Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1486/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 121, art. 180, art. 187 par. 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1525/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1525/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy – zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez PHU "P." P. D., uznając, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W efekcie organ ten wydał decyzję z 9 stycznia 2013 r., w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za luty 2003 r. w wysokości 28.552 zł.

Organ I instancji odstąpił natomiast od kwestionowania – z tego samego powodu - faktur wystawionych przez PHU "P." S. L.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania. Zauważył, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu tego przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego.

W sprawie tej doszło ponadto do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 24 maja 2004 r. nastąpiło wniesienie skargi na uchyloną następnie decyzję organu odwoławczego z 13 kwietnia 2004 r., zaś prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 16 grudnia 2009 r. (I SA/Łd 627/09) organ ten otrzymał w dniu 22 marca 2010 r. W związku z tym termin przedawnienia podatku za luty 2003 r. upływa z dniem 21 lutego 2015 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżąca bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur pochodzących od PHU "P." P. D.. Powołując się na wspomniany wyżej prawomocny wyrok WSA w Łodzi stwierdził, że P. D. w rzeczywistości nie prowadził działalności handlowej, nie sprzedawał paliwa Skarżącej i był jedynie osobą firmującą swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby, otrzymując za to swoistego rodzaju wynagrodzenie. Jak ustalono działalnością tą faktycznie kierował M.S. wspólnie z S.G., czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu i wprowadzając do obrotu paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Karny z [...] maja 2010 r. (sygn. akt [...]), uznającego P. D. winnym (m.in.) tego, iż udzielił pomocy M. S. i S.G. oraz innym osobom do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez zarejestrowanie na swoje nazwisko działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi pod firmą "P.". Stwierdził następnie, że w świetle tego wyroku nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja wymiarowa z 5 września 2005 r. określająca P. D. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r. w kwocie zawierającej podatek należny z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.") i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm. – dalej: "rozporządzenie").

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.3. W piśmie z 14 marca 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o skierowanie przez WSA w Łodzi pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zauważył, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na zastosowanie tylko jednego środka egzekucyjnego w dniu 23 kwietnia 2004 r., co wobec znowelizowanej od dnia 1 września 2005 r. treści art. 70 § 4 O.p. oznacza, że w braku innych okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia, przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby przed wydaniem wspomnianej decyzji z 25 października 2013 r. W ocenie Sądu I instancji do tego jednak nie doszło, gdyż w dniu 24 maja 2004 r. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi na decyzję z 13 kwietnia 2004 r. Nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazał, iż ostatecznie postępowanie sądowe (dotyczące poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 kwietnia 2004 r.) zakończyło się prawomocnym wyrokiem z 16 grudnia 2009 r. (I SA/Łd 627/09). Wyrok ten organ odwoławczy otrzymał w dniu 22 marca 2010 r., co oznacza, iż w dniu 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo orzekać w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na okres prawie 6 lat postępowania sądowego.

W efekcie Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 70 O.p. Stwierdził, że przesądza o tym łączne zastosowanie instytucji przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co najmniej i niewątpliwie – zawieszenia biegu tego terminu na okres postępowania sądowego związanego z wymiarem podatku na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 kwietnia 2004 r. Sąd ten nie znalazł też podstaw by kwestionować konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Odnosząc się następnie do meritum sprawy Sąd I instancji odwołał się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z 16 grudnia 2009 r. I SA/Łd 627/09. Zauważył mianowicie, że stwierdzono wówczas, iż organy podatkowe miały podstawę by uznać, że P. D. w rzeczywistości nie prowadził działalności handlowej, nie sprzedawał paliwa Skarżącej i był jedynie osobą firmującą transakcje dokumentowane spornymi fakturami. W wyroku z 16 grudnia 2009 r. zakwestionowano jedynie kwalifikację prawną prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W rezultacie zobowiązano organ odwoławczy do dokonania oceny, czy podstawą odmowy odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W ocenie Sądu I instancji zalecenia te organ ten wykonał.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 193 Konstytucji RP przez uchylenie się przez Sąd I instancji od przedstawienia - na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych o zgodność z Konstytucją RP art. 21 § 3 oraz 70 § 6 pkt 2 O.p., a tym samym pominięcie obszernie uzasadnionego wniosku Skarżącej z 14 marca 2014 r., do którego Sąd I instancji w ogóle się nie odniósł w treści wyroku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez pominięcie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. poprzez doprowadzenie do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji podatkowych (sprzedawcy i nabywcy), prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz naruszenie przepisów prawa podatkowego, a mianowicie:

