Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 862/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 4 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach płatności zaliczek na ten podatek za październik, listopad i grudzień 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; I. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A.W. kwotę 4.103,00 (cztery tysiące sto trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] określającą A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetki za zwłokę naliczone do 29 kwietnia 2015 r. od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za październik, listopad i grudzień 2014 r.

W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że A. W. (dalej: Strona, Skarżąca) w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą L. A. A w L. i z tego tytułu opłacała podatek dochodowy na zasadach określnych w art. 30c ustawy z 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r, poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.). Zdarzenia gospodarcze Strona ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, była też zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. (PIT-36L) oraz korekcie złożonej 29 czerwca 2015 r. wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 44.294,55 zł (przychód 600 416,12 zł, koszty uzyskanie przychodów 556.121,57 zł), podlegające odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne 8.364,73 i na ubezpieczenie zdrowotne 2.786,73 zł oraz podatek należny po odliczeniach w kwocie 4.040 zł.

Ze sporządzonego w toku postępowania protokołu badania księgi przychodów i rozchodów wynika, że księga ta jest nierzetelna i wadliwa w rozumieniu art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j: Dz. U. z 2014, poz. 1037 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 26.08.2003 r.), bowiem Strona nie ewidencjonowała w księdze wszystkich zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organu I instancji wynika, że Strona:

- zawyżyła przychód netto o 2,23 zł na skutek błędnego wyleczenia na fakturze z [...] nr [...] podatku VAT, tj. na kwotę 244,44 zł a winno być 246,60 zł;

- nie wykazała przychodów co najmniej w kwocie 215.462,16 zł z tytułu: wykonanych usług noclegowych i wyżywienia (34.366,20 zł), organizacji imprez okolicznościowych (136.303,25 zł), organizacji Sylwestra [...] (44.786,59 zł) oraz z tytułu kapitalizacji odsetek na rachunku gospodarczym (6,12 zł); co ustalono na podstawie wpływów na rachunek bankowy Strony pochodzących od odbiorców usług, wyjaśnień usługobiorców i przesłanych faktur, zeznań S. L. i przekazanych przez niego list gości;

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.703,08 zł, tj. nie ujęła w księdze podatkowej zakupu materiałów, co ustalono na podstawie faktur przedłożonych przez kontrahentów (4.889,32 zł), opłat bankowych (648,10 zł), a zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki na podstawie faktur wystawionych dla firmy S. L. (1.834,34 zł).

Uwzględniając te ustalenia organ I instancji stwierdził, że zachodzą przesłanki do szacowania podstaw opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Przychód Strony ustalono na kwotę 815.876 zł, tj. jako sumę przychodu wynikającego z faktur ujętych w księdze podatkowej 600.413,89 zł (600.416,12 – 2.23 zł) i przychodu, którego Strona nie wykazała w księdze podatkowej 215.462,16 zł, ustalonego na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów (wystawionych przez Stronę faktur nie wpisanych do księgi, wartości świadczonych usług dla innych odbiorców, ilości osób biorących udział w organizowanych imprezach, przy przyjęciu cen stosowanych przez Stronę). W celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu Strony z działalności gospodarczej organ I instancji przedstawił cztery metody szacowania. Dochód w kwocie 133.151 zł, oszacowany przy wykorzystaniu czwartej metody, organ podatkowy uznał za najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Metoda ta polegała na zatasowaniu do przychodu (815.876 zł) średniego ważonego wskaźnika zysku w wysokości 16,32 %, który został wyliczony na podstawie przychodów i dochodów uzyskanych przez Stronę w działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2009-2013. Organ I instancji zauważył też, że wskaźnik udziału kosztów w przychodach wyliczony tą metodą wyniósł 83,68% i mieści się w przedziale wskazanym przez inne podmioty przy organizacji wesel i Sylwestra w [...] (64% - 87%). Po uwzględnieniu odliczeń wykazanych przez Stronę (składki ubezpieczeń społecznego i zdrowotnego) organ I instancji wyliczył podatek dochodowy należny za 2014 r. na kwotę 20.923 zł.

Wyliczono także, zgodnie z art. 23a O.p., należne za poszczególne miesiące 2014 r. zaliczki na podatek dochodowy na kwotę 1.744 zł i stosownie do art. 53a O.p., po uwzględnieniu dokonanych przez Stronę wpłat, wyliczono odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za października (59 zł), za listopad (49 zł), za grudzień (38 zł) 2014 r. Odsetki naliczono za okres od upływu terminu płatności zaliczki do dnia złożenia przez Stronę zeznania za 2014 r. (tj. 29.04.2015 r.).

W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p., skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W szczególności zarzuciła wadliwe ustalenie, że w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą także w ośrodkach S.L. (w 2014 r. mąż Strony, obecnie były mąż) w L. [...] i [...], z których korzystała na podstawie umowy dzierżawy oraz bezpodstawne przypisanie jej przychodu, który winien wykazać S.L. prowadzący w 2014 r. odrębną działalność gospodarczą. Za bezzasadne uznała Strona przyjęcie, że nie przedłożyła wszystkich faktur dokumentujących zakupy towarów, podczas gdy stwierdzane uchybienia wynikały z pomyłki osoby prowadzącej księgowość zarówno na zlecenie Strony jak i S.L. Strona podnosi też, że przesłuchanie doradcy podatkowego A. Z., który prowadził ewidencje podatkowe Strony, także S.L., odbyło się z naruszeniem prawa. Pełnomocnik Strony cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego doradcy podatkowego z uwagi na wiążącą doradcę podatkowego bezwzględną tajemnicę zawodową. Skarżąca zarzucała także, że urzędnicy poinformowali S.L. o charakterze pytań i uzgodnili treść składanych zeznań i oświadczeń. Strona podnosi ponadto, że organ podatkowy nie informował o danych personalnych osób, które zamierzał przesłuchać, czym naruszył prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Mimo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji sposób ustalenia podstaw opodatkowania przez organ I instancji i organ odwoławczy wykazuje istotne różnice. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że Strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała dochód w wysokości 142.148,21 zł stanowiący różnice między oszacowanym przychodem w kwocie 711.728,96 zł a ustalonymi kosztami uzyskania przychodów w kwocie 569,75 zł (z uwzględnieniem różnicy remanentów). Oznacza to, że organ odwoławczy odstąpił od przyjętej przez organ I instancji metody szacowania podstaw opodatkowania. W istocie szacowaniem objęto przychód uzyskany przez Stronę z tytułu organizacji Sylwestra [...]. Przychód z wpłat na rachunki bankowe związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, z organizacji imprez okolicznościowych, z odsetek na rachunku gospodarczym oraz koszty uzyskania przychodów ustalono w toku postępowania na podstawie wpłat na rachunki bankowe Strony związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktur przesłanych przez kontrahentów, wyjaśnień kontrahentów. Organ odwoławczy zaznaczył, że wyliczając dochód Strony uwzględnił przychody i wydatki w kwotach netto (w zakresie podatku od towarów i usług za I-XII 2014 r. zostały wydane odrębne decyzje). Ponieważ wyliczony przez organ odwoławczy podatek należny, po dokonaniu odliczeń, wyniósł 22.632,04 zł, a wysokość zaliczki na ten podatek wyniosła 1.886 zł, to zarówno podatek, jak i odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek były wyższe niż przyjęte w decyzji organu I instancji. W związku z tym organ odwoławczy, uwzględniając dyspozycję art. 234 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyliczony przez organ odwoławczy przychód Strony wyniósł 711.728,96 zł, w tym wpisany do księgi podatkowej w kwocie 600.413,89 zł i niewpisany do księgi podatkowej kwocie 111.315,07 zł (organ I instancji przyjął 215.462,16 zł). W ramach przychodu niewpisanego do księgi podatkowej uwzględniono jako przychód:

