Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1229/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  ust.  3  pkt  4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Grzegorz Granieczny, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia A S.A. – dalej określanej zamiennie "Spółka" – nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r. podatnik A S.A. z siedzibą w W. zwróciła się z prośbą o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w łącznej kwocie [...] zł. Z wniosku wynikało, że podatek od nieruchomości został zapłacony zgodnie z deklaracjami podatkowymi. Wnioskodawca przedłożył korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2004 r., w której zmniejszył wartość przedmiotu opodatkowania w pozycji budowle o wartość drogi wewnętrznej i oświetlenia tej drogi oraz pylonu reklamowego znajdujących się na nieruchomości podatnika. W ocenie podatnika droga ta w roku 2004, winna być wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ówczesnym brzmieniu stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Kolegium zauważyło, że w deklaracji pierwotnej na 2004 r. droga ta została zakwalifikowana jako budowla i w konsekwencji od jej wartości został wyliczony i zapłacony podatek od nieruchomości. Z kolei pylon reklamowy nie jest trwale związany z gruntem i Spółka stoi na stanowisku, że budowlą w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości jest wartość części budowlanej, czyli fundamentu. Wartość konstrukcji naziemnej, która jest przytwierdzona do podłoża jedynie za pomocą śrub, powinna być natomiast wyłączona z opodatkowania, jako że nie jest trwale związana z gruntem.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunty posiadane przez podatnika zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba i Bp – tereny przemysłowe, a nie "Dr" – drogi. Z uwagi na brak tej klasyfikacji nie ma podstaw do wyłączenia z opodatkowania drogi wewnętrznej. Odnośnie pylonu reklamowego organ podatkowy uznał, że w myśl przepisów Prawa budowlanego O, budowlą jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym także urządzenia reklamowe trwale związane z gruntem. Określenie urządzenia trwale związanego z gruntem stanowi podstawę definicji budowli, bowiem nie jest możliwe przeniesienie takiego obiektu czy też urządzenia w inne miejsce bez konieczności jego rekonstrukcji.

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. poprzez uznanie, że w tymże roku podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu zlokalizowane na gruntach Spółki,

2) art. 2 ust. l pkt.2 w związku z art. 1 a ust. l pkt 2 w/w ustawy i art.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez uznanie, że w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał cały pylon reklamowy posadowiony na gruncie Spółki.

Spółka wskazała, że łączenie opodatkowania budowli dróg wewnętrznych z ewidencją gruntów i budynków może prowadzić do wniosków absurdalnych. Odnośnie naruszenia art. 2 ust. l pkt 2 w związku z art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołująca Spółka podniosła, że budowlą w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości jest wartość części budowlanej, czyli fundamentu. Wartość konstrukcji naziemnej, która jest przytwierdzona do podłoża jedynie za pomocą śrub, powinna być natomiast wyłączona z opodatkowania, jako że nie jest trwale związana z gruntem. Tak więc zasadnym było wyłączenie wartości konstrukcji naziemnej masztu reklamowego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. zaakcentowało, że postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Będzie ono miało różny charakter w zależności od tego czy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanego zeznania deklaracji (art.75 § 3), czy też wniosek ten odnosi się do sytuacji, której obowiązek taki nie towarzyszy. W przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega po pierwsze weryfikacji w trybie czynności sprawdzających (art.222-280). Jeżeli organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu postępowania z urzędu, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.01.2007r. sygn. akt III S.A./Wa 2461/06, Lex nr 301677 ).

Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji po dokonaniu czynności sprawdzających postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. i odrębną decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego na 2004 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie zaskarżoną decyzją organ odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że zapłacony przez podatnika podatek jest podatkiem należnym.

W ocenie Kolegium, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty wymienia art. 73 § 1 i 2 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłatę stanowi m.in. zapłata przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. O nienależnie zapłaconym podatku można mówić wtedy, gdy dany podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany w świetle określonych przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że na podstawie samego przepisu art. 72 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 24.01.2008r. sygn. akt I FSK 173/07).

W rozpatrywanej sprawie przepisem prawa podatkowego regulującym obowiązek zapłaty przez odwołującą Spółkę podatku od nieruchomości jest art. la ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis drugi stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. la ust. l pkt 2 zawiera definicję budowli wskazując na obiekt budowlany oraz urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podatnik uważa, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie budowle dróg wewnętrznych korzystały z ustawowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika i odrębną decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego na 2004 r. uznając, że skoro grunt podatnika nie został sklasyfikowany jako drogi, to brak jest przesłanek do wyłączenia z opodatkowania budowli drogi wewnętrznej i pylonu reklamowego. Zdaniem Kolegium, wysokość zobowiązania podatkowego ujęta w pierwotnej deklaracji i potwierdzona w decyzji określającej jest podatkiem należnym, a skoro podatnik w 2004 r. wpłacił podatek w wysokości zgodnej z tą decyzją, to na koncie podatnika nie wystąpiła nadpłata podatku.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy o drogach publicznych (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych" – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSL 1066/08. Jak podniosło Kolegium, podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08 i z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt U FSK 854/08.

Organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że należące do Spółki grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba, co oznacza grunty zabudowane i zurbanizowane – tereny przemysłowe RVI, Psi i N cyli odpowiednio użytki rolne, pastwiska i nieużytki. Skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania.

Odnosząc się do opodatkowania pylonu reklamowego, Kolegium zauważyło, że zawarta w art 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja budowli, która wymienia między innymi jako budowlę tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć przesądzającego znaczenia. Wprowadzenie w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego powoduje bowiem, że tablice budowlane bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych – budowli. Zatem przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno – użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcje przestrzenne muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym. Właśnie pylon reklamowy odpowiada tym warunkom i jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 poprzez uznanie, że w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach Spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Uzasadniając skargę, pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania podatkowego, w tym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., a następnie zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podniósł, że na mocy powyższego przepisu, z opodatkowania wyłączone są nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcie "pas drogowy" nie jest terminem potocznym, jego definicję należy przyjąć z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

1. "pas drogowy" – oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą,

2. "droga" – oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Pełnomocnik wskazał, że w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedstawiła obszerne wyjaśnienia wskazujące, że wyłączone z opodatkowania grunty i budowle to pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami służącymi zabezpieczeniu i obsłudze ruchu. Potwierdzeniem, iż na terenie nieruchomości Spółki znajdują się drogi stanowi również opinia biegłego rzeczoznawcy zamówiona przez Spółkę. W opinii tej wskazuje się, że na terenie nieruchomości znajdują się:

1. drogi dojazdowe tj. drogi wewnętrzne pomiędzy miejscami parkingowymi (które to miejsca nie zostały wyłączone z opodatkowania),

2. pozostałe drogi wewnętrzne znajdujące się na terenie nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest od zaklasyfikowania gruntów jako drogi w ewidencji gruntów i budynków (oznaczenie "dr"). W tym zakresie, strona skarżąca wskazała, że zgodnie e z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń. W przepisie art. 21 nie zostały zakreślone żadne ograniczenia w stosowaniu dla celów podatkowych ewidencji gruntów i budynków. Oczywistym jest jednak, że taki kształt przepisu nie oznacza, że ewidencja gruntów i budynków ma nieograniczone znaczenie dla celów wymiaru w wszystkich podatków. W samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawartych jest bowiem wiele przepisów (w tym zwolnień lub wyłączeń z opodatkowania), dla których zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mają żadnego znaczenia, gdyż ustawa ta posługuje się innymi terminami. W ocenie Spółki, warunkami stosowania ewidencji gruntów i budynków dla celów podatków są:

1. zbieżność zakresu przedmiotowego opodatkowania (w analizowanym przypadku – podatkiem od nieruchomości) z zakresem przedmiotowym ewidencji gruntów i budynków – nie ulega wątpliwości, że ewidencja gruntów i budynków może mieć zastosowanie jedynie do opodatkowania gruntów i budynków oraz,

2. zbieżność terminów stosowanych przez przepisy podatkowe z terminami stosowanymi w ewidencji gruntów i budynków – zapisy zawarte w ewidencji będą więc miały wpływ na podatkowanie w sytuacji, gdy przepisy podatkowe posługują tymi samymi terminami, które są zawarte w ewidencji.

Spółka zaakcentowała, że w sytuacjach, gdy ustawodawca chciał powiązać opodatkowanie podatkiem od nieruchomości z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków to zapewnił to poprzez zastosowanie tych samych terminów, którymi posługuje się ewidencja gruntów i budynków. Przykładowo, gdy w art. 2 ustawy wyłączone z opodatkowania są grunty pod morskimi a w ewidencji gruntów i budynków istnieje taka kategoria gruntów (oznaczenie "Wm"), odwołanie się do zapisów ewidencji jest dopuszczalne. Co więcej, w celu uniknięcia wątpliwości, dla których kategorii gruntów decydujące znaczenie ma ewidencja gruntów i budynków, ustawodawca wskazał w art. la ust. 3 u.p.o.l. stosowną informację. Przepis ten stanowi, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Nie można zatem twierdzić, iż również w przypadku pozostałych terminów (niewskazanych w art. la ust. 3 u.p.o.l.) a którymi posługują się oba akty prawne (zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i Prawo geodezyjne i kartograficzne), klasyfikacja dokonana w ewidencji gruntów i budynków ma charakter konstytutywny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Gdyby tak było, to biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, przepis art. la i ust. 3 u.p.o.l. nie powinien być wprowadzony do ustawy. W ocenie Spółki, w przypadku wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych, zapisy z ewidencji gruntów i budynków nie mogą znaleźć zastosowania. Ewidencja gruntów i budynków wprowadzona rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – określanym w dalszej części uzasadnienia zamiennie także "rozporządzeniem" – nie posługuje się pojęciem "pas drogowy" . Jak wynika z rozporządzenia tereny komunikacyjne klasyfikowane mogą być jako "drogi", oznaczone symbolem "Dr" lub zgodnie z oznaczeniem przyległego do nich użytku gruntowego. Nie jest również dopuszczalne utożsamianie terminu "pas drogowy", o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z terminem "droga", stosowanym dla celów ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z następujących powodów:

