Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 754/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 1 pkt 5, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1,  art. 44 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 126 par. 1 pkt 1, arty. 126 par. 1 pkt 2, art. 146, art. 347 par. 1, art. 348 par. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 741/10 w sprawie ze skargi W. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, 2. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "1.Czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej ? 2. Czy w świetle art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy ?", 3. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 741/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (działającego przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W. O. (dalej: "skarżący") wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej i nie będzie w niej pełnił roli komplementariusza. Zapytał w związku z tym, czy uzyskane przez wnioskodawcę – akcjonariusza dochody związane z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm.),dalej "u.p.d.o.f.", tj. w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy akcjonariuszowi.

Zdaniem wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego nie ciąży na nim obowiązek ustalania dochodu i wpłacania comiesięcznych zaliczek, natomiast zobowiązany jest do opodatkowania przypadającego na niego dochodu dopiero w momencie wypłacenia mu przez spółkę dywidendy. Spółka komandytowo-akcyjna jako nieposiadająca osobowości prawnej nie jest obciążona podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast uzyskany przez nią dochód jest opodatkowany na poziomie każdego wspólnika tj. w przypadku wnioskodawcy – podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie kategorie wspólników, to skutkuje to zastosowaniem dwóch reżimów prawnych a mianowicie: zysk przypadający komplementariuszom podlega takim regulacjom, jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm. –dalej: "k.s.h."), zysk przypadający akcjonariuszom podlega regulacjom stosownym dla spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt. 2 k.s.h). Z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt. 2 k.s.h. wynika, że akcjonariusz ma skuteczne roszczenie o wypłatę zysku spółki dopiero po wykazaniu tego zysku za dany rok i podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale tegoż zysku; ponadto - według art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt. 1 k.s.h. – uprawnionym do otrzymania quasi – dywidendy będzie tylko ten akcjonariusz, któremu przysługiwało prawo do akcji w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku. Przychód akcjonariusza jest więc związany z faktem posiadania akcji spółki i podjęciem uchwały o podziale zysku, a więc zrealizuje się dopiero po zakończeniu roku podatkowego i wobec powyższego wcześniej nie może występować obowiązek wpłaty zaliczek.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące charakteru spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i występowania w niej wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników. W konsekwencji dochody wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że jeżeli spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi jedną z wymienionych w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. działalności, to przychody wspólników takiej spółki, określone na podstawie art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., uznawane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy. W powołanej ustawie brak jest regulacji szczególnych dotyczących rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki i opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów. Wobec tego uzyskane przez tę spółkę przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników tj. akcjonariuszy i komplementariuszy. Dla wspólnika będącego osobą fizyczną będzie to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – niezależnie od statusu wspólnika w spółce - podlegający opodatkowaniu albo według skali (art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.), albo podatkiem w stawce 19% według art. 30 c u.p.d.o.f. i ustalany na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. W takim przypadku dochód obliczony będzie na zasadzie zawartej w art. 24 ust.1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego podatnicy będą zobowiązani, na podstawie art. 44 ust.1 pkt.1 tej ustawy, bez wezwania, wpłacać zaliczki miesięczne na podatek, według zasad i w