Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 723/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Joanna Kuczyńska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 115/05 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 5 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "K." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 600 zł /sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r., III SA/Lu 115/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "K." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 5 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru.

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku decyzją z dnia 5 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił decyzję organu podatkowe I instancji w części i wezwał stronę - "K." Spółkę z o.o. w W. - do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej od dnia upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 6 czerwca 2004 r. do dnia zapłaty podatku włącznie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT powstało z chwilą powstania długu celnego. Przedstawione zgłoszenie celne było błędne, gdyż nie uwzględniało opłaty paliwowej, jako składnika podstawy opodatkowania, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego w B. miał obowiązek obliczyć prawidłową wartość podatku VAT w drodze decyzji. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconym stanowi zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę.

Odnośnie zarzutów wynikających z załączonych do odwołania pism Agencji Celnej "T.", a dotyczących odmowy przyjmowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. zgłoszeń celnych z wliczoną do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłatą paliwową, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w sytuacji gdyby zgłoszenie celne zostało złożone z doliczoną opłatą paliwową, a organ celny po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia uznałby, że jest to nieprawidłowe, to wydałby wówczas stosowną decyzję. Organ zaznaczył, że z treści pisma Agencji Celnej "T." z dnia 25 października 2004 r. wynika, że zgłoszenia celne z doliczoną opłatą paliwową nie były składane. Zgłaszający - agencja celna - powinien posiadać stosowny dokument wydany w tej sprawie przez organ celny. Przyjęcie zgłoszenia jest czynnością materialno-techniczną, której dokonanie co do zasady powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania nie jest przesłanką do dokonania odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego, dlatego też taki tryb nie mógł mieć zastosowania.

Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. błędnie określił datę powstania zaległości podatkowych. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą powstania długu celnego. Dług celny i obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie w dniu powiadomienia /w dniu odbioru przez Stronę karty 8 dokumentu SAD, tj. 26 maja 2004 r./. W świetle art. 33 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku. W związku z powyższym podatnik powinien naliczyć odsetki od zaległości podatkowej od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty na rachunek organu podatkowego, tj. w niniejszej sprawie od dnia 6 czerwca 2004 r. do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku włącznie, jako naruszającej prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargą Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W imporcie jest to chwila, z którą powstaje dług celny. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotą podatku we właściwej wysokości. Sąd podniósł, że obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązującej stawki. Zgodnie z art. 29 ust. 16 ww. ustawy - do podstawy opodatkowania dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Sąd zaznaczył jednocześnie, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przedmiotowym zgłoszeniu celnym należało doliczyć kwotę opłaty paliwowej. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzją określającą podatek w prawidłowej wysokości, a w myśl art. 33 ust. 6 ww. ustawy - organ ten jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów. Ponadto stosownie do art. 53 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

Sąd następnie stwierdził, że nie ma też znaczenia motywacja, jaka legła u podstaw zaniżenia przez skarżącą podstawy opodatkowania. Sąd I instancji nie uznał za merytoryczny argument o chęci utrzymywania dobrych stosunków z właściwym urzędem celnym. Sąd jednocześnie podkreślił, że konstrukcyjnie niemożliwe jest, aby w systemie samoopodatkowania, a więc przy samodzielnie ustalonej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku w deklaracji podatkowej, mogło dojść do "zwłoki wierzyciela". Sąd przedstawiając stanowisko doktryny jak i judykatury odnośnie naliczania odsetek za zwłokę zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć t bardziej liberalny pogląd R. Mastalskiego o możliwości egzoneracji podatnika, w związku z wyłączną winą organów podatkowych, to i tak skarżący nie wykazał, aby przyczyna powstania zaległości leżała po stronie organu. Nawet hipotetyczne założenie, że organ podatkowy prezentowałby błędny pogląd w zakresie sposobu obliczania podatku i podstawy opodatkowania, nie zwalnia to podatnika z obowiązku zadeklarowania podatku we właściwej wysokości. Sąd podkreślił, że prawidłowe samoobliczenie podatku w sytuacji przewidzianej ustawą, nie jest jakiegoś rodzaju przywilejem podatkowym czy uprawnieniem, lecz obowiązkiem podatnika, za którego realizację ponosi on odpowiedzialność. Podatnik dysponował też przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej narzędziem zapobiegającym powstaniu takiej sytuacji, w razie konieczności uzyskania interpretacji urzędowej. Podatnik wykazał jedynie, że Agencja Celna z oportunizmu nie złożyła prawidłowego zgłoszenia celnego. Brak jest zaś dowodu, że organ odmówił przyjęcia prawidłowego zgłoszenia - w przedmiotowej sprawie.

3. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W skardze zarzucono naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że powstanie obowiązku zapłaty odsetek związane jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie bez względu na przyczynę, a w szczególności winę organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w B.