– po pierwsze, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych termin "droga" odnosi się do budowli, podczas gdy "pas drogowy" jest terminem określającym grunt. Również w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy odrębnie wymienione są "pasy drogowe" oraz "drogi", niedopuszczalne jest więc uznawanie, że pojęcia te są tożsame,

– po drugie, również na gruncie rozporządzenia pojęcia "pas drogowy" oraz "droga" posiadają różny zakres znaczeniowy. Jak wynika z załącznika nr 6 do rozporządzenia "do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów zajętych pod wewnętrzne komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości". Tak więc pas drogowy wraz z posadowioną na nim drogą może być – w świetle powyższego zapisu – zaklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż "droga". Oznacza to, że na gruncie ewidencji gruntów i budynków zakres terminu "droga" jest węższy niż zakres terminu "pas drogowy" W rezultacie, nie jest dopuszczalne utożsamianie "pasów drogowych" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z "drogami" w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków. Z tego powodu art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie jest wystarczającą podstawą dla stosowania zapisów ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do opodatkowania pasów drogowych. Dla poparcia zaprezentowanego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia. Kontynuując, strona skarżąca wskazała, że przyjmując za prawidłowe rozumowanie Kolegium, należałoby przypisać konstytutywny charakter rozporządzeniu. Skoro bowiem wyłączeniu od opodatkowania podlegają tylko te grunty, które posiadają oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Dr", to grunty nieoznaczone takim symbolem podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji przedmiot opodatkowania ustalany byłby w oparciu o przepisy rozporządzenia. Nie można mieć wątpliwości, iż pod pojęciem pasa drogowego czy też drogi mieszczą się także inne konstrukcje, które zostały jednak wyłączone z tego pojęcia wyłącznie dla potrzeb rozporządzenia (np. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców wskazane w art. 8 ustawy o drogach publicznych). W tym kontekście Spółka odniosła się do regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podnosząc, że zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji uznano, że z interpretacji dokonanej przez organ wynika, iż rozporządzenie w przedmiotowej kształtuje zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli określa przedmiot opodatkowania, co jest konstytucyjnie zastrzeżone wyłącznie do materii ustawowej. Uznano także, iż zastosowanie przepisów w zakresie ewidencji gruntów i budynków do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest oczywiście sprzeczne z regulacją art. la ust. 3 tej ustawy, która wyraźnie wskazuje, w jakim zakresie można stosować przepisy ewidencji. W ocenie Spółki zastosowanie ewidencji w zakresie szerszym niż to wynika z art. la ust. 3 ustawy było nieuprawnione i prowadziło de facto do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006.

Spółka wskazała nadto, że ewidencja podatkowa nieruchomości nie jest ewidencją gruntów i budynków. Przepis przytoczony przez organ nie może więc zastępować treści art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Co więcej rozporządzenie określające wymogi dotyczące wspomnianej przez SKO ewidencji weszło w życie dopiero 1 stycznia 2005 r. i nie może mieć wpływu na zobowiązania podatkowe dotyczące 2004 r.

Reasumując, zaakcentowano, że w świetle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć wpływu na wyłączenie pasów drogowych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kontynuując, strona skarżąca podkreśliła, że argumenty dotyczące braku wpływu klasyfikacji gruntów dla wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych odnoszą się również w pełni do wyłączenia budowli dróg oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W tym zakresie przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt, że budowle nie są zapisywane w tej ewidencji. Dlatego też przypisywanie ewidencji gruntów i budynków wpływu na opodatkowanie budowli jest działaniem pozbawionym podstaw prawnych i zdecydowanie wykraczającym poza treść normy wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Nie zmienia tej oceny stwierdzenie, że budowla drogi co do zasady jest położona w "pasie drogowym". Fakt ten nie wystarcza bowiem do uznania, że są to pojęcia tożsame. Zdaniem Spółki rozbieżności w zakresach terminów "droga" oraz "pas drogowy" jednoznacznie potwierdzają, że niedopuszczalne jest uzależnienie wyłączenia z opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu od odpowiedniej klasyfikacji gruntu. Dla potwierdzenia zasadności tego twierdzenia Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, cytując ich fragmenty, z których generalnie wywieść można tezę, że w roku podatkowym 2004 brak było podstawy prawnej do stosowania wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Spółka wskazała jednocześnie, że wiązanie opodatkowania (lub braku opodatkowania) budowli dróg wewnętrznych z ewidencją gruntów i budynków może prowadzić do wniosków absurdalnych. Jeżeli bowiem – w świetle art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – zapisy ewidencji gruntów budynków miałyby decydujące znaczenie dla opodatkowania budowli dróg, to brak zaklasyfikowania gruntu jako "drogi" powinien automatycznie prowadzić do przyjęcia, że na danym gruncie droga nie jest zlokalizowana, A jeżeli tak, to organ powinien uznać, że podatek zapłacony przez Spółkę od budowli drogi jest uiszczony nienależnie.

