Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1109/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 176, art. 183 par. 1, art. 106 par. 3 i par. 6,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 28 ust.1 - 3,
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 192, art. 21 par. 3, art. 120, art. 121, art. 124, art. 125,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 2,
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 7, art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 233 par. 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/08 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokośći zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1526/08 oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2008 r. . Nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – K. z dnia 6 czerwca 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 22 534 zł i określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych w 2003 r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 17 457 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 24 listopada 2003 r. skarżący i jego żona dokonali sprzedaży udziału wynoszącego 7/10 części w nieruchomości niezabudowanej, położonej w K. – K. za kwotę 700.000 zł. Udział skarżącego w kwocie sprzedaży wynosił 350 000 zł. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia.

W dniu 26 listopada 2003 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że w okresie dwóch lat od daty sprzedaży wydatkuje przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Organ podatkowy pierwszej instancji badając wykonanie tego zobowiązania uznał, że spośród wydatków na zakup nieruchomości poczynionych przez skarżącego i jego małżonkę jedynie wydatek na zakup udziału wynoszącego 2/3 w nieruchomości niezabudowanej, położonej w K. – Ś. utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 431 m2 oznaczonej w wypisie z rejestru gruntów jako tereny mieszkaniowe za kwotę 240 000 zł spełniał warunek uprawniający do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). W konsekwencji określono skarżącemu wysokość zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 22 634 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że błędem jest nieuznanie kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości stanowiącej działki rolne położone w K. – Ś. za wydatek niespełniający warunku uprawniającego do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., argumentując, że dopóki nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego nie można przesądzać o tym, że warunek ten nie został spełniony. Jest bowiem możliwe, że sporne działki znajdą się na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe. Skarżący uznał także, że niezaliczenie zapłaconego na poczet ceny nieruchomości położonej K. – P. utworzonej z działek: nr [...], [...], [...], (przed upływem dwuletniego terminu) zadatku w kwocie 100 000 zł za wydatek zgodny z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. jest błędne, albowiem prawo do zwolnienia podatkowego przysługuje, jeżeli w określonym terminie nastąpiło wydatkowanie na określony cel. Nie jest zatem konieczne nabycie nieruchomości, ale poniesienie wydatków w dwuletnim terminie i nie ma znaczenia, że faktyczna umowa sprzedaży została zawarta po upływie tego terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 17 457 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie także w sytuacji, gdy wydatkowanie uzyskanego przychodu nastąpi przed upływem dwuletniego terminu określonego w ustawie, natomiast faktyczne przeniesienie własności nieruchomości, której dotyczył wydatek będzie miało miejsce po upływie tego okresu. W związku z powyższym uznał, że poniesiony przez skarżącego i jego żonę wydatek w postaci wpłacenia zadatku w kwocie 100 000 zł (z czego na skarżącego przypada kwota 50000 zł) na wymienioną powyżej nieruchomość wraz kosztami sporządzenia aktu umowy przedwstępnej w kwocie 1 525 zł (z czego na skarżącego przypada kwota 762,50 zł) spełnia warunki zwolnienia.

Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast zarzutu dotyczącego wydatku na zakup działek rolnych położonych w K. – Ś. (nr [...] i [...]). Stwierdził, że nieruchomość ta ma status nieruchomości rolnej, nie jest zabudowana, nie jest objęta szczególnym planem zagospodarowania przestrzennego, a skarżący nie uzyskał warunków zabudowy dla przedsięwzięcia budowlanego planowanego na tejże nieruchomości.

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w części dotyczącej wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży w dniu 24 listopada 2003 r. nieruchomości niezabudowanej położonej w K. – K. na zakup nieruchomości położonych w K. – Ś. (działki nr [...] i [...]) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Skarżący domagając się jej uchylenia w w/w zakresie, zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 O.p., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ (w brzmieniu sprzed 01.01.2007 r.), art. 28 ust. 1-3 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podniósł, że brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla danego terenu nie przesądza o tym, że nieruchomość gruntowa nie została nabyta pod zabudowę mieszkaniową. Jego zdaniem istnieje nadal możliwość uzyskania przez stronę skarżącą warunków zabudowy dla spornej nieruchomości. Nie można zatem przesądzać, że nieruchomość ta nie spełnia wymagań gruntu "pod budowę budynku mieszkalnego". Skarżący zauważył, że działka sąsiednia ma status działki budowlanej, mógł więc sądzić, iż także i jego działka będzie przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto działki składające się na sporną nieruchomość wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i na działkach tych w przeszłości znajdowały się zabudowania. Nabycie przedmiotowej nieruchomości może uzasadniać zwolnienie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Skarżący podniósł też, że w przypadku, gdy nieruchomość powyższa w związku z wydaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajdzie się na terenie nieprzeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe, to zgodnie art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003, Nr 80, poz. 717, ze zm., dalej jako: u.p. i z.p.) będzie mógł domagać się zaoferowania przez gminę nieruchomości zamiennej, dlatego więc nie powinien być pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia udzielenie ulgi, powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. ze zwolnienia korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ u.p.d.o.f., w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego (Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 18.01.2005 r., sygn. akt FSK 1868/04).

Oceniając charakter wydatku poczynionego na zakup nieruchomości położonej w K. – Ś. utworzonej z działek nr [...] i [...] Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest to wydatek poczyniony na cele mieszkaniowe. Zgodnie z zapisem widniejącym w akcie notarialnym Rep. A [...] warunkowej umowy sprzedaży tego gruntu, nieruchomość nie była objęta szczególnym planem zagospodarowania przestrzennego i jest nieruchomością rolną w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003 r., Nr 64, poz. 592). Ze względu na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podjęto co prawda postępowanie w celu ustalenia warunków zabudowy dla planowanego na tym terenie zamierzenia inwestycyjnego "budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...) przy ul. R. w K." jednakże postępowanie to zostało zawieszone z uwagi na istniejącą kolizję pomiędzy tym zamierzeniem a ustaleniami określonymi w sporządzanym dopiero planie zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. Działki te w sporządzanym planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się bowiem poza terenami przeznaczonymi do zabudowy i inwestowania, albowiem zlokalizowane są w terenach zieleni publicznej oraz wchodzą w skład systemu zieleni i parków rzecznych. Postępowanie w tym przedmiocie zostało wprawdzie podjęte, jednakże skarżący nie uzyskał dla zakupionych działek warunków zabudowy. Zdaniem Sądu fakt ten jest decydujący dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, albowiem spornemu terenowi nie można przypisać przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Sąd podkreślił, że ustawodawca przewidział dwuletni termin do spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia, którego to wymogu skarżący nie spełnił. Tymczasem zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, stąd przepisy go dotyczące muszą być interpretowane w sposób ścisły, a nie rozszerzający.

Według WSA nie jest także zasadny zarzut skarżącego, że skoro sąsiednia - nie należąca do skarżącego - działka posiada status działki budowlanej, mógł on przypuszczać, że także jego działka będzie przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla określenia mieszkaniowego charakteru spornej nieruchomości, skoro ta jest niezabudowana, widnieje w rejestrze gruntów jako nieruchomość rolna i nie zostały dla niej ustalone warunki zabudowy.

