Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 747/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 3 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. V. A. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1454/09 w sprawie ze skargi E. V. A. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. V. A. z siedzibą w N. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1454/09 oddalił skargę E. z siedzibą w N. (dalej Spółka) na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji przedstawił następujący tok postępowania: Spółka wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej VAT w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT). Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: jako spółka zarejestrowana w Norwegii dokonuje licznych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, w tym przede wszystkim WDT, w związku z czym dokonała rejestracji dla celów VAT w Polsce. Do dokonywania rozliczeń podatkowych w Polsce Spółka ustanowiła przedstawiciela podatkowego. Transakcje WDT dokonywane są na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla tych transakcji, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi. Spółka, co do zasady, posiada w odniesieniu do poszczególnych transakcji WDT wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT). W przypadku niektórych transakcji WDT dokonanych w przeszłości (w latach 2005-2007) Spółka, z przyczyn niezależnych od siebie (leżących po stronie przewoźnika) nie posiada dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, posiada natomiast następujące dokumenty:

1. kopie wystawionych faktur sprzedaży,

2. specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku,

3. bankowe dowody zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji,

4. oświadczenia odbiorców towaru będącego przedmiotem transakcji o jego

dostarczeniu do miejsca przeznaczenia.

W opisanym stanie faktycznym, mimo, że transakcje WDT zostały dokonane, a towary bez wątpienia dostarczono do odbiorców w innych krajach UE, Spółka w obawie przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie VAT, rozliczała je jako dostawy krajowe ze stawką VAT 22 %. Jednakże najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych sugeruje, zdaniem Spółki, że istnieją przesłanki do złożenia korekt deklaracji VAT.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w sytuacji, gdy w odniesieniu do transakcji WDT nie posiada dokumentów przewozowych, ale posiada kopię wystawionej faktury sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, bankowy dowód zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji oraz oświadczenie odbiorcy towaru o jego dostarczeniu, a zatem dokumenty bezsprzecznie wskazujące na to, że towar został dostarczony do nabywcy w innym państwie UE, Spółka miała prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, a w konsekwencji czy jest teraz uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT w celu wykazania przedmiotowych transakcji jako WDT ze stawką podatku 0%?

W interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2009r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że ustawa o VAT przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie zawarte w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma charakter przykładowy. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa, ustawa o VAT przyjmuje swego rodzaju legalną teorię dowodów. Dowodami dokonania WDT mogą być, zdaniem organu, tylko dokumenty wyraźnie wskazane w przepisie. W pewnych sytuacjach wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania takiej dostawy, mogą być niewystarczające, niejasne, czy też nie mogą potwierdzać jednoznacznie dokonania powyższej czynności. Wówczas ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Dokumenty te zostały wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, który organ przytoczył.

Organ wyjaśnił, że z uwagi na bogactwo form obrotu gospodarczego, katalog dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT jest istotnie katalogiem otwartym. Dowodami potwierdzającymi w WDT wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju w przypadku, gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT nie dają takiego potwierdzenia, mogą być zatem także inne dokumenty, niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, które jednakże pełnią jedynie funkcję dokumentów uzupełniających.

W opinii organu prawo do zastosowania przy WDT stawki VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT potwierdzają jednoznacznie zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji i wywozu, podmioty będące stronami WDT, jak również fakt dokonania wywozu towarów. Z tego względu nie można przyjąć, że ich brak może zostać zastąpiony innymi dokumentami.

Ponieważ Spółka nie posiadała jednego z kluczowych dokumentów wymaganych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku tj. dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika, dla opodatkowania danych transakcji zastosowanie miała stawka właściwa dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Organ podkreślił, że otrzymanie przez Spółkę dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym, niż określony w ust. 12 upoważniało podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów. Dyrektor podkreślił, że powyższe zasady wynikały odpowiednio z zapisów art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2007.

Dalej organ stwierdził, że wymienione przez Spółkę dokumenty nie są w świetle ustawy o VAT wystarczające do udokumentowania dokonania przez Spółkę WDT i nie uprawniają do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do towarów będących przedmiotem tej dostawy, zgodnie z art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji i stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przez błędną wykładnię zakładającą, iż podatnik powinien posiadać wszystkie dokumenty wymienione w tym przepisie w celu zastosowania stawki 0% VAT właściwej dla WDT i żaden z tych dokumentów nie może zostać zastąpiony przez dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT,

b) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię zakładającą iż przesłanką wystąpienia WDT jest posiadanie przez podatnika określonych dokumentów,

c) art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że stawka VAT 0% w odniesieniu do WDT jest stawką preferencyjną.

