Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1183/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 5 a pkt 13, art. 17 ust 1 pkt 10, art 30b ust. 6,  art. 45 ust.1 i 4 ,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 59 par 1, art. 70 par 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania M.S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") z dnia 9 października 2011 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 747.138 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżący złożył zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazał przychód, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") w łącznej wysokości 5.332.19011 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5299.882,96 zł oraz dochód w wysokości 32.307,15 zł.

Na powyższy przychód złożyły się: przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 5.332.190,11 zł wykazane w deklaracji PIT-8C wystawionej przez K. N.V. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce. Koszty uzyskania przychodów uwzględnione w zeznaniu PIT-38 stanowiły natomiast koszty uzyskania w kwocie 5.279.850,96 zł wykazane w deklaracji PIT-8C wystawionej przez K. N.V. Spółka Akcyjna oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 20.032,00 zł stanowiące wysokość opłat pobranych przez K. S.A. z rachunku Skarżącego w związku ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu pakietem papierów wartościowych. Po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 32.307,00 zł, od którego należny podatek wyniósł 6.138,00 zł. Wynikający z zeznania podatek został uiszczony przez Skarżącego w dniu 30 kwietnia 2008r. Skarżący w 2007r. uzyskał również dochody z kapitałów pieniężnych, osiągnięte z transakcji dokonywanych na rynku forex za pośrednictwem I. i Spółka, spółka jawna.

W dniu 20 sierpnia 2009r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-38 za 2007r., w której wykazał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 7.984.790,11 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 5.299.882,96 zł oraz dochód w wysokości 2.684.907,15 zł. Obliczony od podstawy opodatkowania w kwocie 2.684.907,00 zł podatek, wyniósł 510.132,00 zł. W wyjaśnieniu do powyższej korekty poinformował, iż wykazany w niej dochód z kapitałów pieniężnych wynika z korekt PIT-8C za lata 2004 i 2005 otrzymanych od Syndyka masy upadłości I.. W wyniku powyższych korekt, w których wykazany został dochód w wysokości, odpowiednio: 47.400,00 zł za rok 2004 i 200.000,00 zł za rok 2005 oraz w wyniku uwzględnienia kwoty dochodu w wysokości 7.762.800,00 zł stanowiącej stan konta w I. na dzień 31 grudnia 2003r., całkowita kwota dochodu pozostająca do jego dyspozycji w 2005r. wynosiła 8.010.200,00 zł. W powyższym wyliczeniu Skarżący nie uwzględnił dochodu uzyskanego w latach 2006-2007 z uwagi na brak korekt informacji PIT-8C za te lata. Skarżący porównał obliczoną przez siebie kwotę dochodu do dyspozycji na koniec roku 2005 z sumą wypłat dokonaną w latach 2004-2007. Ponieważ suma wypłat wyniosła 10.662.800,00 zł, różnica między tą kwotą a kwotą dochodu do dyspozycji (8.010.200,00 zł), w wysokości 2.652.600,00 zł, stanowi, w ocenie Strony, nadwyżkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu o kwotę powyższą Skarżący powiększył w korekcie zeznania przychód z kapitałów pieniężnych wykazany w pierwotnym zeznaniu PIT-38 za 2007r. W korekcie zeznania Podatnik zastosował również koszty uzyskania przychodów w kwocie 20.032,00 zł stanowiące wysokość opłat pobranych przez K. S.A. z jego rachunku w związku ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu pakietem papierów wartościowych. Zgodnie z informacją PIT-o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych wystawioną przez L. K., Syndyka masy upadłości Spółki I. i Spółka, dochody Strony z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, uzyskanych za pośrednictwem tego podmiotu w 2007r. wyniosły "0" zł. W korekcie powyższej informacji, złożonej do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 11 października 2010r., Syndyk masy upadłości wykazał natomiast przychód Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wysokości 3.900.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie "0" zł oraz dochód w wysokości 3.900.000,00 zł.

W dniu 17 lutego 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie upoważnienia z dnia 15 lutego 2011r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych i instrumentów finansowych za lata 2005-2007, które zostało udokumentowane protokołem kontroli podatkowej z dnia 28 marca 2011r.

Dla celów kontroli Skarżący przedłożył w dniu 17 lutego 2011r., między innymi, umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartą w dniu 26 czerwca 200lr. z I. i Spółka, spółka jawna, zarejestrowaną w Rejestrze Handlowym pod numerem [...] z siedzibą w W. przy ul. B., reprezentowaną przez Pana E. D., dowody wpłat (polecenia przelewu) w latach 2001-2002 kwot depozytu w łącznej wysokości 1.900.000,00 zł, przekazywanych na rachunek bankowy będący własnością I. i Spółka, spółka jawna oraz dowody wypłat przekazywanych na konto Podatnika z konta I. i Spółka, spółka jawna w latach 2004-2007 w łącznej wysokości 10.662.800,00 zł, potwierdzone pismem [...] z dnia 12 sierpnia 2009r. W świetle powyższych dowodów, w roku podatkowym 2007 Podatnik nie dokonywał żadnych wpłat, wypłacił natomiast środki w wysokości 3.900.000,00 zł.

Podatnik przedłożył również do kontroli wydruk komputerowy z I. i Spółka, spółka jawna, wykazujący, iż stan jego konta nr [...] na dzień 31 grudnia 2003r. wynosił 7.762.800,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, włączył do postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego Skarżącego za lata 2005-2007, potwierdzony za zgodność z oryginałem, wyciąg z protokołu z dnia 20 grudnia 2010r. z kontroli prowadzonej u płatnika - Syndyka masy upadłości I. i Spółka, spółka jawna w zakresie dotyczącym osiągniętych przez Skarżącego przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych za lata 2005-2007 zgodnie z umową o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartą z I. i Spółka, spółka jawna w części dotyczącej wyciągu z opinii J. O. - biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem z dnia 22 października 2007r. sporządzonej na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli Spółki I. i Spółka, spółka jawna oraz wyciągu z opinii z dnia 31 stycznia 2008r. sporządzonej przez biegłego sądowego na okoliczność ustalenia wysokości depozytów wierzycieli, którzy zawarli umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z I. i Spółka, spółka jawna wraz z załącznikiem - zestawieniem wysokości depozytów na koniec poszczególnych miesięcy dla Skarżącego.

Dodatkowo, w dniu 22 marca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził czynności sprawdzające w firmie K. N.V. Spółka Akcyjna, z siedzibą w W., celem potwierdzenia uzyskania- przychodów oraz poniesienia kosztów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych przez Skarżącego, wykazanych w informacjach PIT-8C za lata 2005-2007 sporządzonych przez K. N.V. Spółka Akcyjna, co zostało udokumentowane protokołem z dnia 22 marca 201lr. W trakcie powyższych czynności sprawdzających zweryfikowano dokumenty potwierdzające osiągnięte przychody i poniesione koszty z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych przez Podatnika w kwotach wykazanych w PIT-8C za lata 2005-2007 oraz ustalono, że kopie informacji PIT-8C za lata 2005-2007 znajdujące się w dokumentacji kontrolowanego są zgodne z kserokopiami ich oryginałów będących w posiadaniu organu podatkowego.

Ponadto, w dniu 23 marca 2011r. Skarżący, przedłożył miesięczne raporty (wydruki komputerowe z firmy I. i Spółka, spółka jawna) za okres od 31 lipca 2001r. do 31 grudnia 2003r., a także, dla zobrazowania współpracy ze Spółką protokół przesłuchania świadka sporządzony przez Zarząd C. W. w dniu 1 sierpnia 2007r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz porównania zgromadzonych w toku kontroli dokumentów, tj. raportów miesięcznych sporządzonych przez I. i Spółka, spółka jawna z dowodami wpłat i wypłat, ustaleniami biegłej sądowej oraz informacjami PIT-8C sporządzonymi przez Syndyka masy upadłości I. i Spółka, spółka jawna w upadłości, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący nie opodatkował w całości przychodu osiągniętego z tytułu transakcji forex zawieranych w 2007r. W korekcie zeznaniu PIT-38 Skarżący wykazał przychody wyszczególnione w deklaracji PIT-8C wystawionej przez K. N.V. Spółka Akcyjna, nie uwzględnił natomiast przychodów wykazanych w korekcie informacji PIT-8C za 2007r. sporządzonej przez Syndyka masy upadłości I. i Spółka, spółka jawna w upadłości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., wszczął w dniu 17 czerwca 2011r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż nie budzi wątpliwości wysokość przychodu uzyskanego przez Stronę w 2007r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych wykazanych w informacji PIT-8C sporządzonej przez K. S.A. w kwocie 5.332.190,11 zł oraz kosztów uzyskania przychodu w wysokości 5.279.850,96 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował również zastosowanych przez Skarżącego w zeznaniu PIT-38 kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20.032,00 zł, stanowiących wysokość opłat pobranych w 2007r. przez K. S.A. z rachunku Strony o numerze [...] w związku ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu pakietem papierów wartościowych na podstawie umowy o zarządzaniu cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie nr [...] z dnia 2 października 2006r. W odniesieniu natomiast do dochodów uzyskanych za pośrednictwem I. i Spółka, spółka jawna, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w latach 2001 -2007 Skarżący wpłacił do Spółki łącznie 1.900.000,00 zł, w tym: w roku 2001 kwotę 1.270.000,00 zł oraz w roku 2002 kwotę 630.000,00 zł, wypłacił natomiast, łącznie, kwotę 10.662.800,00 zł. W roku podatkowym 2007 Podatnik nie dokonywał żadnych wpłat, natomiast wypłacił łącznie kwotę 3.900.000,00 zł.

Powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o analizę opinii Pani J. O. - biegłego sądowego Sądu Okręgowego w W. z dnia 31 stycznia 2008r., sporządzonej na okoliczność ustalenia wysokości depozytów wierzycieli, którzy zawarli umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z I. i Spółka, spółka jawna oraz dokumentów sporządzonych przez [...] S.A.

W wyniku analizy powyższej opinii Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Spółka w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzała nierzetelne informacje dla klientów o osiąganych przez nich wynikach transakcji forex. Z tego względu, do ustalenia Stronie przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających organ podatkowy uwzględnił dokumenty potwierdzające dokonanie wpłat i wypłat okazane przez Stronę w trakcie kontroli podatkowej oraz wyliczenia dokonane przez biegłego sądowego.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż badając księgi handlowe I. i Spółka, spółka jawna, biegły stwierdził, że upadły nie prowadził prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami, na oddzielnych kontach. Tylko w bardzo krótkim czasie takie rozliczenia były prowadzone, a i to nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. We wstępnej fazie sporządzenia opinii biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez Spółkę obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom (zbiorcze konto rozliczeniowe). Biegły porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez [...] S.A. Zestawienia sporządzane przez Spółkę w znacznym stopniu (rażąco) nie odpowiadały danym źródłowym, co rodziło bardzo uzasadnione podejrzenie, że są nierzetelne. Z tego względu biegły nie mógł oprzeć się na danych wykazywanych przez zarząd upadłej spółki i wykorzystać istniejących kont rozliczeniowych. Z tych samych powodów organ podatkowy pierwszej instancji nie dal wiary zaświadczeniom (raportom) wystawionym przez I. i Spółka, spółka jawna o stanie konta klienta (w niniejszej sprawie Strony postępowania) w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Aby ustalić faktyczną kwotę depozytu dla każdego klienta konieczne stało się ustalenie wszystkich jego wpłat i wypłat na podstawie dokumentacji źródłowej - analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP (kasa przyjmie), KW (kasa wypłaci) i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych (TPO), a także analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności, tj. od 1999r. do 2007r. Na tych też dokumentach biegły sądowy oparł się przy sporządzaniu opinii i zestawienia wpłat i wypłat dla poszczególnych wierzycieli przez cały okres trwania zawartej z nim umowy, co umożliwiło określenie kwoty depozytu na koniec każdego miesiąca objętego umową. Uzyskane w ten sposób wyniki zostały następnie zweryfikowane poprzez porównanie z dowodami załączonymi przez wierzycieli do zgłoszeń wierzytelności w postępowaniu upadłościowym I. i Spółka, spółka jawna.

Zgodnie z przygotowanym przez biegłego rozliczeniem wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w latach 2001-2007, Skarżący wpłacił do I. i Spółka, spółka jawna w latach 2001-2007 kwotę 1.900.000,00 zł, w tym: w roku 2001 - 1.270.000,00 zł, w roku 2002 - 630.000,00 zł, natomiast wypłacił kwotę 10.447.400,00 zł, w tym: w roku 2001 - 0 zł, w roku 2002 - 584.600,00 zł, w roku 2003 - 0 zł, w roku 2004 - 1.362.800,00 zł, w roku 2005 - 200.000,00 zł, w roku 2006 - 4.400.000,00 zł, w roku 2007 - 3.900.000,00 zł.

Z powyższego zestawienia wynika, iż dokonane przez Stronę wypłaty w roku

2007 przekroczyły wpłaty o 3.900.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący uzyskał w 2007r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w łącznej wysokości 9.232.190,11 zł, na który złożył się przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wysokości 5.332.190,11 zł wykazany w informacji PIT- 8C sporządzonej przez K. N.V. Spółka Akcyjna oraz przychód w wysokości 3.900.000,00 zł stanowiący wypłaty z I. i Spółka, spółka jawna na rzecz Strony w 2007r. Przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 5.299.882,96, na które złożyły się koszty uzyskania w kwocie 5.279.850,96 zł wykazane w deklaracji PIT-8C wystawionej przez K. N.V. Spółka Akcyjna oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 20.032,00 zł stanowiące wysokość opłat pobranych przez K. S.A. z rachunku Podatnika w związku ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu pakietem papierów wartościowych, osiągnięty dochód wyniósł 3.932.307,15 zł i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, tym samym, iż dane wykazane przez Stronę w korekcie zeznania PIT-38 za 2007r., są niezgodne ze stanem faktycznym.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] września 2011r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 747.138,00 zł.

Pismem z dnia 9 października 2011 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji.wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie zaświadczenia wydanego przez I. i Spółka, spółka jawna, potwierdzającego stan konta Strony na dzień 31 grudnia 2003r. i przez to niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez opodatkowanie na mocy zaskarżonej decyzji dochodów osiągniętych przez Stronę w okresie objętym przedawnieniem,

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez jej oszacowania pomimo braku danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że dochód z transakcji na rynku forex został osiągnięty w momencie wypłaty środków pieniężnych przez Stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej insatncji. W uzasadnieniu wskazał, że rozliczenia księgowe I. i Spółka, spółka jawna, zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki. Zatem brak jest możliwości zweryfikowania, czy zysk uzyskany z I., wykazany w rozliczeniach przekazanych przez Stronę za lata 2001-2003, został faktycznie przez nią osiągnięty. Nie można zatem, wbrew twierdzeniu Strony, uznać danych wykazywanych przez Spółkę w raportach miesięcznych za rzetelne i nie mogą one, w związku z powyższym, stanowić podstawy rzetelnych wyliczeń. Nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie pominął dowód w postaci zaświadczenia z dnia 31 grudnia 2003r., czyli miesięcznego raportu potwierdzającego stan środków zgromadzonych przez Stronę na koniec i 2003r. na rachunku w I. i Spółka, spółka jawna. Dokumenty źródłowe (raporty miesięczne sporządzone przez I. i Spółka na podstawie salda Zbiorczego Konta Rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego) potwierdzające stan rachunku Skarżącego w I. i Spółka, spółka jawna, stanowiące według Strony kapitał inwestycyjny, który generował osiągane przez nią zyski z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zostały porównane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dowodami wpłat i wypłat, z ustaleniami biegłej sądowej oraz informacjami PIT-8C sporządzonymi przez Syndyka masy upadłości w I. i Spółka, spółka jawna.

Zdaniem Organu wobec uznania rozliczeń księgowych I. i Spółka, spółka jawna za nierzetelne i przyjęcia, w konsekwencji powyższego, za nierzetelne informacji sporządzanych dla klientów o osiągniętym wyniku transakcji forex, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł swoje stwierdzenia na ustaleniach biegłego sądowego oraz dowodach wpłat i wypłat udokumentowanych w toku postępowania przez Stronę. W świetle powyższego uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie znajduje również uzasadnienia w okolicznościach omawianej sprawy zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak przesłanek do jego zastosowania. Strona, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej z tytułu uzyskiwania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, nie jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg podatkowych. W świetle powołanego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Żadna z wymienionych przesłanek nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, w której dochód podlegający opodatkowaniu został określony na zasadach wymienionych w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że różnice pomiędzy kwotami przekazywanymi przez Spółkę w poszczególnych latach podatkowych na rachunek bankowy Strony a kwotami wpłaconego przez Stronę depozytu stanowią przychody podlegające opodatkowaniu w poszczególnych latach podatkowych, w których zostały uzyskane. Ta sama reguła dotyczy rozliczania strat za okresy, w których wysokość wpłat dokonywanych przez Stronę przewyższa sumę wypłat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonywane wpłaty i wypłaty należy rozliczyć rachunkiem narastającym, od początku okresu inwestowania, zaś dochód należy ustalić bilansując go odrębnie dla każdego roku podatkowego, rozpoczynając od roku, w którym dochody kapitałowe zostały objęte obowiązkiem podatkowym, tj. od 2004 roku.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wypłaty ze Spółki na rzecz Skarżącego w latach 2001- 2007 były wyższe od wpłat o kwotę 9.347.400,00 zł. Liczone narastająco przewyższyły wpłaty odpowiednio o 47.400,00 zł w 2004r., 1.047.400,00 zł w 2005r., 5.447.400,00 zł w 2006r. oraz 9.347.400,00 zł w 2007 r. W poszczególnych zaś latach podatkowych wypłaty były wyższe od wpłat o kwotę, odpowiednio: 47.400,00 zł w roku 2004, 1.000.000,00 zł w roku 2005, 4.400.000,00 zł w roku 2006, 3.900.000,00 zł w roku 2007.

Zatem różnica dotycząca roku podatkowego 2007 w kwocie 3.900.000,00 zł ("0" zł wpłata, wypłata 3.900,000,00 zł), stanowi przychód tego roku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się zaś, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze treść przepisu art. 45 ust. 1 i ust. 1 a pkt 1 oraz art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązanie podatkowe Strony z tytułu kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b powołanej ustawy, ulegnie przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2014r. W świetle powyższego stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezzasadny.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2007), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Ustawowa definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 w/w ustawy, odnosi się do instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, stosownie zaś do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c tej ustawy, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W kategorii tej mieszczą się transakcje zawierane na rynku Forex.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 30 b ust. 1 powołanej ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Omawianych dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy, co wynika z treści art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 6 powołanego przepisu, dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających oraz należny podatek dochodowy należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38, składanym w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał właściwej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kwalifikacji dochodów uzyskanych przez Stronę z umowy zawartej ze Spółką I. i Spółka, spółka jawna do przychodów z kapitałów pieniężnych i określił podatek z tego tytułu w prawidłowej wysokości. W świetle powyższego zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za niezasadny.

Pismem z dnia 28 lutego 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 oraz 180 § 1 O.p. poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie zaświadczenia wydanego przez I. i Spółka, spółka jawna, potwierdzającego stan konta Skarżącego na dzień 31 grudnia 2003r. i przez to niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez opodatkowanie na mocy zaskarżonej decyzji dochodów osiągniętych przez Skarżącego w okresie objętym przedawnieniem, wynikające ze wskazanego w poprzednim tiret naruszenia art. 191 O.p.,

- art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dochód z transakcji na rynku forex został osiągnięty w momencie wypłaty środków pieniężnych przez Skarżącego,

- art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że kwota wypłat dokonana przez Skarżącego w 2005r. z rachunku prowadzonego przez I. i Spółka, spółka jawna, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępwoania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argummetację jednocześnie dodając, że w jego ocenie główną podstawą do wydania zaskarżonej decyzji była opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem z dnia 22 października 2007 r., która uznała księgi I. za nierzetelne. Powyższe ustalenie biegłego było podstawą do pominięcia w prowadzonym postępowaniu przekazanego przez Skarżącego zaświadczenia potwierdzającego wysokość środków zgromadzonych przez Skarżącego do końca 2003 roku na rachunku w I., stanowiących w praktyce kapitał inwestycyjny, przeznaczony przez Skarżącego do inwestowania za pośrednictwem Interbrok na rynku transakcji forex w kolejnych latach.

Zdaniem Skarżącego przyznanie przez organy podatkowe szczególnej mocy dowodowej opinii biegłego narusza art. 122 oraz art. 180 O.p.

Dodatkowo Skarżący zarzucił organom podatkowym, że w oparciu o treść opinii biegłego uznały za nieprawdziwą treść zaświadczenia wydanego przez I. potwierdzającego stan środków Skarżącego na dzień 31 grudnia 2003 r., i odrzuciły go jako dowód, bez podjęcia nawet jednej czynności, której celem byłoby ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zasad dotyczących ustalenia dochodu z transakcji zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f.

Skarżący uznał, że sposób oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz przyjęcie przez nich kasowej metody ustalenia przychodów z transakcji na rynku forex prowadzi do objęcia opodatkowaniem przychodów osiągniętych w okresie, w którym nie podlegały one opodatkowaniu lub w okresie objętym przedawnieniem. Według Skarżącego najpoważniejsze wątpliwości wzbudza wyciągnięty przez organy podatkowe wniosek, że ulokowane przez Skarżącego w I. środki nie przyniosły mu żadnych zysków w roku 2003 i 2004. taki sposób ustalenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne powoduje wyłączenie obowiązywania przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych co stanowi naruszenie art. 70 § 1 1 O.p. Zdaniem Skarżacego przyjęcie przez organy podatkowe, że kwota wypłaty dokonanej przez Skarżącego w 2007 roku podlega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, bez wykazania, ze w poprzednich okresach nie wystąpiły podlegające opodatkowaniu dochody ustalone zgodnie z art. 17 ust. 1b oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że w dniu 26 czerwca 2001 r. Strona zawarła z firmą I. i Spółka, spółka jawna, umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji forex.

Skarżący zawarł z I. umowę, na mocy której zobowiązał się on do wpłaty depozytu, zaś I. zobowiązała się do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex w imieniu i na rachunek Skarżącego, albo w imieniu własnym, lecz na rachunek Skarżącego (art. 2 umowy). Na mocy wskazanej umowy I. zobowiązała się przesyłać Skarżącemu raporty miesięczne sporządzane na podstawie salda zbiorczego konta rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego odpowiednio do udziału kwoty depozytu Skarżącego w tym koncie i przeprowadzonych transakcjach. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie za usługę świadczoną przez I. (art. 6 umowy) oraz warunki wypłaty Skarżącemu kwoty depozytu lub kwoty rozliczeniowej, uwzględniającej zysk lub stratę.

Nie budzi też wątpliwości Sądu ustalenie organów skarbowych, że Skarżący wpłacił na wskazane w umowie konto kwotę 1.900.000,00 zł w latach 2001 - 2002, wypłacił natomiast łącznie kwotę 10.662.800,00 zł. W 2007r. Skarżący otrzymał kwotę 3.900.000,00 zł.

Powyższe wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także z wyjaśnień Skarżącego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., stwierdzić należy, że Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego jakoby doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż różnica dotycząca roku podatkowego 2007 w kwocie 3.900.000,00 zł ("0" zł wpłata, wypłata 3 900.000,00 zł), stanowi przychód tego roku podatkowego i do niego należy odnosić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący zobowiązany był wpłacić podatek wynikający z zeznania podatkowego do końca kwietnia 2008 r., co wynika z art. 45 ust.4 w zw. z ust.1 u.p.d.o.f.. Zatem początkowy termin upływu przedawnienia liczyć należy od końca 2008 r. Zobowiązanie podatkowe Strony ulegnie przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2014r. Zaskarżoną decyzję wydano [...] stycznia 2012r. a doręczono 31 stycznia 2012r., to jest przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia.

Ponadto wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 O.p. do wysokości kwoty zapłaconej nawet wówczas, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Pogląd taki wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (opubl. w ONSAiWSA z 2008 r. Nr 1, poz. 101). Uchwale tej, choć podjętej w konkretnej sprawie, przysługuje ogólna moc wiążąca na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. W tej sprawie skład orzekający w pełni podziela wyrażony w uchwale pogląd i jego argumentację.

W orzecznictwie wskazuje się także, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty następuje niezależnie od zamiaru, jaki przyświeca podatnikowi przy wykonaniu zobowiązania. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik chce np. w ten sposób uchronić się od zapłaty odsetek, czy też uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1725/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 468817).

W niniejszej sprawie sprzeciw Strony budzi określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., w oparciu o dane wynikające z korekty informacji o dochodach PIT-8C, sporządzonej przez Syndyka masy upadłości Spółki I. na podstawie opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W., z pominięciem zaświadczenia potwierdzającego wysokość środków zgromadzonych przez Skarżącego do końca 2003 r. na rachunku w I. i Spółka, spółka jawna, stanowiących kapitał inwestycyjny przeznaczony przez Stronę do inwestowania za pośrednictwem ww. Spółki na rynku transakcji forex w kolejnych latach.

W tym miejscu podać należy, że na organie prowadzącym postępowanie dowodowe ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z unormowaniami art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 O.p.) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p., oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Organy podatkowe dane wynikające z raportów miesięcznych sporządzonych przez I. i Spółka na podstawie salda Zbiorczego Konta Rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego potwierdzających stan rachunku Skarżącego w I. i Spółka, spółka jawna, stanowiące według Strony kapitał inwestycyjny, który generował osiągane przez nią zyski z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, porównały z dowodami źródłowymi, tj. dowodami wpłat i wypłat, z ustaleniami bieglej sądowej oraz korektami informacji PIT-8C sporządzonymi przez Syndyka masy upadłości w I. i Spółka, spółka jawna.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania przez Skarżącego ustaleń organów podatkowych opartych na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Sąd zauważa, iż opinia ta została opracowana na podstawie ksiąg handlowych upadłej spółki I. i Spółka, spółka jawna, wyciągów bankowych z [...] S.A., wyciągów bankowych z [...] S.A., potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji pomiędzy [...] S.A. a upadłą spółką, zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy upadłą spółką a [...] S.A., raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW oraz tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych wydanych przez I..

Z opinii biegłego bezspornie wynikało, że rozliczenia księgowe I. i Spółka, spółka jawna, zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez I. obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom (zbiorcze konto rozliczeniowe). Biegły porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez [...] S.A. Zestawienia sporządzane przez I. w znacznym stopniu (rażąco) nie odpowiadały danym źródłowym.

Nie można zatem, wbrew twierdzeniem Skarżącego uznać danych wykazywanych przez Spółkę w raportach miesięcznych za rzetelne i nie mogły one w związku z powyższym stanowić podstawy rzetelnych wyliczeń

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej wnioski stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji podkreślając znaczenie zaświadczenia uzyskanego z firmy I. i Spółka, spółka jawna, potwierdzającego ilość zgromadzonych środków na rachunku bieżącym należącym do Skarżącego prowadzonym przez wyżej wymienioną firmę na dzień 31 grudnia 2003 r.

Na marginesie Sąd zauważa, iż Komisja Nadzoru Finansowego w publikacji dotyczącej prowadzenia działalności polegającej na nierzetelnym zarządzaniu aktywami, podała I. jako przykład firmy, w której klientów informowano o wypracowywanych zyskach, w rzeczywistości jednak w firmie prowadzono podwójną księgowość (M. Pachucki, "Piramidy i inne oszustwa finansowe na rynku finansowym", Warszawa, 2012, wydanie I, s. 18-20).

Na tle niebudzącej wątpliwości Sądu okoliczności faktycznej, iż w 2007 roku Skarżący uzyskał z firmy I. wypłatę środków pieniężnych, zasadniczą kwestią sporną pozostało ustalenie, jak należy kwalifikować wypłaconą Skarżącemu kwotę 3.900.000,00zł, a także, w którym momencie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu kwota 3.900.000,00 zł. stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Za pochodne instrumenty finansowe ustawodawca uznaje bowiem instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z obowiązującym w 2007 roku, brzmieniem tego przepisu, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 1 umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a firmą I., transakcje forex to dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach. Instrumentem bazowym transakcji forex jest więc waluta. Uzyskany przez Skarżącego przychód jest zaś przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i kiedy dochodzi do realizacji tych praw. Kwestię tą rozstrzygał jednak Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 21/11), orzekając na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że przychód podatkowy z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości ten pogląd podziela. Realizacja, to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce.

W słownikach termin ten jest tłumaczony również jako spieniężenie (E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s. 940).

W kontekście tego, w ocenie Sądu, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. W niniejszej sprawie wypłata środków mogła nastąpić, zgodnie z umową, dopiero na żądanie klienta. Skarżący żądanie takie wystosował w 2007 r., i w tym roku żądaną kwotę otrzymał. Prawidłowa jest zatem wykładnia przepisu dokonana przez organ podatkowy, polegająca na uznaniu, że przychód powstał w momencie wypłaty Skarżącemu środków pieniężnych, a zatem w 2007 r. Zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., Skarżący zobowiązany był wykazać te dochody po zakończeniu roku podatkowego, a zatem w rozliczeniu za rok 2007.

W świetle powyższego skarga jest całkowicie bezzasadna. Orzekające w tej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Na marginesie Sąd zauważa, że przedstawiony jak wyżej pogląd zaprezentowany został w wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 października 2012r. III SA/Wa 336/12, w analogicznej sprawie Skarżącego, dotyczącej innego okresu podatkowego. Rozbieżne kwalifikacje prawne tożsamych, lub zbliżonych stanów faktycznych - co więcej, dotyczących tej samej strony postępowania – niewątpliwie przeczą dążeniu do zapewnienia możliwej jednolitości orzecznictwa, godząc tym samym w konieczność zapewnienia zaufania obywateli do Państwa wynikająca z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.