Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 989/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 3, par.7 pkt 3,art.199a par.3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 989/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2011r., sprawy ze skargi J.M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 maja 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 13.01.2011 r J.M. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. pobranego przez płatnika Wojskowe Biuro Emerytalne (występujące dalej jako WBE) z tytułu rocznego uposażenia wypłaconego żołnierzowi zwalnianemu ze służby wojskowej na podstawie art. 18 ust. l pkt 11 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U z 2002 r. Nr 76, poz. 693/. W motywach wniosku podał, iż Sąd Okręgowy w Krakowie wyrokiem z dnia 15.10.2009 r. sygn. akt II Ca 1101/09 podtrzymał obowiązek zwrotu uposażenia otrzymanego w 2002 r. od Wojskowego Biura Emerytalnego w kwocie uwzględniającej podatek. Z Kolei według uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego utrzymanego powołanym wyrokiem Sądu Okręgowego zwrot nienależnie odprowadzonego podatku można domagać się w postępowaniu podatkowym.

Wniosek ten został przekazany do rozpatrzenia do właściwego urzędu skarbowego - US.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 16.03.2011 r. - postanowienie Nr [...], w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym odprowadzonym w 2002 r. przez płatnika tj. Wojskowe Biuro Emerytalne i zwrotu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu rocznego uposażenia wypłaconego żołnierzowi zwalnianemu ze służby wojskowej . Organ podatkowy uznał bowiem, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 w dniu 31.12.2007 r., a zatem wygasło też prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który został złożony w dniu 13.01.2011 r.

Od powyższego postanowienia J.M. wniósł zażalenie , w którym podniósł, iż ma prawo do zwrotu nadpłaty podatku zryczałtowanego za rok 2002 w trybie art. 72 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej. Swoje żądanie oparł na uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego z dnia 05.03.2009 r. sygn. akt [...], w którym Sąd wskazał, iż może domagać się zwrotu podatku w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy postanowieniem z dnia 04.05.2011 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, iż wniosek stwierdzenie nadpłaty i zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2002 ( odprowadzonego w wysokości 10.111,89 zł przez płatnika WBE ) złożony został po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej co z kolei uniemożliwia rozpatrzenie wniosku w oparciu o art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej .

Z akt sprawy wynika że zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany przez płatnika w miesiącu wrześniu 2002 r. a zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się w 31.12.2007 r. i do tego dnia podatnik miał prawo stosownie do powołanego przepisu art.79 § 2 Ordynacji podatkowej wnieść wniosek o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast w przedmiotowej sprawie wniosek o nadpłaty podatku został złożony do organu podatkowego w dniu 13.01.2011 r. zatem po terminie określonym w art. 70 § l ustawy Ordynacja podatkowa.

Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty na mocy art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powoduje, że nie jest możliwe dochodzenie zwrotu nadpłaty, której istnienie prawa nie stwierdzono (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.12.2006 r. sygn. akt I SA/Kr 728/057.)

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że wyrok sądu powszechnego, na który powoływał się podatnik odsyła do postępowania podatkowego, które kieruje się zasadami określonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił, iż rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie nie uwzględniają aktualnego stanu prawnego .

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zgodnie z wyrokami sądów powszechnych zapadłych w jego sprawie, roczne uposażenie wypłacone w 2002r. z tytułu zwolnienia żołnierza ze służby woskowej było świadczeniem nienależnym, które musiał zwrócić. Skoro wypłacone świadczenie stało się nienależne, to tym samym odprowadzony od takiego świadczenia podatek nie może być podatkiem należnym .

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe dokonując swoich rozstrzygnięć , nie badały merytorycznie sprawy a tym samym pominęły dowód z prawomocnego wyroku sądu powszechnego, co jest przesłanką do uznania wadliwości zaskarżonych decyzji .

W Jego ocenie organy podatkowe naruszyły art. 70 § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się (....) od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa". Bezspornym jest, że powód - Wojskowe Biuro Emerytalne - złożyło pozew w dniu 1.10.2007r., a więc jeszcze w terminie wykazanym jako właściwym (data przedawnienia 31.12.2007 r.). Bezspornym jest również, że każda czynność przed sądem przerywa bieg przedawnienia. Z mocy natomiast przywołanego art. 70 paragraf 7 pkt 3 Ordynacji Podatkowej bieg przedawnienia rozpoczął się od dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego. W tym przypadku twierdzenie organu, ze nastąpiło przedawnienie wniosku złożonego w dniu 13.01.2011 r., jest bezpodstawne. Gdyby organ prawidłowo zbadał złożone w dniu 24 marca 2011 r. odwołanie, to winien ustalić, że w sprawie zachodzi przesłanka przerwania biegu przedawnienia w zakreślonym właściwym terminie poprzez wniesienie pozwu do sądu powszechnego. Ponowny bieg przedawnienia, liczony od prawomocnego wyroku sądu powszechnego powoduje skuteczność wniosku podatnika.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Jednocześnie nie zgodził się z zarzutem , iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt , iż uregulowania zawarte w art. 70 § 6 pkt 3 i § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczą żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa czyli instytucji wprowadzonej w prawie podatkowym w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. pobranego przez płatnika Wojskowe Biuro Emerytalne (powoływane dalej jako WBE ) z tytułu rocznego uposażenia wypłaconego żołnierzowi zwalnianemu ze służby wojskowej.

Jak wynika z akt sprawy WBE we wrześniu 2002 r. wypłaciło J.M. kwotę 50.558,88 zł. z tytułu rocznego uposażenia wypłaconego żołnierzowi zwalnianemu ze służby wojskowej w trybie art. art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U z 2002 r. Nr 76, poz.693/. oraz odprowadziła do urzędu skarbowego 20% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10.111,80 zł. za 2002 r. Następnie po podjęciu szeregu kroków o charakterze administracyjnym w dniu 1.10 2007 r. WBE wniosła o zasądzenie od pozwanego J.M. kwoty 50.588,88 zł tytułem zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia . Wyrokiem z dnia 05.03.2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. zasądził na rzecz powoda od J. M. dochodzoną kwotę w trybie art. 405 k.c. w zw. z art. 410 §1 k.c. i art. 410 § 2 k.c. Sąd jako wartość nienależnego świadczenia przyjął kwotę brutto uposażenia , a więc powiększoną o odprowadzony przez WBE zryczałtowany podatek dochodowy z uwagi na przewidzianą przepisami prawa możliwość dochodzenia zwrotu zapłaconego podatku w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co Sąd w uzasadnieniu wyroku zaznaczył . Sąd Okręgowy w tym zakresie wyrok Sądu Rejonowego utrzymał oddalając apelacje wyrokiem z dnia 15 .10. 2009 r.

Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. Określeniu temu odpowiada formuła art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznająca za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Los prawny nadpłaty podatku dzielą też odsetki za zwłokę, jeżeli wpłata je także obejmowała lub jeżeli część wpłaty na nie zaliczono (art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej). W ujęciu tym mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania.

Przepisy dotyczące nadpłaty (w tym art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) posługują się określeniem "podatek" w celu wskazania nadpłacanego świadczenia. Podatkiem jednak, w myśl art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej , jest kwota mająca, wynikające z przepisów, umocowanie prawne do jej pobrania (wpłaty). Nadpłata tej podstawy prawnej jest pozbawiona, a charakter prawny nadpłaty jest w tej sytuacji trudny do sprecyzowania. W odniesieniu do nadpłaty termin "podatek" należy więc traktować nieco umownie, jako świadczenie co prawda pozbawione prawidłowej podstawy prawnej, ale dokonane z zamiarem (przeświadczeniem) wykonania zobowiązania podatkowego i z powołaniem się na podatkowoprawne podstawy takiego działania.

"Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003).