- kwotę 17.347,23 zł, ustaloną na podstawie wpłat klientów na rachunek bankowy Strony nr [...], potwierdzanych fakturami przesłanymi przez klientów oraz na podstawie wyjaśnień Strony,

- kwotę 9.241,19 zł, ustaloną na podstawie wpłat klientów na rachunek bankowy Strony nr [...] oraz wyjaśnień klientów G.K. wpłata netto 325,20 zł, J.P. wpłata netto 7.777,78 zł (tj. ½ z wpłaty dokonanej na rachunek bankowy bowiem klienci byli także zakwaterowani w obiekcie S.L.) oraz wpłata I.R. netto 1.138,21 zł (żadna ze stron nie wyjaśniła celu wpłaty),

- kwotę 39.933,94 zł (brutto 43.500 zł) z tytułu organizacji imprez okolicznościowych. Na kwotę 39.933,94 zł składa się przychód netto 2.475,61 zł wyliczony przy zastosowaniu stawki VAT 23% i przychód netto 37.458,33 zł wyliczony przy zastosowaniu stawki 8%. Kwotę brutto organ podatkowy wyliczył na podstawie zeznań zlecających usługi (K. i P. K., P.K., B.L., L.P., S. i M.P., W.B. oraz M.S.), którzy dokonali zapały poprzez wpłaty na rachunek bankowy Strony oraz gotówkowe (bez pokwitowania) w łącznej kwocie 43.500 zł. Pomimo, że część gości nocowała w obiekcie S. L. całość przychodów od M.S. przepisano Stronie ponieważ, jak wyjaśnił organ odwoławczy, w dniu wesela Strona przyjęła jeszcze wycieczkę, którą ulokowała w pokojach przeznaczonych dla gości weselnych. Organ odwoławczy ustalił, że jakkolwiek Strona i S.L. z prowadzonej działalności rozliczali się odrębnie, aktem notarialnym z dnia [...] (Rep. A. nr [...]) podpisali umowę o rozdzielności majątkowej, to jednak w prowadzonej działalności przyjęli podział obowiązków, który stosowali przy organizacji imprez w obu ośrodkach. Strona zajmowała się sprawami organizacyjnymi, księgowością, a S.L. sprawami technicznymi, współpraca układała się poprawnie do dnia [...]. Strona miał kontakt z klientami i za zgodą S.L. świadczyła także na jego rzecz i w jego imieniu usługi i pobierała pieniądze, po czym przelewała je na rachunek męża. Taki podział obowiązków potwierdzili Strona, S.L., też pracownicy S.L. Uwzględniając ww. zeznania, wyjaśnienia kontrahentów oraz przelewy bankowe dokonane przez Stronę na rachunek bankowy firmy S.L., organ odwoławczy ustalił, że imprezy na rzecz kontrahentów: I.R., E.C., R.Z., J.S., P. i K.S., K.A., I.T., A.B., W.L. zorganizowano w ośrodku S.L. Wpłacone z tego tytułu należności Strona przelała na rachunek bankowy firmy S.L. Skutkiem takich ustaleń było obniżenie przychodu Strony, ustalonego przez organ I instancji, z tytułu imprez okolicznościowych o kwotę netto 96.369,33 zł;

- kwotę 44.786,59 zł (brutto 50.850 zł) z tytułu organizacji Sylwestra [...]. Na kwotę 44.786,59 zł składa się przychód netto 16.536,59 zł wyliczony przy zastosowaniu stawki VAT 23% i przychód netto 28.250 zł wyliczony przy zastosowaniu stawki 8%. Jak ustalono imprezę sylwestrową organizowała Skarżąca, korzystając z obiektów własnych oraz S.L. za odpłatnością 12.000 zł (brutto). Odnośnie ustaleń co do odpłatności za korzystanie z obiektów S.L. organ odwoławczy powołał się na: zawiadomienie z dnia 16.12.2014 r., w którym S.L. informuje Stronę o braku dostępu do należących do niego obiektów bez tytułu prawnego oraz o możliwości zawarcia umowy dzierżawy tych obiektów na okres świąteczno-noworoczny za odpłatnością 12.000 zł, korespondencję e-mail między pełnomocnikami Strony i S.L., zeznania S.L. oraz przelew z rachunku Strony na rachunek S.L. w dniu 15.12.2014 r. kwoty 2.000 zł i w dniu 22.12.2014 r. kwoty 10.000 zł. Oszacowano, że w imprezie tej wzięło udział 270 osób, w tym w ośrodku S.L. 120 osób i w ośrodku Strony 150 osób. Ponieważ w obu ośrodkach są 252 miejsca noclegowy (w tym 229 pokoje z łazienkami i 23 pokoje bez łazienek) przyjęto, że tyle osób (252) korzystało z noclegów, zatem 18 osób z noclegów nie korzystało. Cenę za udział w imprezie sylwestrowej przyjęto, na podstawie informacji udzielonych przez uczestników imprezy na 200 zł (impreza wraz z noclegiem w pokoju z łazienką) korzystało 229 osób, 180 zł (impreza wraz z noclegiem w pokoju bez łazienki) korzystały 23 osoby i 175 zł (impreza bez noclegu) korzystało 18 osób. Uwzględniając te dane wyliczono przychód brutto na 53.090 zł. Przychód ten pomniejszono o 2.240 zł tj. wpłatę dokonaną przez P.K. i jego znajomych (razem 12 osób) w 2015 r., uwzględniając wyjaśnienia P.K. W konsekwencji przyjęto przychód brutto 50.850 zł. Organ odwoławczy wskazał także, że Strona nie ujęła w księdze podatkowej wpłat zaliczek na rachunek bankowy z tytułu udziału w Sylwestrze [...] (dot. wpłat dokonanych w grudniu 2014 r. przez M.R., P.K., B.M., M.K. i M.K.). Na podstawie przelewów na rachunek bankowy oraz wyjaśnień osób biorących udział w imprezie organ odwoławczy przyjął, że zapłatę Strona otrzymała przed imprezą (tj. w 2014 r.), z wyjątkiem wpłat P.K. i jego znajomych (razem 12 osób), którzy zapłaty dokonali po imprezie sylwestrowej. Ponieważ nie było możliwe ustalenie ilości osób biorących udział w Sylwestrze [...] organ podatkowy w dniu 16.11.2016 r. przeprowadził oględziny w ośrodku, w wyniku których ustalono, że w ośrodku należącym do Strony (budynku A i B) jest 85 miejsc noclegowych. W budynku A znajduje się stołówka wyposażona, na moment oględzin, w krzesła i stoły na 80 osób. W budynku B znajduje się sala, w której na moment oględzin znajdowało się 75 nakryć obiadowych. Z informacji zamieszczonej w oficjalnych serwisie internetowym wynika, że ośrodek Strony posiada 100 miejsc noclegowych. W trakcie oględzin obiektu należącego do S.L. ustalono, że jest tam 167 miejsc noclegowych, zgodnie z serwisem internetowym 170 miejsc noclegowych;

- kwotę 6,12 zł, z tytułu kapitalizacji odsetek na rachunku gospodarczym, które stanowią przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f.