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) przez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych,

b) art. 120 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez uznanie, że ustawa o VAT przyjmuje legalną teorię dowodów w zakresie udowodnienia, iż doszło do WDT

W efekcie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że fakt, iż WDT miała miejsce, nie budzi wątpliwości. Dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego zostało wykazane poprzez dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego. Prowspólnotowa wykładnia polskich przepisów o VAT nakazuje uznanie, że dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT powinny łącznie potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co nie oznacza, że muszą one być łącznie posiadane przez podatnika. W sytuacji natomiast, gdy dokumenty te łącznie nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, możliwe jest posłużenie się w tym celu innymi dokumentami. W świetle powyższego, jako że wymienione w opisie stanu faktycznego dokumenty niewątpliwie łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie można Spółce odmówić prawa do rozpoznania w tych przypadkach WDT ze stawką VAT 0%. Zdaniem Spółki, organ odmawiając Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% naruszył wskazane powyżej przepisy prawa materialnego. Pomijając jednolitą linię interpretacyjną sądów administracyjnych w tym względzie oraz wskazując na zastosowanie w rozważanej sytuacji legalnej teorii dowodów organ naruszył również wskazane w niniejszej skardze przepisy postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd podkreślił, że wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stawka 0% dla WDT stanowi realizację zasady wynikającej z art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L nr 145, str. 1 ze zm. dalej VI Dyrektywa); obecnie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. nr 347, str.1 ze zm. dalej Dyrektywa 112). Z art. 138 ust. 1 Dyrektywy nr 112 wynika, że "Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów". Podobna regulacja zawarta była w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy.

Sąd wyjaśnił, że wykładni tego przepisu dokonał ETS m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der LAN. W orzeczeniach tych Trybunał stwierdził, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Następnie Sąd wskazał, że jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Dalej Sąd przypomniał, że według polskich przepisów o VAT warunkiem opodatkowania WDT według 0% stawki VAT jest m.in. posiadanie przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). Sąd podzielił stanowisko organu, że art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zawiera listę dowodów dokumentujących fakt dokonania WDT, która może być jedynie uzupełniana m.in. w sposób określony w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Przewidziana tym przepisem możliwość uzupełniania dokumentów nie oznacza jednak akceptacji dla zastępowania dowodów wymienionych w ust. 3 innymi dowodami, które w opinii strony wykazują fakt przemieszczenia towarów.

Odnosząc powyższe wymogi do okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację w pierwszej kolejności Sąd zauważył, iż fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji opisanej przez Spółkę wcale nie jest bezsporny. To dostawca ma obowiązek przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Tymczasem Spółka nie dysponuje dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy na terenie innych państw członkowskich. Spółka nie posiada dokumentów przewozowych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju. Przy czym przez dokument przewozowy rozumie się nie tylko list przewozowy, ale każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi towaru zgodnego ze specyfikacją i fakturą do przewozu lub spedycji poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru nabywcy na terytorium innego kraju wspólnoty. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że spełnia rolę takiego dokumentu "specyfikacja ładunku", ponieważ dowodzi ona jedynie faktu przygotowania przesyłki o określonej zawartości. Także oświadczenia odbiorców, w ocenie Sądu, nie mogą być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że otrzymane towary są towarami tożsamymi z wymienionymi na fakturach WDT.

