Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 739/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1-2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 7 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 10 par. 1 art. 12 art. 15, art. 83 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: 101 par. 1, art. 103
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi DP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego DP kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Po 739/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia (...) listopada 2008 i ustalił D. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2002r w kwocie (...) zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż przyczyną wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego wobec D. P. w sprawie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002r był fakt zakupu w dniu (...) marca 2002r przez kuratora reprezentującego małoletniego wówczas D. P. ½ udziału w nieruchomości położonej w P. za kwotę (...) zł. Organ I instancji ustali, iż D. P. w 2002r mógł dysponować zasobami finansowymi w łącznej kwocie (...) zł, przekazanymi w 1999r w formie darowizny przez dziadków A. i D. P. wraz z odsetkami z tytułu lokaty tych środków na kontach bankowych. Organ I instancji zakwestionował jako źródło finansowania wydatku na zakup udziału w nieruchomości środki finansowe zgromadzone na leczenie matki K. P. - niewykorzystane na jej leczenie, bowiem przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie nie podali dokładnej kwoty tych pieniędzy ani okoliczności ich przekazania.

Na podstawie dokonanego rozliczenia przychodów i wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) 11.2008r ustalił D. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2002r w kwocie (...) zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na niewystąpienie przychodu nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w kwestii dotyczącej gromadzenia i rozdysponowania środków gromadzonych przez B. P. z domu K. – kuratora małoletniego D. P.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że D. P. w 2002r miał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 191 o.p, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału, w szczególności poprzez przyjęcie że środki finansowe gromadzone na rachunkach bankowych przez B. P. przyniosły D. P. jedynie kwotę (...) zł oraz że D. P. otrzymał jedynie kwotę (...) zł ze środków na leczenie matki.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił D. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2002r w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. umożliwiające ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Organ wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie był stan zasobów finansowych skarżącego w badanym roku podatkowym. Przede wszystkim zaś pieniądze niewykorzystane na leczenie matki, na które powołuje się skarżący. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego , w którym przesłuchał świadków na tę okoliczność- siostrę B. P., kuratora- B. P. (z domu K.) i ojca Z. P. organ odwoławczy uznał, iż D. P. i jego siostra B. P. otrzymali od matki K. P. darowiznę w kwocie łącznej (...) zł (była to kwota niewykorzystana na jej leczenie ), z czego D. P. przypadła kwota (...) zł. W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego P., że doszło do darowizny niezgłoszonej do opodatkowania. Dlatego decyzją z dnia (...) 03.2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał decyzję ustalającą D. P. podatek od spadków i darowizn, stosując 20% sankcyjną stawkę podatkową.

Co do zarzutu odwołującego iż organ I instancji błędnie przyjął, że środki finansowe gromadzone na rachunkach bankowych przez kuratora B. P. przyniosły D. P. jedynie kwotę (...) zł organ odwoławczy stwierdził, iż strona w żaden sposób nie wykazała tego twierdzenia. Kwota odsetek została zaś wyliczona przez organ na podstawie zaświadczenia wystawionego przez bank.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż kurator B. K. dokonując w imieniu małoletnich B. P. i D. P. zakupu udziału w nieruchomości dysponowała łącznie kwotą (...) zł plus kwotą (...) zł, przypadającą tylko dla B. P. z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Na kwotę tę składały się: darowizna od dziadków w wysokości (...) zł, darowizna od K. P. w wysokości (...) zł, kwota (...) zł otrzymana od ojca , odsetki od lokat założonych przez ojca w kwocie (...) zł, odsetki od lokat założonych przez kuratora B. P. ( z domu K.) w kwocie (...) zł. Organ dokonał tych ustaleń na podstawie zeznań świadków: siostry skarżącego B. P., jego ojca Z. P. i kuratora B. P., a także na podstawie zeznań samego D. P. Zeznania te były zbieżne. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na to, iż skarżący i jego siostra w momencie zakupu nieruchomości byli dziećmi. W związku z tym ich świadomość związana z tym zakupem była ograniczona.

