Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1173/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1, art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 6, art. 16d ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004r. sprawy ze skargi "F.N" Spółki z o. o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] sp. z o. o. Urząd Skarbowy na podstawie art. 7, art. 18, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000r. z późn. zm.), art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) określił "F." Sp. z o. o. w G. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż w czasie przeprowadzonej w Spółce kontroli stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Na kwotą tę składają się:

1/ kwota [...] zł nie dotycząca przychodów roku 2001, a więc nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2/ kwota [...] zł dotycząca prac budowlanych przeprowadzonych w pomieszczeniach po byłej gastronomii /barze/ i hurtowni wynajmowanych od "S." w P. przy ul. [...]. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wykonane prace budowlane spowodowały zmianę sposobu użytkowania wskazanych pomieszczeń, o czym świadczy zebrana w toku kontroli dokumentacja. Kierując się treścią art. 16 ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Urząd Skarbowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł przyjmując, iż wydatki te ulepszyły środek trwały.

W odwołaniu z dnia [...] roku, "F." Sp. z o. o. z siedzibą w G., wniosło o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania w sprawie całości materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego oraz dowolnej oceny dowodów czego wynikiem było nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego i wydanie decyzji w oparciu o wadliwą podstawę prawną.

Spółka zarzuca ponadto organowi pierwszej instancji niewłaściwe i niewyczerpujące uzasadnienie decyzji, przez co stronie pozostają nieznane przesłanki i motywy, które legły u podstawy podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, co uniemożliwia w konsekwencji polemikę ze stanowiskiem urzędu skarbowego.

Odwołujący nie zgadza się z oceną charakteru prac budowlanych nieuznanych przez organ pierwszej instancji jako remontowe podnosząc, że na obecnym etapie sprawy jest to ocena przedwczesna. Odwołujący podnosi, że wykonane prace dotyczyły nieruchomości i lokali Spółki, a związane były z przywróceniem zdewastowanej substancji tych lokali, natomiast organ podatkowy oceniając charakter dokonanych prac jako modernizacyjnych oparł się wyłącznie na dowodach z dokumentów: dokumentacji technicznej, decyzji Starostwa Powiatowego o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę, nie zapoznając się z charakterem wykonanych prac.

Zdaniem Odwołującego w sprawach, w których mamy do czynienia z pracami budowlanymi, których kwalifikacja jest niejednoznaczna, niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości i lokali, w których wykonane zostały prace, w miarę możliwości z udziałem biegłych.

Odwołujący podnosi także, że oględziny są czynnością procesową, która winna być dokonana i dokumentowana zgodnie z określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej rygorami, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 190 § 2 tej ustawy, wobec czego zapoznanie się pracowników urzędu skarbowego z dokonanymi pracami podczas czynności kontrolnych nie może być uznane za przeprowadzenie czynności procesowej oględzin. Odwołujący zarzuca również, że przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin dokonano oceny nieznanego stanu faktycznego w zakresie prac remontowych.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 16 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ ten podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami budowlanymi w wynajmowanej przez spółkę nieruchomości. Z umowy najmu wynika, że wynajmujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tego budynku, gdyż jest to jego własny środek trwały. Wobec tego zdaniem tego organu Spółka "F." nie mogła wprowadzić tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Z dokumentacji technicznej wykonanej przez J. C. (k. [...]) oraz oświadczeń Prezesa Spółki K. C., złożonych do protokołu kontroli w trakcie oględzin pomieszczeń wynika, że adaptacją został objęty bar gastronomiczny i magazyn mebli w celu przystosowania pomieszczeń do prowadzenia działalności [...], a zakres prac polegał m. in. na wymianie stolarki okiennej z okien wystawowych metalowych pojedynczych na typowe plastikowe podwójnie szklone, likwidacji kuchni i zmywalni z rozbiórką ścianki działowej wraz z oknem podawczym z przystosowaniem na pomieszczenie do spożywania posiłków, w sali konsumpcyjnej likwidacji ścianek parawanowych drewnianych przy wiatrołapie i pomieszczeń sanitarnych, bufetu wraz z regalem, podium, wypoziomowanie posadzki, wykonanie posadzki z wykładziny PCV (k. [...]).