wysokości określonej w tejże ustawie. Minister Finansów wskazał także na wynikający z art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych i ostatecznie stwierdził, że przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt. 3 u.p.d.o.f., a wnioskodawca jako akcjonariusz takiej spółki będzie zobowiązany do ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, do wpłacania zaliczek i do złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Wnioskodawca nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 16 sierpnia 2010 r. podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze na tę interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust.1 pkt.3, art. 5a ust.1 pkt.6, art. 5b ust.2, art. 8, art. 14 w związku z art. 44 ust.1, art. 10 ust.1 pkt. 7 w związku z art. 17 ust.1 pkt.4 oraz art. 30a ust.1 pkt.4, art. 10 ust.1 pkt. 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 a związku z art. 121 oraz art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". Skarżący podniósł, że stanowisko o zakwalifikowaniu dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako dochodu z działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe. Pozycja prawna akcjonariusza w takiej spółce jest bowiem zupełnie różna od pozycji komplentariusza, dochód uzyskany przez akcjonariusza jest zbliżony bardziej do dochodu akcjonariusza/udziałowca w spółce kapitałowej. Skoro akcjonariusze są wyłączeni od prowadzenia spraw spółki, to trudno mówić o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie skarżącego, nałożenie obowiązku wpłacania zaliczek miesięcznych prowadziłoby do sytuacji, w której akcjonariusze byliby opodatkowani tak, jakby ich prawo do zysku w spółce zależało od okresu, w którym byli wspólnikami. Ponadto gdyby w ciągu roku podatkowego oraz na dzień wypłaty zysku akcjonariuszami były różne osoby, obowiązek finansowania zaliczek nie wiązałby się z uzyskaniem przez akcjonariusza korzyści finansowych. Skarżący wskazał także na kwestię dotyczącą technicznego kalkulowania wysokości zaliczek i uznał za niezasadne stanowisko o przyjęciu za podstawę tej kalkulacji danych wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę. Dodatkowo zwrócono także uwagę na trudności dotyczące egzekwowania obowiązku wpłacania zaliczek - w przypadku zmiany akcjonariatu mogą powstać trudności z identyfikacją zobowiązanego do wpłaty zaliczki, a w konsekwencji do jej wyegzekwowania. Skarżący podniósł również, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być stosowane w oderwaniu od przepisów kodeksu spółek handlowych. W ocenie podatnika prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w zysku stanowi dywidenda i wobec powyższego akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek w ciągu roku podatkowego, bo obowiązek uiszczenia podatku powstanie dopiero w chwili wypłacenia akcjonariuszowi zysku.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Przytoczył przepisy Kodeksu spółek handlowych, dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazał także, że zgodnie z art. 1 § 1 k.s.h. kodeks ten reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych. Nie zawiera żadnych regulacji dotyczących opodatkowania spółek handlowych oraz ich wspólników. Regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym zawarte są natomiast w dwóch ustawach, tj. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54,poz. 654 z późn.zm.). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednoznacznie, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, to jej dochody nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (czyli m.in. w spółce komandytowo-akcyjnej) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w braku przeciwdowodu przyjmuje się, że udziały te są równe, i łączy się je z przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, skoro spółka komandytowo-akcyjna prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą, to zasadne jest przyjęcie, że prowadzi ona pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W związku z tym istotne jest unormowanie zawarte w art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., według którego jeśli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w takiej w spółce, określone według art. 8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt. 3 czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. wyklucza więc, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dopuszczalność zakwalifikowania tego rodzaju przychodów jako przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f.

