Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1222/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 10/14 w sprawie ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz V. spółki z o.o. w upadłości układowej w N. kwotę 1.367 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 10/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę V. sp. z o.o. w upadłości układowej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2013r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 czerwca 2013 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w trakcie której stwierdzono m.in. nieprawidłowości w zakresie obowiązku odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT, w związku z otrzymaniem od wierzycieli zawiadomień w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) i skorzystania przez nich z tzw. ulgi "na złe długi". W toku kontroli stwierdzono też szereg innych nieprawidłowości, co do których strona w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej:O.p.) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Spółka nie uwzględniła natomiast, zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obowiązku skorygowania podatku VAT wywodząc, że w tym zakresie do korekty nie była uprawniona z tego względu, że postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w L. XVIII Wydział Gospodarczy została wobec niej ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Z kolei postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. sąd zatwierdził układ i zobowiązał stronę do spłat wierzytelności wg harmonogramu spłat, a postanowieniem z dnia 21 marca 2012 r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Zgodnie z tym postanowieniem, strona została zobowiązana do uregulowania wierzytelności układowych zgodnie z harmonogramem spłat w okresie od 1 kwartału 2013 r. do IV kwartału 2021 r., z wyłączeniem wierzycieli, których wierzytelności nie przekraczały 50.000 zł.

Według Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego miał pełne podstawy do dokonania zmian w rozliczeniu w podatku VAT spółki, na zasadzie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Pomimo bowiem, że przepisy te się zmieniły (od 1 stycznia 2013 r. nie można już korzystać z ulgi "na złe długi", gdy dłużnik jest w upadłości), to zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342, dalej – ustawa zmieniająca) do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r., stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, dotyczącego wpływu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej – u.p.u.n.), na możliwość dokonania przedmiotowej korekty. Stwierdził, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W niniejszej sprawie wierzytelność powstała w okresie, gdy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że dokonanie korekty na podstawie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ustawy o VAT nie prowadzi do niedopuszczalnego przez u.p.u.n. zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością, skoro wierzyciel otrzymałby zaspokojenie roszczenia w wysokości, która odpowiadałaby kwocie podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał jeszcze, że strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur zgłoszonych do układu, związanych z należnościami nieuregulowanymi przez spółkę przed datą ogłoszenia jej upadłości. W interpretacji z dnia 12 marca 2013 r. organ podatkowy stwierdził, że spółka w upadłości układowej ma taki obowiązek.

2.3. Na powyższą decyzję strona, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących ulgi "na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a przepisy tej ustawy pozostają w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej;

2. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie spółka w upadłości układowej miała obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikało, że skarżąca nie mogła dokonać korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, że od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem (art. 87 u.p.u.n.);

3. art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 u.p.u.n., poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu skutków wymienionych przepisów dla praw i obowiązków podatnika;

4. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 u.p.u.n. poprzez uznanie, że w sprawie zachowana zostaje zasada neutralności podatkowej ulgi "na złe długi" zarówno dla wierzycieli jak i dłużnika, podczas gdy jak wynika ze stanu faktycznego sprawy (a w szczególności postanowień układu zawartego przez skarżącą z wierzycielami) oraz przedstawionego w skardze przykładu wyliczenia skutków podatkowych wykonania niniejszej decyzji, skarżąca nawet w przypadku uiszczenia w całości wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez wierzycieli, nie ma prawa do pełnego odliczenia naliczonego w tych fakturach podatku VAT.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd w tej kwestii podzielił i podtrzymał stanowisko tutejszego sądu wyrażone w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Lu 344/13, którym to wyrokiem oddalono skargę spółki na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r.

3.3. Sąd wskazał, że z ustaleń postępowania podatkowego wynikało, że dostawa towarów dokonana była na rzecz podatnika, który nie był jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego. W jego trakcie otrzymał jedynie zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. ze względu na treść art. 23 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2012 r.

Sąd wyjaśnił, że prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez podatnika/dłużnika, korekty podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik/dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Stanowiąc powyższe przepisy podatkowe ustawodawca odniósł się przepisów u.p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednak warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że przestawiona interpretacja omawianych przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. jest ugruntowana w orzecznictwie (wyroki NSA w sprawach: I FSK 405/12 i I FSK 1765/11 oraz wyroki WSA w sprawach: I SA/Po 989/12, I SA/Po 704/10, I SA/Lu 895/10, I SA/Sz 673/12, I SA/Kr 34/12, I SA/Sz 673/12, publ. http://orzeczenia.nsa,gov.pl).

Analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik (zatem także ten znajdujący się w upadłości układowej), który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (wstecz). Powyższego obowiązku nie znosi wynikający z art. 87 u.p.u.n. zakaz spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, gdyż rozliczenie VAT – należności publicznoprawnej przez dłużnika (spółkę) nie stanowi spełnienia takiego świadczenia korekty (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2012 r., I SA/Łd 1005/12).