Zatem poniesione przez Spółkę wydatki zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wydatkami na wytworzenie środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Inwestycje w obcych środkach trwałych zgodnie z dyspozycją art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym podlegają odpisom amortyzacyjnym, które mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów jedynie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji według zasad określonych w art. 16f ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych ustalanej dla inwestycji w obcych środkach trwałych według zasad określonych w art. 16g ust. 7 w/w ustawy.

Stosownie do art. 16 d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycja w obcym środku trwałym winna być wprowadzona do ewidencji środków trwałych, najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania, czego jednak Spółka nie uczyniła w związku z czym nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych skutkujących zaliczaniem ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 w/w ustawy. O inwestycyjnym charakterze wydatków świadczy także wg Izby Skarbowej wynikający z dokumentacji technicznej zakres i charakter prac adaptacyjnych oraz treść decyzji wydanej na wniosek Spółki przez Starostwo Powiatowe o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę w celu adaptacji pomieszczeń po byłym barze gastronomicznym i magazynie mebli na zakład [...]. Wg tego organu nie zostały również naruszone przepisy postępowania. Oględziny budynku odbyły się w obecności prezesa Zarządu Spółki. Mając na uwadze zebrane dowody w postępowaniu organ ten uznał, iż nie było konieczne powołanie biegłego. Materiał dowodowy był bowiem wystarczający do rozstrzygnięcia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego zarzucając:

1. Rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieoznaczenie Strony, do której skierowano decyzję,

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny zebranych dowodów. Zdaniem skarżącego nieprzeprowadzenie w sprawie oględzin, a dokonanie oceny jedynie na podstawie dowodów z dokumentów oraz niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego.

Skarżący stwierdza ponadto, iż swobodna ocena dowodów doprowadziła do ustalenie błędnego stanu faktycznego, a w konsekwencji do wydania błędnego, a co najmniej przedwczesnego rozstrzygnięcia.

Skarżący podtrzymuje podniesiony w toku postępowania odwoławczego zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe oględzin zakładu, w którym wykonano prace budowlane, co jego zdaniem miało wpływ na ocenę spornych wydatków. Spółka twierdzi, że organy podatkowe mylą oględziny w znaczeniu potocznym z czynnością procesową przeprowadzenia dowodu z oględzin. Skarżący argumentuje, że oględziny to czynność procesowa, która winna być przeprowadzona i dokumentowana zgodnie z określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej rygorami, w szczególności na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie z treścią powyższego artykułu Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Tymczasem zdaniem Skarżącego w jego sprawie nie dokonano takiego zawiadomienia. Ponadto Skarżący zarzuca organowi pierwszej instancji naruszenie art. 172 § 2 pkt 3 wskazanej ustawy zgodnie, z którym z czynności oględzin dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego należy sporządzić protokół, który jest dowodem faktycznego dokonania oględzin oraz zapisem spostrzeżeń uczynionych w ich toku. Skarżący podnosi, iż z oględzin nie został sporządzony protokół, natomiast w protokole kontroli znajduje się jedynie wzmianka o "oglądaniu" przez pracowników organu podatkowego budynków, w których dokonane zostały sporne prace. W konsekwencji Skarżący uważa, że w sprawie nie dokonano oględzin, zaś fakt, że pracownicy organu podatkowego "przy okazji badania ksiąg" zapoznawali się z dokonanymi pracami nie może być uznany za przeprowadzenie czynności procesowej. Skarżący stwierdza ponadto, że pracownicy organu nie posiadali fachowej wiedzy, a zatem jakakolwiek rzetelna ocena charakteru prac była niemożliwa. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe przy ocenie charakteru wykonanych prac oparły się wyłącznie na dowodach z dokumentów, gdy tymczasem w spornej sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodu z oględzin z udziałem biegłych. W związku z powyższym skarżący zarzuca organom podatkowym nieznajomość faktycznego zakresu i charakteru przeprowadzonych prac przez co organ pierwszej instancji zakwalifikował sporne wydatki jako wydatki na ulepszenie środków trwałych, natomiast organ drugiej instancji wskazał na sporne wydatki jako wydatki na wytworzenie środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji powodu nieuznania spornych wydatków jako remontowych, a Izba Skarbowa nie odniosła się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dowolnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 2 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do przepisu art. 97 w/w ustawy właściwy jest do orzekania w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosując przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza bowiem prawa.

