Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]czerwca 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego J.K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania J.K. (dalej jako skarżący, podatnik lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dalej: organ I instancji lub Naczelnik US w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżący uzyskał przychód

w wysokości [...] zł, z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, o powierzchni [...] m2 położonego w R. przy ul. S. [...], wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu (przy czym aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2011 r. Podatnik zawarł umowę sprzedaży przedwstępnej tegoż lokalu).

Prawo do ww. lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu skarżący nabył na podstawie postanowienia z dnia

[...] listopada 2010 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Cywilny o dział spadku po G.K.. Zatem sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej updof), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu - zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 updof.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący w dniu [...] kwietnia 2011 r. złożył zeznanie

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39). W ww. zeznaniu podatkowym wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof w wysokości [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof - [...] zł, podatek należy w kwocie 0,00 zł.

W dniu [...] lutego 2014 r. Podatnik złożył korektę zeznania PIT-39 za 2011 r.,

w której wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof - [...] zł, podatek należy w kwocie [...] zł. Następnie

w dniu [...] kwietnia 2014 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-39 za 2011 r., w której wykazała przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

w wysokości [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof - [...] zł, podatek należy w kwocie [...] zł.

Przed wszczęciem postępowania skarżący przedstawił kserokopie dokumentów, które w Jego ocenie, potwierdzają koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości:

aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2011 r. Rep. Nr A [...],

aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2011 r. Rep. Nr [...],

aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2011 r. Rep. Nr [...],

- faktur VAT dotyczących wydatków na remont lokalu mieszkalnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] czerwca 2011 r. lokalu mieszkalnego. Do wyliczenia przyjęto ww. przychód w kwocie [...] zł, (tj. przychód wynikającego z aktu notarialnego sprzedaż) z dnia [...] czerwca 2011 r. Rep. A Nr [...]), koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł (koszty aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2011 r. Rep. A Nr [...]), wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie [...] zł (poniesione w okresie od [...] czerwca 2011 r. do [...]sierpnia 2011 r. na remont lokalu mieszkalnego).

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił do wyliczenia dochodu zwolnionego wydatku w kwocie [...] zł, tj. kwoty wydatkowanej [...] czerwca 2011 r. (a wiec przed zawarciem umowy sprzedaży) na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w R. przy ul. S. nr [...] (akt notarialny z dnia [...] czerwca 2011 r. Rep. A Nr [...]). Zdaniem ww. organu powyższy wydatek nie może być uwzględniony do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, gdyż został poniesiony ze środków pieniężnych uzyskanych w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia [...] czerwca 2011 r. i wydatkowany przed datą zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, tj. [...] czerwca 2011 r.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2014 r. skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji:

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że kwota [...] zł otrzymana ze sprzedaży w dniu [...] czerwca 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego

w R. przy ul. S. [...] m [...], nie stanowi przychodu ze zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof,

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez uznanie, iż kwota przychodu otrzymana na podstawie umowy przedwstępnej z dnia [...] czerwca 2011 r. Rep. A nr [...] r. nie będzie mogła być uwzględniona do odliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że w dniu [...] czerwca 2011 r. zawarł

w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego. Umowa ta została zawarta w formie aktu notarialnego w związku z tym każda ze stron może dochodzić zawarcia umowy sprzedaży przed sądem. W związku z tym kwota [...] zł, otrzymana z tytułu zawarcia tej umowy stanowi nie zadatek, a przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Jako, że z tego przychodu kwota [...] zł została wydana w dniu [...] czerwca 2011 r. na zakup lokalu mieszkalnego w R. przy ul. S. [...] m [...] kwota ta, tj. [...] zł powinna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy oraz zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Przedstawiając ramy materialnoprawne sprawy podniósł w szczególności, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dyrektor IS zauważył, iż wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] czerwca 2011 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego Z treści § 3 ww. aktu wynika, że na poczet umówionej ceny do dnia sporządzenia aktu Strona otrzymała od kupujących kwotę [...] zł. Zapis ten potwierdza treść § 4 umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w dniu [...] czerwca 2011 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Przed sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżący poniósł wydatek w kwocie [...] zł na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w R. przy ul. S. nr [...] (akt notarialny z dnia [...] czerwca 2011 r. Rep. A Nr [...]).

Dyrektor IS zauważył, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 updof - jest fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwany Kc), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać rzecz,

a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż,

w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kc, strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, co nie zmienia jednak faktu, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpi dopiero w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę części lub całości ceny

z tytułu sprzedaży nieruchomości jednak bez podpisania ostatecznej umowy sprzedaży - na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązuje do przeniesienia własności nieruchomości. Umowa przedwstępną jest instytucją prawa zobowiązań służąca stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kc, a zgodnie z art. 158 Kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości (zobowiązanie powinno być w akcie wymienione).

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może być zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 25 updof, które obejmują m.in. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nabycie wiąże się niewątpliwie z przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego. Skoro

w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy DIS stwierdził, że wydatkowanie części ceny uzyskanej przy zawarciu w dniu [...] czerwca 2011 r. przedwstępnej umowy sprzedaży na zakup w dniu [...] czerwca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie spełnia przesłanki, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Strona wydatkowała bowiem środki uzyskane tytułem zawartej umowy przedwstępnej na zakup spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, tj. [...] czerwca 2011 r.

Co do pozostałych ustaleń (nie będących spornymi), a dotyczących kosztów odpłatnego zbycia oraz dochodu zwolnionego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący, zarzucają jej:

1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że kwota [...] zł, otrzymana ze sprzedaży w dniu [...] czerwca 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego

w R. ul. S. [...] m. [...], nie stanowi przychodu ze zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r.nr 14 poz.176 z póżn.zm.)

2. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy poprzez uznanie, iż kwota przychodu otrzymana na podstawie umowy przedwstępnej z dnia [...] czerwca 2011 r. Rep A nr [...] nie będzie mogła być uwzględniana do odliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Z powyższych względów wniósł o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia art.21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U.

z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej updof). Przepis ten w roku 2011 r obowiązywał

w następującym brzmieniu:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Kluczowe znaczenie ma przy tym sformułowanie: "jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe".

Na wstępie należy przypomnieć, że podobne wątpliwości powstawały na tle odpowiadającego przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., dawniej obowiązującego przepisu art. 21 stanowiącego iż: "wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego".

Nietrudno zauważyć, że tym co odróżnia te przepisy jest literalne określenie początkowego momentu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia, gdyż

w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zawarto sformułowanie "począwszy od dnia zbycia", podczas gdy we wcześniejszym brzmieniu określono tylko maksymalny okres wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia.

Jeśli utożsamić ustawowe określenie "dzień zbycia" z pojęciem dokonania sprzedaży czy innej odpłatnej umowy przenoszącej własność, to prosta literalna wykładnia może prowadzić do takich wniosków, jakie wywiodły organy, że tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży mieszkania skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego przychodu ze sprzedaży innego mieszkania przeznacz. W realiach sprawy niniejszej wykładnia taka w ocenie Sądu jest wadliwa.

Jak wcześniej wskazano i wcześniej obowiązująca regulacja rodziła wątpliwości interpretacyjne dotyczące chronologii uzyskiwania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i ich wydatkowania na cele mieszkaniowe, gdyż za przychody uzyskane ze sprzedaży w części orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa w literalnym znaczeniu uznawano te, które zostały uzyskane w wyniku zawarcia umowy sprzedaży ostatecznej, a nie umów przedwstępnych czy z tytułu uzyskanych zaliczek (zadatków) na poczet umowy sprzedaży. W orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło się jednak,

że należy dać prymat celowościowej wykładni tego przepisu, którego celem było co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie tyle zważając na chronologię zdarzeń co materialny, funkcjonalny związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe. W szczególności przyjęto, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy

i wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 786/04

a także w uchwale z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2/43), w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX Nr 41544), w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7984/98 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX Nr 42854), w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl.

w Pr. Gosp. 1997/11/31) oraz w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego, powinna być ścisła, zwłaszcza

w zakresie ulg podatkowych. Jednak przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck 1995 r. s. 102). Wykładnia celowościowa jest tym bardziej niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. Określenie "od dnia odpłatnego zbycia" w kontekście realiów tej sprawy nie jest jednoznaczne. Nie jest ono zdefiniowane ustawowo, w tym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc należy je rozpatrywać na gruncie języka potocznego. Odpłatne zbycie na gruncie językowym może być w ocenie Sądu rozumiane nie tylko, jak czynią to organy podatkowe w tej sprawie, jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie niniejszej, prowadzących do wyzbycia się mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez skarżącego z tytułu zbycia zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. Można więc uznać za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. zarówno dzień pierwszy jak

i ostatni tego procesu. A więc uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym

w 2010 r.

Tak więc organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego mającego podstawowe znaczenie dla rozpoznania sprawy, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku części dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży mieszkania, a więc w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję.

O wstrzymani wykonania zaskarżonej decyzji sąd orzekła na podstawie art. 152 p.p.s.a. Decyzję organu I instancji oparta na wadliwej wykładni prawa materialnego należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiązany będzie rozpatrzeć sprawę z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.