Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 481/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8, art.14, art.17, art.18.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

WE WNIOSKU Z DNIA 17 WRZEŚNIA 2012 R., O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ A. K., PRZEDSTAWIŁ NASTĘPUJĄCE ZDARZENIE PRZYSZŁE:

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: s.k.a., spółka). Wnioskodawca będzie pełnił w spółce funkcję akcjonariusza. Spółka prowadzić będzie działalność usługową i produkcyjną.

Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą podatkowych konsekwencji jakie dla akcjonariusza pociąga likwidacja działalności s.k.a. Jak powszechnie wiadomo, w skład majątku polikwidacyjnego otrzymywanego przez wspólników wchodzić mogą nie tylko środki pieniężne, ale także inne składniki majątkowe. Możliwe jest także, iż środki uzyskane przez wnioskodawcę w ramach podziału majątku s.k.a. mogą przybrać formę wierzytelności wobec kontrahentów likwidowanej spółki (np. zalegających ze spłatą dłużników spółki). Po przejęciu tych wierzytelności, wnioskodawca będzie mógł nimi rozporządzać, np. podjąć skuteczne kroki prawne w celu ich egzekucji, rozliczyć przez potrącenie, czy też umorzyć.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jakie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą skutki uzyskania przez wnioskodawcę wierzytelności w ramach majątku pochodzącego z likwidacji s.k.a. w szczególności:

A) Czy wierzytelności wobec dłużników s.k.a. uzyskane przez wnioskodawcę w ramach majątku pochodzącego z jej likwidacji należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a zatem jako środki pieniężne nie podlegające opodatkowaniu?

B) Czy też, wierzytelności te należy kwalifikować zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. jako "składniki majątku" uzyskane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną?

A jeśli odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca, to czy fakt spłaty takiej wierzytelności przez dłużnika (pierwotnie dłużnika likwidowanej s.k.a.), np. poprzez faktyczną zapłatę, bądź też poprzez potrącenie dokonany w okresie do 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja s.k.a. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, w ramach majątku likwidacyjnego, wierzytelności przysługujących pierwotnie s.k.a. należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., a co za tym idzie przejęcie tych wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w momencie jego uzyskania, ani też w okresie późniejszym. Wnioskodawca wskazuje, iż s.k.a. jest spółką osobową, a zatem zalicza się do kategorii spółek nie będących osobami prawnymi. Spółki osobowe prawa handlowego (w tym s.k.a.), nie są również podmiotami praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego. Wskazuje na to wprost art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego. Podmiotami tymi są natomiast wspólnicy tych spółek (w s.k.a. komplementariusz i akcjonariusz).

Jak wskazano w stanie faktycznym, wnioskodawca w wyniku likwidacji s.k.a. otrzymywać może środki pieniężne, zarówno w postaci gotówki, jak i wierzytelności. Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie wierzytelności (a zatem, z cywilnoprawnego punktu widzenia, roszczenie o wypłatę kwot pieniężnych), należy kwalifikować właśnie jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji środków pieniężnych, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uzyskanie wierzytelności pieniężnych, dające ostatecznie ten sam wynik w majątku podatnika co środki w postaci gotówki, powinno podlegać takim samym zasadom jakie przewidziano dla środków w gotówce.

Warto zwrócić uwagę, iż takie podejście znajduje także uzasadnienie racjonalne, celowościowe - z punktu widzenia sytuacji podatkowej wspólnika spółki osobowej nie ma bowiem znaczenia, czy otrzyma on gotówkę, czy też innego rodzaju środki pieniężne, w tym także wierzytelność o wypłatę gotówki. Innymi słowy, z perspektywy wnioskodawcy, bez znaczenia (dla celów rozliczenia podatku dochodowego) jest to, czy wspólnik w ramach likwidacji spółki osobowej otrzymuje gotówkę ze spłacanej wierzytelności, czy też otrzyma on jedynie wierzytelności względem dłużnika, która zostanie rozliczona w okresie późniejszym.

Ponadto, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, trzeba przyjąć, iż gdyby intencją prawodawcy było ograniczenie zasady opisanej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jedynie do przekazanej w ramach majątku likwidacyjnego gotówki, dałby temu wyraz poprzez jednoznaczne odniesienie się do "pieniądza" czy też "gotówki", tymczasem w przywołanym przepisie mowa jest o kategorii szerszej, bardziej ogólnej, czyli o "środkach pieniężnych".