Koszty uzyskania przychodów organ odwoławczy wyliczał na kwotę 569.580,75 zł stwierdził bowiem, że koszty podatkowe wykazane w księdze przychodów i rozchodów w kwocie 556.121,57 zł Strona:

- zaniżyła o kwotę 15.293,52 zł, przez niewpisanie: 6 szt. faktur na łączną kwotę netto 3.270,89 zł (zestawienie str. 40-41 decyzji I instancji), 3 szt. faktur na kwotę 1.618,zł (zestawienie str. 41 decyzji I instancji), opłat bankowych naliczanych na jednym z rachunków gospodarczych Strony łącznie 648,10 zł, przelewu na rachunek bankowy S. L. w grudnia 2014 r. w kwocie netto 9.756,10 zł (brutto 12.000 zł), uznanej za czynsz za bezumowne użytkowanie przez Stronę obiektu należącego do S.L. w celu organizacji Sylwestra [...] także w ośrodku S.L. (S.L. kwotę tę rozliczył jako przychód z czynszu w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, nie wystawił faktury), podatek VAT wyliczono metodą w stu.

- zawyżyła o kwotę netto 1.834,34 zł wpisując do księgi podatkowej faktury wystawione na firmę S.L. (faktury z dnia [...] nr [...] wystawiona przez B. s.c. K., z dnia [...] nr [...] wystawiona przez C. S.A.).

Wskazując na art. 23 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie, wystąpiła konieczność szacowania przychodu uzyskanego przez Stronę, bowiem jakkolwiek możliwe było ustalenie przychodu z tytułu przyjmowania różnych grup w ośrodku na noclegi, organizacji imprez okolicznościowych i oprocentowania naliczonego na rachunku gospodarczym, na podstawie dowodów przedłożonych przez klientów i historii rachunku bankowego, to przychód z organizacji Sylwestra [...] oszacowano. Nie udało się bowiem ustalić wszystkich osób, które mogły uczestniczyć w tej imprezie. Oszacowania przychodów Strony z Sylwestra [...] dokonano na podstawie zeznań świadków, tych których adresy ustalono, w zakresie ceny za udział w tej imprezie z noclegiem i bez noclegu oraz na podstawie oględzin przeprowadzonych w ośrodku Strony i ośrodku S.L. w zakresie ilości osób biorących udział w tej imprezie. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz § 11ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26.08.2003 r. organ odwoławczy stwierdził, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Stronę w 2014 r. była nierzetelna i wadliwa zarówno w zakresie przychodów (łączna kwota zaniżenia przychodów to 58.699,89 zł, co stanowi 9,78% wartości wykazanego przychodu), jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów (łączna kwota zaniżenia kosztów uzyskania przychodów to 3.703,08 zł co stanowi 0,6% wartości ujętych w księdze kosztów uzyskania przychodów). Odstąpienie, od przyjętej przez organ I instancji metody szacowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie wskaźnika zysku, organ odwoławczy wyjaśnił brakiem podstaw do pominięcia faktycznych kosztów poniesionych przez Stronę, uznał bowiem że ustalenie dochodu jako różnicy pomiędzy oszacowanym przychodem, a faktycznymi kosztami pozwoli na określenie podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. W., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

(1) art. 120, art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 123 i art. 190 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności zmierzających do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu błędne ustalenia faktyczne, w tym brak odniesienia się w uzasadnieniu do powołanych przez Stronę okoliczności i faktów, które powinny podlegać merytorycznej weryfikacji, tj.:

- brak ustalenia zakresu działalności Strony i S.L. oraz ich rozgraniczenia, bez zastosowania metody porównawczej i przyjęcie, że całość przychodu, który został ujęty w ewidencji Strony stanowi przychód z prowadzonej przez nią działalności, bez rozważenia czy nie stanowi przychodu S.L.;

- brak ustalenia rzeczywistego beneficjenta przychodu, brak analizy przepływów pieniężnych dla obu działalności porównawczo, a następnie oceny transakcji, które były wykonywane między Stroną a jej mężem, w formie przelewów elektronicznych i rozliczeń gotówkowych, a ustalenie, że wydatki poniesione w związku z działalnością męża Strony nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a przychód związany z miejscem powstania tych kosztów stanowi przychód Strony;

- bezpodstawne przyjęcie, że strony łączyła umowa dzierżawy i uznanie przelewów wykonanych przez Skarżącą na łączną kwotę 12.000 zł na rzecz S.L. jako zapłatę czynszu dzierżawy przy pominięciu, że wówczas kwota ta stanowiłaby koszt po stronie Skarżącej, a ponadto ustalenie treści czynności pozostaje w kognicji sądu powszechnego;

- pominięcie, że S.L. podejmował czynności zmierzające do sprzedaży ośrodka, co koliduje z brakiem niezakłóconego posiadania obiektu będącego przedmiotem rzekomej dzierżawy;

- przyjęcie, że Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania wszystkich faktur dokumentujących dokonane w 2014 r. zakupy towarów handlowych, nie wskazując w jaki sposób ich niecelowe pominięcie wpłynęłoby na zmniejszenie należności podatkowych lub ustalenie podstawy opodatkowania, w oparciu o fakt, że ewidencje Skarżącej i S.L. prowadził ten sam księgowy, a wadliwe ujęcie kosztów związane było z pomyłką biura;

- przyjęcie, iż pozyskanie, w wyniku wystąpień od kontrahentów Skarżącej faktur, które nie zostały uzyskane od samej Skarżącej, wynika z jej celowego działania, podczas gdy wskazywała ona, iż jest to związane z bezprawnym ukrywaniem dokumentów przez S.L.;

- przyjęcie, że faktury nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] uzyskane od kontrahentów Strony zostały wystawione dla innych podmiotów, niż wskazała Strona, nie poddając ocenie faktu, że utrata dokumentów źródłowych jest spowodowana działaniem S.L., a ewentualne błędy w księgowaniu błędem prowadzącej ewidencje księgowe firmy i nie może świadczyć o nierzetelności przedstawionego w dokumencie zdarzenia, tym samym nierzetelności ksiąg podatkowych;

- bezkrytyczne przyjęcie twierdzeń S.L., dotyczących podziału zysku i pominięcie odmiennego stanowiska Strony, mimo że oboje udzielali obszernych wyjaśnień, a twierdzenia świadków nie miały oparcia w materiale dowodowym;

- błędne ustalenie, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy Strony stanowiły w całości jej przychód pomimo, że z materiału dowodowego wynika, iż wykonywała szereg czynności w imieniu i na rzecz S.L., występowały przypadki, że zaliczki wpływały na rachunek bankowy Strony, a faktura końcowa rozliczająca usługę była ujęta w ewidencji S.L. i stanowiła jego przychód, nie uwzględniono, że Strona występowała w imieniu S.L. w kontaktach z klientami, co wynikało z pierwotnego podziału obowiązków między małżonkami, co potwierdził S.L., a organ podatkowy tego nie uwzględniły;

