Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 9/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. Z. oraz M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zobowiązania spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J.Z. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych oraz na rzecz skarżącego M.P. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 5 i 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania J. Z. – dalej jako "Skarżący" oraz odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 8 kwietnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. dla rozwiązanej spółki cywilnej A s.c. J. Z., M. P. (dalej jako "spółka cywilna"), orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej J. Z. i M. P. całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla rozwiązanej spółki cywilnej za miesiące: marzec, październik i grudzień 2011 r., umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej za miesiące: marzec, październik i grudzień 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Do Naczelnika US wpłynęły deklaracje podatkowe VAT-7 spółki cywilnej za miesiące: marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r.

Wynikającego z nich podatku nie zapłacono w terminie płatności.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 4 marca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, dla rozwiązanej spółki cywilnej za miesiące: marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej solidarnie z drugim wspólnikiem M. P. - za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2011 r.

Decyzją z dnia 12 marca 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla rozwiązanej spółki cywilnej za miesiące: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej solidarnie z drugim wspólnikiem M. P. - całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji; umorzył postępowanie w ww. zakresach za okresy: marzec, październik i grudzień 2011 r.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 5 sierpnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 8 kwietnia wydał wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej - J. Z. i M. P. jedną decyzję, w której na podstawie dokumentacji źródłowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla rozwiązanej spółki cywilnej za miesiące: maj, lipiec i sierpień 2011 r. w kwotach odpowiadających wartościom wykazanym w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7; za okres od 1 do 15 września 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego określił na podstawie ewidencji nabyć oraz ewidencji dostaw za wrzesień 2011 r. oraz dowodów źródłowych; jednocześnie stwierdzono, że spółka cywilna nie sporządziła spisu z natury towarów na dzień rozwiązania, do czego była zobowiązana na mocy art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, z tej przyczyny w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. organ pierwszej instancji uwzględnił kwotę podatku w wysokości 20.984 zł; na podstawie art. 115 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Skarżącego i M. P. - całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za miesiące: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości; umorzył postępowanie we wskazanych zakresach za okresy: marzec, październik i grudzień 2011 r.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, odwołał się od powyższej decyzji Naczelnika US, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego w związku z wystąpieniem w dniu 27 lipca 2016 r. do Sądu Rejonowego z powództwem o ustalenie daty rozwiązania umowy spółki cywilnej.

Postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Decyzją z dnia 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że umowa spółki cywilnej została skutecznie rozwiązana z dniem 15 września 2011 r. na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, bowiem w piśmie z dnia 5 września 2011 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie udziału" wspólnik – Skarżący, powołując się na art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego wypowiedział z dniem 15 września 2011 r. udział w spółce cywilnej, jak również wskazał na ważne powody wypowiedzenia swojego udziału. Wprawdzie żaden ze wspólników spółki cywilnej nie potrafił wskazać dokładnej daty zapoznania się przez M. P. z pismem z dnia 5 września 2011r., ale nie kwestionował, że do takiego zapoznania doszło. Z akt sprawy wynika, że M. P. pismo z dnia 5 września 2011 r. otrzymał, nawet jeśli nie nastąpiło to poprzez odbiór listu poleconego nadanego pocztą przez Skarżącego (przesyłka ta została zwrócona do adresata).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wcześniejsze pismo Skarżącego z dnia 2 czerwca 2011 r., nie spełnia wymogów określonych w art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego (wypowiedzenie udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia) - brak w nim bowiem oświadczenia, że Skarżący wypowiada swój udział w spółce. Ponadto w dniu 20 czerwca 2011r. oraz po tej dacie Skarżący jako wspólnik w dalszym ciągu w imieniu spółki dokonywał transakcji i wystawiał faktury sprzedaży (ostatnia faktura z dnia 29 lipca 2011r.), posługując się także pieczątką spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dla oceny skutku wypowiedzenia udziału w spółce nie ma znaczenia kwestia podnoszonych przez wspólników w toku postępowania wzajemnych rozliczeń między nimi, ponieważ wspólnicy mogą tego dochodzić w postępowaniach cywilnych. Jakiekolwiek roszczenia między wspólnikami z tytułu rozliczenia spółki cywilnej, a tym bardziej toczone spory, wzajemne zarzucanie sobie popełnienia oszustw i działania na szkodę spółki, nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy i oceny prawnej w zakresie prawa podatkowego.

