Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 289/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 par. 1, art. 121-122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Józefa P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 135/05 w sprawie ze skargi Józefa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1999 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Józefa P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na rzecz doradcy podatkowego Włodzimierza A. - ustanowionego z urzędu - zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) wraz z należnym podatkiem od towarów i usług oraz niezbędnych wydatków w kwocie 299,72 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć złotych i siedemdziesiąt dwa grosze).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2005 r. : I SA/Bk 135/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Józefa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2005 r., (...), w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1999.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 7 stycznia 2005 r., (...), Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 67 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówił uwzględnienia wniosku Józefa P. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1999 w łącznej kwocie 56.277,10 zł oraz odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 marca 2005 r., (...), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest ulgą uznaniową i może być stosowana tylko w wyjątkowych sytuacjach między innymi, gdy podatnik znajduje się - z przyczyn spowodowanych zdarzeniami losowymi - w sytuacji materialnej nie pozwalającej na zapłatę podatku.

W ocenie organu odwoławczego analiza materiału zebranego w sprawie nie uzasadniała uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości. Dochody jakie osiągał podatnik w latach 1995 - 1999, stanowiące podstawę zobowiązań podatkowych, nie były bowiem niskie, a wręcz przeciwnie, przekraczały dochody przeciętnych podatników. Odnosząc się do zarzutu podatnika, dotyczącego powstania zaległości podatkowych wskutek braku zleceń i zaprzestania działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że niepowodzenia podatnika w prowadzonej działalności nie są przesłanką uzasadniającą przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań ciążących na podatniku. Poza tym wskazał, że zaległość podatkowa za 1995 r. została decyzją z 24.10.2000 r. rozłożona na 24 raty, płatne do września 2002 r. Podatnik na poczet tej zaległości nie wpłacił jednak żadnej raty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2005 r. Józef P. zarzucił naruszenie przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że "zaszły okoliczności uzasadniające ważny interes podatnika aby umorzyć zobowiązanie podatkowe". W uzasadnieniu skargi podniósł, że we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wskazał na swoją trudną sytuację materialną, która spowodowana została spłatą kredytów bankowych, niewywiązywaniem się przez kontrahentów ze zobowiązań w terminach płatności należności oraz stanem zdrowia. Zwrócił uwagę, że spłata kredytów bankowych i naliczane od kredytów odsetki były przyczyną zagrożenia płynności finansowej. Opóźniona płatność przez kontrahentów za wykonane roboty budowlane, sięgające dziewięciu miesięcy skutkowały tym, że wykazywane w deklaracjach podatkowych dochody, nie pokrywały się z istniejącą rzeczywistością. Ponadto podniósł, że aktualnie pobiera zasiłek przedemerytalny w wysokości 530 zł miesięcznie, a stan zdrowia nie pozwala mu na podjęcie pracy zarobkowej.

Skarżący zakwestionował również stanowisko organu podatkowego dotyczące nie odbiegania jego sytuacji materialnej od przeciętnej sytuacji wielu innych podatników. W jego ocenie przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi w czyim interesie ma nastąpić umorzenie zaległości podatkowych, a wskazuje jedynie na dwie możliwości: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zdaniem skarżącego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z ważnym interesem publicznym, a okoliczności tej nie wziął pod uwagę organ podatkowy.

W dalszej części skargi powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki z dnia 16.01.2003 r., SA/Sz 945/01 i z dnia 8.05.2002 r., SA/Sz 2548/00 oraz z dnia 25.06.2003 r., III SA 3118/01/ wywiódł, że stan majątkowy i finansowy podatnika może być samoistną przesłanką umorzenia zaległości podatkowych, przy czym stan ten należy mieć na uwadze z chwili orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił stanowisko organów podatkowych, iż decyzja wydana na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową, co oznacza, że w przypadku zaistnienia przynajmniej jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może lecz nie musi orzec o umorzeniu zaległości podatkowej.

W jego ocenie decyzje uznaniowe w zasadzie nie podlegają kontroli Sądu. Sąd władny jest natomiast do kontroli czy w postępowaniu zmierzającym do rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie naruszono przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zobacz: wyrok NSA z 18.01.2000 r., III SA 64/ 99, Temida /CD/, Sopot 2003/.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organy podatkowe ustaliły obecny stan majątkowy podatnika i poddały go ocenie, mając na względzie okoliczności, które legły u podstaw tego stanu majątkowego /przeniesienie majątku na córkę, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, nie wypłacenie żadnej kwoty po rozłożeniu zaległości na raty/. Zdaniem Sądu nie było podstaw do odmiennej oceny okoliczności, które doprowadziły podatnika do jego obecnej sytuacji finansowej i majątkowej. Ocena ta oparta o całość zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobody przyznanej w tym zakresie organom podatkowym.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 października 2005 r. wniesionej przez Józefa P. zarzucono naruszenia przepisów prawa procesowego.

Jako pierwszy zarzut wskazano naruszenie art. 141 par. 4 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - w z w. z art. 67 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia rażącego naruszenia prawa w aktach wydanych w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1999. Naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że został zachowany tok postępowania przewidziany obowiązującymi przepisami prawa, zebrany w sprawie materiał stanowi podstawę do przyjęcia ustalonego przez organ stanu faktycznego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz że ten stan faktyczny mieści się w normie przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono również naruszenie przepisów art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na przyjęcie, iż została ona wydana bez naruszenia przepisów postępowania które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ a głównie, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął materiałów dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ lub dokonał oceny tych materiałów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/.