- naruszenie zasady czynnego udziału Strony w podstępowaniu, przez przyjęcie dowodów z innego postępowania, dowody te powinny zostać ponownie przeprowadzone, gdyż organ podatkowy bezzasadnie odmawia dostępu w pełnym zakresie do dokumentów uzyskanych w toku postępowania prowadzonego wobec S.L.;

- pominiecie przy ocenie zeznań S.L. faktu, że między Stroną i jej mężem istniał konflikt na tle rodzinnym i karnym:

- poprzez sformułowanie ustaleń na podstawie dokumentów, których wykorzystanie winno być wyłączone z mocy prawa;

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S.L., po uprzednim kontakcie świadka z kontrolującymi, ustaleniu zakresu przesłuchania oraz charakteru pytań i treści odpowiedzi świadka, co ewentualnie ujawnił fakt potwierdzenia wszystkich pytań organu, w których organ posługiwał się numeracją dowodów księgowych, bez ich okazania, a świadek przyznawał i potwierdzał przebieg zdarzeń, które organ przyjął jako podstawę do ustalenia wysokości podatku;

- przypisanie Stronie konieczności rozliczenia się z pobytu w ośrodku W.K., który poinformował organ, że korzystał z pobytu w ośrodku S.L. prawdopodobnie w dniach [...], a cena za pobyt wynosiła 2.400 zł i została zapłacona przelewem w dniu 3.01.2014 r.;

- przypisanie Stronie konieczności rozliczenia całości należności za organizację wesela na zlecenie M.S. (na 85 osób, w dniu [...] w kwocie 17.000 zł), która wskazała, że cześć gości spała w ośrodku S.L.;

(2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, w tym zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, przy tolerowaniu działań rażąco naruszających przepisy dotyczące prawdy obiektywnej, jak i procedury prowadzenia dowodu z przesłuchania świadka bowiem z pominięciem przez organ wyższego stopnia, że:

- S.L. bezkrytycznie potwierdzał zdarzenia co do wymienianych w pytaniu dokumentów źródłowych, nie próbując uzyskać informacji, czy pochodzą one z jego ewidencji i jakie zdarzenia opisują;

- świadek dysponował zapiskami tożsamymi z treścią pytania i przywołał ten fakt podczas przesłuchania (dokument załączono do protokołu przesłuchania);

- spór, w jakim S.L. pozostaje ze Skarżącą powinien skłaniać organ do daleko idącej ostrożności w ocenie jego zeznań;

- czynności prowadzono w sposób uniemożliwiający pełnomocnikowi Strony i samej Stronie zapewnienie czynnego udziału w przesłuchaniu;

- w przypadku, gdy w trakcie czynności z udziałem pełnomocnika organ nie uzyskał odpowiedzi wspierającej z góry przyjęty przez organ kierunek, świadek wykazywał się niespotykaną aktywnością i składał do akt wyjaśnienia na piśmie co do obszarów, w których nie udzielił odpowiedzi pokrywającej się z oczekiwaniami organu;

(3) art. 180 § 1 O.p. poprzez uzyskanie materiału dowodowego przez organ w sposób naruszający art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 283), z którego wynika, że doradca podatkowy obowiązany jest do zachowania tajemnicy faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, które to naruszenie winno dyskwalifikować całość ustaleń organu, wskazano, że świadek ten był pełnomocnikiem Strony w kontroli podatkowej i działał w rażącym konflikcie z uwagi na fakt, iż prowadził księgi rachunkowe dla Skarżącej i S.L., którego interesy były w jawnej sprzeczności z interesami Skarżącej; w ocenie Skarżącej zeznania uzyskane przy pominięciu procedury zwalniającej doradcę podatkowego z tajemnicy zawodowej godzą w fundament państwa prawa, a wola lub intencja składającego zeznania w warunkach obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej nie wpływa na możliwość wyłączenia przepisów nakazujących powstrzymanie się od takiego działania;

(4) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 O.p. przez brak informowania Strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań w tym dniu dwóch świadków lecz jednego świadka, a obecność doradcy podatkowego podczas przeprowadzania czynności z udziałem S. L. i złożenie przez niego zeznań budzi wątpliwości w zakresie obowiązku poinformowania Strony o zamiarze przeprowadzenia takiego dowodu, tym samym narusza prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu;

(5) art. 14 ust. 1c u.p.d.f. przez uznanie, że Sylwester 2013/2014 winien być ujęty w ewidencji do 2013 r., natomiast Sylwester 2014/2015 ma zostać uznany jako dostawa realizowana w 2014 r. przez Skarżącą, podczas gdy zgodnie z ustawą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności;

(6) art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. przez przyjęcie w decyzji, że fakt wpłaty zaliczki z tytułu faktury zaliczkowej na konto Strony oznacza, że zaliczka oraz końcowa płatność stanowiła przychód Strony, podczas gdy zaliczka nie jest przychodem podatkowym, a płatności wykonywane były w związku ze skorzystaniem z ośrodka S.L., winny być rozpoznane przy zastosowaniu instytucji depozytu, bowiem S.L. był końcowym beneficjentem przychodu i otrzymał całą kwotę zaliczki oraz płatności końcowej (również w formie ponoszenia z tych środków wydatków związanych z działalnością S. L.), a zatem to on powinien wykazać te wpłaty jako przychód doliczony do podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że okoliczności, o których wspomina organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie dotyczą prowadzonej przez nią działalności, a niektóre rozbieżności dotyczące faktur są wywołane zabraniem przez S.L. znacznej części dokumentacji, co uniemożliwia ujęcie jej w ewidencji. Dalej podkreśliła, że organ II instancji uchybił obowiązkowi zebrania materiału dowodowego, czego skutkiem było przeprowadzenie fragmentarycznej analizy okoliczności sprawy. Ponadto, zdaniem Strony, organ odwoławczy przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów, opierając rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji wyłącznie na niepopartych dowodowo tezach, dokumentach pozyskanych w innych postępowaniach, automatycznie przyjmując, iż wszelkie niewyjaśnione okoliczności przez S.L. świadczą o nierzetelności zapisów w rejestrach Skarżącej. Zarzuciła także dokonanie nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego z uwagi na brak ustalenia rzeczywistego beneficjenta przychodu. Strona wskazywała, że przekazywane jej środki nie miały na celu rozliczenia jej działalności, lecz pobrane zostały na rzecz i w imieniu S.L. – w istocie rzeczy stanowiły zatem przychód innego podmiotu. Strona poddała również w wątpliwość zeznania złożone przez S.L. Podkreśliła, że zgodnie z ich wcześniejszą umową zajmował się on jedynie czynnościami technicznymi, natomiast organizacją imprez okolicznościowych zajmowała się Strona. Jej zdaniem, w takiej sytuacji niezrozumiałe jest, iż organy obu instancji dały wiarę właśnie jego zeznaniom.

Dalej Strona stwierdziła, że niezasadnie przypisano jej obrót, który nie dotyczył jej działalności prowadzonej w ośrodku, a także, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż przelewy wykonane przez nią na rachunek S.L. były dokonywane z tytułu czynszu dzierżawy należącego do niego ośrodka. Do zawarcie umowy dzierżawy bowiem nie doszło, a przelewy te stanowiły rozliczenia między nią a S.L. w związku z prowadzoną działalnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga jest zasadną jedynie w niewielkiej części.