Wobec tego, iż organ ustalił, że w 2002 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości (...) zł mając do dyspozycji kwotę (...) zł, nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez stronę środkami finansowymi wyniosła (...) zł, Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł w wysokości (...) zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na niewystąpienie przychodu nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wyjaśnienia wszystkich źródeł przychodu skarżącego w 2002r oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że D. P. w 2002r miał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

- przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 180§ 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadków B. P. z.d. K. i Z. P.

- art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału, w szczególności poprzez przyjęcie że środki finansowe gromadzone na rachunkach bankowych przez B. P. przyniosły D. P. jedynie kwotę (...) zł

- art. 215 § 1 o.p. poprzez uznanie, za oczywiste omyłki pisarskie sprostowanie istotnych błędnych ustaleń merytorycznych w sprawie, który to zarzut cofnął na rozprawie w dniu 3.02.2010 r.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto podniósł, że niezłożenie przez skarżącego w 2002r zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie może w żaden sposób go obciążać, był bowiem wówczas małoletni i pozostawał pod opieką ojca Z. P. i B. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd z urzędu przeprowadził dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (...) Sądu Rejonowego P. wniosku o zezwolenie na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem dziecka, umowy darowizny i protokołu rozprawy z dnia (...) marca 2000r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, o których mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przepisu art. 20. ust 1. u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania( ust 3 )

Podstawowy element konstrukcyjny podatkowoprawnego stanu faktycznego stanowi podmiot podatku. Istotne znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego ma jednak nie tyle sam podmiot podatku wyizolowany z konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego, co związek określonego podmiotu z przedmiotem podatku pozwalający na ustalenie, czy określonym kategoriom podmiotów można przypisać normatywnie określony obowiązek podatkowy. Z przepisu art. 7 § 1 o.p. wynika, iż podatnikiem jest m.inn osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nie ulega wątpliwości, że skoro ordynacja podatkowa nie wnosi żadnych zastrzeżeń co do pojęcia osoby fizycznej, to pojęcie to należy rozumieć w ujęciu przepisów kodeksu cywilnego. To zaś oznacza, że co do zasady podatnikiem może być każda osoba pełnoletnia i nieubezwłasnowolniona, lecz także: osoby niepełnoletnie (art. 10 § 1 k.c.), osoby niemające zdolności do czynności prawnych (art. 12 k.c.), osoby mające ograniczoną zdolność do czynności prawnych (art. 15 k.c.). W wielu wypadkach na gruncie przepisów prawa podatkowego ma jednak miejsce odmienne w stosunku do ujęcia cywilistycznego podejście do kształtowania uprawnień i obowiązków osób fizycznych. Dotyczą one przede wszystkim podmiotowości podatkowej małoletniego, która kształtuje się niejednolicie nawet w obrębie jednego podatku (np. właśnie podatku dochodowego od osób fizycznych). Jest ona pełna i nieograniczona w odniesieniu do trzech rodzajów dochodów małoletniego (z pracy, ze stypendium, z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku), natomiast ma charakter warunkowy w odniesieniu do dochodów, które są objęte zarządem rodziców małoletniego. Przepis art. 7 ust.1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, iż dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. (Co do zasady rodzicom przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dziecka. Skutek taki jest wyłączony w przypadku, gdy rodzice zostają pozbawieni władzy rodzicielskiej.) Mając na uwadze uniwersalny charakter zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. ze względu na brak odmiennej regulacji, należy przyjąć, iż również nieujawnione dochody małoletniego ( o ile takowe wystąpią) podlegają opodatkowaniu na imię rodziców Małoletni nie ma bowiem zdolności do czynności prawnych w zakresie prawa podatkowego i w tym zakresie w jego imieniu działają jego przedstawiciele ustawowi. ( Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir komentarz LEX 2011 Komentarz do art.7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV. oraz Opodatkowanie dochodów nieujawnionych Piotr Pietrasz Oficyna a Wolters Kluwer business k. 102-103).

Zgodnie z przepisem art. 101 § 1 k.r.o. rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Czysty dochód z majątku dziecka powinien być przede wszystkim obracany na utrzymanie i wychowanie dziecka oraz jego rodzeństwa, które wychowuje się razem z nim, nadwyżka zaś na inne uzasadnione potrzeby rodziny (103 k.r.o.). Zarząd majątkiem dziecka polega na dokonywaniu szeregu czynności prawnych oraz faktycznych. Celem zarządu jest zachowanie majątku i przekazanie go dorosłemu już dziecku w stanie niepogorszonym. ( Andrzejewski Marek, Dolecki Henryk, Lutkiewicz-Rucińska Anita, Olejniczak Adam, Sokołowski Tomasz, Sylwestrzak Anna, Zielonacki Andrzej (komentarz LEX 2010 Komentarz do art.101 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz.U.64.9.59), [w:] H. Dolecki (red.), T. Sokołowski (red.), M. Andrzejewski, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, LEX, 2010)

Bezsporne między stronami jest, iż w dniu (...) marca 2002r działająca w imieniu małoletnich D. P. i B. P. kurator B. K. (obecnie P.) nabyła na ich rzecz udziały w nieruchomości za kwotę łączną (...) zł. Czynności tej dokonała po uzyskaniu zgody Sądu Rejonowego w P., który postanowieniem z dnia (...) marca 2000r w sprawie (...) ustanowił B. K. kuratorem dla małoletnich i zezwolił jej na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem dziecka. Jak wynika z dowodów przeprowadzonych z urzędu przez Sąd z wnioskiem o zezwolenie na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem dziecka wystąpił ich ojciec Z. P. w dniu (...) 12.1999r. We wniosku wskazał, iż cena nabycia nieruchomości ma wynosić (...) zł oraz że środki na jej zakup pochodzą z darowizny otrzymanej przez małoletnich od dziadków w łącznej kwocie (...) zł. Pozostała zaś kwota (...) zł przeznaczona na zakup nieruchomości stanowi oszczędności wnioskodawcy, które gromadził je dla dzieci przez kilkanaście lat z myślą o ich korzystnym ulokowaniu. Z umowy darowizny kwoty (...) zł ( po (...) zł na każde dziecko) dołączonej do wniosku wynika zaś, że Z. P. reprezentował małoletnie wówczas dzieci D. i B. przy tej czynności. Natomiast z protokołu rozprawy z dnia (...) 03.2000 w sprawie (...) wynika, że małoletni wiedzieli o zamiarze kupna tej nieruchomości i na to się zgadzali. Zgadzali się także aby pieniądze podarowane im przez dziadków w 1999r zostały przeznaczone na ten cel.