Poza tym skarżący wskazał, że uzasadnienie decyzji winno pełnić funkcje realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron /art. 121 par. 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej/. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymienionych przesłanek, co oznacza, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 67 par. 1, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na przyjęcie, iż została ona wydana po zbadaniu sprawy z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/, będącego jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru podanych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz że nie przerzucono na Skarżącego błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie, co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem zastępstwa procesowego z urzędu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że organy podatkowe pominęły istotne dla sprawy okoliczności dotyczące jego sytuacji finansowej i zdrowotnej, które wielokrotnie podnosił, a mianowicie, iż w okresie objętym skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, dokonał licznych spłat zaległości podatkowych na łączną kwotę 123.658,40 zł. Poza tym wskazał, że likwidacja działalności gospodarczej nastąpiła z przyczyn obiektywnych, a znaczne pogorszenie stanu zdrowia skarżącego nastąpiło z przyczyn losowych i nieprzewidywalnych. Skarżący zwrócił również uwagę na okoliczności uzyskiwania przez niego zasiłku przedemerytalnego w kwocie 605,10 zł brutto /529,77 zł netto/ miesięcznie, będącego poniżej minimalnego wynagrodzenia i nie zapewniającego minimum egzystencji oraz nieposiadania mienia ruchomego i nieruchomego uniemożliwiającego jego spieniężenie. Odnosząc się do podnoszonej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności przekazania w 1999 r. ? bliźniaka na rzecz swojej córki Agnieszki P., stwierdził, że nie miało to na celu wyzbycia się majątku a wynikało z niemożności ponoszenia kosztów utrzymania domu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na drugą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw. Zarzut ten został skierowany przede wszystkim przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ w zakresie rozważenia w nim w oparciu o zebrany materiał dowodowy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ czy w sprawie zostały spełnione przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, tj. ważny interes strony lub interes publiczny /art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/. Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

/por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym warunkom. W sposób dostateczny odwołując się do art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Zwrócono uwagę na uznaniowy charakter decyzji wydanych w tym trybie oraz znaczenie materiału dowodowego dla ustalenia istnienia tych kierunkowych dyrektyw wyboru. Trafnie wskazano, że konstrukcja uznania administracyjnego /art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej/ nakazywała organom podatkowym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie czy zachodzą przesłanki wskazane w hipotezie normy prawnej - ważny interes podatnika lub interes publiczny - wskazujące na sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanki te w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powinny zostać ocenione indywidualnie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji badając poprawność postępowania dowodowego i wynikających z niego wniosków nie uchybił zasadom wyrażonym w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 par. 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit,. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie powinna stanowić element uzasadnienia wyroku, o czym już była mowa wcześniej.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Zdaniem strony naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegało na jego niezastosowaniu z uwagi na obrazę przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że strona nie kwestionowała zasadności przyjęcia za prawidłowe przeprowadzonego postępowania dowodowego, co do jej stanu majątkowego i sytuacji w jakiej się znalazła w chwili składania wniosku. Zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ jest więc niezasadny.

Skarżący kwestionował natomiast sposób dokonanej przez organy administracyjne i przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny jego sytuacji w świetle przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulgi podatkowej, a wynikających z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotem rozważań organów podatkowych były podnoszone przez stronę skarżącą kłopoty finansowe, jej sytuacja majątkowa i osobista. Z podniesionych przez organy podatkowe argumentów mających wpływ na odmowę uwzględnienia wniosku o umorzenie Sąd pierwszej instancji uznał za istotne przede wszystkim te, które dotyczyły uznaniowego charakteru decyzji wydanych w oparciu o art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, wyjątkowego charakteru ulg podatkowych, z których nie można czynić powszechnie stosowanego środka pomocy, interesu fiskalnego Państwa, interesu publicznego, a także interesu innych podatników płacących terminowo swoje zobowiązania. Odmowę umorzenia objętej wnioskiem zaległości wraz z odsetkami Sąd pierwszej instancji uznał za tym bardziej uzasadnioną, że w latach 1995-1999 skarżący uzyskał dochody, które umożliwiały uiszczenie podatków. Ponadto zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 42.858,80 zł wraz z odsetkami została decyzją (...) Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2000 r. rozłożona na 24 raty - płatne w okresie od listopada 2000 r. do września 2002 r., mimo to skarżący nie zapłacił żadnej raty określonej tą decyzją. Ocena oparta przez Sąd pierwszej instancji o wskazane kryteria była wystarczająca dla stwierdzenia zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem decyzja o umorzeniu /bądź odmowie umorzenia/ zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. Należy dodać, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy, jak wyżej wskazano, do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. U podłoża negatywnej oceny istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości leży, w ocenie zarówno organu podatkowego jak i Sądu pierwszej instancji fakt, że strona w latach 1995-1999, a więc przed wystąpieniem z wnioskiem o umorzenie zaległości, uzyskała dochody umożliwiające spłatę zaległości i tego nie uczyniła. Ocenę tą należy jednak odnieść do oceny postawy strony jako podatnika, a nie oceny sytuacji finansowej według stanu na określony dzień. Negatywna ocena tej postawy, była przyczyną niezastosowania instytucji umorzenia. Skoro dochody skarżącego umożliwiały uiszczenie od nich podatku, to uznanie tego faktu za przyczynę odmowy umorzenia zaległości nie narusza prawa. Istotnie trudno przyjąć, że szeroko pojęty interes publiczny uzasadnia promowanie takiej postawy przyznaniem ulgi podatkowej.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a.

Stosownie do treści tego przepisu Sąd pierwszej instancji jest uprawniony i zobowiązany stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Omawiany przepis dotyczy zatem tylko orzeczeń uwzględniających skargę. Oznacza to, że ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę odnosi się jedynie do zaskarżonego aktu oraz aktu bezpośrednio go poprzedzającego oraz postępowań, w których te akty zapadły /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 296/.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że omawiany przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.