Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1053/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 2 pkt 8,  art. 30cb
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut ( spr.), Adam Nita, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), stwierdził, że stanowisko przedstawione przez J. C. (dalej zwany: wnioskodawca, strona, podatnik, skarżący) we wniosku z 17 lutego 2020 r., uzupełnionym 15 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia, czy:

1. prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT – jest prawidłowe,

2. podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,

3. wskazane we wniosku wydatki można uznać, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w części dotyczącej:

­ kosztów wynajmu biura – jest nieprawidłowe,

­ pozostałych kosztów – jest prawidłowe,

4. dochód z licencji na korzystanie z prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,

5. w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej:

­ w odniesieniu do 2019 – jest nieprawidłowe,

- w odniesieniu do lat następnych - jest prawidłowe.

Interpretację wydano w następującym stanie faktycznym:

We wniosku z 18 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm. - dalej zwana: ustawa o prawie autorskim) są utworami. Wnioskodawca mając nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. - dalej zwana: UPDF), świadczy usługi na rzecz spółki X z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Usługi te obejmują: tworzenie oprogramowania w oparciu o udostępnioną specyfikację, doradztwo dla programistów zatrudnionych przez kontrahenta, wspieranie procesu rozwoju oprogramowania.

W ramach prac, na podstawie umowy licencyjnej między wnioskodawcą a spółką X, wnioskodawca jest zobowiązany do przekazania wszystkich kodów źródłowych oprogramowania i jego aktualizacji, które tworzy w ramach umówionych obowiązków. Spółce X przysługuje wyłączne i nieograniczone prawo użytkowania wszystkich kodów źródłowych oraz utworów i innych dokumentacji tworzonych i opracowywanych przez wnioskodawcę i prawo to nie jest ograniczone co do czasu, miejsca i treści. Powinno dotyczyć wszystkich znanych i nieznanych rodzajów użycia, a w szczególności obejmuje ono prawo do kopiowania, rozpowszechniania, wystawiania, prezentowania, wykonywania i demonstrowania, prawo do publicznego dostępu, do nadawania i powielania w mediach audio i wideo.

Spółka X może przyznane prawa przypisać a także licencjonować podlicencjobiorcom, może też według własnego uznania zmieniać lub rozszerzać, edytować lub przeprojektowywać kody źródłowe i inne wytworzone utwory.

Tworzone oprogramowanie dotyczy głównie sfery logistyki, a innowacyjną częścią jest tworzenie nowoczesnego oprogramowania umożliwiającego kontrolę procesów dostawy zamówionego w danym sklepie internetowym produktu tego samego dnia, w którym złożono zamówienie.

W zamian za wykonane usługi wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, płatne w ciągu 21 dni od wystawienia faktury. Wynagrodzenie obejmuje głównie zapłatę za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania.

Strona dodała, że oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy są odpowiedzialni za poszczególne jego części. W związku z prowadzoną działalnością wnioskodawca ponosi następujące wydatki: wynajem biura, Internet, koszty związane z eksploatacją auta, z kupnem nowych sprzętów, takich jak: komputer, laptop, telefon oraz inne urządzenia, np. smartwatch, koszty związane z programami służącym do tworzenia oprogramowania, wydatki na książki, kursy online oraz podróże biznesowe.

Dalej wnioskodawca podał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dodatkowo planuje stworzyć odrębną ewidencję, w której uwzględni informacje o: prawie własności intelektualnej, na korzystanie z którego udziela licencji (dokładny opis stworzonego oprogramowania); przychodach uzyskiwanych z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania w danym okresie (o wynagrodzeniu za udzielenie licencji na korzystanie z praw majątkowych do oprogramowania oraz o kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania); dochodzie z udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów z udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów według proporcji, ustalonej jako stosunek przychodów z udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo – rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 UPDF, a więc jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W uzupełniającym wniosek piśmie z 8 czerwca 2020 r. (wpływ 15 czerwca 2020 r.) strona dodała, że:

1) działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe;