Konkludując, podkreślono, że stosowanie ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do budowli jest nie tylko sprzeczne z prawem i zasadami logiki, ale również prowadzi do rezultatów absurdalnych, potwierdzających jedynie nieprawidłowość takiej interpretacji.

Końcowo, strona skarżąca wyraziła stanowisko, że zasadnym było wyłączenie powierzchni pasów drogowych oraz wartości dróg wewnętrznych wraz z oświetleniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 r., co spowodowało, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. wyniosła [...] zł. Nieuwzględnienie tego faktu przez organ w wydanej decyzji stanowiło naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżanej decyzji w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty wynikającej z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów – pasów drogowych oraz budowli – dróg wewnętrznych oraz obiektów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowanych na gruntach Spółki;

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do tego, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomości skarżącej Spółki w roku podatkowym 2004 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Organy podatkowe przyjęły, że nie są uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że należące do Spółki grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba i Bp, co oznacza grunty zabudowane i zurbanizowane – tereny przemysłowe. Skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to zdaniem Kolegium, grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr".

Przede wszystkim należy wskazać, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło stwarzać problemy od dnia 1 stycznia 2004 r., a to z powodu nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty.

Art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania:

1. pasy drogowe,

2. drogi,

3. obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej żadnej z w/w kategorii, zatem należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych. W rozstrzygnięciu tej kwestii pomocny będzie pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04 ( publik. ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149 ), gdyż Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.). Stanowisko to uznać należy za ugruntowane, wynika bowiem także z innych orzeczeń NSA, w tym m.in. z wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., SA/Gd 1058/02 (ONSA 2004, nr 2, poz. 65).

W tym zakresie słuszne jest zatem stanowisko Kolegium, że znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie.

Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.) – zwanej dalej zamiennie "ustawą o drogach". W art. 4 pkt l tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z porównania tych regulacji z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunt.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.2 ust. l ustawy). Zwolnieniu z opodatkowania podlegały w latach podatkowych 2004 – 2006 m.in. pasy drogowe. Organy uznały, że w/w zwolnienie obejmowało tylko te grunty zajęte na pasy drogowe, które w ewidencji gruntów oznaczone zostały symbolem "dr". Zdaniem Sądu wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Czy zatem nieoznaczenie gruntu zajętego na pas drogi wewnętrznej symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza o niemożności zastosowania w/w przepisu, czy też w takiej sytuacji, należy przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a więc stwierdzić, czy grunt stanowił pas drogowy, na którym posadowiona była budowla – droga.

W tej materii skład orzekający podziela pogląd skarżącej Spółki, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Rację ma Kolegium, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowo – administracyjnego wynika, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy, jednakże, aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Zasadność tego stanowiska wynika także z regulacji zawartych w załączniku numer 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a w/w rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r.. sygn. akt 1 SA/Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 ., sygn. akt II FSK 483/07 ). Stanowisko takie zaprezentowane zostało także w wyrokach WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/10 i III SA/Wa 226/10 oraz w wyroku NSA z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt II FSK 784/08.

W ostatnim z w/w wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Jak zaakcentował NSA "(...) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit, a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości".

Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył w/w przepis w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie wykładni w/w przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okolicznościami nie związanymi z tymi faktami. Z tego też powodu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach wskazanych powyżej, jakkolwiek znane mu są poglądy przeciwne, uzależniające opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Na marginesie należałoby wskazać, że pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu wydaje się przeważać w linii orzeczniczej, co wynika z zacytowanych wcześniej wyroków. Tożsamy pogląd wynika ponadto z wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09.

Decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia, uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie, de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z w/w przepisu. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to – bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem – grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim rozstrzygnie kwestię zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty skarżącej Spółce w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie wynikającej z wniosku i skorygowanej w dniu 30 grudnia 2009 r. deklaracji podatkowej, z uwzględnieniem uwag podniesionych powyżej, a dotyczących zwolnienia z opodatkowania pasów drogowych, dróg oraz obiektów budowlanych na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Uzasadniając decyzję, organ kierując się regulacją zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawrze w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń.

W opisanej powyżej sytuacji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.