Konsekwencją przyjęcia, że przychody osiągane przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest przyjęcie, że przychody te zdefiniowane zostały w art.14 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z pomniejszeniem o należny podatek od towarów i usług, jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem. Podatnicy, którzy osiągają przychody zdefiniowane w art.14 ust.1, a za takich podatników uznać należy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z powołanym art. 5b ust. 2, mają obowiązek bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, bo taki obowiązek nałożony został przez ustawodawcę w art. 44 ust.1 u.p.d.o.f. Przepisy podatkowe, w odróżnieniu od Kodeksu spółek handlowych, nie różnicują pozycji (uprawnień i obowiązków) komplementariuszy i akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dodatkowo wskazano, iż na ten sposób opodatkowania nie mogą mieć wpływu ewentualne trudności z ustaleniem dochodu podlegającego opodatkowaniu i obowiązku wpłacenia zaliczek. Do spółek handlowych ma zastosowanie ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.z 2009r., Nr 152, poz.1223 z późn.zm.), co oznacza obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych. W art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. został określony obowiązek ustalania dochodu w przypadku podmiotów prowadzących takie księgi.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2 oraz art. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że wspomniane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania dochodu akcjonariuszy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej;

b) art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez tą spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy;

c) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że dochody akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych nie stanowią dochodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, ewentualnie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że dochody akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych nie stanowią dochodów z innych źródeł, opodatkowanych na zasadach ogólnych, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podtrzymał swoje stanowisko prezentowane dotychczas w postępowaniu.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i z przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Interpretacja, będąca przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, dotyczy obowiązków podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, związanych z jego udziałem w zysku tej spółki. Wątpliwości podatnika, będącego osobą fizyczną, dotyczyły zarówno źródła, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zysku i istnienia obowiązku odprowadzania przez akcjonariusza w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

Spółka komandytowo-akcyjna została wprowadzona do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2001 r. Jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art.125 k.s.h.). Ten typ spółki ma na celu ochronę przedsiębiorców, którzy zamierzają dokapitalizować (przez emisję akcji) swoje przedsiębiorstwo, mające ustaloną pozycję na rynku, nie narażając się jednocześnie na niebezpieczeństwo wrogiego przejęcia (A.Wiśniewski, Kodeks spółek handlowych z przepisami okołokodeksowymi, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2001, s. 33, A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.125 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2012). Spółka ta nie ma osobowości prawnej. Jednocześnie, będąc spółką osobową, ma także niektóre cechy spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 126 § 1 k.s.h. stosuje się do niej, w zakresie nieuregulowanym w dziale dotyczącym tej spółki, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej (w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy), a w pozostałych sprawach-odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Spółkę komandytowo-akcyjną mogą reprezentować wyłącznie komplementariusze (art.136 § 1 k.s.h.), każdy z nich ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art.140 § 1 k.s.h.). Akcjonariusz może reprezentować spółkę wyłącznie jako pełnomocnik (art.137 § 1 k.s.h.). Posiadane przez niego akcje mogą być akcjami imiennymi lub na okaziciela (art.334 § 1 k.s.h.).

Każdy ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo do udziału w zysku spółki, proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut stanowi inaczej (art.147 § 1 k.s.h.). Podział zysku za rok obrotowy wymaga podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie (art.146 § 2 pkt 2 i § 3 pkt 1 k.s.h.). Prawo komplementariusza do udziału w zysku uzależnione jest od zgody większości komplementariuszy (art.146 § 3 pkt 1 k.s.h.), natomiast prawo akcjonariusza do wypłaty jego udziału w zysku- od zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku przeznaczonym przez walne zgromadzenie do wypłaty dla nich, wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta (art. 347 § 1 w zw. z art.126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do wypłaty dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w dniu dywidendy (art.348 § 2 w zw. z art.126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia (art.348 § 4 k.s.h.).

Z mocy art.1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami, co nie budzi wątpliwości, są wyłącznie wspólnicy tej spółki- komplementariusze i akcjonariusze. Rozróżnienie uprawnień i obowiązków tych wspólników w przepisach Kodeksu spółek handlowych, zwłaszcza co do ich uprawnień do udziału w zysku, zrodziło wątpliwości, czy powinni oni być jednakowo traktowani także na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy (zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych). Dotyczyły one określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza, a także istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na ten podatek w trakcie roku podatkowego. W odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi wiązały się one także z przypisaniem przychodu z udziału w zysku do jednego ze źródeł, wskazanych w art.10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle opodatkowania dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną rozstrzygnięto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., II FPS 1/11 (ONSAiWSA z 2012r., nr 3,poz. 35). Sformułowano w niej następującą tezę: "W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)." W odniesieniu do akcjonariuszy- osób prawnych przyjęto, że źródłem przychodu jest w ich przypadku prawo majątkowe- prawo do udziału w zysku spółki. Akcjonariusz nie prowadzi (jako wspólnik) pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem posiadanie akcji i czerpanie z tego faktu korzyści majątkowych nie odpowiada definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Uznanie dywidendy za dochód z prawa majątkowego miało decydujące znaczenia dla ustalenia momentu powstania tego przychodu. Przyjęto, że art.12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do przychodów z praw majątkowych. Tym samym przychodem może być tylko faktycznie otrzymana należność z tytułu dywidendy.

