Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1002/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191- art. 197, art. 231 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2 i  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc listopad 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASANIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 207, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b w związku art. 75 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił [...] sp. z o.o. sp. k., stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc listopad 2012 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] marca 2013 r. [...] sp. z o.o. sp. k. jako płatnik złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za rok 2012 w kwocie [...] zł, wraz z korektą deklaracji PIT-8AR. Uzasadniając wniosek Spółka wyjaśniła, że w poprzedniej korekcie deklaracji błędnie ustaliła podstawę opodatkowania w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową - przyjmując, że opodatkowaniu podlegają także kwoty przekazane uchwałami wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zdaniem płatnika pozostające w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na dzień przekształcenia kapitały: zapasowy i rezerwowy nie stanowiły niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

Na podstawie materiału zebranego w toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy [...] i [...] (sprzedającymi) a [...] spółka z o.o. z siedzibą w [...] (kupującym). Przedmiotem umowy była sprzedaż spółce z o.o. [...] przez [...] jednego udziału w spółce z o.o. [...] o wartości [...] zł oraz sprzedaż spółce z o.o. [...] przez [...] jednego udziału w spółce z o.o. [...] o wartości [...] zł. W związku z powyższym w spółce z o.o. [...] od dnia [...] kwietnia 2012 r. udziały kształtowały się następująco:

- [...] 49 udziałów o łącznej wartości [...] zł,

- [...] 49 udziałów o łącznej wartości [...] zł,

- Spółka z o.o. [...] 2 udziały o łącznej wartości [...] zł.

W dniu [...] września 2012 r. zostały podjęte, potwierdzone w formie aktu notarialnego z dnia [...] września 2012 r.:

- Uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. [...], w której określono, że Zgromadzenie Wspólników [...] Sp. z o.o. postanawia przekształcić na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych spółkę z o.o. [...] w spółkę komandytową pod nazwą [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa,

- Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. [...], w której w § 13 określono udziały w zyskach i stratach Spółki w następujący sposób:

komplementariusz [...] spółka z o.o. - 2%,

komandytariusz [...] - 49%,

komandytariusz [...] - 49%.

W związku z uchwałą o przekształceniu spółki [...] Spółka z o.o. została zawarta w formie aktu notarialnego z dnia [...] września 2012 r. umowa spółki komandytowej. W § 1 umowy określono, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych spółki z o.o. [...] w spółkę komandytową, w związku z czym Spółce przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W dniu [...] listopada 2012 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Na podstawie danych zebranych podczas przeprowadzonej analizy ustalono kwotę niepodzielonego zysku za rok 2012 oraz kwoty zysku netto z lat ubiegłych przeznaczone na kapitał zapasowy i rezerwowy na dzień przekształcenia, w spółce [...] Spółka z o.o. oraz kwotę należnego i przekazanego na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie zapisów za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r. na koncie analitycznym 232 "Rozrachunki z udziałowcami" stwierdzono, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za rok podatkowy 2012 z tytułu zysku z lat ubiegłych przeznaczonego na kapitał zapasowy i rezerwowy na dzień przekształcenia Spółki, nie został przekazany płatnikowi przez podatników, tj. wspólników Spółki, [...] Spółka z o.o. Powyższe stanowiło formalną podstawę złożenia przez płatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Na podstawie analizy zapisów na karcie kontowej potwierdzono, że płatnik dokonał wpłaty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zapis o niepodzielonych zyskach obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Organ stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy i rezerwowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle powołanych przepisów organ stwierdził, że kwota uiszczonego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada wysokości należnego zobowiązania. Co skutkuje, przy braku spełnienia przesłanek z art. 72 i 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, brakiem nadpłaty. Zatem złożona w dniu [...] marca 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekta deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 rok - PIT-8AR, w części dotyczącej należnego pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc listopad 2012 r. jest bezskuteczna.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2013 r. [...] sp. z o.o. sp. k. sformułowała zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych obejmują także kwoty przekazane uchwałami wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy. W ocenie odwołującego, takie stanowisko nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach, a także nie uwzględnia aktualnej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Swoje stanowisko strona oparła na brzmieniu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "K.s.h."), z którego wynika, że zysk może zostać przekazany na rzecz wspólników lub podzielony w inny sposób, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Ponadto, w myśl art. 192 powołanej ustawy, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Zdaniem strony, z brzmienia cytowanych przepisów wynika, że pojęcia "niepodzielonych zysków" nie można utożsamiać z wszystkimi kwotami, jakie decyzją wspólników zostały pozostawione w spółce, a nie wypłacone w formie dywidendy. Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Z chwilą podjęcia takiej uchwały wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, której wielkość jest uzależniona od udziału, jaki posiada on w kapitale zakładowym. W uchwale lub w umowie spółki wspólnicy mogą jednak postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz rozporządzić zyskiem, przeznaczając go na inne cele. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.