W ocenie organu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 O.p., ponieważ istotne dla sprawy fakty i okoliczności zostały wystarczająco wyjaśnione i potwierdzone stosownymi dowodami.

Wskazywane przez byłych wspólników w odwołaniach dowody, które powołali na poparcie swoich stanowisk, podlegały jednakowej ocenie organu pierwszej instancji zgodnie z regułą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej i ocena ta znalazła odzwierciedlenie w decyzji stosownie do zaleceń z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena materiału dowodowego zaprezentowana przez organ pierwszej instancji była logiczna i poparta dowodami. Przyjmując dzień 15 września 2011 r. jako moment zaprzestania działalności spółki cywilnej, organ pierwszej instancji uwzględnił okoliczności wywierające bezpośredni wpływ na sferę podatkową. Dokonał przy tym samodzielnej oceny skutków na gruncie podatkowym. Zgromadzony został materiał dowodowy potwierdzający, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przed dniem 15 września 2011 r. dotyczyły sprzedaży opodatkowanej, realizowanej w ramach spółki cywilnej. W zakresie zaległości podatkowych powstałych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres została przeniesiona na byłych wspólników odpowiedzialność na podstawie art. 115 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny skutków podatkowych podjętych czynności prawnych, a wskazywana przez Skarżącego data rozwiązania spółki w czerwcu 2011 r. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

Zdaniem organu, oświadczenie woli Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 2 czerwca 2011 r. nie zostało wyrażone przez niego dostatecznie, skoro podejmował dalej, tj. po dniu 20 czerwca 2011 r., czynności w imieniu spółki wywierające dla niej skutki, w tym na gruncie podatkowym.

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka cywilna, rozwiązana została z dniem 15 września 2011 r. na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. A zatem orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2011 r. było prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2016 r. i wniósł o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 56, 60 i 65 § 1 ustawy Kodeks cywilny oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w tym, iż organ drugiej instancji nie dopatrzył się w oświadczeniu Skarżącego z dnia 2 czerwca 2011 r. oświadczenia o wypowiedzeniu udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia w trybie art. 869 § 2 k.c, pomimo użycia w tym oświadczeniu jednoznacznych sformułowań, z których w świetle okoliczności sprawy, zasad współżycia społecznego oraz ustalonych zwyczajów w sposób dostateczny wynikała wola skorzystania z tego prawa;

- art. 61 § 1 k.c. w zw. z 873 k.c. w zw. z art. 84, 87 i 88 k.c. poprzez ich niezastosowanie polegające na tym, iż organ drugiej instancji uznał, iż fakt wystawienia kilku faktur przez Skarżącego po dacie 20 czerwca 2011 r. w imieniu rozwiązanej spółki świadczy o tym, iż Skarżący uchylił się od skutków prawnych swego oświadczenia lub że oświadczenie to nie wywołało skutku prawnego;

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów i ustalenie sprzeczne z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki i regułami języka polskiego, a także wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, że pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. Skarżący nie wypowiedział udziału w Spółce w trybie art. 869 § 2 k.c, pomimo tego, że Skarżący w dobitnych i zdecydowanych słowach wyraził wolę zakończenia swojego udziału w Spółce bez zachowania terminów wypowiedzenia z upływem dnia 20 czerwca 2011 r., a M. P. w swym oświadczeniu z dnia 15 grudnia 2011 r. potwierdził, że tak tę czynność rozumiał, domagając się od Skarżącego wspólnej spłaty długów tylko do czerwca 2011 r.;

