, zwłaszcza regulacje Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak również dokonały jego właściwej oceny, której nie sposób przypisać cech dowolności. Tak samo wydana w sprawie decyzja zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, zwłaszcza jeżeli chodzi o jej uzasadnienie, które wyjaśnia motywy, którymi kierowano się przy jej wydaniu, zarówno w kwestii prawa, jak i faktów.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, w którym to skarżący prowadził działalność gospodarczą, przychodów z której nie zadeklarował w swoim zeznaniu podatkowym, złożonym wspólnie z małżonką. W związku z tym, opierając się na danych obejmujących wpłaty na jego rachunek bankowy, związane z dokonywaną sprzedażą, organy prawidłowo oszacowały wysokość jego przychodu z tego tytułu, biorąc przy tym pod uwagę wartość podatku od towarów i usług.

Zastrzeżeń nie budzi także sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w zakresie których pominięto wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez niemieckiego kontrahenta skarżącego. Organy w tym zakresie zasadnie oparły się na danych uzyskanych od władz podatkowych RFN, zgodnie z którymi podmiot wystawiający faktury nie został zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą, nie stwierdzono go też pod wskazanym adresem, a numer identyfikacyjny, którym podmiot ten się posługiwał okazał się fikcyjny. Informacja uzyskana od niemieckiej administracji podatkowej stanowi bowiem dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wprawdzie dowód tego rodzaju może zostać podważony, jednakże skarżący nie wskazali żadnych wiarygodnych okoliczności, na podstawie których można by było tego dokonać. Przeciwko wiarygodności dokumentu urzędowego nie świadczy bowiem na pewno oświadczenie N. C. o tym, że jego brat sprzedawał skarżącemu urządzenia elektroniczne. Oświadczenie to bowiem nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami, odnoszącymi się do ewentualnych transakcji z 2010 r. Samo oświadczenie jest tez bardzo ogólnikowe, trudno tez precyzyjnie odnieść je do konkretnych czynności.

Ponadto skarżący nie wykazali też okoliczności, które by fakt sprzedaży potwierdzały. Argumentem za podważeniem wiarygodności dokumentu urzędowego nie mogą stanowić opisywane przez skarżącego okoliczności, dotyczące szczegółów relacji handlowych skarżącego z jego niemieckim kontrahentem, w szczególności jeżeli chodzi o sposób przesyłania mu gotówki. W tym zakresie organy słusznie uznały, że nie sposób przyznać atrybutu wiarygodności oświadczeniom skarżącego, iż przesyłki zawierające gotówkę przesyłał listownie, co miało na celu oszczędzenie na kosztach przekazu bankowego. Taki bowiem sposób płatności nie tylko jest niespotykany w obrocie gospodarczym, ale także, co słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, niesie za sobą wysokie ryzyko utraty przesyłanych środków. Podobnie motyw zastosowania takiego systemu płatności jest bardzo wątpliwy, z uwagi na relację ewentualnych opłat i wartość mających być przesyłanymi środków.

W związku z powyższym decydujące znaczenie w omawianej kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego, w związku z nabywaniem towarów od kontrahenta niemieckiego, jest informacja organów podatkowych RFN o niezidentyfikowaniu podmiotu wystawiającego faktury. Skoro bowiem nie można potwierdzić tytułu poniesienia wydatków, na które skarżący się powołuje, to zaliczenie ich do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania przychodów jest wykluczone (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W celu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy bowiem wykazanie, że skarżący dysponując towarem, musiał go nabyć, ponoszą odpowiednie koszty. Każdy wydatek musi być bowiem przyporządkowany do konkretnej czynności, transakcji, jednakże w niniejszej sprawie nie można tego stwierdzić. O ile więc nawet skarżący mógł dokonywać pewnych płatności na rzecz wskazanej jako kontrahent osoby, to jednak brak jest wiarygodnych podstaw do przyjęcia, iż było to związane z zakupem modułów elektronicznych, służących do poprawy osiągnięć samochodów.

Kwestionując zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta niemieckiego, skarżący podniósł, iż działał on w tym zakresie w dobrej wierze, nie mając świadomości niedopełnienia przez niego między innymi obowiązków rejestracyjnych. Z tego faktu wywodzi on więc, że te wydatki powinny zostać uwzględnione.

Ustosunkowując się do tych stwierdzeń zauważyć należy, że dobra wiara podatnika, w zakresie okoliczności dotyczących relacji z parterem niemieckim, nie wynika z całokształtu okoliczności transakcji. Związane jest to przede wszystkim z wysoce ryzykowna i mało prawdopodobną formą, z uwagi na praktykę w obrocie gospodarczym, formą płatności za towar, a także niewykazaniem się przez skarżącego innymi zdarzeniami, z których wynikałoby, że dołożył on należytej staranności jeżeli chodzi o sprawdzenie swojego kontrahenta, jeżeli chodzi o sam fakt, a także legalność prowadzonej działalności.

Niezależnie od powyższego dodać należy, że zakwestionowanie przedmiotowych kosztów wiązało się nie tylko z nierzetelnością faktur, ale przede wszystkim niewykazaniem, iż dotyczące je wydatki faktycznie zostały poniesione. Nie sposób więc przenosić wprost na grunt podatku dochodowego zasad rozliczania podatku należnego i naliczonego, które w większym stopniu uzależniają uprawnienie podatnika od jego dobrej wiary.

Na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie miało wpływu nieuwzględnienie wniosku skarżących o zwrócenie do Poczty Polskiej SA o udzielenie informacji, co do wszystkich przesyłek, wysyłanych przez skarżącego na domniemany adres jego kontrahenta w Niemczech. Wobec treści informacji uzyskanej od organów niemieckich, okoliczność ta nie mogła stanowić dowodu wskazującego na rzetelność realizowanych z transakcji, zgodnie z przedłożonymi fakturami.

Niezależnie od powyższego uzyskanie tego rodzaju informacji, z uwagi na upływ terminu archiwizowania danych nie było obiektywnie możliwe.

Tak więc, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w związku z czym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargę.