Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1517/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 216/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 216/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę M. K., uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2013 r. oraz określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1614 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat Bravo 1.4. Ponadto Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 297 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że w dniu M. K. (prowadzący działalność gospodarczą jako [...]) złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą pięciu samochodów osobowych, w tym Fiata Bravo (nr nadwozia [...]; poj. silnika 1368 cm³, rok prod. 2008) zakupionego za 6892,69 EUR (co w przeliczeniu dawało 22 996 zł). W związku z uznaniem, że występują znaczne różnice między podstawami opodatkowania zadeklarowanymi przez podatnik w odniesieniu do poszczególnych pojazdów a średnią wartością rynkową tych pojazdów, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ich wysokości w kwotach znacznie odbiegających od średnich wartości rynkowych tych samochodów. W odpowiedzi skarżący poinformował, że wszystkie pojazdy zostały zakupione w drodze aukcji, a zadeklarowane podstawy opodatkowania wynikają z rachunków zakupu. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] października 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianych pięciu samochodów osobowych. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego marki Fiat Bravo 1.4., odstępując natomiast od podważania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania w przypadku pozostałych czterech samochodów. Z uwagi na to, że strona postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów potwierdzających ewentualne uszkodzenia pojazdu marki Fiat Bravo, Dyrektor Izby Celnej ustalił średnią cenę w oparciu o ceny pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim, udostępnionych na portalu internetowym www.mobile.de, na kwotę 7673 EUR. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ewentualne uszkodzenia pojazdu oraz nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby uzasadniać różnicę między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określił wysokość podstawy opodatkowania wspomnianego samochodu. W celu ustalenia podstawy opodatkowania przyjął średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu, czyli cenę, jaką należałoby zapłacić na polskim rynku wtórnym za podobny, zarejestrowany na terytorium Polski pojazd tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz o zbliżonym do przedmiotowego pojazdu stanie technicznym i wyposażeniu, tj. kwotę 65 500 zł, która została następnie pomniejszona o zawarty w niej podatek od towarów i usług oraz akcyzę, dając podstawę opodatkowania w wysokości 52 074 zł.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że jeżeli wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, to na mocy art. 82a ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe mogą zakwestionować przyjętą przez podatnika podstawę opodatkowania samochodu osobowego. Proces weryfikacji przebiega w dwóch etapach. W pierwszym etapie podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej poprzez przedstawienie dokumentów wskazujących na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu, co następnie podlega analizie i ocenia przez organ podatkowy. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonywujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania w innej wysokości daje podstawę organowi podatkowemu do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Sąd dodał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "znacznie odbiega" zawartego w treści art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nałożył na organ podatkowy obowiązek wykazania tej okoliczności, co może nastąpić - jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania - jedynie w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a zatem określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena zebranego materiału dowodowego narusza zasady ogólne postępowania podatkowego. Przyjmując, że wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika jest znacznie i bez uzasadnionej przyczyny niższa od średniej wartości pojazdu, organ podatkowy nie odniósł się bowiem do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy i nie dokonał ich oceny. Sąd wskazał, że w aktach znajduje się kopia faktury VAT (nr [...]) z dnia [...] października 2008 r., wystawionej przez skarżącego na rzecz P.H. i U. W. L. i potwierdzającej sprzedaż pojazdu Fiat Bravo za cenę 29 280 zł brutto. Sąd uznał, że skoro pomiędzy datą nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego pojazdu ([...] października 2008 r.) a datą jego zbycia w kraju ([...] października 2008 r.) minął krótki okres i kwoty nabycia i sprzedaży są zbliżone, to może to wskazywać, że stan pojazdu pomiędzy wspomnianymi datami nie uległ zmianie, co tłumaczyłoby dlaczego strona nie przedstawiła żadnych umów, faktur, rachunków mających potwierdzać poniesienie wydatków z tego tytułu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ obowiązany był – co najmniej – wezwać i przesłuchać w charakterze świadka W. L. na okoliczność stanu technicznego pojazdu w dniu jego nabycia. Jeżeli bowiem w dniu sprzedaży przez skarżącego tego samochodu wartość wykazana w fakturze odpowiadała wartości tego pojazdu (ze względu na jego stan techniczny), to nie można wykluczyć, iż był on w tym samym stanie w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. 11 dni wcześniej. Za wiarygodne uznał Sąd w świetle tego dowodu wyjaśnienia podatnika, że gdyby przyjąć cenę ustaloną przez organ (tj. 65 500 zł), to okazałby się, iż podatnik sprzedał pojazd za kwotę nie stanowiącą nawet połowy tej wartości, którą – zdaniem organu – on przedstawiał. Sąd uznał również, że w razie wątpliwości organ powinien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu technicznego pojazdu i jego wartości. Sąd pierwszej instancji uznał jednocześnie, że wprawdzie skarżący (na którym spoczywa ciężar dowodu wykazania przesłanek obniżających wartość samochodu osobowego) nie przedstawił dowodu potwierdzającego np. dokonanie remontów pojazdu, czy zakupu części do niego, jednakże nie usprawiedliwia to całkowicie pominięcia przez organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego wspomnianej kopii faktury z [...] października 2008 r. Sąd powołał się w tym zakresie na treść art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał nie dawał podstaw do podwyższenia wartości pojazdu, skoro organ podatkowy nie wykazał, że wartość pojazdu wynikająca z faktury i jednocześnie zadeklarowana przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Sąd za przedwczesne uznał stanowisko organów podatkowych, że wskazane przez skarżącego przyczyny były niewiarygodne. Takie działanie organów naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie. Zdaniem Sądu, organy z uchybieniem art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Również uzasadnienia decyzji organów nie sprostały, zdaniem Sądu, wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - w kontekście oceny wszystkich dowodów w sprawie.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego polegające na uchybieniom przepisom art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, przyjmując w nieuprawniony sposób, że organy podatkowe błędnie ustaliły wartość pojazdu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego naruszającego zasady ogólne postępowania podatkowego - podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana w trybie i na zasadach określonych w art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego w sprawie, a wartość pojazdu (średnia cena) ustalona została w oparciu o ceny obowiązujące na rynku niemieckim pojazdów oferowanych do sprzedaży udostępnionych na portalu internetowym www.mobile.de;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię powodując tym samym wymierne straty dla budżetu państwa, a przede wszystkim niwecząc cel ustawodawcy jaki mu przyświecał nowelizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym - przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym polegającym na celowym zaniżeniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżenia należnych opłat i podatków,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4, jak również przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że podatnik nie wykazał się aktywnością we wcześniejszym dokumentowaniu zdarzeń mogących mieć wpływ na podstawę opodatkowania, jak również nie współdziałał z organem podatkowym jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, kiedy to na nim ciążył obowiązek wykazania wszelkimi środkami przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających ewentualne uszkodzenia pojazdów oraz nie wskazał, że przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem uszkodzonym. Wobec tego Dyrektor Izby Celnej ustalił średnią cenę w oparciu o ceny pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim, udostępnionych na portalu internetowym.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył poprzez zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów miało polegać na: 1) przyjęciu, że organy podatkowe błędnie i z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego ustaliły wartość spornego pojazdu, 2) uchyleniu decyzji organu podatkowego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, 3) uwzględnieniu skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym składanym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jej celem powinno być zatem kwestionowanie stanowiska przyjętego przez sąd pierwszej instancji, które zdecydowało o wydaniu określonego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje, że autor tego środka odwoławczego nie odniósł się w ogóle do zasadniczego powodu uchylenia wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej, to jest naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie wskutek braku odniesienia się do faktury sprzedaży sporego pojazdu przez skarżącego na rzecz W. L., w której jako cenę sprzedaży wskazano kwotę zbliżoną do kwoty, za jaką pojazd ten został nabyty za granicą, zaś znacznie niższą od kwoty ustalonej przez organ w oparciu o ceny pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim, udostępnionych na portalu internetowym www.mobile.de. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej podniósł w uzasadnieniu argumenty, które, po pierwsze, są zbieżne ze stanowiskiem WSA, albo, po drugie, kwestionują stanowisko, którego Sąd pierwszej instancji nie wyraził.

Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, które miało nastąpić poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Z kolei zgodnie z ust. 2 art. 82a tej ustawy, "w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania". Uzasadniając omawiany zarzut, autor skargi kasacyjnej wskazał (str. 5-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że z art. 82a ustawy o podatku akcyzowej wynika, iż postępowanie prowadzone na podstawie tego przepisu składa się z kilku etapów: 1) najpierw organ powinien ustalić, czy wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika znacznie dobiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, 2) jeśli taka sytuacja wystąpi, to organ powinien wezwać podatnika do wyjaśnienia zaistniałych różnic (na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygadniające zadeklarowaną prze niego podstawę opodatkowania, zaś organ powinien ocenić przedstawione dowody pod kątem tego, czy świadczą one o wystąpieniu w sprawie "uzasadnionej przyczyny", o jakiej mowa w art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), 3) jeśli podatnik nie skoryguje wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub nie wskaże przyczyn uzasadniających jej podanie w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości samochodu osobowego, to organ ma obowiązek określenia wysokości podstawy opodatkowania w innej wysokości na podstawie art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym przedstawiona w skardze kasacyjnej jest zbieżna z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Na str. 7-8 uzasadnienia tego orzeczenia WSA stwierdził, że: "jeżeli jej wysokość, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, to na mocy art. 82a u.p.a., organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mogą zakwestionować przyjętą przez podatnika podstawę opodatkowania samochodu osobowego. Wówczas organ wzywa podatnika, na podstawie art. 82a ust. 1 u.p.a., do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a następnie, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 82a ust. 2 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania. Z powołanej powyżej regulacji wynika zatem, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania przebiega w dwóch etapach. W pierwszym, podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić dokumenty wskazujące na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest ich przeanalizowanie i ocenienie pod względem wiarygodności. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonywujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje podstawę organowi podatkowemu do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika". Z uwagi na to, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił, na czym miał polegać błąd Sądu pierwszej instancji w wykładni omawianych przepisów (zbieżnej zresztą - jak wskazano wyżej - z wykładnią zaprezentowaną w skardze kasacyjnej), to analizowany zarzut należało ocenić jako nieuzasadniony.

Całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które miało nastąpić poprzez "uchylenie decyzji organu podatkowego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a.". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a więc z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek taki można wysnuć: 1) z zawartego na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdania: "Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja powinny być uchylona, albowiem narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a także 2) ze wskazanej w ostatnim akapicie uzasadnienia wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób odnaleźć jakichkolwiek argumentów, które wskazywałyby - jak to podnosi autor skargi kasacyjnej - że podstawą uchylenia decyzji organu podatkowego był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy naruszył art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że "obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ podatkowy nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów, ma swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy" oraz że "konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonywania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy". Następnie autor skargi kasacyjnej odniósł te rozważania do postępowania podatkowego przeprowadzonego według etapów wynikających z przyjętej wykładni art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając że skoro skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów potwierdzających ewentualne uszkodzenia pojazdu, to Dyrektor Izby Celnej był uprawniony o ustalenia średniej ceny w oparciu o ceny pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim (udostępnionych na portalu internetowym www.mobile.de).

Odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnianego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie kwestionuje w istocie wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do powodów uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że wprawdzie skarżący, na którym na określonym etapie postępowania objętego art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek obniżających wartość samochodu osobowego, nie przedstawił dowodu potwierdzającego np. dokonanie remontów pojazdu, czy zakupu części do niego, jednakże organ podatkowy w toku postępowania miał obowiązek odniesienia się do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym do kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2008 r. potwierdzającej sprzedaż spornego pojazdu przez skarżącego na rzecz W. L. za kwotę zbliżoną do kwoty nabycia tego samochodu 11 dni wcześniej. Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli w dniu sprzedaży przez skarżącego samochodu wartość wskazana w fakturze odpowiadała wartości tego pojazdu (ze względu na jego stan techniczny), to nie można wykluczyć, że pojazd ten był w takim samym stanie w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem WSA, kwestia ta powinna zostać wyjaśniona przez organ podatkowy, np. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, ewentualnie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu technicznego pojazdu i jego wartości. W konsekwencji WSA uznał, że organy podatkowe błędnie dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zbadały faktów w sposób wszechstronny, nie oceniły dowodów pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz nie odniosły się w uzasadnieniach decyzji do wszystkich dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma żadnego stanowiska odnośnie do trafności przywołanego poglądu Sądu pierwszej instancji. Z uwagi na to Naczelny Sad Administracyjny uznał, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wskazane uchybienia stanowiły naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlegała oddaleniu, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a.

PG