Zdaniem Sądu, oceniając unormowanie krajowe w kontekście orzecznictwa ETS, nie można uznać, by w opisanych stanach faktycznych, zastosowanie przepisu krajowego spowodowało uzależnienie prawa do zwolnienia od podatku WDT od spełnienia wyłącznie obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych. W tym przypadku naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło bowiem przedstawienie przekonywujących dowodów spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. przemieszczenia towaru do innego kraju wspólnoty. A taki warunek nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146, art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1, 14k, 141, 14m O.p. przez wyjście poza granice rozpatrywanej sprawy, samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy odrębnego od okoliczności wskazanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację, co doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj.: art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy interpretacja poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatnik posiada dowody na dokonywanie WDT brak w ewidencji podatnika któregokolwiek z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wyklucza możliwość zastosowania stawki 0% do WDT; art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 w związku z art. 14 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że możliwość wykazania spełnienia warunków materialnych pozwalających na opodatkowanie WDT stawką 0% (określonych w Dyrektywie 112) zależy od spełnienia warunków dokumentacyjnych określonych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka w pierwszej kolejności wskazała na naruszenie przepisów O.p. regulujących postępowanie interpretacyjne przez wyjście poza zakres sprawy. Skarżąca podkreśliła, że we wniosku wskazała, że okolicznością, która nie budzi wątpliwości jest fakt dokonania WDT. Natomiast Sąd wydał opinię, co do zgodności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z rzeczywistością. Spółka stwierdziła, że działanie takie jest pozbawione podstawy prawnej i dodała, że Sąd nie uzasadnił powyższego rozstrzygnięcia. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że okoliczność ta nie budziła także żadnych wątpliwości po stronie organu, który nie kwestionował samego faktu dokonania WDT, a jedynie możliwość opodatkowania ich stawką VAT 0% w związku z brakiem wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreśliła, że gdyby organ uznał, iż jakiekolwiek elementy opisu stanu faktycznego budziły wątpliwości, to na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. powinien był wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że granice skargi w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczają okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku, stąd Sąd I instancji rozpatrując sprawę nie mógł wyjść poza te okoliczności i przyjmować w konsekwencji takiego działania odmiennych założeń.

W ocenie skarżącej Spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardów określonych w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., bowiem Sąd nie przedstawił i nie odniósł się do wszystkich argumentów w sprawie. Niejednoznaczne są również, jej zdaniem, powody wydanego rozstrzygnięcia.

Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT. W ocenie Spółki z zestawienia powołanych przepisów wynika, że ustawodawca dopuścił dokumentowanie WDT zarówno z wykorzystaniem środków dowodowych wymienionych w art. 42 ust. 3, jak i w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT; intencją ustawodawcy było bowiem uzależnienie prawa do zastosowania stawki 0% w WDT nie od skompletowania pewnych ściśle określonych dokumentów, ale od posiadania dowodów potwierdzających, że do WDT rzeczywiście doszło.

W opinii Spółki dokonana przez WSA wykładnia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT nie tylko nie uwzględnia literalnego brzmienia powołanych przepisów, ale także jest sprzeczna z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, jak również z art. 14 TWE oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, przez co nie realizuje celów tejże Dyrektywy. W szczególności, interpretacja dokonana przez WSA:

- nie znajduje poparcia w świetle zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych określonych w prawie wspólnotowym;

- nie uwzględnia fundamentalnej zasady dotyczącej wspólnego rynku wewnętrznego UE, tj. zasady swobody przepływu towarów;

- jest sprzeczna z jednolitą linią interpretacyjną ETS;

- narusza podstawową zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności, wyrażającą się w braku podwójnego opodatkowania tej samej czynności;

- narusza podstawową zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę równego traktowania.

Uzasadniając powyższe stwierdzenia Spółka wskazała, że wykładnia polskich przepisów dotyczących WDT, w szczególności określających warunki do zastosowania stawki 0%, winna być dokonywana w świetle Dyrektywy 112 tak, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony, tzn. zwolnienie takich transakcji z VAT. Zdaniem Spółki, dla celów zastosowania stawki 0% wystarczającym jest zatem posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających dokonanie WDT, przy czym nie ma znaczenia jakie to będą dokumenty, ponieważ stawka 0% jest podstawowym narzędziem umożliwiającym funkcjonowanie wspólnotowego systemu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, dlatego interpretacja przepisów regulujących prawo do zastosowania tej stawki powinna być dokonywana w taki sposób, aby zapewnić jej jak najszersze zastosowanie. Nie ulega wątpliwości, że - oprócz wykonania WDT - podatnik powinien również udowodnić, że takie WDT miało miejsce. Jeżeli posiadane dokumenty potwierdzają dokonanie WDT, podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% (nawet w przypadku uchybienia pewnym wymogom formalnym). Uznanie prawidłowości wykładni dokonanej przez WSA prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasady neutralności oraz zasady równego traktowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za uzasadniony. Formułując zarzut w tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji wyjście poza granice rozpatrywanej sprawy i samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, odrębnego od okoliczności wskazanych przez wnioskującego o interpretację, co skutkowało wadliwym rozstrzygnięciem i naruszeniem art. 146, art. 141 § 4, art 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 14b § 1, art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p.