Powołana uchwała, z uwagi na różnice w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych, nie rozwiązuje problemów związanych z opodatkowaniem dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów i wymaga, dla właściwego określenia wysokości dochodu, przypisania przychodu do jednego z nich. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik osiąga dochód z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Ponadto, od 1 stycznia 2007r., zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera analogicznego uregulowania.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych przychód w postaci dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osoba fizyczną, przyporządkowywano do trzech różnych źródeł.

W prawomocnym wyroku z dnia 20 grudnia 2007r., I SA/Kr 1181/07, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał je za przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Sąd odwołał się do treści art.17 ust. 1 pkt 4 i art.30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w istocie wymieniają one dwa odrębne typy przychodów tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne" nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc "innych" niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa "inne" wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż "dywidendy" wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nieposiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie, ustawodawca wyliczając na wstępie zdania "dywidendy" dodawał też "inne przychody", gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia "z tytułu udziału w osobach prawnych" w części pokrywała się znaczeniowo z "dywidendami" (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych). W wyroku tym przyjęto także, że w istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Sąd argumentował także, że odrębność uprawnień i obowiązków akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od obowiązków i uprawnień innych wspólników spółek osobowych, zauważona także w prawie podatkowym poprzez wyłączenie tego wspólnika z grona osób trzecich (art.115 § 1 O.p.) przesądza o tym, że jego przychodów z udziału w tej spółce, także w świetle art. 5b ust.2 u.p.d.o.f., nie można traktować jako przychodów z działalności gospodarczej. Stanowisko to jest jednakże odosobnione, w orzecznictwie wskazuje się, że dokonana w tym wyroku wykładnia art.17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. została dokonana z pominięciem części przepisu. Tymczasem treść przepisu po przecinku "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną albo w spółdzielni" nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie tylko do dywidend, których podstawą uzyskania są akcje w spółce mającej osobowość prawną (tak w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2010r., II FSK 2/10, dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008r., I SA/Kr 1327/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto z kolei, że przychód w postaci dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd, wskazując na wynikające z Kodeksu spółek handlowych zróżnicowanie uprawnień komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uznał, że nie jest możliwe opodatkowanie ich na tych samych zasadach i uznanie, stosownie do art.5b ust.2 u.p.d.o.f., że wypłacona im dywidenda stanowi przychód z działalności gospodarczej. Mogłoby to prowadzić, w ocenie sądu, do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, na etapie wpłacania zaliczek przez aktualnego wówczas akcjonariusza spółki, a następnie na etapie wypłaty dywidendy u akcjonariusza, posiadającego ten status na etapie podejmowania uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy. W istocie zatem w ocenie sądu przepisy Kodeksu spółek handlowych wyłączają zastosowanie art.5b ust.2 u.p.d.o.f. w stosunku do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego akcjonariuszem. Pogląd ten podzielono w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Bydgoszczy (z dnia 29 grudnia 2009r, I SA/Bd 849/09) i w Krakowie (z dnia 2 lipca 2009r., I SA/Kr 219/09), jednakże nie został on zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargi kasacyjne od tych wyroków (odpowiednio wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., II FSK 1070/10 i z dnia 30 marca 2011r., I FSK 1925/09, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W części orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (tak m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010r., I SA/Gl 902/09, dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i (właściwie jednolicie) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Argumentując to stanowisko sądy wskazują, że skoro podatnikiem podatku nie jest spółka, a wspólnik, to zastosowanie ma art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ustawodawca nakazuje ponadto przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej. Zasada ta, mimo odrębności pozycji prawnej w spółce akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do pozycji pozostałych wspólników spółek osobowych, ma zastosowanie także do akcjonariusza jako wspólnika spółki osobowej. Pogląd ten, w ocenie składu orzekającego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec przyjęcia przez nią fikcji prawnej - uznania przychodów wspólnika spółki osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ma należyte umocowanie w przepisach prawa.

Zaliczenie dywidendy do przychodów z działalności gospodarczej zrodziło jednakże dalsze wątpliwości co do określenia momentu uzyskania przychodu, a także istnienia obowiązku wpłacania w ciągu roku przez akcjonariusza zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się trzy stanowiska.

W myśl pierwszego z nich, przyjętego w zaskarżonym wyroku, a także w wyrokach NSA z dnia 15 lipca 2010r., II FSK 2/10 i z tej samej daty II FSK 3/10, z dnia 23 października 2012r., II FSK 382/11, wszystkie dostępne: http:orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010r., I SA/Gl 902/09, że konsekwencją uznania dywidendy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest odpowiednie zastosowanie w stosunku do niej art.14 i art.44 u.p.d.o.f. podatkowej. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w tej spółce, uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Przychody z działalności gospodarczej mają charakter memoriałowy i są oderwane od ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Z uwagi na taki moment powstawania przychodu jest on całkowicie uniezależniony od zdarzeń cywilnoprawnych, a tym samym od wymagalności świadczenia w postaci udziału w zysku spółki. Przyjęcie na podstawie Kodeksu spółek handlowych, że akcjonariuszowi prawo do udziału w zysku spółki przysługuje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadaniu przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników do wypłaty uprawnionym akcjonariuszom, pomija memoriałowość tego rodzaju przychodu. Przepisy innych ustaw nie mogą zmieniać norm prawa podatkowego. Inny jest bowiem cel, metody i skutki regulacji prawnopodatkowych, inny norm prawa handlowego (tak w wyroku II FSK 382/11 z dnia 23 października 2012r.). Oznacza to również, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Skoro ustawa podatkowa, nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych jak do komplementariusza. Wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, obliczenie wysokości miesięcznych zaliczek nie powinno nastręczać praktycznych trudności. W tej grupie orzeczeń podkreśla się stanowczo, że niedopuszczalne jest wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w tym w zakresie powstania po stronie podatnika - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy – art. 146 k.s.h. w zw. z art. 347 §1k.s.h.). Przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 k.s.h. mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, ale niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami k.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego i nie należy wywodzić z jego przepisów, źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji). Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w Kodeksie spółek handlowych i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art. 26), pojęcie zaliczek (art. 44) gdyż przepisy innych ustaw, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii (tak w wyroku II FSK 2/10).

W drugiej grupie orzeczeń (są to wyroki NSA,z dnia 19 grudnia 2011r. II FSK 902/10 i z tej samej daty II FSK 901/10, z dnia 26 kwietnia 2012r., II FSK 1070/10, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że przychód akcjonariusza- wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej, jednakże jest przychodem należnym dopiero w momencie wypłaty dywidendy. Dopiero w miesiącu wypłaty dywidendy, przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powstać u akcjonariusza obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. W wyroku II FSK 902/10 wskazano, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "przychodu z udziału", określa tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art.11 ust.1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art.14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie podatkowej, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. W tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego (handlowego) winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji. Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie podatkowej, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Z art. 347 § 1 i art. 348 § 2 w zw. z art.126 § 1 pkt 2 k.s.h. i art.146 § 2 pkt 2 k.s.h. wynika, że z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest od uchwały walnego zgromadzenia, zgody wszystkich komplementariuszy i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy. W ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią zatem przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce z pozarolniczej działalności gospodarczej w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust.1i u.p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012r., II FSK 1070/10 zwrócono także uwagę, że przyjęcie za trafny poglądu o konieczności odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza w trakcie roku podatkowego może być znacznie utrudnione, zwłaszcza w sytuacji częstej zmiany akcjonariatu, braku prawnego obowiązku udostępnienia akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych w trakcie roku podatkowego informacji o wynikach finansowych spółki i jej ksiąg rachunkowych. W ramach tego stanowiska (w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r., II FSK 902/10) zwrócono także uwagę, że art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., przewidujący obowiązek prowadzenia ksiąg i powoływany jako argument uzasadniający pogląd o obowiązku uiszczania zaliczek, odnosi się do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości –Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest w związku z tym podstaw, aby wskazywać obowiązek wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jako argument potwierdzający możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