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce wobec dłużników, jak i późniejsza spłata tych wierzytelności na rzecz wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów osób fizycznych, gdyż uzyskanie tychże wierzytelności mieści się w ramach wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Warto zasygnalizować, że nawet gdyby jednak przyjąć, iż wierzytelności otrzymane przez wnioskodawcę w ramach likwidacji s.k.a. nie stanowiły środków pieniężnych, o których mowa wart. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., to i tak nie powinno dojść do ich opodatkowania, zarówno na etapie przejęcia w ramach likwidacji spółki, jak i też na dzień ich rozliczenia (spłaty). Niezależnie od powyżej przywołanych argumentów potwierdzających, w ocenie wnioskodawcy, iż do przejmowanych w ramach likwidacji s.k.a., wierzytelności stosować należy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., stwierdzić trzeba również, iż w odniesieniu do rozliczenia przejętych wierzytelności nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 b), a zwłaszcza zawarta w jego końcowej części cezura czasowa determinująca zastosowanie wyłączenia.

Przedmiotowy przepis stanowi, iż wyłączenie nie ma zastosowania w przypadku jeśli przejęte w ramach likwidacji spółki osobowej składniki majątku zostaną "odpłatnie zbyte" w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej. Ustawodawca determinuje zatem zastosowanie wyłączenia od upływu ściśle określonego okresu (6 lat). Jednakże cezura czasowa ma zastosowanie jedynie do sytuacji gdy dochodzi do "odpłatnego zbycia" składników majątku. Dodać też trzeba, iż przywołany przepis wymaga ponadto, aby zbycie nie odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wnioskodawca zakłada, że w przypadku likwidacji s.k.a., przejmie m. in. wierzytelności wobec dłużników likwidowanej spółki, może więc oczekiwać, iż wierzytelności te będą sukcesywnie rozliczane przez dłużników, zapewne w okresie krótszym niż przywołane wyżej 6 lat. Trudno jednak zgodzić się z twierdzeniem, że spłata wierzytelności w tym okresie mogłaby wpływać na konieczność opodatkowania wspólnika.

Po pierwsze, rozliczenie wierzytelności (spłata, potrącenie) nie mieści się w kategorii "odpłatnego zbycia", którą posługuje się ustawodawca wprowadzając 6 letni okres "karencji".

Po drugie, spłata wierzytelności nie może być uznana, na gruncie u.p.d.o.f., jako podlegające opodatkowaniu przysporzenie, gdyż jest to jedynie czynność faktyczna (kasowa). Ponadto, sposób rozliczenia wierzytelności (spłata całościowa, częściowa, potrącenie) znajduje się w znacznej mierze w gestii dłużnika, a nie wierzyciela, a co za tym idzie wierzyciel (wnioskodawca) nie ma wpływu na decyzję dłużnika, co do momentu, czy też formy rozliczenia.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia wierzytelności m. in. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie dojdzie do opodatkowania po jego stronie, gdyż nie ma w tej sytuacji mowy o "odpłatnym zbyciu" składników majątku.

Stanowisko, zgodnie z którym wierzytelności otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej nie stanowią przychodu podatkowego wspólnika zarówno na moment ich otrzymania, jak i spłaty przez dłużnika zostało potwierdzone m. in. w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 4 listopada 2011 r. Nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2012 r. [...].

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, przejęcie w ramach majątku likwidowanej s.k.a. wierzytelności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego zarówno na etapie przejęcia tych wierzytelności, jak i ich późniejszego rozliczenia (poprzez spłatę, bądź potrącenie).

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej wygeneruje u wnioskodawcy przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawca wniósł pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), w zw. z art. 14 ust.3 pkt 12 lit. b) oraz w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację. Interpretacji tej zarzuca również naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 18 ww. ustawy, poprzez ich błędne zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 30 stycznia 2013 r.

W dniu 5 marca 2013 r. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1) uchylenie przedmiotowej interpretacji podatkowej w całości;

2) rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego;

3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego polegające na:

a) niezastosowaniu przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

b) naruszeniu art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa nie będącym aktem rangi ustawowej,

c) błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na której częściowo organ podatkowy oparł twierdzenie, iż nabycie przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej składników majątku innych niż środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki nie będącej osobą prawną, jest neutralne podatkowo,

d) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 18 ww. ustawy, poprzez ich błędną subsumpcję w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, iż środki pochodzące z podziału masy likwidacyjnej otrzymane przez akcjonariusza S.K.A. opodatkowane będą, bądź to z tytułu zbycia akcji (umorzenie dobrowolne), bądź z tytułu przychodu z praw majątkowych (umorzenie przymusowe, automatyczne).

e) naruszenie art. 18 ustawy poprzez uznanie, iż spłata wierzytelności otrzymanych przez akcjonariusza S.K.A. będzie generowała przychód z tytułu praw majątkowych.