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów w zakresie terminu rozwiązania Spółki przejawiającą się w tym, iż organ drugiej instancji nie dał wiary dowodom na okoliczności faktyczne, z których wynikało, że Spółka przestała istnieć z dniem 21 czerwca 2011 r., tj. dowodom w postaci wydruku z ewidencji działalności gospodarczej firmy B, zgłoszeń geodezyjnych, przesłuchania świadków: D. Z. i M. K. oraz przesłuchania Skarżącego, z których wynikało, iż jeszcze w czerwcu 2011 Skarżący zaprzestał dokonywania zgłoszeń geodezyjnych w ramach spółki cywilnej, założył nową firmę, przejął klientów rozwiązanej spółki i pracowników oraz znaczną część jej mienia;

- art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, iż organ drugiej instancji naliczył odsetki za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

- (ewentualnie) art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 51 Ordynacji podatkowej w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe za wrzesień 2011 r., polegające na tym, iż termin płatności podatku od towarów i usług za ten miesiąc upłynął już po wystąpieniu Skarżącego ze Spółki, tj. 25 października 2011 r., przez co art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego wspólnika;

- art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 199a § 3 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie przez organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. zawieszenia postępowania i wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo wniesienia przez Skarżącego powództwa do Sądu Rejonowego o ustalenie rozwiązania stosunku prawnego spółki cywilnej na dzień 21 czerwca 2011 r.;

- naruszenie art. 207 § 1 w z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że z chwilą doręczenia oświadczenia o wystąpieniu ze Spółki, tj. dnia 21 czerwca 2011 r. spółka cywilna przestała istnieć. Nie może być zatem mowy o odpowiedzialności podatkowej samej Spółki, jak i jej byłych wspólników za długi podatkowe tej Spółki po tej dacie.

W ocenie Skarżącego, wystąpienie przez wspólników, będących stronami postępowania podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie rozwiązania spółki cywilnej, tj. innymi słowy o ustalenie nieistnienia tej spółki od konkretnej chwili, było bardzo ważne dla organów podatkowych. Organ pierwszej instancji oczekiwał takiego powództwa, wielokrotnie dopytywał się, czy strony wystąpiły z takim powództwem oraz dlaczego to jeszcze nie nastąpiło. Organy podatkowe same uznały takie powództwo za zagadnienie wstępne i nie mogą się teraz z tego wycofywać, kiedy Skarżący takie powództwo wniósł.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2016 r. wniósł również M. P.. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 10/17.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniesionej skargi, M. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania materiału dowodowego (a przez to braku ustaleń w zakresie stanu faktycznego) dotyczącego istnienia "ważnych przyczyn" w rozumieniu art. 869 § 2 k.c. uzasadniających rozwiązanie spółki cywilnej w trybie natychmiastowym, czyli pozwalającego ocenić skuteczność wypowiedzenia po uprzednim sprawdzeniu prawdziwości okoliczności stanowiących podstawę wypowiedzenia, co wynikało z błędnego przyjęcia przez organy, że złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu udziałów przez J. Z. rozwiązuje umowę spółki przez samo doręczenie wypowiedzenia bez potrzeby badania przesłanki z art. 869 § 2 k.c.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania materiału dowodowego (a przez to braku ustaleń w zakresie stanu faktycznego) – dotyczącego ustalonych w toku dochodzenia okoliczności złożenia wypowiedzenia przez J. Z. udziałów w spółce, a zakończonego postanowieniem Prokuratury Rejonowej o umorzeniu postępowania w sprawie działania na szkodę spółki przez M. P., co podważa prawdziwość przyczyny podanej przez J. Z. jako podstawy wypowiedzenia udziałów, a przez to nieskuteczności wypowiedzenia w trybie natychmiastowym umowy spółki,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rozpatrzeniu części zebranego materiału dowodowego, z pominięciem następujących dowodów:

- wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia 11 maja 2015 r. , sygn. [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Karny Odwoławczy z dnia 5 października 2015 r., sygn. akt [...], skazującego J. Z. za przestępstwo popełnione na szkodę wspólnika M. P. oraz postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 4 kwietnia 2016 r. umarzające postępowanie w sprawie innych przestępstw J. Z. z powodu przedawnienia ich karalności, które niezbicie dowodzą nieuczciwości składającego wypowiedzenie udziałów J. Z., a przez to zupełnie obalają skuteczność złożonego wypowiedzenia,