W trzeciej grupie orzeczeń (wyroki NSA z dnia 5 maja 2011r., II FSK 2126/09, z dnia 10 stycznia 2012r., II FSK 1326/10) przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z dywidendy przypisano do przychodów z działalności gospodarczej i również uznano, że przepisy Kodeksu spółek handlowych mają wpływ na wykładnię przepisów podatkowych. W wyroku z dnia 10 stycznia 2012r., II FSK 1326/10 stwierdzono, że przepisy art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. oraz art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. pozwalają na właściwe zrozumienie sensu art. 8 ust 1 ustawy podatkowej w sposób pozwalający uwzględnić status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychód z podziału zysku. Do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę z zysku akcjonariusz nie dysponuje prawem podmiotowym, którego treścią było żądanie świadczenia od spółki w postaci konkretnej wypłaty z zysku. Analizując normy prawa podatkowego oraz prawa handlowego sąd doszedł do przekonania, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. Zdarzenia naruszające podstawy prawne funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, tak gdy idzie o osiąganie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, jak wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, czy wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, podziału zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy w części przypadającej akcjonariuszom, nie będą w rezultacie stanowiły elementów hipotezy norm prawa podatkowego zakreślających stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do sytuacji opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika. Kłóciłoby się to z istotą podatku dochodowego sięgającego do dochodu jako źródła podatkowego w sposób ostateczny, a więc definitywny i wypaczało istotę zaliczkowego poboru podatku. Dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. W drugim w wymienionych wyroków argumentowano, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" . Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

Przywołane wyżej orzeczenia wskazują na istniejącą, poważną rozbieżność poglądów zarówno co do źródła przychodu, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można także pominąć, że w zależności od przyjętego poglądu moment powstania przychodu określany jest identycznie jak przyjęto w uchwale II FPS 1/11 w odniesieniu do dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą prawną bądź w dacie wcześniejszej, niż wynikająca z powołanej uchwały. Może to prowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego- akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie z tego powodu, że jeden z nich jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną.

Pozwala to, w ocenie składu orzekającego na stwierdzenie, że w sprawie zaistniały poważne wątpliwości prawne, uzasadniające zwrócenie się na podstawie art.187 § 1 p.p.s.a. do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia wskazanego w sentencji postanowienia. W danej kwestii pojawiła się bowiem istotna rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 3,poz.50, z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, opubl. w ONSAiWSA 2010 r., nr 4,poz.58, postanowienie NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 1/07, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r.,nr 5, poz.115). Wątpliwość wskazana w pytaniu mieści się ponadto w granicach zarzutów skargi i ma ścisły związek ze stanem prawnym sprawy (postanowienie NSA z dnia 16 stycznia 2010 r., I FPS 3/05, ONSAiWSA z 2006 r., nr 3, poz. 72). Przedstawiając zagadnienie prawne poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w tej sprawie zdaje sobie jednocześnie sprawę z faktu, że pytanie prawne zostało zadane w sprawie, której przedmiotem jest zgodność z prawem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i że odpowiedź na to pytanie w istocie rozstrzygnie o zasadności znaczącej większości zarzutów skargi kasacyjnej. Przepisy nie wyłączają jednak wprost zastosowania art. 187 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do spraw dotyczących interpretacji, ponadto praktyka potwierdza dopuszczalność podejmowania uchwał także i w tego typu sprawach (por. uchwałę NSA z dnia 24 maja 2010r., II FPS 1/10, ONSAiWSA z 2010r., nr 4, poz. 58, z dnia 26 kwietnia 2010r., II FPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 4, poz.57, z dnia 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10, ONSAiWSA z 2011r., nr 3, poz. 46).