Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 187/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 5 i art. 6
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. sprawy ze skargi E. "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej E. "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą w Ś. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Elektrowni [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] marca 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 oraz art. 75 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji. Z ustaleń tych wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika UC z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wszystkie miesiące lat 2006–2008, a także dokonanie zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosków załączyła skorygowane deklaracje. Ostatecznie w ramach samoobliczenia wykazała zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a, art. 75 § 3 w związku z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych

|i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.; dalej: "Dyrektywa energetyczna"). Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest produkcja

i sprzedaż energii elektrycznej. Większość wyprodukowanej energii skarżąca dostarcza do zakładów energetycznych, tj. re-dystrybutorów, którzy nie są odbiorcami końcowymi, gdyż dokonują dalszej sprzedaży energii odbiorcom finalnym (konsumentom).

W deklaracjach AKC-3 za wszystkie miesiące lat 2006 – 2008 Spółka wykazała, a następnie wpłaciła na rachunek właściwego organu, należny podatek akcyzowy od sprzedaży energii elektrycznej w łącznej kwocie [...] zł. Akcyza zapłacona z tytułu dostawy energii dystrybutorom wyniosła natomiast łącznie [...] zł. Spółka opodatkowała sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nieostatecznych odbiorców na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 u.p.a. Powołane przepisy ustawy nakładały bowiem na producenta energii obowiązek opodatkowania towaru w momencie wydania. Tymczasem, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, energia elektryczna podlega opodatkowaniu nie wcześniej niż w momencie dostawy przez dystrybutora lub re-dystrybutora do odbiorcy końcowego. Skarżąca dowodziła zatem, że przepisy polskiej ustawy akcyzowej są niezgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży energii. Zdaniem Spółki, opisana niezgodność przepisów krajowych z uregulowaniami wspólnotowymi skutkuje tym, że od 1 stycznia 2006 r. na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub re-dystrybutorów, którzy nie są jej ostatecznymi odbiorcami (konsumentami). W konsekwencji, podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podmiotom innym niż końcowi odbiorcy, został uiszczony nienależnie. Stanowi zatem nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

1.3. Dokonując wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym Naczelnik UC wskazał, iż spór dotyczy obowiązku bezpośredniego zastosowania przez organ przepisów unijnych, tj. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w związku z brakiem ich implementacji. Organ przyjął, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie wynika wprost, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być z tytułu sprzedaży energii objęty obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu tego wynika, że opodatkowanie energii elektrycznej staje się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Naczelnik UC podkreślił, że dokonana przez Spółkę wykładnia przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej powoduje kolizję z regulacjami Dyrektyw Rady 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 Euro/MW. Od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, na rzecz których zwrot akcyzy zostałby dokonany, nie byłaby zaś opodatkowana akcyzą. Nie występują zatem przesłanki zastosowania w sposób bezpośredni przepisów prawa unijnego, gdyż nie są one wystarczająco jednoznaczne. W ocenie Naczelnika UC, powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 12 lutego 2009 r. (C-475/07), nie nakłada wprost bezpośredniego obowiązku zwrotu akcyzy producentom energii elektrycznej.

Organ I instancji powołał się również na ustalenia kontroli przeprowadzonej

w skarżącej spółce w okresie od [...].12.2009 r. do [...].02.2010 r. w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania, naliczania i wpłat podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. (której wyniki wzięto pod rozwagę przy wymiarze zobowiązania podatkowego w akcyzie).

W wyniku powyższego ustalono, iż spółka właściwie deklarowała ilości wyprodukowanej oraz wydanej energii elektrycznej, co wiąże się bezpośrednio

z wysokością kwoty prawidłowo wykazanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez spółkę. Natomiast z porównania deklarowanych kwot zwolnień

ze stanem faktycznym wynika, iż spółka dokonała zawyżenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiąc listopad 2008 r. poprzez zaniżenie przysługujących jej kwot zwolnień.

Naczelnik UC uznał zatem złożoną korektę za niewłaściwą i nieznajdującą uzasadnienia.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia:

• art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 u.p.a.,

• art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej,

• art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej,

• art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywny energetycznej,

• art. 124 w związku z art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach,

w tym błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wykazania kto jest uprawnionym do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji przedstawienia przez spółkę dowodów świadczących o dokonaniu przez nią zapłaty przedmiotowego podatku oraz ustalenia kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku;

• art. 122 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do twierdzeń Spółki.

1.5. Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji nie podzielił stanowiska skarżącej. Stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym po 1 stycznia 2006 r. nie były sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej, której zadaniem było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Uznał, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Artykuł 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może nadto stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 u.p.a.

Nie ma wobec tego możliwości odstąpienia od stosowania przepisu krajowego, skoro de facto nie jest on sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Dyrektor IC podzielił stanowisko Naczelnika UC, że wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) nie nakłada wprost bezpośredniego obowiązku zwrotu akcyzy producentom energii elektrycznej. Sama sentencja stwierdza jedynie fakt niedostosowania przepisów prawa krajowego względem unijnego (brak implementacji odpowiednich uregulowań prawnych) odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Fakt wydania takiego orzeczenia, nie przesądza zdaniem organu o konieczności dokonania zwrotu akcyzy na podstawie samej interpretacji tego wyroku. Dyrektor IC dodał, że brak jest podstaw do wniosku, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej. Skoro zatem z Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem postępowania przed ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy,

to wyrok ten nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów spółki co do naruszenia przepisów postępowania w sprawie niniejszej, bowiem ustalony stan faktyczny

w sprawie, zdaniem organu jest niesporny i nie budzi wątpliwości. Organy celne nie kwestionują faktu bycia producentem energii elektrycznej przez skarżącą, której znaczną część przekazywała do podmiotów nie będących końcowymi odbiorcami ani też faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez spółkę w związku z powyższym, natomiast kwestią sporną stała się wykładnia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustalenie faktów nastąpiło

z poszanowaniem reguł obowiązujących w postępowaniu administracyjnym (podatkowym).