Jak wynika z powyższego oprócz wyrażenia zgody na zawarcie w ich imieniu umowy kupna sprzedaży nieruchomości, za pieniądze otrzymane w darowiźnie od dziadków, małoletni nie mieli żadnego wpływu na wydatek poczyniony w 2002r w kwocie łącznej (...) zł. Małoletni nie mieli bowiem zdolności do dokonania tej czynności prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego doszło do zawarcia ważnej umowy kupna sprzedaży nieruchomości. Na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem dziecka wyraził bowiem zgodę Sąd. Sąd rodzinny nie badał jednak wartości majątku dziecka i skąd pochodziły środki na zakup nieruchomości. Poprzestał jedynie na twierdzeniach wnioskodawcy- ojca małoletnich. Ponadto w momencie wydawania zezwolenia nieruchomość ta miała kosztować (...) zł , a faktycznie kupiono ją za (...) zł. Jak wynika z wniosku o udzielenie zezwolenia kwota (...) zł znajdowała pokrycie w majątku małoletnich ( w kwocie (...) zł z tytułu darowizny od dziadków w 1999 r) oraz w oszczędnościach ich ojca Z. P. poczynionych na ten cel. Skarżąca, co jest naturalne, jako małoletnia nie miała rozeznania skąd pochodziły pozostałe środki finansowe. Nie można więc jej było przypisać obowiązku podatkowego z tytułu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Organy obu instancji naruszyły przepisy proceduralne. Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Utrwalone w orzecznictwie jest stanowisko, iż w toku postępowania w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Zasady tej jednak nie można stosować w oderwaniu od okoliczności sprawy. W swoim postępowaniu organy zapomniały, iż ustalały wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w stosunku do osób które w momencie ponoszenia wydatku były małoletnie. Nie miały wówczas zdolności do czynności prawnych w zakresie prawa podatkowego i w tym zakresie w ich mieniu działał ich przedstawiciel ustawowy. Organy na podstawie znamion zewnętrznych – wysokości wydatku poniesionego w 2002r dążyły do ustalenia zakresu obowiązku podatkowego B. P., mimo, że jako małoletnia nie miała żadnego wpływu na ten wydatek, ani rozeznania skąd pochodziły środki na sfinansowanie tego wydatku ( oprócz darowizny otrzymanej od dziadków). Nie dokonywała też zapłaty za zakup udziału w nieruchomości. Organy więc zamiast w pierwszej kolejności ustalić źródło finansowania wydatku, poprzez m. inn przeprowadzenie dowodu z akt sprawy sądowej , w której Sąd na wniosek ojca małoletnich zezwolił kuratorowi na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem dziecka, przerzucił ciężar dowodzenia tych okoliczności na skarżącego. Przez co błędnie ustalił zakres obowiązków strony postępowania. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wraz z dowodem z dokumentów zawartych w aktach sprawy (...) Sądu Rejonowego w P., które z urzędu przeprowadził Sąd w niniejszym postępowaniu, mogą zaś świadczyć o tym, iż małoletni nie posiadali nieujawnionych źródeł przychodów ale że to ich ojciec Z. P. posługiwał się swoimi małoletnimi dziećmi w celu ukrycia swoich przychodów. We wniosku o udzielenie zezwolenia Z. P. wskazał bowiem, iż cena nabycia nieruchomości ma wynosić (...) zł oraz że środki na jej zakup pochodzą z darowizny otrzymanej przez małoletnich od dziadków w łącznej kwocie (...) zł. Pozostała zaś kwota (...) zł przeznaczona na zakup nieruchomości stanowi oszczędności wnioskodawcy, które gromadził je dla dzieci przez kilkanaście lat z myślą o ich korzystnym ulokowaniu. Należy mieć na względzie fakt, iż darowizna od dziadków była opodatkowana nie stanowiła więc, co jest bezsporne, nieujawnionego źródła przychodów. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego nie dokonano ustaleń, czy oszczędności ojca Z. P. w kwocie (...) zł zostały dzieciom faktycznie darowane, czy też przekazane w innej formie. Z. P. zeznał bowiem w postępowaniu podatkowym, iż dzieci na zakup nieruchomości otrzymały od niego jedynie (...) zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż to Z. P. dokonywał płatności za nieruchomość okoliczności te mogą wskazywać na to, iż małoletni nie dysponowali wystarczającą kwotą do nabycia nieruchomości, a oświadczenie woli o nabyciu przez małoletnich udziałów w nieruchomości złożone w ich imieniu przez kuratora było złożone dla pozoru. Czynności prawne pozorne, polegające na symulacji bezwzględnej najczęściej są dokonywane właśnie z przyczyn fiskalnych. Pozorność oświadczenia woli (art. 83 § 1 k.c.) może zachodzić zarówno wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością nie kryje się inna czynność prawna (pozorność zwykła) - tak jak w niniejszej sprawie - jak i wtedy, gdy pod oświadczeniem pozornym ukrywa się inna czynność prawna (pozorność kwalifikowana) - por. wyr. SN z dnia 7 marca 2007 r., II CSK 478/06, Lex nr 278675)

Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p., a znajdującą swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 O.p. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

W ocenie Sądu naruszenie ww. przepisów oraz jako tego konsekwencja przepisów prawa materialnego, (art. 20 ust 1 i 3 im art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym samym istniały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę zawartą w wyroku i uzupełni materiał dowodowy, poczym dokona wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że wydana w tej sprawie decyzja nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.