Strona kwestionuje ustalenie organu podatkowego zarówno w zakresie przychodu jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a także zasadność uznania za nierzetelne prowadzonych przez Stronę ksiąg przychodu i rozchodu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1c, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1)wystawienia faktury albo (2)uregulowania należności. Stosownie zaś z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Po przywołaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, biorąc pod uwagę charakter zarzutów skargi, w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego możliwe jest bowiem właściwe zastosowanie prawa materialnego.

W celu ustalenia faktycznych rozmiarów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej organy podatkowe przeprowadziły szeregów dowodów, w tym dowód z wyjaśnień złożonych przez osoby uczestniczące w Sylwestrze 2014/2015 (te które udało się ustalić), przez osoby zlecające organizację imprez okolicznościowych, przez osoby korzystające z zakwaterowania, których wpłaty wpłynęły na rachunki bankowe Strony, a nie zostały ujęte w księdze podatkowej, także dowody z zeznań i wyjaśnień S. L. Przeprowadzono też dowód z zeznań Strony i podejmowano próby jej dalszego przesłuchania po dwukrotnym przerwaniu przez nią czynności (co jednak nie dało rezultatu). Włączono do akt sprawy dokumenty z innych postępowań podatkowych, dotyczących Strony i S.L. Działania podejmowane przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, pozwoliły na zebranie pełnego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, na co w szczególności wskazuje decyzja organu oddawczego, w której uwzględniono szereg zarzutów podnoszonych w odwołaniu przez Skarżącą. Przyjęta przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego w przeważającej części, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, jakkolwiek organ odwoławczy nie ustrzegł się pewnych niekonsekwencji, na które wskazał tut. Sąd uchylając wyrokiem z dnia 19.12.2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 498/16) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w przedmiocie rozliczania Strony w zakresie podatku od towarów i usług za III, IV-V, VI, VII, VIII X, XI-XII 2014 r. W szczególności dotyczyło to oszacowania przychodu uzyskanego przez Stronę z Sylwestra 2014/2015 oraz przyjęcie 8% stawki VAT dla organizacji imprez okolicznościowych w zakresie 93% ceny usługi, a dla organizacji Sylwestra 2014/2015 w zakresie 60% ceny usługi. W ww. wyroku z dnia 19.12.2019 r. Sąd wskazał, że jakkolwiek prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że impreza sylwestrowa była organizowana przez Skarżącą (w ośrodku własnym i w ośrodku należącym do S.L.), a zgromadzone dowody wskazują, że doszło do odpłatnego udostępnienia ośrodka przez S.L. Skarżącej, to przyjęta metoda szacowania obrotu nie pozwoliła na ustalenie obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Za błędne Sąd uznał przyjęcie, że w Sylwestrze 2014/2015 brało udział 270 osoby (tyle ile było w obu ośrodkach miejsc, co ustalił organ podatkowy na podstawie przeprowadzonych oględzin). Wskazał, że w toku postępowania nie ustalono czy odbywały się dwie imprezy sylwestrowe czy jedna, a także, że żadna z ustalonych przez organ podatkowy osób biorąca udział w imprezie nie wskazała takiej liczby uczestników (wg M.K. około 150 osób, wg P.K. około 80 osób, pozostali nie potrafili wskazać), za wątpliwe uznał też pełne obłożenie obu ośrodków, powołując się za zeznania S.L., który wskazał, że w jego ośrodku było około 120 osób (ośrodek dysponował 167 miejscami). Ustalenia organu podatkowego dotyczące ceny za udział w imprezie sylwestrowej Sąd uznał za prawidłowe. Za nieprawidłowe w ww. wyroku Sąd uznał przyjęcie, że procentowy udział kawy i herbaty w usłudze organizacji imprez okolicznościowych nie przekraczał 7% wartości usługi gastronomicznej, a w cenie Sylwestra 2014/2015 procentowy udział dostarczenia napojów, muzyki i szampana wyniósł 40%, a usługa gastronomiczna i noclegowa stanowiła 60% ceny imprezy sylwestrowej, bowiem w tym zakresie organ podatkowy powołał się na zeznania S. L., który zgodnie z podziałem czynności zajmował się sprawami technicznymi, a nie organizacją imprez, a w organizacji imprezy sylwestrowej w ogóle nie brał udziału.

Ponieważ podatek od towarów i usług zarówno w przypadku imprez okolicznościowych, jak i w przypadku Sylwestra 2014/2105 został wyliczony metodą w stu, to wszelkie zmiany w zakresie wysokości obrotu i stawki podatku VAT mają wpływ na wysokość przychodu ustalonego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Uchylenie decyzji organu odwoławczego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r. z wyżej opisanych powodów musiało doprowadzić także do uchylenia decyzji określającej Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tych samych przyczyn.

Za zasadne należy zatem uznać podnoszone przez Skarżącą zarzuty w zakresie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia ilości osób biorących udział w Sylwestrze 2014/2015 oraz przyjętej kalkulacja w zakresie usług objętych różnymi stawkami VAT, w cenie imprez okolicznościowych i cenie Sylwestra 2014/12015. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ odwoławczy winien uwzględnić ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - doradcy podatkowego A.Z., który prowadził ewidencje podatkowe Strony i S. L. w 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że cofnięcie przez pełnomocnika Strony wniosku o przesłuchanie doradcy podatkowego, z uwagi na obowiązującą doradcę podatkowego tajemnicę zawodową, nie wpływa na możliwość przeprowadzenia tego dowodu, bowiem świadek przed przesłuchaniem w dniu 12.02.2018 r., został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a także o możliwości odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, gdyby odpowiedź mogła m.in. spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone odnośnie tej kwestii w uzasadnieniu wyroku tut Sądu z dnia 19.12.2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 498/19. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 283, dalej jako: u.d.p.), doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie (art. 37 ust. 1a u.d.p.). Ponadto w myśl art. 37 ust. 2 u.d.p., doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1, chyba że został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami. Wyrażony w art. 37 ust. 2 u.p.d. zakaz przesłuchiwania doradcy podatkowego jest gwarancją zachowania w tajemnicy co faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, gwarancją zachowania tajemnicy zawodowej. Należy zwrócić uwagę, że o ile adresatem przepisu art. 37 ust. 1 u.p.d., który wprowadza obowiązek zachowania przez doradcę tajemnicy zawodowej, jest wyłącznie doradca podatkowy, to przepis art. 37 ust. 2 u.d.p., dający gwarancją realizacji tego obowiązku, jest skierowany do organu, który w związku z prowadzonym postępowaniem taki dowód chciałby przeprowadzić, także do organu podatkowego. Przesłuchanie doradcy podatkowego w ramach postępowania podatkowego na okoliczności wskazane w art. 37 ust. 1 u.d.p. może zatem nastąpić dopiero po zwolnieniu doradczy podatkowego z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w trybie określonym odrębnymi ustawami. W przepisach Ordynacji podatkowej w istocie brak procedury takiego zwolnienia na potrzeby postępowania podatkowego. Procedurą taką nie jest pouczenie, w trybie art. 196 § 2 O.p., świadka - doradcy podatkowego przed przesłuchaniem o możliwości odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, gdyby odpowiedź taka mogła spowodować m in. naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Przepis art. 37 ust. 2 u.d.p. wprowadza bowiem zakaz przeprowadzania określonego dowodu, usunąć ten zakaz może zwolnienia doradcy podatkowego z tajemnicy zawodowej. Zastosowana w niniejszej sprawie procedura (art. 196 § 2 O.p.) oznaczałaby, że owego zwolnienia z tajemnicy zawodowej dokonuje sam doradca podatkowy, odmawiając odpowiedzi na pytania. Niewątpliwie nie o takim zwolnieniu z tajemnicy zawodowej mówi przepis art. 37 ust. 2 u.p.d. Czym innym jest odmowa udzielenia odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania, a czym innym brak możliwości przeprowadzenia przesłuchania doradcy podatkowego na okoliczności objęte tajemnicą zawodową. Powołany przez organ odwoławczy przepis mógłby mieć zastosowanie wówczas, gdyby doradca podatkowy był przesłuchiwany na okoliczności, które nie są objęte tajemnica zawodową i w trakcie tej czynności, powołując się na tajemnicę zawodową odmówił odpowiedzi na zadane pytanie. W rozpoznawanej sprawie, co nie jest sporne, nie doszło do zwolnienia doradcy podatkowego A.Z. z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, a przesłuchanie miało związek z prowadzonymi przez doradcę podatkowego ewidencjami podatkowymi Strony i S.L., zatem organ podatkowy nie był uprawniony do przesłuchania tego doradcy podatkowego na wskazane okoliczności, jako objęte tajemnicą zawodową. Niewątpliwie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zakazu wynikającego z art. 37 ust. 2 u.d.p. przez przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. doradcy podatkowego. Stosowanie do art. 180 § 1 O.p. informacje wynikające z tego przesłuchania nie mogą być przez organ podatkowy uwzględnione, jako podstawa dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie.