2) działalność nie polega na badaniach naukowych;

3) działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy - oprogramowanie jest wytwarzane/ulepszane/rozwinięte w ramach tej działalności; wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umów ze spółką X do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą winien należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami spółki X i przedstawionym przez nią planem;

4) działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

5) działalność dotyczy tworzenia ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części;

6) twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu; w tym zakresie strona powołała Objaśnienia Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX; dodała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej, lecz w skali swojego przedsiębiorstwa;

7) wytwarzanie, rozwój i modyfikacja oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej);

8) autorskie prawo do tworzonego lub ulepszonego oprogramowania

podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim;

9) tworzy wnioskodawca oprogramowanie od podstaw, a stare modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności, w zależności od potrzeb spółki X;

10) ulepsza oprogramowanie wytworzone przez siebie, jak i to, którego sam nie stworzył;

11) wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa do przeniesionego już programu, w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania (modyfikacji); do momentu przeniesienia na rzecz zleceniodawcy prawa do programu będą natomiast przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania; nowe funkcjonalności (części oprogramowania), to w istocie osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim; wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, które staje się jego własnością w momencie wytworzenia i od razu przechodzi na rzecz zleceniodawcy, jest to jedna z płaszczyzn jego działalności, obok ulepszania i rozwijania oprogramowania, często tego, które sam stworzył;

12) w związku z wytworzeniem i ulepszeniem oprogramowania wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w szczególności z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; wnioskodawca zamierza opodatkować ten dochód preferencyjną stawką; wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale jest czasowo właścicielem składowych oprogramowania które jest ulepszane; modyfikacje są dokonywane na zlecenie właściciela produktu;

13) wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, które staje się w momencie wytworzenia jego własnością i od razu własność przechodzi na rzecz zleceniodawcy; wnioskodawca nie będzie właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie oprogramowania ulepszanego, z tym, że nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem, będącym przedmiotem praw autorskich;

14) prawa autorskie do ulepszenia oprogramowania przysługują wnioskodawcy od momentu jego wytworzenia do momentu przeniesienia tych praw na rzecz zleceniodawcy; wnioskodawca jest właścicielem oprogramowania które wytworzył, a współpracownicy są właścicielami swoich części oprogramowania; Wytyczne co do oczekiwanych funkcjonalności są formułowane przez zamawiającego, natomiast decyzje co do sposobu ulepszania oprogramowania są podejmowane przez wnioskodawcę samodzielnie; współpraca z innymi osobami tworzącymi i ulepszającymi oprogramowanie polega w głównej mierze na przedstawieniu samodzielnych wniosków z analizy potrzeb zamawiającego i ustaleniu najskuteczniejszego toku dalszego działania w trybie konsultacji;

15) wnioskodawca ma zamiar opodatkować 5% stawką, dochód z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

16) od 1 stycznia 2019 r. prowadzi wnioskodawca ewidencję, w sposób, który umożliwi wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDF, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

17) działalność w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikowania programów komputerowych wnioskodawca prowadzi od 5 lutego 2016 r.

18) wydatki wskazane we wniosku miały (będą miały) bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej; samochód stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, używany w działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z proporcją, która zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie; wnioskodawca korzysta także z kursów online i konferencji, które wiążą się z koniecznością podróży biznesowych w celu poznania nowych technologii, praktyk oraz do uzyskania wiedzy o najnowszych innowacjach technologicznych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca oświadczył, że będzie w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania. Natomiast w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji, ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W związku z powyższym strona zadała pytania:

1. czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez wnioskodawcę na terytorium RP jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDF ?

2. czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 UPDF ?

3. czy wydatki na: wynajem biura, Internet, koszty związane z eksploatacją auta, kupnem nowych sprzętów, takich jak: komputer, laptop, telefon oraz inne urządzenia, koszty związane z programami służącym do tworzenia oprogramowania, wydatki na książki, kursy online - w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów z udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów z udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania do

przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym

okresie - można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 UPDF ?

