Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1299/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, art. 240 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 272/07 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 272/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lutego2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 03 listopada 2004 r. nr [...] ustalającej W. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, organy podatkowe - powołując się na art. 245 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdziły, że uchylenie ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie wznowienia postępowania wymaga bezspornego ustalenia, ze wystąpiła którakolwiek z wad postępowania wymienionych w art. 240 par. 1 O.p. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 1 z zastrzeżeniem art. 240 par. 2 i par. 3 O.p. ograniczone jest wystąpieniem łącznym następujących warunków: a) w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, b) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, c) fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, iż w dniu 12 grudnia 1993 r. zawarta została umowa darowizny kwoty 800000 zł dokonana przez E. L. (ojca) na rzecz W. L. (syna). Decyzją z dnia 03 listopada 2004 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustalił W. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4308,70 zł. Złożony przez W. L. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego uzasadniony był - w jego ocenie - faktem, że Sąd Rejonowy w Bydgoszczy II Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt II Ns 1610/03 wydanym w postępowaniu o podział majątku wspólnego byłych małżonków L. nie uwzględnił faktu otrzymania przez skarżącego przedmiotowej darowizny, stwierdzając w uzasadnieniu postanowienia, że przedmiotowa umowa darowizny została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania o podział majątku wspólnego. Organ podatkowy II instancji wskazał, że sąd nie stwierdził prawomocnie fałszerstwa dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i zgodził się z organem podatkowym I instancji, że stwierdzenie sądu cywilnego, iż dowód został sporządzony na potrzeby postępowania cywilnego nie oznacza, ze nie istniał lub, że został sfałszowany. Organ podatkowy, stwierdził również, że w sprawie nie występują przesłanki określone w art. 240 par. 2 O.p.. Podkreślił, że ani cechy pisemnej umowy darowizny, ani inne okoliczności sprawy nie wskazywały, iż dokument ten nosił znamiona fałszerstwa. Ponadto nie stwierdził również wystąpienia sytuacji o jakiej mowa w art. 240 par. 3 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 par. 1 O.p. odmowa uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn winna nastąpić, ale nie na podstawie art. 245 par. 1 pkt 3 lit a O.p., na który powołał się organ I instancji, lecz w oparciu o art. 245 par. 1 pkt 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, iż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest zgodna z prawem. Uzasadniając powyższe stanowisko, Sąd podkreślił, iż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Sad wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że w sprawie ewentualnego fałszerstwa umowy darowizny nie wypowiedział się sąd karny. Pominięcie dowodu z tego dokumentu przez sąd cywilny z uwagi na jego niewiarygodność nie może być podstawą do uznania, że umowa darowizny została sfałszowana. Przedmiotowa umowa nie wykazuje żadnych cech, które mogłyby świadczyć o oczywistości fałszerstwa. Sąd podkreślił również, ze na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący nie twierdził, że umowa darowizny została sfałszowana.

Od powyższego wyroku W. L. wniósł skargę kasacyjną. Zdaniem strony, orzeczenie to narusza:

- prawo materialne: art. 240 par. 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sfałszowanie dowodu; art. 240 par. 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi oczywiste fałszerstwo,

- przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego – art. 240 par. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 par. 2 O.p. w zw. z art. 245 par. 1 pkt 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy; art. 133 par. 1 P.p.s.a. poprzez oparcie wyroku wyłącznie na części materiału zgromadzonego w aktach sprawy poprzez poprzestanie wyłącznie na oświadczeniach organu podatkowego w zakresie ustalenia czy zachodzi oczywiste fałszerstwo i pominięcie znajdującego się w aktach sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 12.04.2006 r. sygn. akt II Ns 1610/03, w którym Sąd nie uwzględnił ostatecznej decyzji organu podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, albowiem zważył iż "pisemna umowa darowizny została sporządzona na potrzeby przedmiotowego postępowania".

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz pełnomocnika kosztów pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym, wyznaczenie dla skarżącego pełnomocnika z urzędu spośród adwokatów/radców prawnych wykonujących zawód w siedzibie NSA.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie żądała wznowienia postępowania administracyjnego nie z uwagi na występujące ex ante cechy umowy darowizny świadczące o jej oczywistym sfałszowaniu lecz ze względu na późniejsze orzeczenie Sądu Rejonowego z którego wynika, że umowa darowizny została sfałszowana. W ocenie skarżącego stwierdzenie Sądu Rejonowego w postanowieniu, iż dowód został sporządzony na potrzeby postępowania cywilnego oznacza sfałszowanie dowodu. Ponadto skarżący podniósł, że dla stwierdzenia oczywistości fałszu na podstawie art. 240 par. 2 O.p. nie jest wymagane jakiekolwiek prawomocne orzeczenie sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99 - niepubl.).

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 par. 1 P.p.s.a.) Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

W rozpoznawanej sprawie podstawą skargi kasacyjnej jest przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., skoro zarzuty skargi sprowadzają się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. W tej sytuacji przypomnieć należy, iż tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, może być podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Takiego zaś naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób się dopatrzeć w rozpoznawanej sprawie.

Przede wszystkim trafnie sąd pierwszej instancji badając zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa przyjął, iż wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 par. 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie wskazane we wniosku skarżącego o wznowienie postępowania okoliczności wskazują na przesłankę wznowieniową o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że wskazany przez skarżącego argument, że Sąd Rejonowy w Bydgoszczy Wydział II Cywilny w sprawie o podział majątku wspólnego małżonków L., zawierając w uzasadnieniu postanowienia stwierdzenie, że umowa darowizny została sporządzona na potrzeby postępowania o podział majątku nie stanowił podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatku w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 240 par. 1 pkt 1 bądź art. 240 par. 2 O. p.

Stwierdzić należy, iż wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 1 O.p. ograniczone jest wystąpieniem łącznie następujących warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawa ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie. Stosownie do art. 240 par 2 O.p. można wznowić postępowanie przed wydaniem orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu, jeżeli łącznie występują dwie przesłanki, a mianowicie wówczas gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste i wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Skoro na podstawie ustaleń poczynionych przez sąd pierwszej instancji umowy darowizny nie można było uznać za dokument sfałszowany, świadczy to o nienaruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 240 par. 1 pkt 1 i art. 240 par.2 O.p.

Analizując treść załączonego przez skarżącego uzasadnienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy Wydział I Cywilny sąd pierwszej instancji trafnie skonkludował, iż uzasadnienie rzeczonego postanowienia nie porusza kwestii fałszywości umowy darowizny, a jedynie w postępowaniu cywilnym przyjęto, iż umowa została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania podział majątku wspólnego. Nie toczyło się też jakiekolwiek inne postępowanie w przedmiocie sfałszowania umowy darowizny. Zatem nie został spełniony ustawowy wymóg potwierdzenia fałszywości dowodu określony w art. 240 par. 1 pkt 1 O.p.

Podzielić należy również stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie nieistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 240 par. 2 O.p. Skoro, jak trafnie ustalono powoływane przez skarżącego postanowienie Sądu nie odnosiło się w ogóle do kwestii fałszywości umowy darowizny, a skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów na potwierdzenie swych wniosków, nie ulega wątpliwości, iż w tej sytuacji nie można mówić o oczywistości sfałszowania dowodu. Fałszywość dowodów jest oczywista, gdy jest ona ewidentna, widoczna dla osoby nieposiadającej wiedzy specjalistycznej, fałszerstwo jest na tyle widoczne, iż nie wymaga prowadzenia żadnego postępowania wyjaśniającego.

Wobec stwierdzenia braku przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 1 i art. 240 par. 2 O.p., możliwy był tylko wyrok oddalający skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Oznacza to także niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 1 i art. 240 par. 2 O.p.

Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 133 par. 1 P.p.s.a. umotywowany oparciem wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie na części materiału zgromadzonego w aktach sprawy, podczas gdy sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Rozpatrując żądanie wznowienia postępowania właściwy organ ograniczony jest jedynie do zbadania istnienia ściśle określonych przesłanek wznowienia, jeżeli one nie występują, nie może badać innych wad postępowania. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie występują wskazane przez skarżącego przesłanki wznowienia uzasadniające wznowienie postępowania. Należy podnieść, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Skarżący powołał się na wadę uregulowaną w art. 240 par. 1 pkt 1 O.p., który stwierdza, że wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Zgodnie z którym regułą jest skorzystanie z art. 240 par. 1 pkt 1 O.p. dopiero po wydaniu orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa, natomiast w przedmiotowej sprawie jak stwierdził to sąd pierwszej instancji brak jest takiego orzeczenia. Od tej zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem właściwego organu, istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, gdy postępowanie przed tym organem nie może być wszczęte na wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste (art. 240 par. 2 O.p.). W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz nadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez właściwy organ jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Powszechnie przyjmuje się, że regulacja art. 240 par. 2 O.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejście w kompetencje sądu karnego. Warunkiem tego odstępstwa jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Oczywistość zachodzi wtedy gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. W rozpatrywanej sprawie takie warunki nie występują.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).