Dokonując oceny w jakim zakresie informacje przekazane przez doradcę podatkowego w toku przesłuchania zostały wykorzystane do ustalenia stanu faktycznego w sprawie należy stwierdzić, że nie miały one wpływu na wynika sprawy. Doradca podatkowy wskazał bowiem jedynie, że Skarżąca przekazywała wszystkie dokumenty do prowadzonego przez niego biura rachunkowego – zarówno dotyczące swojej działalności, jak i działalności byłego męża S.L. Stwierdzenie co nie ma istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy, organ nie wyciąga też z tych zeznań żadnych wniosków istotnych dla rozstrzygnięcia. Naruszenie art. 180 § 1 O.p w zw. art. 37 ust. 2 nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy.

Pozostałe formułowane przez Skarżącą zarzuty, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu przez brak przeprowadzenia ponownie dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań i włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy oraz przez bezpodstawną odmowę dostępu dla Skarżącej w pełnym zakresie do dokumentów uzyskanych w toku postępowania prowadzonego wobec S. L. Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. wskazano co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, przy czym jest to katalog otwarty. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu w takim przypadku gwarantuje przepis at. 192 O.p., który stanowi, że okoliczności faktyczne można uznać za udowodnione, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Oznacza to, że jeśli materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań został włączony do akt sprawy, a zatem strona mogła się z nim zapoznać i wypowiedzieć w tym zakresie, to nie zostało naruszone jej prawo do udziału w postępowaniu. Tym samym nie jest konieczne ponowne przeprowadzanie dowodów. W rozpoznawanej sprawie wszystkie dowody zostały wprowadzone do akt sprawy. Brak zatem podstaw do stawienia organom podatkowym zarzutu, że w toku postępowania podatkowego nie powtórzyły np. przesłuchań świadków, którzy zeznawali w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec S.L. bądź innych zgromadzonych tam dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.02.2019 r. sygn. akt I FSK 1881/17, publ CBOSA). W rozpoznawanej sprawie wyłączono z akt sprawy, stosownie do art. 179 § 1 O.p. powołując się na tajemnicę skarbową, dokumenty dotyczące S. L. nie związane z rozliczeniem podatku przez Skarżącą. Wyłączenia dokonano zasadnie, uwzględniając obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie były dla Strony i jej byłego męża wspólne. Należy przypomnieć, że w 2014 r. małżonkowie prowadzili odrębne działalności gospodarcze i pozostawali w rozdzielności majątkowej. Dokumenty, których jawność dla Strony wyłączono to: zeznania podatkowe, historia rachunków bankowych, dyskietki z ksiąg podatkowych związane z działalnością prowadzoną przez S. L.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący uzgadniania z organem podatkowym, przed przeprowadzeniem przesłuchania, treści składanych zeznań i oświadczeń przez świadka S.L. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, fakt potwierdzania pytań organu podatkowego bez okazywania dokumentów (faktur) nie musi świadczyć o wcześniejszym kontakcie świadka z organami podatkowymi w celu ustalenia zakresu przesłuchania. Świadek ten, jak sam zeznał, nie zajmował się organizacją imprez, gdyż jego działalność była koordynowana przez Skarżącą, jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wobec świadka również toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. Z tego powodu świadek mógł dysponować zapiskami odnośnie zadawanych pytań, gdyż pytania te mogły być w istocie tożsame, ze względu na przyjęty przez małżonków sposób prowadzenia działalności w 2014 r. Jednocześnie Skarżąca poza samym stwierdzeniem, że organ podatkowy informował świadka o treści pytań nie wskazuje żadnych okoliczności, uzasadniających takie twierdzenie. W sytuacji braku wykazania formułowanych zarzutów, Sąd przyjął, że przesłuchanie świadka S.L. odbyło się w sposób prawidłowy. Sąd nie stwierdził też naruszenia zasady czynnego udziału Strony (działającej przez pełnomocnika) przy dokonywaniu czynności przesłuchania świadka S.L. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, pełnomocnik Strony został w dniu 31.01.2018 r. zawiadomiony o przesłuchaniu tego świadka w dniu 19.02.2018 r. w siedzibie organu (jak również o przesłuchaniu drugiego świadka – doradcy podatkowego w dniu 12.02.2018 r.). Strona uzyskała zatem informację o tym, kiedy i gdzie odbędą się przesłuchania obu świadków, przy czym podane zostały dwa odrębne terminy przesłuchań i dochowano terminu 7 –dniowego przewidzianego w art. 190 O.p. Należy też wyjaśnić, że nie jest obowiązkiem organu podatkowego podawanie w zawiadomieniu danych świadka, który ma zostać przesłuchany. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wyjaśnił, że celem przesłuchania S.L. miało być skonfrontowanie przyczyn rozbieżności, jakie zaistniały w składanych zeznaniach oraz pisemnych oświadczeniach, w szczególności co do ustalenia udziałów Skarżącej oraz S.L. w przychodzie z tytułu prowadzonych przez nich działalności. Także cel przesłuchania nie musi być stronie komunikowany. Strona miała zatem niczym nieskrępowaną możliwość wzięcia udziału w powyższym przesłuchaniu.