2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2011 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika UC, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 1 i art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywny energetycznej poprzez:

a) ich błędną wykładnię wyrażającą się w wadliwym przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładany na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa odbiorcy energii elektrycznej przez dystrybutora lub przez redystrybutora, a zatem że producent energii elektrycznej, który nie jest dystrybutorem lub redystrybutorem może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży energii;

b) ich błędną wykładnię polegającą na tym, że przepis ten nie spełnia kryterium precyzyjności i bezwarunkowości i nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmiotów będących podatnikami podatków obrotowych od energii elektrycznej, a zatem odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu dla stwierdzenia nadpłaty Spółce, z pominięciem art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.;

2) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;

3) art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i w związku z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nałożonego na stronę niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej, w związku z naruszeniem przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko na producenta energii elektrycznej nałożony został obowiązek opodatkowania towaru w chwili jego wydania, a w konsekwencji, że Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

4) naruszenie art. 6 ust. 5 u.p.a. poprzez niewyjaśnienie pojęcia "wydanie energii elektrycznej";

5) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

* niepodjęcie przez organ celny niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej, a także prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w szczególności błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego;

6) naruszenie art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez naruszenie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organ II instancji.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi.

4. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w sprawie niniejszej pełnomocnik skarżącej cofnął zarzuty skargi oznaczone nr 3 oraz nr 5.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a.

4.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 u.p.p.s.a.

5.1. Z uwagi na zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji wymiarowej. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiście bezzasadne są zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów prawa materialnego, które regulują instytucję nadpłaty. Zaskarżone decyzje są bowiem decyzjami wymiarowymi. Podstawy prawnej ich wydania nie stanowiły (nie mogły stanowić) przepisy regulujące instytucję nadpłaty, czyli przepisy te nie mogły zostać naruszone przez organy. Zarzuty te zostały zresztą cofnięte w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą zaś w istocie tych elementów stanu faktycznego bądź też rzekomych braków w uzasadnieniach decyzji, które zostały przez autora skargi powiązane z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuty te należało zatem także uznać za chybione, również co do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punkcie 6 skargi.

5.2. W tej sytuacji, kontroli Sądu została poddana wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy, a także ich zastosowanie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły dla organów przepisy prawa krajowego, gdyż przepisy dyrektyw unijnych (wspólnotowych) nie znajdują w ich ocenie bezpośredniego zastosowania, z uwagi na to, że przepisy te nie są wystarczająco precyzyjne. Zdaniem organów, nie wynika z nich bowiem wprost, że producent energii elektrycznej nie może być z tytułu jej sprzedaży podatnikiem podatku akcyzowego. Pogląd ten nie zyskał aprobaty Sądu, o czym mowa niżej. Zasadne okazały się też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez odstąpienie od obowiązku ich prowspólnotowej (prounijnej) wykładni.

6.1. Podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa horyzontalna"), na co trafnie zwróciły uwagę organy. Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi

do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Analiza przepisu ogólnego, tj. art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, w związku

z przepisem szczególnym, jakim jest art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania. Przepisy prawa krajowego powinny zaś zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006 r.

6.2. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z art. 6 ust. 5 u.p.a. wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby (...), które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Wykładnia tych przepisów dokonana przez organy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej, a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii dystrybutorowi przez producenta. Jeżeli zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało zadeklarowane w należnej wysokości przez producenta, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania, sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą na dalszym etapie dystrybucji. Natomiast w sytuacji, gdy producent nie zadeklaruje należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, to obowiązek podatkowy może powstać na późniejszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii redystrybutorowi lub konsumentowi. Przepisy prawa krajowego, tj. przepisy u.p.a., nie zostały dostosowane przed 1 stycznia 2006 r. do przepisów prawa unijnego (wspólnotowego)

6.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, Sąd uznał, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wykładni tych przepisów należy bowiem dokonywać w sposób prowspólnotowy, z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Prowspólnotowa wykładnia wskazanych przepisów prawa krajowego prowadzi zaś do wniosku, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej po 1 stycznia 2006r., przedmiotem opodatkowania akcyzą objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega zaś opodatkowaniu akcyzą sprzedaż energii elektrycznej dystrybutorowi przez jej producenta. Uprawnienie dla państwa członkowskiego wyrażone w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia państwa członkowskiego do regulowania zagadnienia materialnego, jakim jest niewątpliwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenie podatnika podatku akcyzowego. W realiach niniejszej sprawy, Spółka nie powinna zostać zatem uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej. Wystąpiła zatem przesłanka do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.

Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy, wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07). W wyroku tym ETS stwierdził bowiem, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny (zob. pkt 5.2. wyroku). To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem.

Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA").

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.