4. czy dochód z licencji na korzystanie z prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 UPDF ?

5. czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na wszystkie w/w pytania powinna być twierdząca. W uzasadnieniu wniosku przedstawił argumentację mającą motywować jego stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy zaskarżoną interpretację, w której stwierdził, że stanowisko pytającego w zakresie określenia, czy:

1. prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT – jest prawidłowe,

2. podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,

3. wskazane we wniosku wydatki można uznać, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w części dotyczącej: a) kosztów wynajmu biura – jest nieprawidłowe, b) pozostałych kosztów – jest prawidłowe,

4. dochód z licencji na korzystanie z prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,

5. w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej: a) w odniesieniu do 2019 – jest nieprawidłowe, b) w odniesieniu do lat następnych - jest prawidłowe.

Motywując swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 38 - 40 UPDF, a nadto art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r., poz. 1668 ze zm.), zwracając uwagę, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. W wyniku analizy wniosku podatnika w kierunku ustalenia, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową (art. 5a pkt 38-40 UPDF), organ stwierdził, że strona wypełnia przesłanki zawarte w tym przepisie. Mianowicie taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności: 1) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz 2) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Opisana we wniosku działalność wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 UPDF, gdyż jest realizowana w sposób systematyczny, ma charakter twórczy oraz podejmowana jest w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do możliwość skorzystania przez wnioskodawcę z tzw. ulgi "Innovation Box" organ stwierdził, że przedsiębiorcy osiągający dochody z praw własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym, stosownie do art. 1 pkt 25 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) - art. 30ca i art. 30cb UPDF. Powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, a także art. 30ca ust. 2 - 4 UPDF organ stwierdził, że wnioskodawca osiąga dochód z opłat lub należności z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa autorskiego do programu komputerowego. Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o jakim mowa w ww. art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDF, zaś podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania, przy czym przy ustalaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDF, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Organ zwrócił też uwagę, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Jak stanowi art. 30cb ust. 1 UPDF, podatnicy są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c UPDF. Z kolei wypełnienie warunków ustawowych pozwala na preferencyjne opodatkowanie 5 % stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację organ przyjął, że opisane tam prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania komputerowego i jego części są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDF, a dochód uzyskany z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy autorskiego prawa do oprogramowania stanowiącego utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy - jest dochodem z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i art. 30ca ust. 7 pkt 1 UPDF.

Dalej jednak organ wskazał, że wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. nie prowadzi ewidencji, w sposób, który umożliwi wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDF, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W 2019 r. takiej ewidencji nie prowadził, a zatem nie spełniał wymogu bieżącego prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb UPDF, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej 5% stawki opodatkowania. W tym zakresie organ przyjął, że podatnik założył taką ewidencję dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego (2019), a to nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. W konsekwencji wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów za 2019 r. według stawki 5% z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, z uwagi na fakt, że w 2019 r. nie prowadził szczegółowej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy. Ponieważ od 1 stycznia 2020 r. prowadzi już ewidencję, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją i która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, to będzie uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie za lata następne (po 2019 r.), o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny lub prawny.

W odniesieniu do kosztów wynajmu biura, Internetu, kosztów eksploatacji auta, kupna nowych sprzętów, takich jak: komputer, laptop, telefon oraz inne urządzenia, kosztów związanych z programami służącymi do tworzenia oprogramowania, wydatków na książki oraz kursy online – organ stwierdził, że za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej uznać można koszty poniesione faktycznie przez podatnika, związane z prowadzoną bezpośrednio przez niego działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e UPDF, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych. Do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Odwołując się do Objaśnień Ministra Finansów z 15 lipca 2019r. do akapitu 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, organ dodał, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 UPDF. Zdaniem organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a UPDF. Jeżeli więc podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ustawy). Konieczne jest jednak wykluczenie kosztów, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W tej sytuacji koszty za Internet, związane z eksploatacją auta, kupnem nowych sprzętów takich jak: komputer, laptop, telefon oraz inne urządzenia, koszty związane z programami służącym do tworzenia oprogramowania, wydatki na książki oraz kursy online – ponoszone przez wnioskodawcę w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających z tytułu licencji dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów z tytułu licencji dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie będą to koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 UPDF. Natomiast mając na uwadze treść art. 30ca ust. 5 ustawy, do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie można zaliczyć kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. kosztów związanych z nieruchomościami. Zatem, koszty wynajmu biura nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy uznał organ za błędne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego roku 2019 i umożliwienie zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w roku 2019, a nadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w/g norm przepisanych – zarzucił popełnienie błędu formalnego w ocenie stanu faktycznego dot. roku 2019.

Jak wskazuje skarżący, następujące po sobie akapity interpretacji w części dotyczącej oceny stanu faktycznego roku 2019 są ze sobą sprzeczne:

"W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 prowadzi już ewidencję, w sposób, który umożliwi wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Oznacza to, że w 2019 r., Wnioskodawca takiej ewidencji nie prowadził. Niespełnienie wymogu bieżącego prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej 5% stawki opodatkowania."

Skarżący podnosi, że nie zgadza się z wydaną pisemną interpretacją w w/w części twierdząc, że w piśmie uzupełniającym wniosek jednoznacznie wskazał opisując stan faktyczny, że odrębna ewidencja była prowadzona od 1 stycznia 2019r. na bieżąco, stąd przysługuje mu prawo do zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania w roku 2019. W jego ocenie organ błędnie określił stan istniejący w roku 2019, gdyż skarżący prowadził w roku 2019 i prowadzi nadal odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDF przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze zakres skargi, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności stanowiska organu, co do pozbawienia skarżącego – w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – prawa do zastosowanie za 2019 r. stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z uwagi na niespełnienie wymogu prowadzenia na bieżąco odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zarzuty skargi koncentrują się zatem na naruszeniu przez organ przepisów art. 30cb ust. 1 i 2, a w konsekwencji art. 30ca ust. 1 UPDF.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.09.2020 r., sygn. I SA/Bd 7/20).

Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak z powyższego wynika, granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący na gruncie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego utrzymuje, że od 1 stycznia 2019 r. spełnia wszystkie ustawowe wymagania dla skorzystania z preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb UPDF umożliwiających zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 i 2). Uważa, że w zeznaniu rocznym za rok 2019 może rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa w ramach opisanej we wniosku współpracy ze spółką X, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Na potrzeby skorzystania z IP Box prowadził bowiem, jak oświadczył, od 1 stycznia 2019 r. szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb UPDF, pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych dla celów preferencyjnego opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze skarżącym co do tego, że spełnił on wszystkie warunki do opodatkowania w/w dochodów stawką preferencyjną, ale od 2020 r. Jak stwierdził organ, w 2019 r. skarżący nie prowadził jeszcze ewidencji w sposób, który umożliwiał wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDF, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wskutek niespełnienia wymogu bieżącego prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy, podatnik nie ma możliwości – jak stwierdził organ- zastosowania za 2019 r. preferencyjnej 5% stawki opodatkowania.

Przy tak zarysowanym zakresie sporu konieczne jest odwołanie się do treści wniosku skarżącego oraz pisma uzupełniającego wniosek, w części odnoszącej się do omawianej kwestii. Otóż we wniosku skarżący zawarł stwierdzenie, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i planuje dodatkowo stworzyć odrębną ewidencję dla celów opodatkowania praw własności intelektualnej. Z kolei w piśmie uzupełniającym ten wniosek wskazał, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi ewidencję dla celów praw własności intelektualnej. Z tego organ wywiódł, że skoro podatnik składając 18 lutego 2020 r. wniosek o interpretację podał, że dopiero planuje założenie w/w ewidencji, to nie mógł jej prowadzić od 1 stycznia 2019 r., szczególnie, że ewidencję tę obowiązany był prowadzić na bieżąco, a zatem nawet gdyby ją założył w 2020 r. ale według stanu od 1 stycznia 2019 r., to i tak warunku do preferencyjnej stawki podatku nie spełnił ze względu na brak odrębnej ewidencji w 2019 r. W swojej argumentacji organ nie odniósł się szerzej do pisma uzupełniającego wniosek, w którym skarżący oświadczył, że odrębną ewidencję prowadzi od 1 stycznia 2019 r.

Nie można tracić z pola widzenia istoty zagadnienia, a mianowicie tego, że przedmiotem pytania było m.in. zagadnienie możliwości zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu, ujmując rzecz najprościej, przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez niego oprogramowania. Kwestia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 UPDF była z cała pewnością elementem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przypomnieć dalej trzeba, że preferencja w opodatkowaniu, o jakiej mowa w tej sprawie, została wprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. i ma zastosowanie do określonych dochodów osiągniętych od tego dnia.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 i 4 UPDF, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b)x1,3/a+b+c+d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDF, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy, jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast w myśl art. 30ca ust. 7 ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 1); ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2); z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (pkt 3) oraz z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu (pkt 4).

Z kolei w art. 30cb UPDF ujęte zostały wymagania w zakresie ewidencjonowania, od których uzależnione jest opodatkowanie dochodów z IP Box 5% stawką podatku. W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Natomiast zgodnie z art. 30cb ust. 2 UPDF, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Mając na uwadze przedstawione ramy prawne, odnosząc się do kwestii wymogu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb UPDF - należy zauważyć, że powodem uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w omawianym zakresie było stanowisko organu, że podatnik nie prowadził wymaganej ewidencji od 1 stycznia 2019 r. W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uwzględnił okoliczności, że przedmiot interpretacji odnosi się do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który ma dla organu znaczenie wiążące. Jak wynika z treści wniosku, skarżący wskazał w jego uzupełnieniu, że na potrzeby skorzystania z IP Box szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z art. 30cb UPDF prowadzi od 1 stycznia 2019 r. W związku z tym brak było podstaw do przyjęcia, że nie prowadzi on wymaganej ewidencji od 2019 r.

Zdaniem Sądu trafnie organ przyjął, że prowadzenie ewidencji oznacza systematyczne odnotowywanie w niej zdarzeń, które ma ona w założeniu obejmować. Ewidencja nie musi być jednak prowadzona "na bieżąco", gdyż obowiązujące przepisy takiego wymogu nie formułują. Co więcej, niekiedy mogą przewidywać w tym zakresie różne rozwiązania. Jako przykład można wskazać zasady ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wskazany sposób prowadzenia ewidencji, czyli systematyczna rejestracja stosownych informacji, pozwala odróżnić ją od zestawienia, które tworzone jest jednorazowo w oparciu o dane pochodzące z różnych źródeł.

Na uwagę zasługuje i to, że powołane przez organ objaśnienia Ministerstwa Finansów przyznają podatnikom dużą swobodę w zakresie formy prowadzonej ewidencji; przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box, s. 72, 75).

W tym stanie rzeczy, przyjmując z jednej strony treść wniosku skarżącego, że odrębną ewidencję prowadzi od 1 stycznia 2019 r., a z drugiej zapatrywanie organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, w powiązaniu z wnioskami płynącym z analizy przytoczonych przepisów i wyjaśnień, że w perspektywie rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik będzie posiadał ową odrębną ewidencję - zakwestionowanie prawidłowości przedstawionego przez skarżącego stanowiska było w tym zakresie bezzasadne.

Przypomnieć raz jeszcze trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne O.p.), o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ powinien wydać interpretację z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku. Sąd zauważa przy tym, że uchylił zaskarżoną interpretację w całości, mimo, że organ uznał stanowisko strony w części za prawidłowe. Powyższe wynika z regulacji art. 146 p.p.s.a., który nie pozwala na uchylenie interpretacji w części. Innymi słowy, interpretacja ma charakter niepodzielny (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15). To oznacza, że organ zobowiązany będzie ponownie ocenić w pełnym zakresie stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.. Składa się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.