3.4. Według Sądu organ podatkowy nie naruszył też art. 236 ust. 1, ani art. 290 ust. 1 u.p.u.n., gdyż dokonanie odpowiednich korekt (zgodnie z art. 89b ustawy o VAT) przez podatnika dłużnika spowoduje zatem jedynie "przeniesienie" wierzytelności z podatnika/wierzyciela na Skarb Państwa, a nie podwójne zaspokojenie wierzyciela – raz kosztem budżetu, raz – dłużnika. Tym samym, zdaniem Sądu, niezasadny był też zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących ulgi "na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy u.p.u.n.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących tzw. ulgi na złe długi, tj. m.in. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, cyt. dalej jako - "ustawa VAT") w stosunku do skarżącej, która w momencie złożenia korekty podatku przez wierzycieli pozostawała w trakcie postępowania upadłościowego, podczas gdy warunek określony w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść również do daty złożenia korekty podatku przez wierzyciela, a nie wyłącznie do momentu dostawy towaru lub świadczenia usług;

- naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie naruszył powyższych przepisów oraz zasad postępowania i dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na błędne, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, ustalenie stanu faktycznego;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że możliwe jest zastosowanie wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT w stosunku do skarżącej, która w momencie złożenia korekty podatku przez wierzycieli skarżącej pozostawała w trakcie postępowania upadłościowego, podczas gdy warunek określony w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść również do daty złożenia korekty podatku przez wierzyciela a nie wyłącznie do momentu dostawy towaru lub świadczenia usług; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ze względu na fakt, że skarżąca w momencie dokonania przez jej wierzycieli korekty podatku była w trakcie postępowania upadłościowego, które jak się ostatecznie okazało zakończone zostało zatwierdzonym przez sąd układem z wierzycielami, nie jest uzasadnione oraz dopuszczalne stosowanie wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT;

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 oraz 342 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, to jest:

a) naruszenie przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w sprawie spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikało, że skarżąca nie mogła dokonać korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, że zgodnie z art. 87 u.p.u.n. od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w stosunku do obowiązującej w okresie od 1 grudnia 2008 roku do dnia 31 grudnia 2012 r. ustawy o VAT wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w ustawie prawie upadłościowe i naprawcze;

b) naruszenie przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 236 ust. 1 u.p.u.n poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w sprawie spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT, podczas gdy zgodnie z art. 236 ust. 1 u.p.u.n. zgłoszenie sędziemu komisarzowi wierzytelności jest jedyną drogą dochodzenia należności w trakcie postępowania upadłościowego w związku z czym dokonanie korekty podatku naliczonego doprowadziłoby do częściowego zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym i jednocześnie zwiększenia zobowiązania podatkowego dłużnika; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w stosunku do obowiązującej w okresie od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ustawy o VAT wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika

postawionego w stan upadłości podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w ustawie prawie upadłościowe i naprawcze;

c) naruszenie przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z

art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 i 342 ust. 1 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w sprawie nie zostały naruszone wskazane wyżej przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a dokonanie korekt zgodnie z art. 89b ustawy o VAT przez podatnika dłużnika spowoduje jedynie "przeniesienie" wierzytelności z podatnika/wierzyciela na Skarb Państwa, podczas gdy tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (obejmującej podatki); prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ze względu na fakt, iż przepisy ustawy o VAT muszą być interpretowane z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego co oznacza, że to dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych i zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości powodują niedopuszczalne zmiany stanu zobowiązań masy upadłości.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji spór między stronami koncentrował się na kwestii rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. "ulgi na złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT i jego konsekwencji wynikających z art. 87b tej ustawy dla dłużnika będącego w upadłości układowej. Skarżąca, w odróżnieniu od organu podatkowego, twierdziła, że spółka w upadłości układowej nie miała obowiązku dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres w którym został wykazany podatek naliczony z faktur zgłoszonych do układu.

W przestawionej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji opowiedział się za stanowiskiem organu podatkowego. Sąd dokonując wykładni spornych przepisów, tj. art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. uznał, że upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 tej ustawy. Warunek z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej, w zakresie przywołanej oceny Sądu pierwszej instancji, sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Argumentacja tych zarzutów zmierza w istocie do obalenia zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że możliwe jest zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do skarżącej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na dokonanie przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji przede wszystkim błędnej wykładni wymienionych przepisów.

5.3. Odnosząc się do twierdzeń przywołanych przez pełnomocnika skarżącej, podzielić w pierwszej kolejności należało uwagę, że wykładnia co do omawianych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych znalazła wyraz w postaci dwóch różnych stanowisk. Do pierwszego z nich przychylił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko odmienne znalazło aprobatę w innych sprawach strony skarżącej i w tych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielając racje skarżącej uwzględniał skargi. Kwestia interpretacji art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, na etapie rozpoznawania skarg skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, była zatem rozbieżna w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5.4. W związku z powstałymi wątpliwościami Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 28/14, uznał, że wystąpiła potrzeba skierowania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?"

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu przedstawionego zagadnienia prawnego, w uchwale składu siedmiu sędziów, z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.

5.5. Uwzględniając art. 269 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w cytowanej uchwale. Na podstawie tego przepisu stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA).

5.6. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Sąd Rejonowy w L. XVIII Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w sprawie XVIII GU 58/10 ogłosił upadłość skarżącej spółki z możliwością zawarcia układu postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. Jednocześnie nie jest sporne, że spółka była i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Poza sporem pozostaje również, że dostawa towarów i świadczenie usług miało miejsce przed ogłoszeniem upadłości, natomiast wierzyciel spółki z "ulgi na złe długi" skorzystał w czasie, kiedy spółka pozostawała już w stanie upadłości. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta uniemożliwiała dokonywanie jakichkolwiek korekt.

W uwagi na stanowisko wyrażone w powołanej uchwale zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT były zasadne. W przypadku uznania, że przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów, które w istocie nawiązywały do takiego stanowiska, było zbyteczne.

5.7. Zgodnie z art. 188 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W niniejszej sprawie istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, a skarga była zasadna, bowiem organ podatkowy dokonał błędnej wykładni, kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów, tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 u.p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie w przywołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 3/15.

5.8. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - 4 u.p.p.s.a.

Sumę tych kosztów stanowiły: - uiszczone przez Spółkę wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej (odpowiednio 100 zł i 100 zł), - opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (100 zł), - opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), - wynagrodzenie pełnomocnika procesowego, który reprezentował Spółkę przed Sądem pierwszej instancji (600 zł) oraz sporządził i wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (450 zł), ustalone w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).