Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 463/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1c pkt 2, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, 4-5 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 5, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c, art. 24 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzja z 9 czerwca 2021 r., nr [...], [...], [...], określił M. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2016 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą [...] M. K.. W ramach działalności realizował projekty budowy sieci światłowodowych [...], budowy sieci szerokopasmowych, sieci energetycznych. Wykonywał również usługi budowlane, transportowe, usługi związane z monitoringiem i systemami zabezpieczeń. Ponadto osiągał przychody z wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych.

Podatnik 26 marca 2017 r. złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w którym wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł.

Po przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej podatnik, w dniu 19 listopada 2017 r., złożył korektę ww. zeznania PIT-36L za 2016 r., w której wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł. W korekcie podatnik częściowo uwzględnił ustalenia zawarte w protokole kontroli i ujął w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z 1 września 2016 r. wystawionej na rzecz [...] J. F. za przesył dostępu do internetu. Ponadto uwzględnił spis towarów z natury na początek i na koniec roku. Nie uwzględnił natomiast ustaleń kontroli związanych z przychodem uzyskanym ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wyniku:

- zaniżenia przychodów o otrzymane należności z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie aktu notarialnego z 1 marca 2016 r., [...] w kwocie [...]zł,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 5 pracowników przekazanych wraz z przedsiębiorstwem na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia w kwocie ogółem [...] zł.

Odnośnie zaniżenia przychodów organ wskazał, że podatnik w dniu 1 marca 2016 r. zawarł z S. Sp. z o.o. warunkową umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (akt notarialny [...]). Z treści tej umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, na które składały się: - środki trwałe, takie jak sieci światłowodowe [...] w gminie [...] gminie i powiecie M. oraz w powiecie R., radiowa sieć internetowa (1716 szt.), - umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawarte z abonentami przyłączonymi do sieci telekomunikacyjnej, - umowy o pracę zawarte z pracownikami, - należności i zobowiązania firmy [...]. Warunkiem ostatecznego przeniesienia prawa własności przedsiębiorstwa na nabywcę - spółkę S. , było pozyskanie przez sprzedającego od C. P. P. C. (dawniej W. W. P. E.) jako instytucji dofinansowującej projekty będące przedmiotem tejże umowy, zgody na przeniesienie na kupującego umów wymienionych w § 2 pkt 3 umowy. Strony postanowiły, że w przypadku braku uzyskania takiej zgody sprzedaż przedsiębiorstwa nastąpi z zastrzeżeniem terminu, który upływa z dniem 30 września 2018 r. (§ 2 pkt 2 umowy). Strony ustaliły cenę na kwotę [...]zł. Ponadto w § 4 umowy strony zgodnie postanowiły, że do czasu spełnienia się warunku lub terminu określonego w § 2 pkt 2, sprzedający ustanowi na przedsiębiorstwie będącym przedmiotem umowy na rzecz spółki S. nieodpłatne prawo użytkowania.

Organ ustalił, że spółka S. zapłaciła podatnikowi ustaloną cenę sprzedaży w transzach w okresie od 26 lutego do 25 maja 2016 r. Podatnik nie uzyskał zgody na przeniesienie na spółkę S. umów wymienionych w § 2 pkt 3 umowy. W okresie od dnia podpisania aktu do dnia spełnienie się warunku, tj. w okresie od 1 marca 2016 r. do 30 września 2018 r. składniki przedsiębiorstwa użytkowała spółka S. na podstawie nieodpłatnego prawa użytkowania.

Organ I instancji zauważył, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., umowa nieodpłatnego użyczenia u podatnika, jako użyczającego, po stronie przychodu nie rodziła skutków podatkowych. Jednocześnie organ stwierdził, że skoro wydanie przedmiotu umowy, jak i uregulowanie należności nastąpiło w 2016 r., podatnik winien wykazać przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2016 r. W tym kontekście organ wskazał, że począwszy