- art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie i nieuwzględnienie w niniejszej sprawie faktu prowadzenia wobec P. D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego w podatku VAT za ten sam okres, czyli za miesiąc luty 2003 r. i wydania wobec tego kontrahenta decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, w której uwzględniono podatek należny z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Skarżąca zauważyła, iż powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 października 2003 r., która została utrzymana w mocy wyrokiem WSA w Łodzi (I SA/Łd 1784/03). Oznacza to, iż orzeczono prawomocnym wyrokiem prawidłowość dokonanego wobec P.D. rozstrzygnięcia polegającego na wystąpieniu u sprzedawcy czynności podlegających opodatkowaniu. Istnienie dokumentu urzędowego w postaci tej decyzji, w której potwierdzono zaistnienie obowiązku podatkowego u ww. kontrahenta powoduje w dalszej konsekwencji naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez bezpodstawną odmowę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur firmy "P." P. D. i podwójne opodatkowanie tych samych transakcji;

- art. 191 i art. 194 § 1 Op. poprzez przyznanie mocy dokumentu urzędowego zeznaniom kwestionowanego kontrahenta, z których ma wynikać, że P.D. był wynagradzany za firmowanie swoim nazwiskiem działalności i transakcji przeprowadzanych przez inne osoby;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 5 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie i uznanie, że nawet po znacznym upływie okresu wymienionego w tym przepisie, jest możliwe dalsze prowadzenie w trybie art. 21 § 3 O.p. postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organ I instancji w sprawie podważenia samowymiaru dokonanego przez podatnika i wydanie decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana w złożonej deklaracji;

- art. 21 § 3 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie i przyjęcie przez organy podatkowe, że jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego, w sprawie miało miejsce przerwanie biegu przedawnienia, to tym samym "wydłużył" się okres do przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji i ponownego określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z samowymiaru podatnika. Zdaniem Skarżącej z uwagi na brak ustawowej regulacji okresu w którym możliwa jest aktywność organu podatkowego w tym zakresie, organ ten dokonuje własnej, niedozwolonej interpretacji. Jeżeli skutkiem wyroku sądu jest wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to wyrok ten ma charakter zdecydowanie konstytutywny - pozbawia mocy obowiązującej decyzję uchylaną i w istocie następuje powrót do takiej sytuacji przed organami podatkowymi, jaka miała miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W myśl przepisów prawa podatkowego organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym, mają bezwzględny obowiązek dołożyć wszelkiej staranności w zakresie zebrania materiałów i dowodów niezbędnych do rzetelnej oceny stanu faktycznego, przed wydaniem decyzji. Decyzja wprowadzona do obrotu prawnego przez organ podatkowy, powinna "obronić" się przed ewentualnymi zarzutami strony postępowania. Przy zaakceptowaniu przez Sąd I instancji takiego rozumienia przez organy podatkowe treści art. 70 § 1 O.p. jak w niniejszej sprawie, organy te będą mogły wydawać decyzje o dowolnym rozstrzygnięciu. Następnie, na podstawie takich decyzji będą, w drodze wszczynania postępowań egzekucyjnych "przerywać" wynikający z art. 70 § 1 O.p. 5-letni okres przedawnienia, lub w wyniku złożenia słusznej skargi strony, ze szkodą dla strony ten okres sam się "zawiesi" na okres trwania postępowania sądowego.

3) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewyjaśnienie dlaczego w niniejszej sprawie nie mają żadnego znaczenia ustalenia organów podatkowych poczynione w trakcie kontroli podatkowej w firmie kwestionowanego kontrahenta tj. dlaczego nie ma znaczenia to, że w dokumentach kwestionowanej firmy znajdują się faktury na sprzedaż paliwa wystawione dla Skarżącej, dlaczego bez znaczenia jest to, że faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT i wykazane w deklaracji VAT- 7 za ten miesiąc przez kwestionowaną firmę, a wobec tej firmy wydano decyzję uwzględniającą podatek należny.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez odmowę uznania ustawowego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku, a wystawionych przez firmę "P." P. D. - pomimo faktu, że czynności sprzedaży zostały uznane przez organy obu instancji i prawomocnym wyrokiem za czynności rodzące obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy w wydanych wobec niego decyzjach, które nadal istnieją w obrocie prawnym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Co prawda w takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Nie mniej jednak postawiony w niniejszej sprawie został zarzut przedawnienia, w związku z czym jako najdalej idący wymaga zajęcia się nim na samym początku.

5.3. W kwestii przedawnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania – art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności – art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 13 kwietnia 2004 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Od decyzji tej wniesiono skargę do WSA w Łodzi 24 maja 2004 r. Sprawa była rozpoznawana kilkukrotnie przed WSA i NSA i zakończyła się dopiero prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2009 r. Akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem zwrócone zostały organowi odwoławczemu 22 marca 2010 r., czyli po 6 latach od daty wpływu skargi do Sądu I instancji.

Mając powyższe na uwadze, gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z końcem 2008 r. Nie mniej jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony 24 maja 2004 r. poprzez wniesienie skargi do Sądu I instancji na decyzję organu II instancji i stan ten trwał aż do 22 marca 2010 r., bowiem w tej dacie zwrócono organowi odwoławczemu akta wraz z prawomocnym wyrokiem. Mając to na uwadze, termin przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 2004 r. i został zawieszony 24 maja 2004 r. Następnie zaczął biec 23 marca 2010 r. Skoro bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 4 lata i blisko 7 miesięcy, to ten okres należy uwzględnić, licząc okres biegu terminu przedawnienia od daty 23 marca 2010 r. W takiej sytuacji sporne zobowiązanie podatkowe przedawniałoby się 30 października 2014 r. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję 25 października 2013 r. a doręczył ją 28 października 2013 r. Zatem uczynił to przed okresem przedawnienia.

Wobec powyższego dalsze rozważania odnośnie skutku umorzenia postępowania egzekucyjnego i jego wpływu na bieg terminu przedawnienia nie mają znaczenia w okolicznościach sprawy.

5.4. Nie doszło też do naruszenia art. 193 Konstytucji RP. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 193 Konstytucji sąd może w każdej sprawie wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego ale nie ma takiego obowiązku. W rozpoznawanej sprawie, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma potrzeby zwracania się z pytaniem prawnym do Trybunału czy art.70 § 1 pkt 2 O.p. jest zgodny z Konstytucją. Zwrócenie się z pytaniem prawnym jest uzasadnione tylko wówczas, gdy istnieje wątpliwość co do zgodności z Konstytucją konkretnego przepisu ustawy. W niniejszej sprawie taka wątpliwość nie występuje.

5.5. Odnośnie naruszenia art.121, art 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. czyli przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego należy zwrócić uwagę na fakt, iż w sprawie został wydany przez WSA w Łodzi 16 grudnia 2009 r. prawomocny wyrok o sygn. akt I SA/Łd 627/09. W wyroku tym stwierdzono, "Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.D. należy stwierdzić, że stan faktyczny został w tej sprawie ustalony prawidłowo. Organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia, że P.D. w rzeczywistości nie prowadził działalności handlowej, nie sprzedawał paliwa skarżącej i był jedynie osobą firmującą transakcje dokumentowane spornymi fakturami. P.D. potwierdził te okoliczności w czasie przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 października 2003 r. w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie. Nie można uznać za wiarygodne jego stwierdzenia, że S.G. i M.S.. sprzedawali paliwo w jego imieniu, gdyż w toku tego samego przesłuchania przyznał, że to na zlecenie tych właśnie osób zarejestrował działalność gospodarczą, że te osoby woziły go do banku w celu załatwienia koniecznych formalności, że nie sprzedawał towarów skarżącej i że na okazanych mu fakturach nie widnieje jego podpis. Treść tych zeznań jest zbieżna z zeznaniami P.D. złożonymi w charakterze strony w toku kontroli prowadzonej w PHU P.. Wynika z nich, że P. D. był wynagradzany za firmowanie swoim nazwiskiem działalności i transakcji przeprowadzanych przez inne osoby. W rzeczywistości nie miał na nic wpływu, a przede wszystkim ani nie miał wiedzy, ani kwalifikacji, ani środków do prowadzenia działalności handlowej. Reasumując, brak podstaw do zarzucenia organom podatkowym niezebrania dowodów w tym zakresie lub błędnej ich oceny.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej (decyzja tego organu zaskarżona jest do Sądu) dokonał jednak błędnej kwalifikacji prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Skoro bowiem P.D. w kontrolowanym okresie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i zarejestrowanym przedsiębiorcą, to nie można twierdzić, że był podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że podmiot ten nie przeprowadzał w rzeczywistości żadnych transakcji ze skarżącą, ani samodzielnie, ani poprzez pełnomocników. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał zatem podstaw do zakwestionowania skarżącej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych, jak wynika z ich treści, przez P.D. prowadzącego działalność pod nazwą PHU P.. Użyte w przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego pojęcia "podmiot nieistniejący" lub "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur" odnoszą się do podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca towaru. Przepis ten miałby więc zastosowanie, gdyby wpisany w treści faktury sprzedawca towaru ( i tym samym wystawca faktury) w rzeczywistości nie istniał lub ewentualnie nie był uprawniony do wystawiania faktur. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy podmiot wpisany w treści faktury realnie istnieje ale nie sprzedawał towaru, natomiast sprzedawcą był jakiś inny, bliżej nie ustalony, a przede wszystkim nie wpisany w treści faktury podmiot.

Skoro hipoteza tego przepisu nie odpowiada ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu, to nie ma potrzeby rozważania konstytucyjności tego przepisu (taki był jeden z zarzutów skargi). Naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy o tyle, że nie było uzasadnienia do stwierdzenia, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

Organ odwoławczy powinien zatem ocenić, czy istnieją inne podstawy zakwestionowania prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur zakupu paliwa, a w szczególności powinien ocenić, czy podstawą taką jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że ten przepis został wskazany w decyzji organu I instancji z dnia 8 stycznia 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 26 maja 2009 r. stwierdził wyraźnie, że cyt. " w sytuacji, gdy dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, występuje więc jako podmiot firmujący, trudno twierdzić, że jest to podmiot nieistniejący. Raczej bardziej odpowiednie jest uznanie, że wystawione przez taki podmiot faktury stwierdzały czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane".

Hipoteza powyższego przepisu dotyczy sytuacji, w której treść faktury nie odpowiada treści przeprowadzonej transakcji. W szczególności jest tak wtedy, gdy transakcja została przeprowadzona między innymi podmiotami, niż uwidocznione w treści faktury.

Ponadto Sąd zakwestionował ustalenia faktyczne organów odnośnie drugiego z kontrahentów, uznając że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego w przypadku faktur wystawionych przez S. L.

Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Organ odwoławczy wydając ponownie zaskarżoną decyzję uwzględnił ocenę i wskazania co do dalszego postępowania. Stan faktyczny odnośnie transakcji z P. D. został już przesądzony w wyroku z 16 grudnia 2009 r. Zatem w tym zakresie z tego właśnie powodu zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione.

5.4. Strona podniosła też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Uzasadniając ten zarzut wskazała na odmowę uznania ustawowego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku, a wystawionych przez firmę "P." P. D. - pomimo faktu, że czynności sprzedaży zostały uznane przez organy obu instancji i prawomocnym wyrokiem za czynności rodzące obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy w wydanych wobec niego decyzjach, które nadal istnieją w obrocie prawnym.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, skoro w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie przez ich wystawcę dostawy towaru, zaakceptowanie przez Sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia, w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, jest w pełni zgodne z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12.

5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.