Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1283/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 7 ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz skarżącej Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. Zarząd [...] , złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., zw. dalej: u.p.o.l.").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zarząd [...] . (zw. dalej: wnioskodawcą) wydzierżawił [...] (zw. dalej: dzierżawcą) część gruntów w rejonie [...], stanowiących część działek nr [...] położonych na terenie [...] . Grunty zabudowane są infrastrukturą podziemną, budynkami i budowlami. Całość tworzy terminal przeładunkowy śruty i zboża, w skład którego wchodzą m.in. nabrzeże, place składowe wraz z niezbędną infrastrukturą oraz innymi budowlami wykorzystywanymi przez dzierżawcę do prowadzonej działalności. Część z budowli istniało już wcześniej i znajduje się jako środek trwały w rejestrze środków trwałych wnioskodawcy, natomiast pozostałe zostały wybudowane przez dzierżawcę. Wszystkie budowle - zarówno te istniejące jak i wybudowane przez dzierżawcę stanowią własność wnioskodawcy, udostępnioną dzierżawcy na mocy umowy dzierżawy. Zgodnie z umową dzierżawy, dzierżawca ma korzystać z przedmiotu dzierżawy w sposób odpowiadający jego właściwości i przeznaczeniu, zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki oraz przestrzegając obowiązujących przepisów, w szczególności przepisów portowych. Ma również wykonywać wszelkie nakazy i zalecenia wydawane przez uprawnione podmioty lub wydzierżawiającego, a dotyczące przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca zobowiązał się również do zapewnienia swobodnego przechodu i przejazdu przez dzierżawiony grunt dla innych kontrahentów wydzierżawiającego. Wydzierżawiona infrastruktura może również - za zgodą dzierżawcy - być udostępniona przez wydzierżawiającego innym podmiotom.

Dzierżawca w oparciu o ww. nieruchomości i ruchomości, świadczy usługi przeładunku produktów zbożowych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

- czy wnioskodawca jest uprawniony do stosowania wobec budowli wykorzystywanych przez dzierżawcę do rozładunku i przeładunku towarów na terenie [...] oraz znajdującego się pod tymi budowlami gruntu, zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.?

Zdaniem wnioskodawcy, jest on uprawniony do stosowania, w odniesieniu do budowli (oraz do gruntu pod tymi budowlami) wykorzystywanych przez dzierżawcę do rozładunku i przeładunku towarów na terenie [...] , zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że analiza art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania rozpatrywanego zwolnienia w odniesieniu do budowli oraz zajętego pod nią gruntu, jest uznanie jej za obiekt, stanowiący bezpośrednio infrastrukturę portową lub też infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich.

Wnioskodawca zauważył przy tym, że ustawodawca w treści u.p.o.l. nie wskazał definicji "infrastruktury portowej" ani " infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich". Niemniej jednak w orzecznictwie ugruntował się jednolity pogląd, że pojęcie " infrastruktura portowa" należy definiować w oparciu

o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich

(Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 ze zm. – dalej: "u.p.p.m.").

Powołując treść art. 2 pkt 4 u.p.p.m., wnioskodawca wskazał na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej, a mianowicie: musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej,

powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., musi być związana

z funkcjonowaniem portu, musi być ogólnodostępna.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z faktem, że działki [...] znajdują się w obszarze [...], budowle na nich zlokalizowane (oraz zajęte pod nie grunty) spełniają przesłankę usytuowania w granicach portu morskiego, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m..

Wnioskodawca wskazał, że nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" zostało także powiązane z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług, związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający portem. Zgodnie zaś z art. 13 u.p.p.m. tego rodzaju podmiotem jest m.in. Zarząd [...] zatem jest on uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Jednocześnie w opinii wnioskodawcy, analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że grunty i budowle - aby zastosować wobec nich zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., - powinny być przeznaczone przez podmiot zarządzający portem do wykonywania określonych zadań. Mogą być one przy tym np. przekazane przez podmiot zarządzający portem w posiadanie zależne innemu podmiotowi (np. na podstawie umowy dzierżawy). W definicji infrastruktury portowej (art. 2 pkt 4 u.p.p.m.) wskazano jedynie, że musi być ona przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem, zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m..