2. prawa procesowego polegającym w szczególności na naruszeniu art. 14b § 1 w zw. z § 2 oraz § 3 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nadinterpretację przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego - oparcie stanowiska prawnego przy wydawaniu interpretacji o okoliczności, które nie były przez podatnika ujęte jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie jak najszybsze rozpoznanie sprawy, w oparciu o art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik strony wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi w trybie uproszczonym.

W skarżonej interpretacji organ stwierdził, iż literalna wykładnia przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na neutralność podatkową nabycia, w wyniku likwidacji spółek nie posiadających osobowości prawnej, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych przez wspólników tych spółek na moment otrzymania składników majątkowych.

Oznacza to - zdaniem skarżącego - że organ potwierdził, że w opisanej we wniosku sytuacji, co do zasady, zastosowanie znaleźć powinno jedno z przywołanych wyżej zwolnień podatkowych. Bezzasadnie jednak organ uznał, iż neutralność ta nie wystąpi w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w którym wspólnikiem obejmującym składniki majątku (w tym wierzytelności) polikwidacyjnego jest akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: S.K.A.).

Uchybienia organu szeroko opisane i uzasadnione w skardze skarżący podsumował w sposób następujący:

- organ podatkowy dopuścił się błędów w procesie wykładni prawa podatkowego, poprzez nieuprawnione zastosowanie wykładni celowościowej przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy, co doprowadziło do ich bezpodstawnego pominięcia;

- porzucenie wykładni literalnej ww. przepisów i wywodzenie obowiązków podatkowych podatnika z wykładni celowościowej jest operacją contra legem i narusza art. 84 Konstytucji RP,

- organ uzasadniając zastosowanie wykładni celowościowej powołuje się na brak opodatkowania zysków akcjonariusza na etapie funkcjonowania S.K.A., z czego wyciąga wniosek o koniczności pominięcia art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy, bowiem ich zastosowanie mogłoby jego zdaniem doprowadzić do całkowitego uniknięcia opodatkowania przez akcjonariusza z tytułu udziału w S.K.A. Przyjęcie przez organ podatkowy tego założenia jest bezpodstawne, albowiem zyski akcjonariusza S.K.A. podlegają, co do zasady opodatkowaniu, tyle że w innym momencie niż zyski wspólników innych spółek osobowych,

- organ podatkowy bezpodstawnie odwołał się do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prezentując błędną tezę, iż likwidacja S.K.A. skutkuje umorzeniem akcji,

- organ podatkowy wskazał również błędnie, iż spłata wierzytelności nabytych przez akcjonariusza w wyniku likwidacji S.K.A. spowoduje powstanie przychodu z praw majątkowych (w wyniku umorzenia akcji). Twierdzenie takie jest błędne. Przychód uzyskany z tytułu wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki powinien być bowiem rozważany wyłącznie na gruncie źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. W innym przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania dochodów akcjonariusza.

Zdaniem skarżącego przejęcie w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności przysługujących likwidowanej spółce S.K.A., nie powoduje powstania obowiązku podatkowego zarówno na etapie przejęcia tych wierzytelności, jak i ich późniejszego rozliczenia (poprzez spłatę, bądź potrącenie). Przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bowiem zastosować wbrew twierdzeniom organu także przy likwidacji S.K.A., brak jest bowiem podstaw w obowiązujących przepisach prawa do ich nie uwzględnienia przy ocenie sytuacji podatkowej akcjonariuszy S.K.A.

Pełnomocnik strony wskazał również na naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 14b § 1 w zw. z § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, które ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy naruszył przepisy art. 14b § 1 w zw. z § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej wydając interpretację, gdyż oparł swoją analizę stanowiska wnioskodawcy o zdarzenie przyszłe, które nie zostało określone we wniosku. Organ podatkowy wskazał bowiem, iż zamierzonym działaniem podatnika będzie ustąpienie akcjonariusza ze spółki i umorzenie akcji w S.K.A., podczas gdy we wniosku jednoznacznie wskazano, iż dojdzie do likwidacji spółki.