Oceniając tak określony zarzut skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w treści wniosku o interpretację, wypełniając obowiązek wynikający z art. 14b § 3 O.p., Spółka wskazała, że okolicznością pewną w sprawie jest fakt dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego, na tle którego oczekiwała udzielenia interpretacji przepisów podatkowych. Z tego tytułu stwierdzenie Sądu I instancji zawarte na str 13 uzasadnienia "...iż fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji opisanej przez Spółkę wcale nie jest bezsporny." było nieuprawnione w okolicznościach faktycznych sprawy.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej akcentuje, że wątpliwości, co do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie miał organ wydający w sprawie interpretację, stąd nie korzystał z możliwości uzupełnienia czy uściślenia wniosku, jaką stwarza art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p.

Niewątpliwie wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd I instancji dokonując wykładni przepisów prawa materialnego czynił to przez pryzmat konieczności wykazania WDT, której wykonanie było sporne w sprawie. Tymczasem Spółka akcentowała we wniosku nadmierny formalizm przy gromadzeniu dokumentów potwierdzających wykonanie WDT, w sytuacji, kiedy sama dostawa nie budziła zastrzeżeń. Zarzuty w tym zakresie dotyczą sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, który, w ocenie autorki skargi, polegał na błędnej wykładni art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, także w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 i art. 14 i 249 TWE.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, zwraca uwagę, że w dniu 11 października 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę w sprawie I FPS 1/10 (ONSAiWSA 2011/1/4) w której przyjął, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Sąd w uchwale dokonując analizy wzajemnej relacji pomiędzy unormowaniami art. 42 ust. 3 pkt 1 także ust. 4 pkt 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT uznał, że dowody "...o których mowa w art. 42 ust 3 i 4 nie mają charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy." Takie wnioski wspomagała prowspólnotowa wykładnia dyrektyw unijnych odnoszących się do podatku od towarów i usług (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112) dokonana w uchwale. Sąd przytoczył stosowne przepisy wskazując, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT może zostać swobodnie ustalony o tyle, o ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112. Podkreślono, ze zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia reguły neutralności podatkowej, podstawowej dla systemu VAT. Stąd cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym aczkolwiek uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców, jednakże wymagania te muszą odpowiadać zasadzie proporcjonalności; przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczania przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu, w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT.

Sąd w uchwale wskazał, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił warunki merytoryczne do zwolnienia tj. dokonał wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Niespełnienie wymogów formalnych w całości, gdy okoliczność WDT zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania stawki podatku 0%. Przepisy o wymogach dokumentowania WDT muszą być stosowane z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozstrzyganej sprawy należy zaakcentować, że Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że dokonała WDT, natomiast nie dysponowała wszystkimi dokumentami, które wymienione zostały w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Spełniła więc warunek merytoryczny do zastosowania stawki VAT 0%, lecz nie była w stanie dopełnić w pełnym zakresie warunku formalnego. Pozostawała więc ocena, czy dokonanie WDT może ona wykazywać innymi dowodami, w szczególności posiłkując się dowodami z otwartego katalogu przewidzianego w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W świetle przytoczonych wyżej uwag odpowiedź musi być pozytywna albowiem odmienne stanowisko byłoby wyrazem nieuzasadnionego formalizmu, który skutkowałby naruszeniem zasady proporcjonalności a także neutralności VAT, powodując podwójne opodatkowanie tej samej dostawy.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale. Należy nadto podkreślić, że zgodnie z art. 269 p.p.s.a., stanowisko to jest wiążące dla Sądu orzekającego w tej sprawie. Z uwagi na tożsamość zagadnienia, które stanowi istotę sporu w sprawie z zagadnieniem, które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia Sądu w powołanej uchwale, rozważania w niej zawarte stanowią wskazówkę dla Sądu I instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy.

Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U nr 31 poz 153).