W ocenie Sądu, prawidłowe są ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu z usług noclegowych uzyskanego w 2014 r., Ustaleń tych dokonano na podstawie wpłat na rachunki bankowe Strony, faktur przesłanych przez kontrahentów oraz wyjaśnień kontrahentów. Stronie z tytułu tych wpłat przypisano przychód kwocie 17.347,23 zł (wpłaty na rachunek bankowy nr [...]) oraz w kwocie 9.241,19 zł (wpłaty na rachunek bankowy nr [...]). Organ odwoławczy prawidłowo też przyjął, że skoro J.P. wraz z grupą korzystał z noclegów zarówno w ośrodku Strony jak i ośrodku S. L. to przychód z tego tytułu małżonkowie winni wykazać po połowie, tj. w kwocie 7.777,78 zł każdy. Oznacza to, że organ odwoławczy obniżył przychód Strony o taką właśnie kwotę. Tym samym chybione są zarzuty, że wszystkie wpłaty dokonane na rachunki bankowe Strony przyjęto jako jej przychód z działalności gospodarczej. Prawidłowo też, jako przychód Skarżącej uznano te wpłaty na rachunki bankowe, co do których mimo wezwania organu ani Strona, ani wpłacający nie udzielili wyjaśnień. Skoro kwoty te wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to co do zasady winny one stanowić przychód Skarżącej z tego tytułu. Nie jest też zasadny zarzut przypisania Skarżącej wpłaty 2.400 zł z tytułu pobyt W.K. w ośrodku S.L. Z zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, że wpłata ta dotyczy 2013 r. i nie został uwzględniona w rozliczeniu za 2014 r. (str. 11 decyzji II instancji).

Prawidłowe są także,, w ocenie Sądu ustalenia w zakresie przychodów Strony z tytułu kwot, które wpłynęły na jej rachunki bankowe, a dotyczyły organizacji imprez okolicznościowych w 2014 r. W szczelności prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że sprzedaż usług w zakresie organizacji imprez okolicznościowych należało przypisać temu małżonkowi, w którego ośrodku odbywała się impreza okolicznościowa. Małżonkowie z prowadzonych działalności rozliczali się odrębnie, w ich małżeństwie obowiązywał od 2010 r. ustrój rozdzielności majątkowej, a jedynie przyjęty przez nich w toku prowadzonych działalności faktyczny podział obowiązków był inny – organizacją imprez zajmowała się Skarżąca, pobierała ona należności od klientów, kontaktowała się z nimi, przygotowywała imprezy, ustalała menu, jeździła po towar, wypłacała wynagrodzenia, itp. Okoliczności te prawidłowo ustalono na podstawie zeznań świadków – pracowników zatrudnionych w ośrodkach (H.M., R.G., M.M., K.D., M.S.). S. L. zajmował się natomiast sprawami technicznymi. Powyższe okoliczności wynikają również z zeznań S.L., który oświadczył, że do kłótni w dniu 28 czerwca 2014 r., działalność prowadzili wspólnie, a następnie Skarżąca prowadziła działalność w obu ośrodkach bez jego zgody. Organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia Strony, która podała, że nawet jeśli ona zajmowała się organizacją imprez okolicznościowych w obu ośrodkach, to za imprezy, które odbywały się w ośrodku S.L., przekazywała pieniądze otrzymane od uczestników S.L., wziął też pod uwagę fakt, iż Strona ze swojego konta przelała na konto S.L. za cały 2014 r. (tj. również po kłótni w czerwcu 2014 r.) łącznie kwotę 116.500 zł tytułem rozliczeń dotyczących jego działalności.

Zasadnie są też stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozwiązywania sporów pomiędzy małżonkami (czy byłymi małżonkami) a podstawą dokonanych ustaleń są zebrane w toku postępowania dowody. Słusznie przyjęto, że w kwestii organizowanych w obu ośrodkach imprez okolicznościowych (nie wpisanych do ewidencji Skarżącej i jej byłego męża), należy przypisać poszczególne kwoty zgodnie z zeznaniami świadków, czy wyjaśnieniami kontrahentów, jako przychód tego małżonka, w którego ośrodku te imprezy się odbywały. Należy przypomnieć, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania i ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca zobowiązana była zarówno do prawidłowo ewidencjonowania spornych kwot, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, jaki do gromadzenia dokumentów, które potwierdzają zdarzenia gospodarcze. Obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli Strony, zwłaszcza gdy sama Strona dowodów takich nie dostarcza. Istnienie konfliktu pomiędzy Skarżącą a jej byłym małżonkiem, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie zwalniało Skarżącej z obowiązku należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Brak takiego udokumentowania spowodował, że organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia w tym zakresie okoliczności wynikających z wyjaśnień kontrahentów i przypisania poszczególnych kwot bądź to Skarżącej, bądź to byłemu mężowi Skarżącej, w zależności od tego, w którym z ośrodków, zgodnie z tymi wyjaśnieniami, dana impreza miała miejsce. Ustaleń tych nie sposób zakwestionować. W szczególności nie jest zasadny zarzut skargi mówiący o bezpodstawnym przypisaniu Skarżącej przychodu z tytułu organizacji imprezy okolicznościowej (wesele na 85 osób) na zlecenia M.S. w kwocie 17.000 zł. W piśmie z dnia 30.08.2016 r. M.S. wyjaśniała, że tylko część gości została ulokowana w ośrodku należącym do S.L. (tj. po prawej stronie drogi jadąc w kierunku K.), a ponadto część za dodatkowymi kosztami została ulokowana w innych ośrodkach w Ł., ponieważ w dniu wesela okazało się, że Strona na ich miejsca przyjęła wycieczkę. Uwzględniając te wyjaśnienia organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skoro tylko część gości weselnych, z winny Strony, został umieszczona w ośrodku S.L., to była to impreza okolicznościowa organizowana przez Skarżącą i przychód z tego tytułu jest przychodem z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w takim przypadku organizator imprezy (wesela) na własny koszt i własnym staraniem załatwia miejsca noclegowe dla gości weselnych. Na taki przebieg wydarzeń wskazuje także fakt, iż goście weselni zostali ulokowani również w innych ośrodkach w Ł. Słusznie też zauważa organ odwoławczy, że w innym przypadku przyjęto, iż kwota 24.000,00 zł - uzyskana z tytułu organizacji wesela córki I. T., które odbyło się w ośrodku S.L., a część gości nocowało w ośrodku Skarżącej- winna stanowić przychód S.L. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy w sposób konsekwentny przypisał uzyskane kwoty z tytułu organizacji imprez okolicznościowych do tego z małżonków, w ośrodku którego odbywała się impreza. Taki sposób przypisania uzyskanych należności, w ocenie Sądu, jest logiczny i uzasadniony, biorąc zwłaszcza pod uwagę, że to na Skarżącej, na której rachunki bankowe wpływały poszczególne kwoty, spoczywał w niniejszej sprawie ciężar udowodnienia, które kwoty stanowią jej przychód, a które stanowią przychód jej byłego męża, z obowiązku tego Skarżąca się nie wywiązała.