od 1 marca 2016 r. na podstawie ustanowionego prawa nieodpłatnego użytkowania (§ 4 umowy), faktycznym użytkowaniem sieci światłowodowych była spółka S.. W związku z tym organ uznał, że moment sprzedaży nie pokrywał się z uregulowaniem należności. Wobec faktu, że nie został spełniony warunek do umowy sprzedaży zorganizowanej części (§ 2 pkt 2 umowy), sprzedaż nastąpiła w dniu 30 września 2018 r. Z kolei zgodnie z § 4 pkt 1 umowy, strony transakcji zgodnie postanowiły, że do czasu spełnienia się warunku lub ww. terminu, sprzedający ustanowił na przedsiębiorstwie będącym przedmiotem umowy sprzedaży, na rzecz spółki S. - nieodpłatne prawo użytkowania, a J. Z., działając w imieniu i na rzecz spółki, to prawo przyjął. Jednak zapłata za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiła w 2016 r., a wpłacone należności miały charakter ostatecznej i całkowitej zapłaty za przedsiębiorstwo, stanowiły bowiem 100% ceny. Zatem zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f., to w 2016 r. nastąpił przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, w momencie otrzymania należności. Organ ustalił, że zarówno przed podpisaniem umowy z 1 marca 2016 r., jak i po jej zawarciu, przychody ze sprzedaży usług dostępu do internetu, telefonii i telewizji kablowej od abonentów indywidualnych w ramach zawartych umów abonenckich wpływały na rachunek bankowy wskazany w umowach abonenckich. Na mocy § 6 pkt 2 umowy, podatnik zobowiązał się do przekazywania od dnia zawarcia umowy, tj. od 1 marca 2016 r., wszelkich wpłat dokonanych na jego rachunek przez abonentów określonych w załączniku nr 2 do umowy - na rachunek bankowy spółki S.. Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji uznał, że podatnik nie wykazał w 2016 r. przychodu z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa czym zaniżył przychód do opodatkowania o kwotę [...]zł.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników użyczonych do świadczenia pracy u innego pracodawcy, stanowią wydatek firmy korzystającej z pracy tych osób. Organ podkreślił, że w wyniku umowy zawartej pomiędzy S.1. a S., pracownicy, którzy zawarli umowę z pierwotnym pracodawcą - S.1., świadczyli pracę dla innego pracodawcy czyli spółki S.. Z akt sprawy wynika, że pracownicy S.1 (A. W., M. N., D. B., D. S., M. B.) wraz z poszczególnymi składnikami przedsiębiorstwa, zostali w dniu 1 marca 2016 r. przekazani w formie użyczenia spółce S. - faktycznemu nabywcy przedsiębiorstwa. Tym samym firma, która zdecydowała się skorzystać z pracy oddelegowanych do niej osób - "użyczonych" pracowników, generujących w tej firmie przychód podatkowy, ponosi koszty nie tylko wypłaty wynagrodzenia, ale też odprowadzania składek oraz rozliczania faktycznego czasu pracy. Organ zauważył, że w czasie trwania okresu użyczenia (od 1 marca 2016 r. do 30 września 2018 r.) ww. pracownicy byli zatrudnieni w S.1., a zatem obowiązek wypłaty wynagrodzenia pozostał u pracodawcy i faktycznie wypłaty wynagrodzenia dokonywała firma zatrudniająca pracowników. Jednakże w świetle powyższych ustaleń, według organu, koszt ten powinien być fakturowany, gdyż jako niezwiązany z uzyskanym przychodem, nie może stanowić kosztu w przedsiębiorstwie, które użyczyło swoich pracowników do świadczenia pracy u innego pracodawcy. W związku z tym organ nie uznał sum wypłaconych przez podatnika wynagrodzeń jako kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł, natomiast składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jako pozostałe wydatki w wysokości [...] zł, co łącznie wyniosło kwotę [...]zł

Wobec dokonanych ustaleń organ nie uznał ksiąg podatkowych podatnika w powyższym zakresie za rzetelne i odmówił im mocy dowodowej. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego możliwe było określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W konkluzji organ I instancji stwierdził, że prawidłowe rozliczenie przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. przedstawia się następująco: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodu [...] zł, - dochód [...] zł, - podatek należny [...] zł.

W odwołaniu z 29 czerwca 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 14 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. b oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 13 maja 2022 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zasadą jest powstanie przychodu w dacie sprzedaży lub wykonania usługi, jeżeli jednak wcześniej wystawiono fakturę lub uregulowano należność, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania podatnika, J. Z. i M. K. (księgowej w firmie [...]), potwierdza, że w 2016 r. spółka S. zapłaciła podatnikowi za przedsiębiorstwo ustaloną w akcie notarialnym z 1 marca 2016 r. cenę w wysokości [...] zł, a nie dokonała wpłat zaliczek na poczet ceny zakupu przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, że nie stanowią zaliczki wszelkie wpłaty mające charakter definitywny i ostateczny, zwłaszcza gdy przekazanie środków pieniężnych jest zapłatą w pełnej wysokości "z góry" za określony towar lub usługę. Gdy otrzymana płatność stanowi definitywne przysporzenie wówczas jest ona przychodem podatkowym. Organ zwrócił także uwagę, że z zawartej umowy sprzedaży nie wynika, że w jakimkolwiek przypadku czy terminie nastąpi lub może nastąpić zwrot zapłaconej należności. Co istotne, spółka S. uregulowała zapłatę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w całości, w terminach przewidzianych w umowie sprzedaży z 1 marca 2016 r. Organ odwoławczy zaznaczył także, że wskazany w akcie notarialnym warunek (uzyskanie zgody C. P. P. C. na przeniesienie praw i obowiązków umów o dofinansowanie budowy sieci światłowodowych) odnosił się wyłącznie do daty sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie w ogóle do sprzedaży przedsiębiorstwa. Podkreślił przy tym, że trzyletni termin okresu trwałości umowy z C. P. P. C. upływał z dniem 30 września 2018 r. W związku z powyższym organ II instancji nie podzielił stanowiska odwołującego się, że do dnia upływu zastrzeżonego terminu, tj. do 30 września 2018 r. nie było pewne, czy umowa zostanie wykonana i czy definitywnie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik był faktycznym użytkownikiem sieci światłowodowych jedynie w styczniu i lutym 2016 r. (w tym okresie uzyskiwał przychody w ramach zawartych z odbiorcami umów abonenckich) natomiast od 1 marca 2016 r. faktycznym użytkowaniem tych sieci była spółka S. (na podstawie ustanowionego prawa nieodpłatnego użytkowania). W związku z tym organ II instancji stwierdził, że otrzymane przez podatnika od spółki S. środki pieniężne z tytułu umowy zawartej 1 marca 2016 r. są dla niego przysporzeniem majątkowym w momencie ich uzyskania.

Mając na względzie powyższe, a także treść art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f., organ II instancji stwierdził, że otrzymane przez podatnika od spółki S. środki pieniężne w kwocie [...]zł stanowią przychód podatkowy w 2016 r.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności, że podatnik został przymuszony do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez stronę gospodarczo silniejszą – spółkę S., organ II instancji stwierdził, że okoliczność ta nie wywiera wpływu na konsekwencje podatkowe, jakie wywołała zawarta umowa.

W odniesieniu do ustaleń organu I instancji związanych z kosztami dotyczącymi pracowników (wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że podatnik nie był uprawniony do rozliczenia ww. kosztów w 2016 r. W tym kontekście organ II instancji wskazał, że w okresie od 1 marca 2016 r. do 30 września 2018 r. w ramach umowy nieodpłatnego użytkowania doszło do nieodpłatnego korzystania przez spółkę S. z zorganizowanej części przedsiębiorstwa S.1. Akt notarialny z 1 marca 2016 r. przewidywał, że wraz ze wyszczególnionymi środkami trwałymi, należnościami i zobowiązaniami, w skład zorganizowanej części przekazanego do nieodpłatnego użytkowania przedsiębiorstwa wchodzą umowy o pracę zawarte przez S.1 z 5 pracownikami. Jednocześnie z zebranego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień i przesłuchań podatnika oraz świadków wynika, że pracownicy ci nie wyrazili zgody na świadczenie pracy na rzecz spółki S.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak zgody pracowników na świadczenie pracy na rzecz innego pracodawcy budzi wątpliwości w zakresie przyjęcia, że faktycznie doszło do przekazania tych pracowników innej firmie zgodnie z porozumieniem. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód potwierdzający, że którykolwiek z tych pracowników nie świadczył pracy na rzecz S.1, bądź świadczył pracę na rzecz spółki S.. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień podatnika wynika, że jego pracownicy (A. W., M. N., D. B., D. S. oraz M. B.), po podpisaniu aktu notarialnego z 1 marca 2016 r., pracowali w jego firmie na zasadzie "porządkowania" spraw telekomunikacyjnych związanych z zamknięciem bieżących spraw z obsługą sieci. Uporządkowania te trwały do maja 2016 r. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że pracownicy ci rozwiązali umowy o prace z tym pracodawcą z dniem: 31 maja 2016 r. M. B., 30 kwietnia 2016 r. D. B., 4 marca 2016 r. M. N., 30 czerwca 2017 r. A. W.. Ponadto z przedłożonej przez podatnika dokumentacji wynika, że część pracowników przebywała za zwolnieniach lekarskich: D. B. od 1 do 29 kwietnia 2016 r., D. S. od 1 kwietnia do 19 lipca 2016 r.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy jest niejednoznaczny i tym samym nie daje podstaw do podważenia ujętych przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. wynagrodzeń wypłaconych ww. pracownikom oraz odprowadzonych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych po 1 marca 2016 r. W związku z tym organ uznał, że wydatki w postaci wypłaconych przez podatnika po 1 marca 2016 r. wynagrodzeń ww. pracownikom w łącznej wysokości [...] zł oraz składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych kwocie [...]zł stanowią koszty uzyskania przychodu w 2016 r. (razem w kwocie [...]zł).

W konsekwencji powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że prawidłowe rozliczenie przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. przedstawia się następująco: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodu [...] zł, - dochód [...] zł, - podatek należny [...] zł.

W skardze z 30 maja 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że przychód z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstał po stronie skarżącego w dacie uregulowania na jego rzecz należności,

2. art. 9 ust. 2 w zw. art. 23 ust. 1 lit. b, art. 23 ust. 45a lit. c oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie dochodu z działalności gospodarczej skarżącego osiągniętego w 2016 r., tj. ustalenie dochodu skarżącego bez uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem sprzedaży, podczas gdy wartość ta powinna, stanowić koszt podatkowy w roku rozpoznania przychodu ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i popełnienie błędu kalkulacyjnego w zakresie określenia sumy uwzględnionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2016 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.,

4. art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji ustalenie dochodu skarżącego z pominięciem przysługującego mu prawa do ujęcia w roku rozpoznania przychodu, kosztów uzyskania przychodu w postaci niezamortyzowanej wartości środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem sprzedaży, które to prawo wynika z art. 9 ust. 2 w zw. art. 23 ust. 1 lit. b, art. 23 ust. 45a lit. c oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.,

5. art. 2a o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą pominięciem tego przepisu i rozstrzygnięciem wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść organu.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ w sposób błędny powiązał moment powstania przychodu po stronie skarżącego z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z datami uregulowania na jego rzecz należności. Skarżący podkreślił, że 1 marca 2016 r. nastąpiło wydanie rzeczy wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki S., ale wydanie to nie nastąpiło w związku z wykonaniem umowy sprzedaży, lecz w związku z ustanowieniem nieodpłatnego użytkowania na rzecz spółki S.. Od 1 marca 2016 r. składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdowały się jedynie w posiadaniu zależnym nabywcy (gdyż pozostawały nadal własnością skarżącego). Skarżący zaznaczył, że wpłaty dokonywane przez spółkę S. przed dniem dojścia do skutku umowy sprzedaży nie stanowiły definitywnej zapłaty, lecz wyłącznie zaliczki, o charakterze zwrotnym. Do dnia upływu zastrzeżonego terminu, tj. do 30 września 2018 r. nie było bowiem pewne, czy umowa zostanie wykonana i czy definitywnie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 14 ust.1 lit c) pkt 2 u.p.d.o.f. i nie zastosowania art.14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, a w konsekwencji przyjęcie, że w 2016 r skarżący uzyskał przychód z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie organy uznały, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży niezamortyzowanej wartości środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a to z uwagi na ustanowienie na rzecz nabywcy prawa do nieodpłatnego użytkowania przedsiębiorstwa, w okresie od zawarcia umowy sprzedaży (1 marca 2016 r.) do wystąpienia skutku rzeczowego w postaci przejścia własności składników i praw tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co nastąpiło z upływem dnia 30 września 2018 r. Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że wartość ta powinna stanowić koszt podatkowy w roku rozpoznania przychodu ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Istotny w sprawie stan faktyczny był niesporny. Organy ani skarżący nie kwestionowali okoliczności zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z 1 marca 2016 r, ani jej poszczególnych postanowień. Spór między stronami dotyczył natomiast sposobu wykonania tej umowy w zakresie obowiązku uiszczenia ceny, tj. czy wpłacone przez nabywcę (w częściach) kwoty były zaliczką, czy też stanowiły definitywną zapłatę uzgodnionej ceny. Ustalenie powyższego determinowało określenie momentu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze tak zakreśloną płaszczyznę sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów, o jakich mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Przepis ten dotyczy m.in. zaliczek i innego rodzaju przedpłat na poczet przyszłej transakcji, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie są uważane za przychód; są podatkowo neutralne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że samo nazwanie otrzymanego świadczenia "zaliczką" nie jest wystarczające do uznania, że podatnik otrzymał przedpłatę na poczet przyszłego świadczenia. W szczególności w sytuacji, gdy otrzymana zapłata jest definitywna i ostateczna, jest zapłatą "z góry" za zakupiony towar lub usługę, to jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być traktowana tylko jako przedpłata. W takim przypadku stanowić będzie przychód już w momencie otrzymania. Podkreśla się także, że to, jaki charakter ma realizowane świadczenie pieniężne, powinno wynikać z umowy między stronami, w której powinien być przewidziany późniejszy okres realizacji dostaw, oraz dowodów wskazujących, że otrzymane przez nich należności miały charakter zaliczek (przedpłat) na poczet przyszłych dostaw. Akcentuje się ponadto, że art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. stanowi regulację szczególną do art. 14 ust. 1 i ust. 1c, przez co wymaga ścisłej interpretacji, ponieważ powoduje przesunięcie w czasie powstania obowiązku podatkowego na innych okres rozliczeniowy pomimo, że podatnik dysponuje częściową zapłatą. Otrzymane kwoty mogą więc nie stanowić przychodu w momencie ich faktycznego otrzymania, (tylko) gdy zostały pobrane na poczet przyszłych dostaw, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Takie okoliczności muszą wynikać z woli stron stosunku kontraktowego. W szczególności wpłacający zaliczkę musi mieć świadomość, że reguluje część (rzadko całość) należności na poczet przyszłego świadczenia, a przyjmujący częściową zapłatę przyjmuje na siebie zobowiązanie realizacji dostawy lub usługi dopiero w przyszłości - w przyszłym dla siebie okresie sprawozdawczym. Termin realizacji powinien być przez strony określony, aby możliwe było ustalenie, że określona przedpłata zostaje pobrana w celu realizacji świadczenia dopiero w przyszłym okresie sprawozdawczym. Zaliczki nie mogą mieć charakteru definitywnego, skutkować trwałym powiększeniem majątku dostawcy w sposób trwały i nieodwracalny, a to ze względu na każdorazową możliwość lub konieczność ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usługi. Zaliczka (przedpłata) powinna być świadczeniem warunkowym. Istotne także jest, że skoro ustawa podatkowa pojęć zaliczki i przedpłaty nie definiuje, to ich znaczenie należy określić w oparciu o znaczenie, jakie nadaje się jej w języku ogólnym, albo w znaczeniu słownikowym: jest to "część należności wpłacana z góry na poczet należności", "część ceny towaru wpłacona wcześniej z góry", "kwota pieniężna przyjmowana przez sprzedającego jako wyraz chęci zakupu i zazwyczaj wliczana później w płatność ostateczną". Jeżeli natomiast z okoliczności towarzyszących transakcji można wywnioskować, że otrzymane świadczenie stanowi zapłatę za konkretną dostawę, która ma być (powinna być) wykonana w danym okresie sprawozdawczym, co w szczególności może mieć miejsce w razie uregulowania całej należności i wystawienia faktury ją dokumentującej, a nie przedpłatę (zwykle tylko część należności głównej, a nie całość) za świadczenie przyszłe, to stanowi ono przychód w momencie otrzymania świadczenia lub wystawienia faktury, a nie zrealizowania takiej dostawy (wyrok WSA w Rzeszowie z 30 listopada 2021 r., I SA/Rz 668/21; wyrok WSA w Kielcach z 27 lipca 2017 r., I SA/Ke 321/17).

Jak ustaliły organy podatkowe w niniejszej sprawie, w 2016 r. spółka S. zapłaciła skarżącemu za przedsiębiorstwo ustaloną w akcie notarialnym z 1 marca

2016 r. cenę w wysokości [...] zł, a nie dokonała wpłat zaliczek na poczet ceny zakupu przedsiębiorstwa. Zasadnie organy stwierdziły, że nie stanowią zaliczki wszelkie wpłaty mające charakter definitywny i ostateczny, zwłaszcza gdy przekazanie środków pieniężnych jest zapłatą w pełnej wysokości "z góry" za określony towar lub usługę. Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę, że z zawartej umowy sprzedaży nie wynikało, że w jakimkolwiek przypadku czy terminie nastąpi lub może nastąpić zwrot zapłaconej należności. Spółka S. uregulowała zapłatę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w całości, w terminach przewidzianych w umowie sprzedaży z 1 marca 2016 r. Trafnie organ odwoławczy zaznaczył, że wskazany w akcie notarialnym warunek (uzyskanie zgody C. P. P. C. na przeniesienie praw i obowiązków umów o dofinansowanie budowy sieci światłowodowych) odnosił się wyłącznie do daty sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie w ogóle do sprzedaży przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu o braku definitywności zapłaty ceny w pełnej wysokości nie może przesądzać przewidziana w umowie potencjalna możliwość przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co skarżący podnosi w skardze. Akcentowana w skardze możliwość rewizji umowy sprzedaży (s. 8 skargi), była zdarzeniem przyszłym i niepewnym, i ostatecznie takiego rozwiązania nie wdrożono.

Z uwagi na powyższe o momencie powstania przychodu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, decydował art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., według którego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jak podnosi się w judykaturze art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f nie pozwala na wybór momentu uzyskania przychodu spośród trzech wskazanych w nim okoliczności, określających datę powstania przychodu. Zasadą jest wprawdzie powstanie przychodu w dacie wykonania usługi w całości lub w części, jednak jeżeli wcześniej wystawiono fakturę lub uregulowano należność, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności (wyrok WSA we Wrocławiu z 15 maja 2019 r., I SA/Wr 1126/17; i powołane tam orzecznictwo).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w wyroku z 8 sierpnia 2014 r. (II FSK 2048/12). W okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy NSA nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że w przypadku, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi, a samo uregulowanie należności nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu. Kwestionując taką interpretację analizowanego tu przepisu NSA trafnie zauważył, że gdyby taka była intencja ustawodawcy, to ten fragment przepisu, który nawiązuje do wystawienia faktury i uregulowania należności byłby zbędny. Wystarczyłoby bowiem przyjęcie na jego gruncie jednej ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania przychodu, odwołującej się jedynie do wykonania usługi (wydania rzeczy). Oczywiste jest bowiem, że w przypadku, gdy wykonanie usługi (wydanie rzeczy) poprzedzałoby wystawienie faktury albo uregulowanie należności, miarodajnym zdarzeniem wyznaczającym dzień powstania przychodu byłby też dzień wykonania usługi (wydania rzeczy).

NSA podkreślił, że na gruncie brzmienia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać "nie później niż (...)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Sąd zwraca uwagę, że umowa zbycia przedsiębiorstwa z 1 marca 2016 r, w istocie kreowała dwa stosunki prawne, tj. umowę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i umowę o nieodpłatne oddanie przedmiotu tej umowy. W ramach pierwszego stosunku prawnego doszło do wykonania przez nabywcę obowiązku uiszczenia w całości uzgodnionej ceny, natomiast skutek rzeczowy w postaci przejścia własności składników majątkowych (w tym praw) składających się na przedsiębiorstwo został odsunięty w czasie, najpóźniej do 30 września 2018 r., z uwagi na ustanowiony w umowie warunek. Podstawą do wydania składników przedsiębiorstwa, przed nastąpieniem skutku rzeczowego, było zatem odrębne zobowiązanie skarżącego do wydania przedmiotu umowy sprzedaży, ale w ramach umowy o nieodpłatne korzystanie z przedsiębiorstwa. Z tej przyczyny miarodajną podstawą do ustalenia momentu uzyskania przychodu nie może być dzień wydania rzeczy, ani dzień zbycia prawa majątkowego, tylko dzień uregulowania należności (art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.).

Wobec powyższego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że na podstawie ww. przepisu, otrzymane przez podatnika od spółki S. środki pieniężne w kwocie [...]zł stanowią przychód podatkowy w 2016 r.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów co do braku możliwość rozpoznania przez skarżącego w 2016r. kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości niezamortyzowanej części nabytych środków trwałych.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi

w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (np. wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 1266/13).

Według art. 22 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku w znaczeniu kasowym w roku, w którym zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek związany na przykład z zakupem środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych poniesiony jest wcześniej, nie może jednak być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania, a jedynie rozliczony w dłuższym okresie czasu poprzez odpisy amortyzacyjne (wyrok NSA z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 451/11). Przepis ten umożliwia "pośrednie" zaliczenie poniesionych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, właśnie w formie odpisów amortyzacyjnych (wyrok NSA z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1214/10).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei powołany przez organ odwoławczy art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) u.p.d.o.f. według którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Mając na uwadze ww. przepis oraz bezsporny fakt, że zbycie środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nastąpiło dopiero 30 września 2018 r., organy obu instancji uznały, że wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotowych środków trwałych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2016 roku.

W ten sposób organy zaakceptowały sytuację, w której doszło do istotnego przesunięcia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu (o dwa lata).

W ocenie Sądu nie zgadzając się z takim stanowiskiem skarżący zasadnie zwrócił uwagę, że ustawa podatkowa nie zawiera przepisów szczególnych, określających sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a co za tym idzie, nie określa również żadnego szczególnego sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu dotyczącego takiej sprzedaży. Należy zgodzić się ze skarżącym, że w takiej sytuacji określenie kosztu powinno polegać na ustaleniu kosztu uzyskania przychodu odrębnie dla każdego zbywanego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu zasady ogólnej, wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ma rację skarżący zwracając także uwagę na niespójność stanowiska organów, które z jednej strony przyjęły, że skarżący uzyskał w 2016 r. przychód ze sprzedaży środków trwałych, a z drugiej strony uznały, że sprzedaż tych składników nastąpiła 30 września 2018 r.

Ponadto skarżący zasadnie podniósł w piśmie procesowym z 6 czerwca 2022 r., że nie miał on prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie od 1 marca 2016 r. do 30 września 2018 r., a to z uwagi na treść art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei art. 22c pkt 5 tej ustawy stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W kontekście powołanych regulacji skarżący zasadnie stwierdził, że nie tylko nie miał prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ale ostatecznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, w której składniki wchodzące w skład przekazanej nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykorzystywał. W takiej sytuacji nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy powołany przez organy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit c) u.p.d.o.f., skoro skarżący nie miał już – co do zasady – prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a, lit. c) i art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w sposób opisany w skardze. W konsekwencji za zasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

W ocenie Sądu skarżący zasadnie podniósł, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy i z uwagi na treść powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, istniejące wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięte powinny na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a o.p. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.).

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu popełnienia błędu kalkulacyjnego w zakresie określenia sumy uwzględnionych przez organ II instancji kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, zamiast prawidłowej kwoty [...]zł (różnica [...] zł - [...]). Do tego zarzutu odniósł się organ odwoławczy wskazując, że uchylając decyzję organu I instancji określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, przyjmując właściwą wartość kosztów ubocznych w kwocie [...]zł ([...]).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).