Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 623/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 33 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Nie można instytucji zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) zawężać do podmiotów prawa publicznego oraz instytucji kultury wpisanych do rejestru na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz. U. z 2001 r., nr 13, poz. 123 ze zm.).

TEZY

Nie można instytucji zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) zawężać do podmiotów prawa publicznego oraz instytucji kultury wpisanych do rejestru na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz. U. z 2001 r., nr 13, poz. 123 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji I. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1782/11 w sprawie ze skargi Fundacji I. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji I. w M. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 1782/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Fundacji I. w M. (dalej: "strona", "fundacja", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym fundacja wskazała, że planuje zorganizować w sierpniu 2011 r. w K. we współpracy z Centrum Kultury im. K.B. z siedzibą w K. (instytucja kultury wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonej przez Urząd Miasta K.) festiwal muzyki niezależnej pod nazwą "O.", w ramach którego wystąpią różni artyści muzycy oraz wokaliści z całego świata, grając koncerty. Na ten cel Fundacja otrzyma od Centrum Kultury refundację części poniesionych przez nią kosztów, w pozostałym zaś zakresie koszty festiwalu poniesie fundacja ze środków własnych.

W dalszej części wniosku strona wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług działającym na podstawie statutu, którego celem, jest działalność kulturalna. Podała także, że w związku ze świadczoną usługą organizacji festiwalu otrzyma wynagrodzenie równe refundacji części poniesionych kosztów organizacji tego festiwalu i czynność tę udokumentuje fakturą VAT.

Uzupełniając wniosek strona wyjaśniła, że jest podmiotem uznawanym przez ustawodawcę za instytucję o charakterze kulturalnym w oparciu o art. 2 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.), nie jest natomiast podmiotem prawa publicznego oraz podmiotem wpisanym do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucję kultury w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Podkreśliła ponownie, że otrzymane przez fundację środki nie będą stanowiły jej zysku, bowiem będą one w całości przez nią wydatkowane na organizację imprezy kulturalnej z obowiązkiem rozliczenia się (udokumentowania wydatków) i zwrotu środków w przypadku ich nieprawidłowego wydatkowania.

Po złożeniu przez stronę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego fundacja zawarła opisaną we wniosku umowę współpracy przy organizacji imprezy kulturalnej, jaką jest festiwal, z nowopowstałą Instytucją Kultury E. z siedzibą w K., wpisaną do rejestru instytucji kultury Miasta K., co oznaczało że faktura VAT związana z otrzymaniem środków na organizacje festiwalu zostanie wystawiona na rzecz ww. podmiotu.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego fundacja wystąpiła z następującym pytaniem: Czy usługa organizowania imprezy kulturalnej w postaci festiwalu muzyki niezależnej, którą fundacja świadczyłaby na rzecz Centrum Kultury, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawcy powyższa usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługa kulturalna świadczona przez podmiot prowadzący działalność kulturalną. Na okoliczność natomiast, że fundacja należy do kręgu podmiotów uznawanych przez ustawodawcę za instytucję o charakterze kulturalnym w oparciu o art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wskazuje - zdaniem strony - analiza ww. przepisu, z którego wynika że za instytucje o charakterze kulturalnym należy uznać wszelkie instytucje, których głównym przedmiotem działalności statutowej jest działalność kulturalna, niezależnie od ich formy prawnej, byle instytucje takie świadczyły, jako podstawowe usługi, usługi kulturalne (np. produkowały i wyświetlały filmy, gromadziły zbiory muzealne, organizowały koncerty itd.).

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje także zdaniem strony wykładnia systemowa prawa podatkowego. W tym zakresie zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność kulturalna w części przeznaczonej na te cele. Dla skorzystania z tego zwolnienia fundacja musi spełniać dwa warunki: jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w powołanym przepisie, zaś wydatkowane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Wobec tego uznać zdaniem strony należy, że fundacje prowadzące działalność kulturalną (świadczące usługi kulturalne) zostały w tym zakresie zwolnione zarówno z podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku VAT.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2011 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ dokonując analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska i powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT uznał, że fundacja nie należy do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie. Nie jest ona również podmiotem prawa publicznego, jak i podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto fundacja ta nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym zaś sam fakt prowadzenia działalności kulturalnej w formie fundacji, której celem statutowym jest działalność kulturalna, nie przesądza – zdaniem organu - o uznaniu danego podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym.