Chybiony jest też zarzut Strony, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wpłat dokonanych przez Stronę na rachunek bankowy S.L. w ramach, rozliczenie pobranych przez Stronę w jego imieniu kwot z tytułu prowadzonej przez S.L. działalności gospodarczej. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, że w wydanej decyzji, powołując się na wyjaśnienia świadków, wskazał jednoznacznie na nieprawidłowe przypisanie przez organ I instancji Stronie przychodów z tytułu usług noclegowych i imprez okolicznościowych w łącznej kwocie 104.147,11 zł, który to przychód winna być przypisana S.L. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdzono, że Strona przekazywała środki na konto bankowe S.L. tytułem wzajemnych rozliczeń dotyczących imprez, które były organizowane w jego ośrodku wypoczynkowym. Wyraźnie też wskazał w decyzji, że kwota 104.147,11 zł została wyłączona z przychodów Strony. Przekazana w grudnia 2014 r. na rachunek bankowy S.L. kwota 12.000 zł, jako należność za wykorzystanie przez Skarżącą, ośrodka S.L. do organizacji Sylwestra 2014/2015, został uwzględniona w rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Odnośnie organizacji Sylwestra 2014/2015, jak już wskazano na wstępie, w ocenie Sądu, prawidłowe było ustalenie, że impreza ta była organizowana przez Skarżącą, i to zarówno w jej własnym ośrodku, jak i w ośrodku należącym do S. L.. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że S.L. swój ośrodek udostępnił Stronie odpłatnie (12.000 zł), potwierdzają to pismo S.L. z dnia 16.12.2014 r., korespondencja pomiędzy pełnomocnikami stron, której przedmiotem było ustalenie sposobu korzystania przez Skarżącą z ośrodka S.L. w okresie sylwestrowym. W korespondencji pomiędzy pełnomocnikami stron zawarte są podobne treści – wynika z niej propozycja S.L. odnośnie sprzedaży ośrodka na rzecz Skarżącej, a do momentu sprzedaży propozycja dzierżawy w zamian za czynsz w kwocie 12.000 zł, płatny do 20.12.2014 r. Ustalenia te w powiązaniu z wpłatą Skarżącej na rachunek S.L. łącznie kwoty 12.000 zł (w dwóch ratach) w grudniu 2014 r., tj. w kwocie i czasie wskazywanych w ww. korespondencji, a także ujęcie przez S.L. tej kwoty jako czynsz za użytkowanie obiektu, zdaniem Sądu, potwierdzają prawidłowość stanowiska organu odwoławczego. Ustaleniom tym, wbrew stanowisku Strony, nie przeczą plany sprzedaży ośrodka przez S.L. Podejmowanie takich działań nie stanowi przeszkody w dzierżawieniu czy wynajmowaniu nieruchomości do czasu jej sprzedaży. Skarżąca, poza ogólnikowymi twierdzeniami, nie podjęła próby wykazania, że istotnie nie mogła w omawianym okresie z nieruchomości Skarżącego korzystać. Należy też wziąć pod uwagę, że S. L. zaproponował sprzedaż należącego do niego obiektu Skarżącej, co całkowicie eliminuje przeszkody w korzystaniu z tego obiektu przez Skarżącą. Sąd nie podziela twierdzeń Skarżącej o konieczności zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu cywilnego celem ustalenia istnienia i treści stosunku prawnego między Skarżącą a jej byłym mężem, dotyczącego korzystania z ośrodka S.L. przez Skarżącą w omawianym okresie. Zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W myśl przepisu art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania (...) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że nie jest obowiązkiem organu podatkowego zwracanie się do sądu powszechnego w każdym przypadku, w których ma dojść do ustalenia treści czynności prawnej, z którą wiążą się skutki o charakterze podatkowym. Zasadą jest, że organ podatkowy winien dokonać tych ustaleń samodzielnie. Dopiero w razie powstania w tym zakresie wątpliwości, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Zdaniem Sądu, jak to już wyżej wskazano, materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał organom podatkowym podstawy do dokonania samodzielnych ustaleń w omawianej kwestii. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, przychód z tytułu organizacji Sylwestra 2014/2015 w obu ośrodkach został co do zasady słusznie przypisany Skarżącej, a jednym z kosztów uzyskania tego przychodu była kwota 12.000 zł z tytułu używania należącego do S. L. ośrodka.

Odnośnie przyjętej przez organ odwoławczy metody oszacowania tego przychodu Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela wątpliwości wskazane w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 19.12.2019 r. w sprawie I SA/Wr 498/19. Co oznacza, że prawidłowo ustalono wysokość opłat za udział w Sylwestrze 2014/2015 ale nieprawidłowo przyjęto ilość uczestników, w tym zakresie nie została zrealizowana bowiem zasada, że oszacowany przychód winien być najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W szczególności wątpliwości budzi przyjęcie maksymalnego obłożenia obu ośrodków, co zwykle nie ma miejsca. W ocenie Sądu konieczna jest zatem ponowna analiza materiału dowowego, w tym zeznań i wyjaśnień osób biorących udział w tej imprezie i na tej podstawie ustalenie czy możliwe było pełne obłożenie obu ośrodków. Informacje przekazane przez uczestników imprezy tego nie potwierdzają. Sąd dostrzega, że w istocie nie ma możliwości pozyskanie nowego materiału dowodowego w tym zakresie. Uczestnicy Sylwestra 2014/2015, których udało się ujawnić, złożyli wyjaśnienia, a Skarżąca, która niewątpliwie posiada wiedzę co do ilości uczestników imprezy i przebiegu imprezy nie udziela w tym zakresie żadnych istotnych informacji.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1c u.p.d.f. w kontekście ujęcie jako przychodów 2014 r. przychodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu organizacji Sylwestra 2014/2015. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, na podstawie dokonanych wpłat na rachunek bankowych Skarżącej oraz wyjaśnień osób, które brały udział w imprezie, wynika, że zapłaty za imprezę dokonywano przed imprezą, tj. w 2014 r. Wyjątkiem jest P.K., który wyjaśnił, że wraz ze znajomymi (razem 12 osób) dokonał płatności po imprezie. Płatności te (2.240 zł) zostały wyłączone z przychodu Skarżącej w 2014 r. Uwzględniając jednak, że pozostali ustaleni uczestnicy Sylwestra 2014/2015 płatności dokonali w 2014 r., w ocenie Sądu, wobec nieprzedstawienia przez Skarżącą dowodów przeciwnych, prawidłowo przyjęto, że oszacowany przychód z tej imprezy należy przepisać do 2014 r.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Powołując na te uregulowania Strona wywodzi, że wpłaty dokonywane na rachunki bankowe Strony były faktycznie zaliczkami na poczet usługi wykonanej przez S.L. i to S.L. wystawiał fakturę końcową. Cały przychód (w tym zaliczka) należało przypisać S.L. Co do rozumienia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.pd.f. należy się zgodzić ze Skarżącą. Jednak ustalenia faktyczne dotyczące zaliczkowych wpłat na rachunki bankowe Skarżącej, które zostały uznane za przychód Skarżącej, nie potwierdzają takiego przebiegu czynności jaki opisano w skardze. Te wpłaty, które uznano za przechód Skarżącej zostały potwierdzone fakturami przekazanymi przez kontrahentów oraz wyjaśnieniami kontrahentów, w których potwierdzili, że korzystali z usługi w ośrodku należącym do Skarżącej. W przypadkach gdy wskazywali, na korzystanie z usługi w ośrodku należącym do S. L. organ odwoławczy całość przychodu przypisał S.L., do kwestii tej odniesiono się już powyżej.

Należy także wskazać, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził nierzetelne i wadliwe prowadzenia przez Skarżącą księgi podatkowej i także prawidłowo odstąpił od przyjętej przez organ I instancji metody szacowania dochodu. Organ I instancji szacunkiem w istocie objął koszty podatkowe i dochód, podczas gdy problemem było ustalenie przychodu z Sylwestra 2014/2015, a nie kosztów uzyskania przychodu, które ustalono na podstawie danych z księgi podatkowej, uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz.265).