W ocenie wnioskodawcy, dzierżawa budowli na rzecz podmiotu trzeciego (dzierżawcy) jest świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. W konsekwencji należy uznać, że przy jednoczesnym spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek pozwalających na uznanie danego składnika majątku za infrastrukturę portową lub infrastrukturę zapewniającej dostęp do portów

i przystani morskich, każdy obiekt wykorzystywany przez podmiot zarządzający portem (tj: przez wnioskodawcę) do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu infrastruktury portowej będzie kwalifikował się do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe.

W związku z powyższym wnioskodawca oddając w posiadanie zależne dzierżawcy grunty oraz zlokalizowane na nich budowle na prowadzenie działalności przeładunkowej i magazynowej spełniła przesłankę wykorzystywania infrastruktury przez podmiot zarządzający portem na realizację zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Z uwagi również na fakt, że budowle składające się na terminal zbożowy udostępniony dzierżawcy są bez wątpienia związane z funkcjonowaniem portu, w opinii wnioskodawcy kwalifikują się one do uznania za infrastrukturę portową

o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie wnioskodawcy spełniona została również przesłanka

"ogólnodostępności". Wprawdzie w treści u.p.p.m. brak jest definicji tego pojęcia, to jednak z analizy wyroków sądów wywieść można, że za obiekty ogólnodostępne należy uznać te elementy infrastruktury portowej oraz budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, bez względu na to czy zostały wybudowane przez podmiot zarządzający portem czy też przez inny podmiot działający na terenie [...], z których korzystać na określonych zasadach mogą podmioty inne niż podmiot nim władający.

W opinii Spółki, budowle opisane w stanie faktycznym (oraz zajęty pod nie grunt) spełniają warunek ogólnodostępności, o którym mowa w art. 2 pkt 5 u.p.p.m. W konsekwencji budowle składające się na terminal udostępniony dzierżawcy,

w opinii Spółki, kwalifikują się do uznania za infrastrukturę portową,

o której mowa w art 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Reasumując, w ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, budowle zlokalizowane na części działek nr [...] , wydzierżawione przez Spółkę na rzecz dzierżawcy, spełniają wszystkie wskazane w art. 2 pkt 5 u.p.p.m. przesłanki nakazujące uznanie ich za budowle infrastruktury portowej, zatem Spółka jest uprawniona do stosowania w odniesieniu do wydzierżawionego na rzecz dzierżawcy gruntu a także zlokalizowanych na nim budowli wykorzystywanych przez dzierżawcę do oferowania usług przeładunku i magazynowania towarów zbożowych różnym kontrahentom na terenie [...] , zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Prezydent [...] w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia

13 września 2016 r. nr [...] , uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując treść art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby powołanej ustawy podatkowej użytych w tym przepisie wyrażeń "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", ponadto nie zastosował wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych.

Zdaniem organu, w oparciu jednak o wykładnię systemową należy sięgnąć do definicji przewidzianych w u.p.p.m. Powołując treść art. 2 pkt 4 u.p.p.m., organ podatkowy stwierdził, że budowle (oraz zajęte pod nie grunty) udostępnione dzierżawcy, nie spełniają wszystkich warunków przewidzianych w treści art. 2 pkt 4 u.p.p.m., a mianowicie warunku ogólnodostępności.

W ocenie organu podatkowego, Spółka zdaje się utożsamiać prawo przejścia przez wydzierżawiony grunt z prawem korzystania z konkretnych obiektów, urządzeń itd. Jak wskazał organ podatkowy, prawo swobodnego przejścia nie obejmuje prawa swobodnego skorzystania z obiektów czy urządzeń. Chociaż umowa dzierżawy nie przewiduje aby prawo do korzystania z wydzierżawionej infrastruktury, a nawet więcej - stanowi, że wydzierżawiający może również udostępnić ją innym podmiotom - to jednak wymagana jest tu zgoda dzierżawcy. Zatem, również i w tym kontekście nie można mówić o ogólnodostępności, gdy dostępność ta jest ograniczona zgodą dzierżawcy.

Zdaniem organu podatkowego, istotnym w sprawie jest to, że

w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że budowle oraz zajęte pod nie grunty wchodzą w skład terminalu przeładunku zboża i śruty. Dzierżawca w oparciu o ten terminal ma realizować usługi przeładunku tych produktów. Powołując treść § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U.1998.101.645) organ podatkowy wskazał, że terminal do przeładunku zboża i śruty to typowy terminal specjalistyczny – przeładunków masowych, konstruowany dla określonej tej grupy ładunkowej, a także ładunku wymagającego specjalnej technologii i organizacji przewozu.

W następstwie tego, ulega zawężeniu potencjalny krąg użytkowników budowli (oraz gruntów pod nimi) wchodzących w skład tego terminala, przez co ograniczona zostaje ogólnodostępność budowli (oraz gruntu pod nimi) wchodzących w skład tej infrastruktury portowej, na którą budowle (oraz grunt pod nimi) się składa.

W ocenie organu podatkowego, infrastruktura portowa aby miała cechy ogólnodostępności winna być zarówno de iure, jak i de facto, w sposób nieograniczony dostępna dla wszystkich obecnych i potencjalnych użytkowników portu, zarówno od strony wody jak i lądu. Jeśli de facto z infrastruktury specjalistycznego terminala, korzysta wyłącznie konkretny dzierżawca, pod konkretny rodzaj przeładunków, to budowle infrastruktury portowej (oraz zajęte pod nimi grunty) nie spełniają cech infrastruktury ogólnodostępnej.

Na marginesie organ podatkowy wskazał, że warunek udostępnienia budowli przez podmiot zarządzający portem, przedsiębiorcy świadczącemu usługi portowe będzie spełniony tylko wówczas gdy budowle - także te wybudowane przez dzierżawcę - będą przedmiotem stosunku obligacyjnego (art. 696 Kc). Budowla (oraz zajęte grunty pod nią) musi wchodzić do przedmiotu umowy dzierżawy jako stosunku obligacyjnego pomiędzy stronami. W przeciwnym razie nie zachodzi (w odniesieniu do konkretnej budowli) spełnienie przesłanki przedmiotowej i nie podlega ona zwolnieniu wskazanemu w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Wnioskodawca wskazał, że także budowle wybudowane przez dzierżawcę są przedmiotem dzierżawy. Jest to możliwe tylko w przypadku, gdy budowle te, dzierżawca wybudował na rzecz Wnioskodawcy albowiem tylko wówczas mogą stać się przedmiotem stosunku obligacyjnego.

Pismem z dnia 23 września 2016 r. wnioskodawca wezwał Prezydenta Miasta [...] do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2016 r. z uwagi na brak naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Zarząd [...] akcyjna z siedzibą w [...], wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego stanowisko strony w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości, budowli objętych zapytaniem.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej: "O.p.", poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i błędne uznanie, iż obiekty będące przedmiotem zapytania, nie spełniają warunku ogólnodostępności wynikającego z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.,

2) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do braku możliwości (tj. odmowę) zastosowania przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia od opodatkowania, obiektów które należy klasyfikować jako infrastruktura portowa oraz gruntów na których są one posadowione,

3) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że obiekty objęte stanem faktycznym wniosku, w związku z ich oddaniem w dzierżawę, nie spełniają warunku ogólnodostępności, a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

4) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez organ okoliczności prawnych w zakresie funkcjonowania portów, uregulowanych ustawą o portach i przystaniach morskich, które organ ma obowiązek znać,

5) art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez okoliczność, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do tez zawartych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

Odpowiadając na skargę, Prezydent Miasta [...] , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego jako sporne w sprawie organ zakwalifikował to, czy budowle wykorzystywane przez dzierżawcę w ramach umowy dzierżawy i wobec specjalistyki terminala, jako ograniczające ogólnodostępność, położone na terenie portu morskiego [...] oraz zajęte pod nie grunty korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdefiniowane w ten sposób zagadnienie sporne potwierdza sposób sformułowania zarzutów skargi wskazujących na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i w konsekwencji odmowę zastosowania wobec spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów i znajdujących się na nich budowli stanowiących infrastrukturę portową oraz wykorzystywanych do przeładunku zboża i śruty.

Wobec przedstawionej istoty zarysowanego w sprawie sporu należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Odnotować również należy, że z 1 stycznia 2006 r. dodano w art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. zwolnienie dla gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskanych na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położonych w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską (por. art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 281, poz. 2782). Aktualnie zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością portów morskich opiera się na regulacjach art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów wskazuje na określone kategorie budowli: stanowiące infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Drugie zwolnienie odnosi się wyłącznie do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portu i przystani morskiej. Zastrzeżono przy tym w ustawie, że nie mogą z niego korzystać inne podmioty niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską ("z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską").

Skorzystanie ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga ustalenia, iż mamy do czynienia z:

1) budowlami infrastruktury portowej lub

2) budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich, lub

3) gruntami zajętymi pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich.

Z zakresu przedmiotowego zwolnienia wynika zatem, że nie zostały nim objęte budynki oraz zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia wyznaczają dwa pojęcia: "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich". Zastosowanie zwolnienia dla gruntów jest konsekwencją stwierdzenia, że mamy do czynienia z występowaniem jednej lub obu ze wskazanych wyżej kategorii. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. W grę może w tym zakresie wchodzić wykładnia językowa, oparta na słownikowym rozumieniu wskazanych zwrotów, lub też wykładnia systemowa, poszukująca tego znaczenia w innych aktach prawnych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w samym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Nie można jednak przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Zatem pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa NSA wyrażonej w wyrokach z 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07;

z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12;

z 25 czerwca 2014 r., II FSK 3363/13; z 23 lipca 2014 r., II FSK 819/14 (publik. CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela przytoczone poglądy wyrażone na tle wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podsumowanie tych poglądów znalazło się w postanowieniu NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14 (publik. CBOSA).

W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne "Czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w zw. z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7

ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?".

W treści uzasadnienia postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. przykładowo wyroki NSA z 5 sierpnia 2011 r.,

II FSK 434/10 i 435/10, publik. CBOSA). Zawarta w tym ostatnim akcie definicja wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej:

a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej;

b) musi być ogólnodostępna;

c) musi być związana z funkcjonowaniem portu;

d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. stanowi bowiem, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zauważono, że do

6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)".

Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, publik. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (patrz NSA w wyroku z 17 października 2014r., II FSK 2769/14 oraz wyrokach z 29 kwietnia 2015r., II FSK 876/13 i II FSK 1000/13, publik. CBOSA).

Ponad wszelką wątpliwość skarżąca spółka może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Skoro bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, to wyjaśnienie o jaki podmiot chodziło ustawodawcy musi znajdować rozwiązanie w tej ustawie. Tak też uczyniono wskazując w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 ustawy zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są: spółka akcyjna o firmie "[...] ", spółka akcyjna o firmie "[...] ", spółka akcyjna o firmie "[...] ".

Skoro z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to spółka nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. Ten podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2015r. II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 oraz R. Dowgier w glosie do wyroku II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2/12).

Jeżeli obiekt jest własnością zarządzającego portem lub Skarbu Państwa, to aby mógł z niego korzystać inny podmiot, musi istnieć między tymi podmiotami stosunek cywilnoprawny. Może nim być umowa najmu, dzierżawy lub nawet umowa nienazwana – jest to kwestia zupełnie nieistotna. W każdym wypadku jej treścią będzie udostępnienie części infrastruktury zarządzanej przez zarządzającego portem podmiotowi, który będzie ją wykorzystywał do świadczenia usług innym podmiotom. Dokonując tego udostępnienia zarządzający portem świadczy usługę podmiotowi, który będzie tę infrastrukturę wykorzystywał. I z pewnością jest to usługa "związana

z korzystaniem z infrastruktury" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

W ocenie składu orzekającego, pomimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem

z infrastruktury portowej zostaje spełniona przez wnioskodawcę poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Podkreślono również,

w powołanych wyżej wyrokach i postanowieniu NSA, że nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanek zwolnienia oddanie przez zarząd portu w dzierżawę budowli infrastruktury portowej operatorom portowym. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków

(art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93, dalej jako: "k.c."). Dzierżawca powinien korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 696 k.c.). Zarząd portu to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą portową, na zasadach określonych

w ustawie o portach i przystaniach morskich (art. 2 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5.). W ramach swoich obowiązków udostępnia on tę infrastrukturę uprawnionym operatorom portowym. Tym samym wydzierżawienie mu określonej części infrastruktury portowej nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu.

To, że infrastruktura zostanie udostępniona i będzie służyła usługom związanym z wykorzystaniem infrastruktury portowej przez podmiot, który dzierżawi, powoduje, że nadal jest to obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" - jak tego wymaga art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Dzięki wydzierżawianiu i wynajmowaniu budowli infrastruktury spełniona jest ogólnodostępność budowli i możliwość jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Z podanych względów dokonaną przez organ wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście ogólnodostępności wobec zawartej umowy dzierżawy należy zatem uznać za nieprawidłową.

Nie sposób zgodzić się także ze stanowiskiem organu, że ogólnodostępność budowli ogranicza fakt, że terminal służy do przeładunku określonego towaru. Nie budzi wątpliwości, że odmienność ładunków wymaga odmiennych, swoistych warunków do ich rozładunku czy przeładunku. Budowle zatem infrastruktury portowej będą zróżnicowane pod względem technicznym ale bezspornie będą to urządzenia związane z funkcjonowaniem portu nawet jeżeli będą przystosowane do przyjmowania określonego ładunku. Bezspornie ogólnodostępność budowli infrastruktury to możliwość korzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż podmiot władający, możliwość oferowania kontrahentom usług przeładunku i magazynowania, tak jak w niniejszej sprawie, towarów zbożowych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z zawartą umową dzierżawy, krąg podmiotów mogących nawiązać współpracę z dzierżawcą w zakresie korzystania z budowli wchodzących w skład terminala, możliwość skorzystania z usług rozładunku czy przeładunku tego rodzaju towaru, nie jest w żaden sposób ograniczony. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wnioskodawcy, że pojęcie ogólnodostępności należy odnosić do możliwości skorzystania z istniejącej infrastruktury a nie do relacji wydzierżawiający a dzierżawca. Zresztą zgodnie z przedmiotem zawartej w niniejszej sprawie umowy dzierżawy, dzierżawca ma korzystać z rzeczy zgodnie z przeznaczeniem, odpowiadający właściwościom, zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki oraz przestrzegając obowiązujących przepisów w tym portowych. Przedmiotem umowy są zaś budowle infrastruktury portowej, które są związane z funkcjonowaniem portu. Zatem służą one temu właśnie celowi.

Ponadto organ z jednej strony uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z infrastrukturą portową a z drugiej kwestionuje przesłankę ogólnodostępności pomijając, że za infrastrukturę portową można uznać budowle, które spełniają łącznie przesłanki z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., w innym bowiem przypadku nie mamy do czynienia z infrastruktura portową.

Analiza treści przedstawionego stanu faktycznego przez wnioskodawcę wskazuje, że w odniesieniu do budowli wybudowanych przez dzierżawcę a posadowionych na gruncie wnioskodawcy będącego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, została zawarta umowa dzierżawy obejmująca wszystkie budowle zarówno te istniejące jak i wybudowane przez dzierżawcę. Zauważyć zatem należy, że wbrew konstatacji organu, wszystkie budowle, zatem te istniejące jak i wybudowane zostały oddane w dzierżawę przez wnioskodawcę. Organ zatem czyniąc uwagi co do wzajemnych relacji pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą, przyjął odmienny od przedstawionego przez wnioskodawcę stan faktyczny. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (...) natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna pochodząca od organu zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (...). Stąd przedstawiona argumentacja w odpowiedzi na skargę przez organ, co do budowy na potrzeby podmiotu, który dzierżawi, jest w okolicznościach stanu faktycznego nieuzasadniona.

Udzielając interpretacji organ uwzględni powyższe wskazania sądu.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w punkcie I wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.