Sąd wskazał, że uzyskanie warunków zabudowy na danym gruncie nie wymaga legitymowania się tytułem prawnym do tego gruntu. Jednoznacznie wskazuje na to treść art. 63 u.p. i z.p. Skarżący mógł zatem wystąpić o ustalenie warunków zabudowy dla przedmiotowego terenu jeszcze przed jego kupnem, tak aby dokonując wydatku miał pewność, że jest to wydatek spełniający wymogi zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

Sąd nie uznał za zasadny zarzutu skarżącego, że w przypadku, gdy nabyta nieruchomość w związku z wydaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajdzie się na terenie nieprzeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe, to zgodnie art. 36 u.p. i z.p., będzie mógł domagać się zaoferowania przez gminę nieruchomości zamiennej, dlatego więc nie powinien być pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Zaznaczył, że nieruchomość ta jest nieruchomością rolną i nawet, gdyby na skutek wprowadzenia planu zagospodarowania przestrzennego znalazła się na terenach nieprzeznaczonych na budownictwo mieszkaniowe skarżący nie miałby prawa domagać się zaoferowania przez gminę nieruchomości zamiennej, albowiem ta stanowiąca jego własność byłaby nadal wykorzystywana w dotychczasowy sposób lub też zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem. Warunkiem skutecznego wysunięcia roszczeń wskazanych w art. 36 u.p. i z.p. jest bowiem niemożność bądź istotne ograniczenie korzystania z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p. wymienionych w skardze, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i kompleksowy, a nadto wzięto pod uwagę wszystkie przedstawione przez skarżącego dokumenty. Również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP jest bezpodstawny albowiem organy działały na podstawie i w granicach prawa.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że:

- organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania obywatela do organów państwa;

- organy podatkowe mogą bez naruszenia wskazanych w niniejszej skardze zasad konstytucyjnych oraz innych przepisów prawa w sposób dowolny określać wykładnię przepisów podatkowych;

- dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego opartej wyłącznie na zasadzie in dubio pro fisco;

2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 Konstytucji RP w wyniku:

- dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego opartej wyłącznie na zasadzie in dubio pro fisco;

- błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów podatkowych, przepisów o postępowaniu cywilnym i postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

- pominięcia lub zastosowania niewłaściwej oceny szeregu dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu przed Sądem;

3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji RP w wyniku naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 ust. 1-3 u.p.d.o.f. w sposób określony w niniejszej skardze kasacyjnej;

4) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) poprzez przyjęcie, że poczynione przez skarżącego wydatki zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 23 listopada 2005 r. warunkowej umowy sprzedaży nie spełniają warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.;

5) naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. poprzez:

- wadliwą ocenę zakresu znaczeniowego sformułowania grunt "pod budowę budynku mieszkalnego" i uznanie, że sformułowanie to oznacza "przeznaczenie oraz charakter nabytego gruntu", a nie określenie celu (cel mieszkaniowy), w jakim ma nastąpić nabycie gruntu oraz że pojecie celu wydatkowania środków i nabycia jest tożsame z pojęciem "przeznaczenia oraz charakteru nabytego gruntu";

- przyjęcie przy dokonaniu interpretacji tego przepisu wartościujących założeń poza tekstowych i uznanie, że:

- pod budowę budynku mieszkalnego może być przeznaczony tylko grunt, który w chwili jego nabycia ma takie przeznaczenie i charakter budowlany oraz że

- warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w przedmiotowym przepisie jest wystąpienie "o ustalenie warunków zabudowy dla (...) terenu przez jego zakupem";

- w okresie dwóch lat wyznaczonych przez przepis na skorzystanie ze zwolnienia, skarżąca była zobowiązana spełnić wymóg w postaci uzyskania "warunków zabudowy";

- ustalenie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie w oparciu o całą jego treść i przyjęcie, że nabycie gruntu ze "statusem działki budowlanej" miało nastąpić w okresie dwóch lat wyznaczonych przez przepis do skorzystania ze zwolnienia, skoro sam przepis wymaga jedynie wydatkowania w tym okresie środków na określony cel, a nie dokonania nabycia.

6) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) poprzez przyjęcie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku ze zbyciem nieruchomości w dniu 24 listopada 2003 r. (Rep. A Nr [...]);

7) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 4 ust. 2 u.p. i z.p. poprzez stwierdzenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku mimo braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, że sporna nieruchomość gruntowa "wchodzi w układ systemu zieleni i parków rzecznych";

8) naruszenie następujących przepisów o postępowaniu, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły następujących przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, art. 28 ust. 1-3 u.p.d.o.f. poprzez wskazaną powyżej ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

b) art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 21 § 3 O.p. w wyniku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., a zatem nie doszło do powstania żadnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości w 2003 roku i żaden podatek nie był należny;

- art. 120 O.p. w wyniku naruszenia wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w wyniku braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. mimo spełnienia warunków do jego uzyskania;

- art. 122 O.p. w wyniku nieustalenia, że postępowanie o ustalenie warunków zabudowy dla przedmiotowego terenu zostało wszczęte już przed nabyciem gruntu przez skarżącego;

- art. 124 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego wyjaśnienia i uzasadnienia w decyzjach podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, dlaczego skarżący nie może w pełni skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. mimo spełnienia warunków koniecznych do zastosowania tego zwolnienia, w tym poprzez brak wskazania w decyzjach, iż przesłanką rozstrzygnięcia był wymóg wystąpienia o ustalenie warunków zabudowy przed upływem terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. lub uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w tym terminie;

- art. 125 O.p. w wyniku naruszenia wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego;

- art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak uwzględnienia całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, a w szczególności dokumentacji dowodzącej, że poczynione wydatki na nabycie nieruchomości w dniu 23 listopada 2005 r. (akt not. Rep. A [...]) spełniły warunki zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., a nieruchomość gruntowa została nabyta w związku z inwestycją na cele budowlane, jak również dokumentacji dotyczącej braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy dla spornej nieruchomości przy ul. R.;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność czasu wszczęcia, prowadzenia postępowania o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu;

- art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że okoliczność wystąpienia o ustalenie warunków zabudowy dopiero po nabyciu gruntu, istotna dla rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd I instancji, została udowodniona w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości w toku postępowania podatkowego wypowiedzenia w tej sprawie i przedstawienia dowodów na uzasadnienie swych twierdzeń, bowiem okoliczność ta nigdy nie była przedmiotem postępowania dowodowego oraz w żadnym rozstrzygnięciu organu podatkowego nie była wskazana jako przesłanka uzasadniająca takie rozstrzygnięcie;

c) art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu dowolnych ustaleń faktycznych:

- pozostających w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez błędne:

- ustalenie, że istniał w chwili nabycia gruntu dotyczący go plan zagospodarowania przestrzennego;

- określenie rodzaju nabytej nieruchomości gruntowej jako wchodzącej "w skład systemu zieleni i parków rzecznych" mimo braku planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy rzeczywiście to określającego;

- wynikających z pominięcia szeregu dowodów zebranych z toku postępowania przed organami podatkowymi i Sądem;

- bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że nadal nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla wymienionej nieruchomości gruntowej ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Według skarżącego nie można przesądzać, jak zrobił to sąd, że nieruchomość ta będzie wchodziła "w skład systemu zieleni i parków rzecznych". Skoro nie było i nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również decyzji o warunkach zabudowy, to twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dokonał ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zazwyczaj przy tak sformułowanych zarzutach konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości pozwoli ocenić, czy doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego. Zakres faktów i okoliczności, jakie powinny być ustalone, wynika jednakże z normy prawnej, jaka ma być w sprawie zastosowana. Etap postępowania dowodowego, a następnie subsumcji musi być zatem poprzedzony etapem ustalenia treści (znaczenia) tej normy. W tej sprawie podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 21 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ustalenie znaczenia zwrotu "pod budowę budynku mieszkalnego". W ocenie strony Sąd I instancji wadliwie przyjął, że oznacza to przeznaczenie nabytego gruntu i konieczność uzyskania w okresie wskazanym w tym przepisie warunków zabudowy terenu, podczas kiedy w ocenie stronie zwrot ten odnosi się wyłącznie do celu nabycia. Każde z tych znaczeń wyznacza inny zakres postępowania dowodowego, jakie powinno poprzedzić wydanie decyzji, a tym samym ma wpływ na ocenę zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z tych względów zarzut ten należy zbadać przed zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Warunek dotyczący terminu będzie zatem spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem dwóch lat od sprzedaży, ale poprzez dokonanie wydatku, w odniesieniu do którego przed jego upływem będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie. Inaczej bowiem ustawodawca nie nakazywałby w art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. zapłaty podatku po upływie terminów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy wraz z odsetkami za zwłokę.

Celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia " gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego (pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie- por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1284/04 , opubl. w Lex pod nr 147729, z dnia 18 stycznia FSK 1868/04, opubl. w ONSAiWSA z 20005 r., nr 6, poz. 139, z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 357/09, niepubl.).

Ustawodawca nie normuje w ustawie podatkowej sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu. Nie można jednak z tego względu uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył bowiem, że nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę (a więc nie liczył się zamiar podatnika, a konkretny charakter gruntu). Tylko tę ostatnią okoliczność można bowiem sprawdzić i ocenić. Obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy powołanej u.p.i z.p. nie pozwalają bowiem właścicielowi nieruchomości na swobodne decydowanie o przeznaczeniu gruntu i ewentualnej zmianie tego przeznaczenia, nie można więc uznać, iż ustawodawca, ustanawiając zwolnienie podatkowe w celu ułatwienia zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnił obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej (wobec braku definicji legalnej gruntu pod budowę w u.p.d.o.f.) stwierdzić należy, iż o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, treść tego przepisu była identyczna w 2003 r.) podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 u.p. i z.p., dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan - planowane przeznaczenie) bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (art. 4 ust. 2 u.p.i z.p., por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007 r., II OSK1531/06, opubl. w Lex pod nr 437955). Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego.

Z tych względów nie można podzielić zarzutu dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a/ u.p.d.o.f. Sąd ten bowiem trafnie wywiódł, że w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości należy dokonać wydatku na preferowany przez ustawodawcę cel, zaś cel wydatku musi być obiektywnie możliwy do stwierdzenia, nie może zaś wynikać tylko z subiektywnego przekonania podatnika, iż na nabytym gruncie może on (w niewiadomej przyszłości, po przeprowadzeniu stosownych procedur, których wynik w okresie wyznaczonym przez ustawodawcę nie jest znany) zbudować budynek mieszkalny.

Sąd, wbrew temu, co twierdzi skarżący, nie wywiódł, że z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. wynika obowiązek wykazania charakteru gruntu poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu. Oceniał tylko stan faktyczny sprawy i możliwość wykazania przeznaczenia terenu w tym konkretnym przypadku.

Prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 192 O.p. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie była bowiem istotna okoliczność wszczęcia postępowania dotyczącego uzyskania decyzji o warunkach zagospodarowania i zabudowy spornych nieruchomości położonych w K. - Ś. Jak wskazano wyżej, przeznaczenie terenu może wynikać z decyzji, o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p. i z.p., a nie z faktu wszczęcia postępowania administracyjnego w celu jej uzyskania. Organy podatkowe ustaliły zaś okoliczność istotną (i niesporną), że decyzja taka, stwierdzająca przeznaczenie tych działek pod zabudowę mieszkaniową, nie została w okresie, wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. wydana. Stwierdziły także brak planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. Materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu podatkowym był zatem zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia i nie uzasadniał zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Nie jest także zasadny w pozostałej części zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 O.p. Żaden z tych przepisów nie jest przepisem prawa materialnego, wszystkie należą do przepisów postępowania, regulujących zasady tego postępowania i obowiązek organu do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto tych zarzutów poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisu obligującego organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, naruszenia zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych czy zasady szybkości postępowania, a uzasadnienia tego nie może zastąpić lakoniczne i ogólnikowe sformułowanie tego zarzutu w petitum pisma. Obowiązek przedstawienia argumentacji dotyczącej poszczególnych zarzutów wynika z art. 176 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna winna zawierać uzasadnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że ten element środka odwoławczego powinien rozwijać zarzuty przedstawione w jego petitum i to w taki sposób, aby można było powiązać jego poszczególne fragmenty z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu. Sąd odwoławczy związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie może uzupełniać czy konkretyzować za stronę składającą ten środek odwoławczy podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511302, z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, opubl. w Lex pod nr 512818, z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07, opubl. w Lex pod nr 531510). Z tych względów do zarzutów tych nie można odnieść się merytorycznie.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza we własnym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie to nie służy ustalaniu faktów niezbędnych do załatwienia sprawy administracyjnej, a jedynie do dokonania kontroli działania administracji publicznej. Zebrane w tym postępowaniu dowody podlegają swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą określoną w art. 233 § 1 k.p.c. W tym przypadku Sąd I instancji nie prowadził postępowania dowodowego. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd ten nie twierdził, że został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący nabytą nieruchomość, a jedynie odwoływał się do treści uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu postępowania w przedmiocie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazującego na projektowane (wynikające z projektu planu) przeznaczenie tego terenu (s. 8 uzasadnienia).

Wobec niepodważenia ustaleń stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, ustalenia te są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie naruszenia prawa materialnego. Przyjąć zatem należy, że skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego nr A [...] grunty rolne i grunty te zachowały ten charakter do dnia upływu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż wydatek na zakup tych działek nie stanowił podstawy do zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości do wysokości tego wydatku. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 ust. 1-3 u.p.d.o.f. są zatem chybione.

Nie można mu także skutecznie postawić Sądowi zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Dokonana przez Sąd wykładnia przepisów podatkowych była bowiem prawidłowa i nie może być uznana za dokonaną na zasadzie in dubio pro fisco. Sąd I instancji nie dokonywał przy tym wykładni art. 4 u.p. i z.p. ani art. 233 § 1 k.p.c. (to jedyny przepis postępowania cywilnego powołany w skardze kasacyjnej). Nie mógł zatem ich wykładni dokonać błędnie i niezgodnie z art. 7 Konstytucji RP.

Zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. nie został uzasadniony. Tym samym, z powodów wskazanych wyżej przy ocenie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 O.p., nie można odnieść się do niego merytorycznie i uznać go należy za bezzasadny. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, iż zwolnienie, którego dotyczy sprawa, zostało uregulowane w ustawie, został więc spełniony wymóg wynikający z art. 217 Konstytucji RP. W zakresie udzielania zwolnień podatkowych ustawodawca (poza koniecznością uregulowania ich w ustawie) ma pełną swobodę, za pomocą tych ulg realizuje zwykle cele pozafiskalne (por. choćby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 1, poz.2). W tym wypadku miał więc prawo uzależnić możliwość skorzystania z ulgi od wykorzystania przychodu ze sprzedaży na określony cel i w określonym czasie.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 u.p. i z.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim stawiając zarzut błędnej wykładni strona składająca skargę kasacyjną powinna wskazać, jakie jest prawidłowe znaczenie normy i na czym polegał błąd sądu przy dokonywaniu wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2002 r., II FSK 1353/07, opubl. w Lex pod nr 513296). W tym przypadku Sąd nie dokonywał wykładni art. 4 ust. 2 u.p.i z.p. Zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu zmierza zaś w istocie do podważenia stanu faktycznego sprawy (przeznaczenia gruntu). Temu zaś celowi nie może służyć zarzut uchybienia prawu materialnemu (por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07, opubl. w Lex pod nr 497780). Ponadto, jak wskazano wyżej, Sąd nie dokonał ustalenia o sugerowanej w tym zarzucie treści.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/, ust. 1 pkt 2 lit. c/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).