Nie jest przede wszystkim trafny zarzut skarżącej, by decyzja Izby Skarbowej nie zawierała wskazania adresata decyzji. Stosownie do treści art. 210 § 1 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ decyzja powinna zawierać między innymi oznaczenie strony. Z przepisu tego można wnioskować, że oznaczenie strony powinno znajdować się w części wstępnej decyzji przed rozstrzygnięciem. Oznaczenie strony w przypadku osoby prawnej powinno polegać na wskazaniu jej pełnej nazwy oraz adresu siedziby.

Zaskarżona decyzja zawiera oznaczenie strony przed rozstrzygnięciem, wskazując pełną nazwę skarżącej oraz jej siedzibę. To, że oznaczenie strony znajduje się po powołaniu podstawy prawnej nie jest zdaniem Sądu uchybieniem, uznaniem, iż decyzja nie zawiera wszystkich elementów określonych we wskazanym wyżej przepisie.

Trudno również zgodzić się z zarzutem nie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Charakter i zakres robót, co do których istnieje w przedmiotowej sprawie spór, czy są to wydatki inwestycyjne, czy remontowe została określony przez samą skarżącą. Skarżąca jak wynika z decyzji o pozwoleniu na budowę wystąpiła o pozwolenie na adaptację pomieszczeń po byłym barze gastronomicznym i magazynie mebli na zakład [...]. Do wniosku o pozwolenie na budowę dołączony został projekt budowlany dotyczący adaptacji lokalu - zmiany sposobu użytkowania na [...]. Decyzją z [...] r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenia na adaptację wskazanych wyżej pomieszczeń. Decyzja ta została wydana przez organ upoważniony do wydawania tego typu decyzji. Organ ten więc musiał dokonać oceny, czy przedmiotem wniosku są jedynie prace remontowe, czy też adaptacyjne. Przez remont obiektu budowlanego rozumie się roboty budowlane polegające na odtworzeniu przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Prace remontowe nie powodują zmian w użytkowaniu i przeznaczeniu obiektu budowlanego /vide Podatek dochodowy od osób prawnych A. BURZYŃSKA, W. DMOCH Wyd. C.H. BECK W-wa 2001 s. 251/. Skoro z samego projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę wynikało jakiego rodzaju roboty prowadzone były przez skarżącą w wynajętym budynku nie można zgodzić się z zarzutem skargi, by organy podatkowe oparły się na niekompletnym materiale dowodowym. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wydatki na adaptację należą do wydatków na ulepszenie środka trwałego /vide Podatek dochodowy od osób prawnych A. BURZYŃSKA, W. DMOCH/. O tym, że wydatek na adaptację środka trwałego należy do wydatków na ulepszenie środka trwałego świadczy również treść art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji /.../. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że roboty adaptacyjne w wynajętej nieruchomości były wydatkami ulepszającymi środek trwały nie można uznać za dowolne. Nie można uznać w tej sytuacji, by przeprowadzenie oględzin bez wydania postanowienia w tym zakresie było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że strona w tych oględzinach uczestniczyła, a charakter wykonanych robót wynikał z pozwolenia na budowę i projektu budowlanego. Skoro z prawidłowych ustaleń organów podatkowych niekwestionowanych przez skarżącą wynika, że wynajmujący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego budynku jako własnego środka trwałego, to skarżąca jak słusznie przyjęła Izba Skarbowa mogłaby ze względu na treść art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, gdyby inwestycję tę wprowadziła zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym do ewidencji środków trwałych. Skoro skarżąca jak wynika z niekwestionowanych ustaleń Izby Skarbowej inwestycji tej nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych to brak też było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić /art. 151 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.