- zeznań M. P. kwestionującego skuteczność wypowiedzenia, okoliczności złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu i wskazującego rzeczywistą przyczynę wypowiedzenia udziałów w spółce przez J. Z. jaką była chęć uniknięcia solidarnej spłaty wspólnych zobowiązań wobec pogarszającej się sytuacji finansowej spółki powstałych rzekomo wskutek działania nieuczciwego wspólnika,

- operatu technicznego złożonego w Urzędzie Miasta przez J. Z. w dniu 15 grudnia 2011 r. pod firmą A s.c, który świadczy o wykonaniu przez J. Z. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w grudniu 2011 r. jako wspólnika spółki cywilnej, gdy organy przyjęły, że J. Z. przestał wykonywać czynności w ramach spółki we wrześniu 2011 r.,

- zaświadczenia Urzędu Miasta o wykreśleniu J. Z. z dniem 8 grudnia 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z M. P.

W odpowiedzi na obie skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. Sąd postanowił na zasadzie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), zarządzić połączenie sprawy I SA/Gd 9/17 ze sprawą I SA/Gd 10/17 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i dalszego prowadzenia sprawy pod sygn. akt I SA/Gd 9/17.

Pełnomocnik Skarżącego J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując, że kwestia daty rozwiązania spółki cywilnej jest zagadnieniem wstępnym i ta kwestia winna być rozstrzygnięta przed sądem cywilnym. Pogląd ten podzielił WSA w Gdańsku w sprawie dotyczącej podatku dochodowego o sygn. I SA/Gd 1495/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wspólnik m. in. spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Przepis art. 115 § 2 O.p. stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis art. 115 § 5 O.p. stanowi, że przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

W świetle przepisów art. 115 O.p., a w szczególności z uwagi na treść § 2 ww. przepisu określenie daty, w jakiej skarżący przestał być wspólnikiem spółki cywilnej ma istotne znaczenie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia daty rozwiązania spółki cywilnej.

Skarżący twierdził, że spółka cywilna rozwiązana została w trybie art. 869 § 2 kodeksu cywilnego z dniem 21 czerwca 2011 r., tj. z dniem doręczenia drugiemu wspólnikowi M. P. pisma Skarżącego z dnia 2 czerwca 2011 r., w którym użyto takich słów jak "zerwanie umowy spółki", "wycofanie się ze spółki" oraz wskazano nadzwyczajne okoliczności, dotyczące "drastycznego naruszenia § 12 punkt 1" umowy spółki, "ogromnych nadużyć finansowych", "bankructwa" spółki, potrzeby "ostatecznego rozliczenia". Powołując się na art. 56, 60 i 65 § 1 kodeksu cywilnego Skarżący twierdził, że jego wolą było skorzystanie z prawa przewidzianego w art. 869 § 2 kodeksu cywilnego. Wskazał nadto, że rozwiązanie spółki cywilnej w czerwcu 2011 r. potwierdza pismo M. P. z dnia 15 grudnia 2011 r., w którym proponował on wspólną spłatę zadłużenia do czerwca 2011 r. włącznie.

Natomiast w ocenie M. P. przedstawione przez niego dowody oraz okoliczności nie dawały podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna rozwiązana została we wrześniu 2011 r. oraz uznania, że po stronie drugiego wspólnika istniały ważne powody, w rozumieniu art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, uzasadniające wypowiedzenie umowy spółki bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Tymczasem zdaniem organu, spółka cywilna rozwiązana została z dniem 15 września 2011r., tj. w dniu wskazanym w piśmie J. Z. z dnia 5 września 2011 r. jako data wypowiedzenia jego udziału. Wprawdzie brak jest w aktach sprawy dowodu doręczenia tego pisma adresatowi, jednak żaden ze wspólników spółki cywilnej nie kwestionował, że M. P. zapoznał się z jego treścią.

W rozpoznawanej sprawie istniały zatem wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - umowy spółki cywilnej, a które to wątpliwości należało sprowadzić do pytania, w jakiej dacie doszło do rozwiązania umowy spółki cywilnej i czy była to data, którą wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, tj. 15 września 2011 r., wskazana przez J. Z. w piśmie z dnia 5 września 2011 r. zatytułowanym "wypowiedzenie udziałów".