W świetle powyższego pełnomocnik strony stwierdził, iż organ podatkowy nie bazował w interpretacji na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym we wniosku, a co za tym idzie analizował sprawę inną niż zgłoszona przez podatnika.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 stycznia 2012 r., w sprawie oznaczonej II FPS 1/11.

Z treści art. 269 p.p.s.a., wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest właśnie zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych (R. Hauser, U progu reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 2002, nr 11, s. 38). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwoływanie się przez sądy administracyjne do uchwał NSA - podejmowanie i moc wiążąca, których znajduje oparcie w ustawie - nie tylko nie uchybia prawu ale i ze wszech miar zasługuje na aprobatę, (wyrok NSA z 7 listopada 2008 r., sygn. akt II GSK 457/08). Jednolitości orzecznictwa powinno być wręcz manifestowanie przez sądy orzekające w sprawach administracyjnych, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale, (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 - niepubl.).

Sąd pierwszej instancji przyjmuje zatem znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organ. Zważywszy na treść przywołanej uchwały za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko, wedle którego przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej jest dywidenda. Jak wskazano w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcyjnej poprzez ograniczenie wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ.http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa, (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

W takiej sytuacji należy przyjąć, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy więc odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji pozostałe normy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Innymi słowy, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

Zatem wbrew wywodom skargi, w wyniku wskazanej powyżej uchwały NSA, akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, nie opodatkowuje dochodu analogicznie jak wspólnik niebędący akcjonariuszem w tej spółce, bądź też jak każdy wspólnik innej spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody uzyskane z działalności gospodarczej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo - akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 K.S.H.,§ w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.S.H., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 K.S.H., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się przychodem należnym, podlegającym z tą datą. stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się należy z poglądem organu, że przyjęcie wykładni przepisów dokonanej przez skarżącego, daje możliwość wyłączenia spod opodatkowania zysków generowanych w ramach spółek komandytowo - akcyjnych. Bowiem przyjęcie np. niskiej wartości udziału komplementariusza w zyskach S.K.A. (np. 1%) w połączeniu z brakiem podejmowania w trakcie funkcjonowania S.K.A. decyzji o wypłacie dywidendy akcjonariuszom i akceptacją stanowiska skarżącego odnośnie neutralności podatkowej otrzymania przez akcjonariusza środków pieniężnych lub składników majątkowych z tytułu likwidacji S.K.A., powoduje, że akcjonariusz zrealizuje zyski z udziału w spółce kapitałowo - akcyjnej bez ich opodatkowania na jakimkolwiek etapie. Przyjęcie powyższego, prowadzić może do powstania mechanizmów służących unikaniu opodatkowania.

Dodatkowo, analizując zagadnienie poruszone przez skarzącego, nie sposób pominąć art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.), zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, której władze państwowe muszą przestrzegać, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych.

Jako, że akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie, w powiązaniu z literalną wykładnią art. art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, dawałoby możliwość nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki, co w konsekwencji prowadziłoby do nierówności wspólników spółki w zależności od ich statusu prawnego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji), gdzie wszyscy są wobec prawa równi (art. 32 Konstytucji), nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce komandytowo - akcyjnej.

W związku z tym, zwraca uwagę treść art. 84 konstytucji, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrot "każdy" jest synonimem powszechności opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 32 konstytucji wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej otrzymanie przez akcjonariusza S.K.A. majątku likwidacyjnego nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że - zgodnie z przedstawioną uprzednio wykładnią - sytuacja podatkowa akcjonariusza tej spółki, jako wspólnika spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek mniemających osobowości prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej wygeneruje u skarżącego przychód z praw majątkowych.

Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Podkreślić jednak należy, że organ podatkowy w żadnym punkcie skarżonej interpretacji indywidualnej nie wykroczył poza ten zakres, zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że naruszył wskazane przez niego przepisy procesowe ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt, że organ podatkowy wywiódł z przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego odmienne skutki podatkowe, nie można uznać, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko na innym, niż opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Biorąc powyższe pod uwagę jak też z uwagi na wagę problemu Sąd rozpoznał, wbrew wnioskowi skargi, sprawę na rozprawie (a nie w trybie uproszczonym), a skargę - z uwagi na zawarte powyżej stanowisko - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił.