Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 328/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 542/06 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 2002 roku. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 542/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. F. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 2002 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd wskazał, iż decyzjami z dnia 28 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2002 r. Organ podatkowy zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup palet przemysłowych drewnianych. Na fakturach tych jako ich wystawca figuruje "Firma Handlowa K. S." w K. Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot nie będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r." oraz obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.", Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W odwołaniu Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, poprzez oparcie decyzji na przepisie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a także naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędy w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że Firma Handlowa K. S. nie dopełniła obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 19 kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołując art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane tylko w warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Następnie omówił treść § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Podkreślił także, iż zgodnie z § 1 pkt 4 oraz § 2 pkt 4 powyższych rozporządzeń, pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 9 i art. 46 ustawy o VAT, tzn. takiego, który złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na dokonane ustalenia wskazał, że Firma Handlowa K. S. od dnia 22 stycznia 1997 r., a tym samym i w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (nie składała żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7, jak również nie rozliczała należnego podatku). Organ odwoławczy uznał za niemającą znaczenia okoliczność podnoszoną przez Skarżącego, że K. S. posiada kopie zakwestionowanych faktur VAT oraz że ujął je w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży. Także bez wpływu, zdaniem tego organu, pozostaje okoliczność, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował tych faktur z uwagi na fakt, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane, ale zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Ponadto wskazał, że okoliczność rzeczywistego dokonania transakcji nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji, m.in.:

- sprzeczność ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji ze stanem faktycznym oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy;

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów podanych jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - przepisów niekonstytucyjnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym w sprawie K 24/03;

- nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania oraz zarzutów podatnika zawartych w protokołach i wyjaśnieniach składanych w toku postępowania;

- naruszenie zasady państwa prawa przez interpretowanie nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- naruszenie art. 120 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej;

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, iż zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące błędnych ustaleń w zakresie dopełnienia przez Firmę Handlową K. S. obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług - są niezasadne.

Zdaniem tego Sądu ustalenie, że wystawca faktur nie był podatnikiem zarejestrowanym, zostało dokonane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd wskazał, że K. S. w dniu 21 kwietnia 1997 r. złożył oświadczenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i decyzją Burmistrza Gminy K. z dnia 24 stycznia został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 22 stycznia 1997 r. Późniejsze podjęcie przez K. S. działalności gospodarczej w okresie od 4 kwietnia 2002 r. do 19 lutego 2003 r., nie skutkowało uzyskaniem przez niego statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wystawione przez niego faktury VAT nie mogą być uznane za wystawione przez podmiot uprawniony.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Sąd powołał się także na regulacje prawne zawarte w § 1 pkt 4 i § 36 powyższego rozporządzenia oraz art. 9 i art. 46 ustawy o VAT, stwierdzając w konkluzji, iż skoro podmiot, od którego pochodzą sporne faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to nie był także podmiotem uprawnionym do ich wystawienia, czego rezultatem jest brak możliwości dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Sam fakt zgłoszenia działalności gospodarczej we właściwej ewidencji przedsiębiorców nie jest tożsamy z zarejestrowaniem dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Sąd zwrócił uwagę, iż przepisy przewidujące możliwość sprawdzenia kontrahenta w zakresie prawidłowości zaewidencjonowanych faktur VAT (art. 32a) zostały wprowadzone do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2003 r., jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51) powszechnie przyjmuje się, że otrzymujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i może on jedynie w drodze postępowania cywilnego dochodzić odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę.

Sąd podkreślił ponadto, iż przedmiotem sporu nie jest fakt posiadania kopii spornej faktury przez jej wystawcę, lecz sam fakt braku rejestracji tegoż podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż nie została wydana decyzja na niekorzyść strony korzystającej z prawa zaskarżenia.

Sąd nie podzielił także zasadności pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Skarżącego. Wskazując na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku ze wskazywanym w skardze naruszeniem art. 120, art. 234, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, a także nieuwzględnienie z urzędu okoliczności zapłaty podatku VAT przez K. S. na rachunek Urzędu Skarbowego w K. mających istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż Skarżący w skardze zarzucał, iż zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie zawierała odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania oraz zarzutów podnoszonych w protokołach i wyjaśnieniach składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Zarzuty te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w ramach tej podstawy kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wypowiedział się co do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i stanowi istotne naruszenie zasad postępowania.

Powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił ponadto zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego - art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o przyznanie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik podniósł, że Skarżący w piśmie skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 lutego 2006 r. uzupełniającym odwołanie wskazywał na okoliczność zgodności rejestrów VAT K. S. z deklaracjami VAT-7. Ani organ pierwszej instancji, ani organ drugiej instancji nie ujawnił znanej im z urzędu informacji o tym, że K. S. wpłacił należny VAT za marzec i czerwiec 2002 r., dowodami wpłaty z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz z dnia 17 maja 2004 r. Tym samym, podatek naliczony w fakturach wystawionych Skarżącemu został uregulowany na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z deklaracjami VAT-7. Skarżący nie miał wiedzy o tej istotnej okoliczności, lecz powoływał się w swoich wnioskach i pismach kierowanych do organów podatkowych na okoliczność zapłaty podatku VAT przez K. S. oraz składania przez niego korekt deklaracji VAT-7.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, zaskarżony wyrok nie może ostać się w obiegu prawnym, gdyż stanowi usankcjonowanie podwójnego opodatkowania VAT obu stron transakcji handlowych. Skarżącemu nie uwzględniono zapłaconego VAT jako uprawniającego do obniżenia podatku VAT, a K. S. ten sam podatek zapłacił jako zaległość.

Pełnomocnik stwierdził, iż wbrew uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Skarżący nie ma podstaw do wyegzekwowania na drodze cywilnoprawnej zapłaconego K. S. VAT, albowiem ten uregulował go wraz z odsetkami na rachunek Urzędu Skarbowego w K. jeszcze przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Jedyną stroną wzbogaconą o sporny podatek VAT jest Skarb Państwa. Okoliczność ta wyszła na jaw dopiero po wezwaniu przez Skarżącego K. S., zgodnie z pouczeniem WSA zawartym w uzasadnieniu ustnym wyroku. K. S. udowodnił, że podatek VAT za marzec i czerwiec 2002r. wpłacił wraz z odsetkami na rachunek Urzędu Skarbowego w K.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego, nie jest nieuzasadnione w świetle zasad praworządności, aby nabywca, który raz uiścił podatek razem z ceną towaru lub usługi, musiał uiszczać podatek drugi raz tylko dlatego, że sprzedawca nie dopełnił obciążających go obowiązków rejestracyjnych. Prowadzi to bowiem do podwójnego opodatkowania, a ściślej rzecz biorąc do konieczności uiszczenia przez nabywcę dwa razy tej samej kwoty podatku naliczonego: raz zbywcy, który okazuje się niezarejestrowanym VAT-owcem i drugi raz - na podstawie zaskarżonych decyzji weryfikujących podatek w deklaracji rozliczeniowej. Podniósł, że Skarżący został ukarany nie za własne zachowanie, ale za działanie (brak działania) swojego kontrahenta, przy czym nie ma on możliwości "wymuszenia" na sprzedawcy rejestracji VAT. Ponadto pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę, że żaden przepis prawa nie stwarzał w okresie objętym kontrolą obowiązku prawnego ani uprawnienia po stronie kupującego do sprawdzania dokumentacji rejestracyjnej sprzedawcy. Tym samym, oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach niezależnych od woli i możliwości działania podatnika stanowi rażące naruszenie zasady praworządności. Nie można obciążać Skarżącego skutkami działań lub zaniechań firmy K. S., która nie zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową. Skarżący nie miał na te działania najmniejszego wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia czy warunki te są spełnione. Odmienne ujęcie oznaczałoby przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, która w określonym zakresie działa na rzecz państwa i "w zastępstwie" jego organów. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że regulacje prawne powinny odpowiadać założeniu nienakładania na podatników powinności dokonywania aktów staranności nadmiernie uciążliwych i nie pozostających w odpowiedniej proporcji do korzyści, które wiążą się z ich dokonaniem. Nałożenie na podatnika podatku VAT kar w postaci podwójnej zapłaty podatku naliczonego jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i praworządności, opartą w tym zakresie na art. 2 Konstytucji RP. Zarzucił, że mimo tak sformułowanych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zajął żadnego stanowiska odnośnie tych zarzutów.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, faktyczna zapłata podatku VAT przez kontrahenta Skarżącego winna skutkować umorzeniem postępowania i takie wnioski były konsekwentnie składane. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji pominął te wnioski i dowody, nie uzasadniając zresztą podstaw zaniechania. Skarżący zarzucał także zaniechania organów podatkowych (Urzędowi Skarbowemu w K. i I Urzędowi Skarbowemu w G.) oraz organowi II instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia pełnego stanu faktycznego zakwestionowanych operacji gospodarczych w szczególności, czy nastąpiła zapłata podatku przez K. S. Ponadto pełnomocnik Skarżącego podniósł, że niezapłacenie podatku wskazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Podsumowując pełnomocnik Skarżącego wskazał, że część zarzutów Skarżącego przytoczonych w skardze nie została w jakikolwiek sposób "roztrząśnięta" ani "skomentowana" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie sposób na obecnym etapie wykluczyć, że pominięte zarzuty, dotyczące przede wszystkim zapłaty podatku VAT ze wszystkich trzech zakwestionowanych faktur, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i oceny prawnej wagi argumentów użytych w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a ponadto przytoczył argumentację odwołującą się do przepisów VI Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania zasadą jest, iż w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty.

Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika wprost z art. 176 P.p.s.a. Nie wystarczy zatem samo wskazanie naruszonych przepisów, ale konieczne jest także wyjaśnienie na czym konkretnie naruszenie to polegało. W przypadku podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. niezbędne jest także wykazanie, iż zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie norm procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu powyższego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt. FSK 232/04, niepublik.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuca zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wskazywanym w skardze naruszeniem art. 120, art. 234, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej a także nieuwzględnienie z urzędu okoliczności zapłaty podatku VAT przez K. S. na rachunek Urzędu Skarbowego w K. mających istotny wpływ na wynik sprawy." Ani z tak sformułowanych zarzutów, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w sposób jednoznaczny czy naruszenie wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wiąże z podnoszoną przez niego okolicznością dotyczącą faktu zapłaty przez K. S. podatku VAT, o której to okoliczności, jak wynika z dalszej treści skargi kasacyjnej Skarżący dowiedział się już po ogłoszeniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, czy też są to odrębne zarzuty, na co wskazywałoby posłużenie się zwrotem "a także". W każdym razie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odniesionym do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej stwierdzeniem, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych regulacji prawnych dokonywanych przez ustawodawcę, a także wydawanych na podstawie tych wadliwych regulacji przepisów wykonawczych, brak jest wyjaśnienia, w czym konkretnie objawiało się naruszenie poszczególnych, wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej oraz z jakich powodów, jako naruszone normy prawa procesowego wskazane zostały te właśnie przepisy, jak również jaki wpływ wskazywane naruszenia mogły mieć na wynik sprawy. Samo stwierdzenie pełnomocnika Skarżącego o istnieniu takiego wpływu nie może zastąpić niezbędnego w tej mierze uzasadnienia. Należy też zwrócić uwagę, iż pełnomocnik Skarżącego eksponując w skardze kasacyjnej pominiętą jego zdaniem przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji okoliczność uiszczenia podatku przez wystawcę zakwestionowanych faktur, abstrahuje zupełnie od podstaw prawnych, na jakich oparte zostały wydane w sprawie decyzje podatkowe, których prawidłowość została następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wskazywane uchybienia w ustaleniu stanu faktycznego muszą pozostawać w związku z zastosowanymi przepisami materialnoprawnymi, tylko wówczas bowiem możliwe będzie wykazanie, iż uchybienia w tym zakresie mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczyła określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za marzec i czerwiec 2002 r., a ściśle rzecz biorąc pozbawienia go prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. S. Jako podstawa prawna takiego działania organów podatkowych wskazane zostały konkretne przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT, tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Oba te przepisy stanowią, m.in. o tym, iż faktury VAT wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania tych faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowany przez organy podatkowe sposób interpretacji tych przepisów polegający na utożsamieniu użytego w nich określenia "podmiot nieuprawniony" z podmiotem, który nie jest zarejestrowanym w trybie art. 9 i art. 46 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT. Pełnomocnik Skarżącego w skardze kasacyjnej nie zakwestionował takiego sposobu interpretacji powyższych przepisów, a więc istotną, z punktu widzenia możliwości ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, okolicznością faktyczną jest zatem ustalony przez organy podatkowe fakt braku rejestracji dla celów podatku VAT wystawcy zakwestionowanych faktur - K. S. Ustaleń tych jednakże pełnomocnik Skarżącego również w żaden sposób nie kwestionuje, ani też nie podważa.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł także, iż Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i stanowi istotne naruszenie zasad postępowania. Jednakże stwierdzeniu takiemu nie towarzyszyło postawienie konkretnego zarzutu, czyli wskazanie jaki przepis został przez to naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Opisany wyżej sposób przytaczania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz brak prawidłowego sformułowania i uzasadnienia podnoszonych w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sprawia, iż brak jest możliwości merytorycznego odniesienia się przez Sąd kasacyjny do podnoszonych w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów oraz formułowania domysłów jakiego przepisu dotyczą wskazywane naruszenia oraz jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów, ponadto może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego - art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z powyższym przepisem P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.

Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest więc, poza przytoczeniem naruszonego przepisu, wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany.

Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie precyzuje w jakiej postaci objawiało się naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazywanej normy konstytucyjnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika także w sposób jednoznaczny, czy naruszenie tej normy było wynikiem "niekonstytucyjnej" wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, czy też polegało na oparciu zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych na sprzecznych z art. 2 Konstytucji przepisach podatkowych.

Wprawdzie z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnosić, iż pełnomocnik Skarżącego kwestionuje rozstrzygnięcie oparte na rozwiązaniach prawnych pozwalających na nałożenie na Skarżącego obowiązku "podwójnej zapłaty podatku naliczonego" oraz obciążenia go negatywnymi skutkami prawnymi działań lub zaniechań jego kontrahenta, na które Skarżący nie miał żadnego wpływu oraz wskazuje na sprzeczność takich rozwiązań z wywiedzionymi z art. 2 Konstytucji zasadami: ochrony zaufania do państwa i prawa, proporcjonalności oraz praworządności, niemniej nie precyzuje, które konkretnie przepisy ustawy o VAT lub wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych naruszają wskazaną przez niego normę konstytucyjną. Poza art. 2 Konstytucji RP w skardze kasacyjnej nie został bowiem wymieniony jakikolwiek przepis prawa materialnego. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy nie podejmują swoich rozstrzygnięć w oparciu o zasady słuszności, lecz na podstawie konkretnie określonych przepisów prawa i w ramach tych przepisów. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej nie wskazuje i nie kwestionuje żadnego określonego przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji podatkowych oraz zaskarżonego wyroku, to brak jest punktu odniesienia, który pozwoliłby na zweryfikowanie zasadności zawartego w skardze kasacyjnej ogólnego stwierdzenia, iż zaskarżony wyrok narusza art. 2 Konstytucji RP.

Na zakończenie należy jeszcze wskazać, iż podnoszone w trakcie rozprawy przed Sądem kasacyjnym przez pełnomocnika Skarżącego argumenty odwołujące się do przepisów VI Dyrektywy nie wykazują żadnego związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami i jako takie nie mogły mieć wpływu na ocenę zaskarżonego wyroku dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej. Przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.