Sąd zgadza się ze stanowiskiem dotychczas prezentowanym w orzecznictwie, że organ administracji państwowej nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie, czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c., gdyż zagadnienie to jest sprawą cywilną (wyrok NSA z 7 października 1994r., sygn. akt SA/Wr 931/94).

Zwrócić należy uwagę na niekonsekwencję organu, który z jednej strony twierdzi, że pismo J. Z. z dnia 2 czerwca 2011 r. nie zawierało oświadczenia o wypowiedzeniu udziału w trybie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, a z drugiej utrzymuje, że takie czynności faktyczne jak wystawianie faktur sprzedaży po dniu 20 czerwca 2011 r. świadczą o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia. Oba twierdzenia nie mogą być jednocześnie prawdziwe.

Niezależnie od tej niekonsekwencji, należy zauważyć, że organ przytaczając stanowisko Sądu Apelacyjnego zawarte w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt [...], że "złożone oświadczenia wywołują skutki prawne, chyba że składający podejmie działania zmierzające ku uchyleniu się od nich", zdaje się pojmować sens tej wypowiedzi w rozumieniu potocznym, o czym świadczy to, że jako przejaw owego uchylenia się organ traktuje fakt wystawiania faktur sprzedaży. Tymczasem instytucja uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli jest ściśle uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego (art. 84 § 1 i art. 88 kodeksu cywilnego), i jest możliwa tylko w określonych sytuacjach i przy spełnieniu określonych warunków. Skoro zatem rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga poruszenia takich zagadnień, jak złożenie oświadczenia woli (art. 60 i 61 kodeksu cywilnego), wykładnia oświadczenia woli (art. 65 kodeksu cywilnego), uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli (art. 88 kodeksu cywilnego), istnienie ważnych powodów w rozumieniu art. 869 § 2 kodeksu cywilnego – to niewątpliwie rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu przekracza kompetencje organu podatkowego.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W świetle ww. przepisu art. 199a § 3 O.p. podstawą wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Organ podatkowy ma więc obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W niniejszej sprawie zaistniały tego rodzaju wątpliwości, które uzasadniają zwrócenie się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Nie było przy tym sporu pomiędzy stronami, co do tego, że jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, przed sądem powszechnym zawisła sprawa o ustalenie daty rozwiązania spółki cywilnej, której skarżący był wspólnikiem.

Zatem w tych okolicznościach, wynik sprawy cywilnej będzie miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istniały zatem podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem rozpatrzenie sprawy niniejszej i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd cywilny zagadnienia wstępnego, tj., daty rozwiązania spółki cywilnej. Data rozwiązania umowy spółki cywilnej, jak też istnienie tejże spółki w dacie, kiedy powstawały zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy skarżący był wspólnikiem, ma istotne znaczenie z uwagi na treść art. 115 § 2 O.p., a organ podatkowy z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości, których usunięcie wymaga złożonej oceny zdarzeń w świetle przepisów prawa cywilnego, nie ma kompetencji do rozstrzygnięcia we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna została wypowiedziana i w jakim czasie i czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c.

Sąd w związku z tym za przedwczesne i nieuprawnione uznaje oceny Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie interpretacji przepisów prawa cywilnego, a w szczególności art. 869 § 2 k.c. oraz art. 61 § 1 k.c. Jakkolwiek bowiem tego ostatniego przepisu organ nie przytoczył, to de facto zastosował go, dokonując wykładni oświadczeń woli zawartych w pismach J. Z. z dnia 2 czerwca i 5 września 2011 r. Wyrok sądu powszechnego w sprawie z powództwa o ustalenie umożliwi organowi podatkowemu rozwianie wątpliwości co do daty rozwiązania spółki cywilnej, które są istotne w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego z tytułu zobowiązań podatkowych spółki cywilnej.

Tożsamy pogląd wyrażony został w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1495/16, oraz z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1639/16 (dostępne w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy. Na ich wysokość składa się kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804).