W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że choć fundacja uważa, że instytucjami o charakterze kulturalnym są organizacje pozarządowe, w tym fundacje, których celem statutowym jest prowadzenie działalności kulturalnej, to jednak art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, określa formy organizacyjne tej działalności jednak nie nadaje przymiotu instytucji danym podmiotom. Jak dalej organ wskazał instytucjami takimi są niewątpliwie państwowe i samorządowe instytucje kultury określone w art. 8 i 9 ustawy oraz podmioty, które na podstawie innych przepisów prawa uznawane są za instytucje i świadczą usługi kulturalne na warunkach określonych w tych przepisach. Nadto dodał, że także z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.), który wskazuje na cele dla realizacji których może powołana być fundacja nie określa, że jest ona instytucją o charakterze kulturalnym.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że usługa organizowania imprezy kulturalnej w postaci festiwalu muzyki niezależnej, którą fundacja będzie świadczyć na rzecz Instytucji Kultury E. nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

1.5. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego ujętego w tym przepisie skarżący musi być uznany na podstawie odrębnych przepisów w sensie literalnym za "instytucję", gdy tymczasem wykładnia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz polskich przepisów prawa wskazuje, ze prawo do zwolnienia z podatku VAT w zakresie przedmiotowym ujętym w tym przepisie przysługuje każdemu podmiotowi uznanemu na podstawie odrębnych przepisów w sensie merytorycznym za podmiot o charakterze kulturalnym;

- art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego ujętego w tym przepisie skarżący musi być uznanym na podstawie odrębnych przepisów – innych niż ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej za podmiot o charakterze kulturalnym;

- art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 2, art. 8, art. 9 i art. 9a ustawy o działalności kulturalnej oraz art. 1 ustawy o fundacjach przez ich niezastosowanie i w efekcie nieustalenie, że skarżący jako fundacja nieprowadząca działalności, której celem statutowym jest działalność kulturalna, w świetle tych przepisów jest podmiotem o charakterze kulturalnym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z przepisem podlegającym w niniejszej sprawie interpretacji, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku, usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Dokonując analizy ww. przepisu Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie mogą korzystać usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, aczkolwiek usługi te muszą być świadczone przez określone podmioty wymienione w tym przepisie.

Tymczasem fundacja – zdaniem Sądu – nie wypełnia definicji żadnego z podmiotów wskazanych w przepisach, tj. nie jest rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury ani podmiotem prawa publicznego uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bowiem organizowanie imprez kulturalnych, festiwali, za które organizator otrzymuje wynagrodzenie, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył jednocześnie, że powyższej oceny nie zmienia również okoliczność, że skarżąca jest fundacją działającą na podstawie statutu, którego celem działalność kulturalna. Sąd w tym zakresie zwrócił uwagę, że podjęcie działalności gospodarczej przez fundacje pozwala na uzyskanie środków finansowych na działalność statutową a w rezultacie zakwalifikowanie jej do kręgu podatników w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tak jak w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Fundacja zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") poprzez brak rozpoznania istoty sprawy, tj. niedokonanie wykładni art. 43 ust. 1pkt 33 lit a ustawy o VAT w zakresie interpretacji pojęcia "instytucja o charakterze kulturalnym", co stanowiło istotę skargi do WSA na interpretację podatkową w tym względzie, w efekcie nieustalenie, że skarżąca jest instytucją o charakterze kulturalnym.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach fundacja wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sformułowanym zarzutem kasacyjnym autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy, tj. niedokonanie wykładni art. 43 ust. 1pkt 33 lit. a ustawy o VAT w zakresie interpretacji pojęcia "instytucja o charakterze kulturalnym". Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor zarzuca w istocie sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

5.3. Przechodząc więc do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług są usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

5.4. W tym miejscu wskazać należy, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyrokach: z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1481/12 i z dnia 3 marca 2014 r., sygn. I FSK 535/13. W przywołanych orzeczeniach NSA wyraził pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT zawiera prawidłową implementacje zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (zob. K. Sachs i R. Namysłowski, Dyrektywa VAT. Komentarz, s. 565). Prawodawca unijny określając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Celem wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury.

Należy też zgodzić się z poglądem, że polski prawodawca wyodrębnił w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT trzy grupy podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia w podatku VAT przy świadczeniu usług kulturalnych. Po pierwsze, są to podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Do pierwszej grupy, tj. podmiotów prawa publicznego, należy generalnie zaliczyć Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, a także utworzone i nadzorowane przez nie inne jednostki organizacyjne. Jeżeli chodzi o grupę drugą, tj. inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, to w tym zakresie przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT nie odsyła do przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawodawca uczynił to tylko w odniesieniu do trzeciej grupy podmiotów, korzystających z omawianego zwolnienia, tj. instytucji kultury, czyli podmiotów wpisanych do odpowiedniego rejestru instytucji kultury.

5.5. Już z powyższego można zatem wnioskować, że odrębne przepisy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, na podstawie których dany podmiot może być uznany za instytucję o charakterze kulturalnym, nie muszą być tożsame z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

5.6. Przekonują o tym także przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z art. 2 tej ustawy wynika, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności, a więc nie tylko: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie zaś z art. 4 tej ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności (a więc nie tylko) w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek.

W orzecznictwie zwracano już uwagę, że formy działalności kulturalnej w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie zostały ograniczone wyłącznie do form organizacyjnych wyliczonych w art. 2 tej ustawy, a zatem mogą to być również inne formy upowszechniania kultury (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. II OSK 378/11).

5.7. Do wniosku, że "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, nie oznaczają tylko ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, prowadzi też wykładnia celowościowa tej regulacji prawnej. Trzeba podkreślić, że choć w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/1/17), to jednak wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię tych przepisów. Jak wskazuje doktryna, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).

5.8. W świetle powyższego, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że nie można instytucji zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT zawężać do podmiotów prawa publicznego oraz instytucji kultury wpisanych do rejestru na podstawie art. 14 ust.3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Słusznie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w art. 14 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej mowa jest o instytucji kultury a nie o instytucji o charakterze kulturalnym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Te pierwsze dotyczą instytucji, które powoływane są na podstawie art. 8 i 9 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przez ministrów, kierowników urzędów centralnych oraz jednostki samorządu terytorialnego i jako takie podlegają wpisowi do rejestru. Nie wyczerpują one jednak zakresu podmiotowego instytucji o charakterze kulturalnym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

5.9. Celem regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT jest bez wątpienia upowszechnienie dostępu do kultury, poprzez zmniejszenie kosztów tego dostępu związanych z opodatkowaniem tego typu usług podatkiem od towarów i usług. Osiągnięcie tego celu byłoby znacznie utrudnione, gdyby z określonego w tym przepisie zwolnienia mogły korzystać tylko podmioty wymienione w ustawie o organizacji i prowadzeniu działalności kulturalnej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 584/13, publ. w CBOSA).

5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za powyższym poglądem, przemawia również treść art. 73 Konstytucji. Przepis ten stanowi, że "każdemu zapewnia się wolność twórczości artystycznej, badań naukowych oraz ogłaszania ich wyników, wolność nauczania, a także wolność korzystania z dóbr kultury". Wykładnia zgodna ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, mogłaby w sposób pośredni, ze względu na nierówność podmiotów kulturalnych pod względem opodatkowania, wpłynąć na ograniczenie wykonywania działalności kulturalnej przez niektóre z tych podmiotów.

5.11. Formą organizacyjnoprawną, w której może być prowadzona działalność kulturalna jest również fundacja. Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach, fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Zgodnie natomiast z art. 4 tej ustawy fundacja działa na podstawie przepisów tej ustawy i statutu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało m.in., że fundacja jest podatnikiem podatku od towarów i usług działającym na podstawie statutu, którego celem, jest działalność kulturalna.

W świetle powyższego należy zatem uznać, że fundacja, której celem statutowym jest działalność kulturalna jest instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku sądu I instancji oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.