W doktrynie nie budzi wątpliwości to, że z podatkiem zapłaconym nienależnie mamy do czynienia, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłacenia uiszczonej przez podatnika kwoty albo obowiązek ten istniał lecz wygasł (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo LEX, wydanie III)

Nie ulega zatm wątpliwości , iż w tak rozumianej nadpłacie mieści się sytuacja niniejszej sprawy.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę, iż art. 70 § 6 pkt 3 oraz § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy . Przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jaką jest wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa obowiązuje od 1 września 2005 r. a jej wprowadzenie zostało podyktowane nowym unormowaniem zamieszczonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w ramach którego organy podatkowe mogą występować do sądu powszechnego – zgodnie z art. 1891 k.p.c. - o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przesłankę ta wprowadzono po to aby czas rozpatrywania przed sadem powszechnym nie wpływał negatywnie na możliwość dokonania przez organ podatkowy ewentualnego poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego , z uwagi na upływ terminu przedawnienia .

Nie zasługują zatem na uwzględnienie argumenty Skarżącego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 3 i jego dalszych konsekwencji z art. § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wprowadzenie tej przesłanki zawieszenia ma ścisły związek z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Komentowany przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Podstawa wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego wynika z art. 1891 k.p.c. Przepis ten stanowi, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189 k.p.c., przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Zgodnie z art. 189 k.p.c., powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny.

W procesie tym powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 1891 k.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na podstawie art. 1891 K.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 6 pkt 3 o.p.). Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 7 pkt 3 o.p.)

Ze wskazanym powództwem do sądu powszechnego, z którym związane są skutki podatkowe, nie może wystąpić strona postępowania. Może ona jednak zwrócić się z wnioskiem do organu podatkowego, aby ten wystąpił z w/w powództwem.

Rozpoznanie przez sąd powszechny powództwa cywilnego organu rentowego w trybie art. 405 k.c. w zw. z art. 410 §1 k.c. i art. 410 § 2 k.c. , nie jest więc tożsame z postępowaniem w przedmiocie ustalenia istnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 K.p.c

Zatem wniesienie powództwa przez WBE do sądu powszechnego o zasądzenie od pozwanego J.M. kwoty 50.588,88 zł tytułem zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia nie spełnia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 3 i § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej .

Sąd w pełni aprobując sposób rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podyktowanej upływem terminu do wniesienia żądania stwierdzenia takiej nadpłaty zauważa jednak , iż organy dokonując swoich rozstrzygnięć oparły się na błędnej podstawie prawnej .

Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. Określeniu temu odpowiada formuła art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznająca za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie.

Zasadą jest , że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika , płatnika inkasenta , spadkobiercy lub jednej z osób trzecich wymienionych w rozdziale 15. Wyjątkami od tej zasady są przypadki , które istnieje obowiązek składania deklaracji lub zeznań.

Przychody poddane opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie podlegają kumulacji z dochodami z innego rodzaju źródeł , które opodatkowane są według skali podatkowej. Konsekwencją faktu, że określone przychody (dochody) nie podlegają łączeniu z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej, jest to, że nie należy wykazywać ich w rocznym zeznaniu podatkowym. Zatem nadpłata w takim przypadku powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej .

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej , jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku przysługuje mu prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty . Termin do złożenia wniosku jest jednak ograniczony terminem, po upływie którym podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego , w którym stanie się wierzycielem żądającym zwrotu nadpłaty .

Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09, oba orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu , jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. ( zob. Ordynacja podatkowa Komentarz . B. Adamiak, J. Zubrzycki, R. Mastalski, J. Borkowski Wyd. UNIMEX 2009 str. 420 ) Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. ( por. wyrok z dnia 14.05.2010 r. sygn akt I FSK 660/09 )

W przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata powstała we wrześniu 2002 r., to jest w momencie pobrania i podatku przez płatnika.

W 2002 r., to jest w momencie powstania nadpłaty, kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, regulował art. 80 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, który przewidywał prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w terminie 5 lat licząc od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy , iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło we wrześniu 2007 r. a zatem jeszcze przed złożeniem pozwu przez WBE.

Dlatego też uznać należy , iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).