Należy ponadto zauważyć, że przychód faktycznie uzyskany - a o takim mowa w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej - to przychód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. (w tym także zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym) przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a zatem są postawione do ich dyspozycji. W konsekwencji, niepodzielone zyski jako przychody wspólników z udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany przychód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni autentycznej – zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (Sejm RP VI kadencji, druk Nr 1075).

Odnosząc się do argumentacji strony, opartej na brzmieniu przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji norm podatkowych należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (zawarte m.in. w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego, nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe są kształtowane przez przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta wyłącznie na regulacjach K.s.h. nie jest zasadna.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że sporny w niniejszej sprawie zysk nie został podzielony, a jedynie rozporządzony. Skoro zysk ten został zatrzymany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako kapitał zapasowy i rezerwowy (a więc nie doszło do jego podziału między wspólników spółki), to w razie przekształcenia ww. spółki w spółkę osobową będzie stanowił "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8u.p.d.o.f.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w wyniku przekształcenia [...] sp. z o.o. w spółkę komandytową powstał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu wspólników, przekazanego uchwałami Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy;

- art. 217 Konstytucji RP - poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego na stan faktyczny niewynikający bezpośrednio z art. 24 ust. 5 pkt 8u.p.d.o.f.;

- art. 121 O.p. - poprzez brak odniesienia się do korzystnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., prezentowanej w powołanych przez stronę wyrokach sądowych, a także poprzez dokonanie wykładni ww. przepisu w sposób oczywiście sprzeczny z regułami wykładni przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z argumentacją, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, opartą na zasadzie autonomiczności przepisów prawa podatkowego. W jej ocenie, ponieważ pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. winna zostać dokonana z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej.

W ocenie skarżącej interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana w zaskarżonym rozstrzygnięciu, nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach, a także nie uwzględnia linii orzecznictwa sądów administracyjnych (w skardze powołano wyroki o sygnaturach akt: II FSK 930/10, II FSK 931/10, II FSK 1671/10, I SA/Gd 718/12, I SA/Łd 1396/12 i I SA/Łd 53/13). Swoje stanowisko strona oparła na brzmieniu art. 191 K.s.h., z którego wynika, że zysk może zostać przekazany na rzecz wspólników lub podzielony w inny sposób, jeżeli przewiduje to umowa spółki.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć również zysk przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki, która uległa przekształceniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Organ wyraził pogląd, że sporny w sprawie zysk nie został podzielony, a jedynie rozporządzony. Skoro zysk ten został zatrzymany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako kapitał zapasowy i rezerwowy (a więc nie doszło do jego podziału między wspólników spółki), to w momencie przekształcenia ww. spółki w spółkę osobową będzie stanowił "niepodzielony zysk". W konsekwencji, brak było przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia złożonego przez [...] sp. z o.o. sp.k. wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w wyniku przekształcenia [...] sp. z o.o. w spółkę komandytową powstał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu wspólników, przekazanego uchwałami Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy;

W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powyższy przepis został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. poprzez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316).

Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organu w zakresie rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 K.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie, (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z 03 kwietnia 2014 r. o sygn. II FSK 983/12, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA).

W kwestii definicji ustawowego zwrotu: "niepodzielony zysk" wypowiadał się także w podobny sposób Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, dotyczącym wprawdzie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., to jednak pogląd ten – w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu – odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Interpretowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w ten sposób, że zakres pojęcia "zyski niepodzielone" byłby zawężony wyłącznie do zysków, które nie zostały rozdysponowane między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Tak więc skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Za trafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Podnieść należy, iż w myśl powołanej zasady postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swoją podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić postępowanie zgodnie z prawem i orzekać w zgodzie z prawem, a także, że dany organ będzie rozstrzygał w sprawach o tożsamych stanach faktycznych w taki sam sposób. Nie ulega jednak wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów nie służy także ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę na poparcie jej tezy nie wiąże organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez Spółkę orzeczeń oraz ograniczenie się do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić wynikające z powyższych rozważań wskazania i wykładnię przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.