Skarżąca mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie zwięźle przedstawiono stan faktyczny sprawy a następnie podniesiono, że niesłusznie wobec skarżącej naliczono odsetki za zwłokę albowiem winę za opóźnienie w całości ponosił organ podatkowy. W ocenie strony skarżącej celem ustawodawcy było obciążenie podatnika odsetkami od zaległości jeśli nie spełnił swojego zobowiązania podatkowego w terminie, zaś uchybienie nie było spowodowane okolicznościami, za które nie ponosi on odpowiedzialności.

Ponadto ustosunkowując się do stwierdzenia Sądu, że skarżąca Spółka nie udowodniła okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. przyczynił się do powstania opóźnienia w zapłacie podatku, skarżąca podniosła, że istnieją dowody, które nie były jej znane w dniu wydania wyroku, a mianowicie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. (...) z dnia 26 lutego 2004 r., której uzasadnienie wskazuje na okoliczność, że Naczelnik Urzędu Celnego nie doliczał, zgodnie z przyjętą przez siebie interpretacją przepisów, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłaty paliwowej. Z tego względu stwierdzona została nieważność ww. decyzji decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 23 maja 2005 r. (...). Skarżąca zaznaczyła, że w związku z taką praktyką organu podatkowego, nie składała zgłoszeń celnych zawierających doliczoną opłatę paliwową, gdyż wcześniejsze zgłoszenia były zwracane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., który nakazywał ich zmianę poprzez odjęcie doliczonej opłaty paliwowej. Nie było wszczynane postępowanie administracyjne, gdyż zgłoszenia były wymieniane zgodnie z poleceniem Naczelnika Urzędu Celnego w B. Wiedząc o stanowisku Urzędu Celnego w B. w kwestii doliczania opłaty paliwowej, kolejne zgłoszenia były dokonywane zgodnie z zaleceniami Naczelnika.

4. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ przytoczył argumentacją zwartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzjom organów I i II instancji, że zostały one wydane z naruszeniem art. 51 par. 1 i art. 53 par. 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pisma powołano się na przepisy art. 33 ust. 2 w związku z art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dowodząc, że podatnik powinien zapłacić odsetki od zaległego podatku w terminie 10 dni od otrzymania decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca w skardze zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że powstanie obowiązku zapłaty odsetek związane jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie bez względu na przyczynę, a w szczególności winę organu podatkowego.

Pełnomocnik pisząc o naruszeniu prawa materialnego nie wskazuje wprost przepisu będącego jego zdaniem podstawą skargi kasacyjnej tj. zarzutu opartego na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z treścią skargi kasacyjnej nasuwa się również inna wątpliwość, bowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że skarżący kwestionuje również ustalenia stanu faktycznego poprzez brak uwzględnienia przez sąd okoliczności przyczynienia się organu celnego do powstania opóźnienia w zapłacie stosownego podatku, to zaś sugerowałoby, iż zdaniem skarżącego doszło również do naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a więc przepisu art. 174 pkt 2 ustawy cyt. wyżej.

Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić.

Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie. W postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego i naruszeń prawa poczynionych przez ten sąd.

Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 może mieć dwojaką postać a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej.

W sprawie niniejszej nie podnosi strona skarżąca zarzutu mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu zatem ma na uwadze błąd subsumpcji. Podkreślić trzeba, że o takim błędzie możemy mówić gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony a nadto strony go nie kwestionują.

Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut błędnego zastosowania przez sąd administracyjny przepisów art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy skarżący stawia jednocześnie zarzuty dotyczące niepełnych ustaleń oraz błędnej oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z zaległością podatkową mamy zaś do czynienia w oparciu o art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności a więc w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie kwestionuje faktu opóźnienia w zapłacie podatku i tym samym powstania zaległości podatkowej tylko wskazuje na okoliczności uzasadniające odstąpienie od naliczania odsetek z uwagi na zasady współżycia społecznego.

Dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy, tj. podatnika czy organu podatkowego powstała zaległość podatkowa.

Argumenty podniesione w skardze mogłyby dotyczyć zastosowania przez organy skarbowe ulg przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, które w przypadku istnienia przesłanki opartej na zasadach współżycia społecznego przewidują możliwość odstąpienia od ich dochodzenia.

Wskazanie w skardze kasacyjnej dodatkowych dowodów i okoliczności, które zdaniem skarżącego ujawnione zostały już po wydaniu zaskarżonego wyroku a przemawiają za brakiem winy w opóźnieniu zapłaty podatku nie mogą być uwzględnione w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i pozostają w sprawie bez znaczenia.

Niezachowanie warunków formalnych dotyczących pisma procesowego, którym niewątpliwie jest kasacja, nie podlega korekcie poprzez wezwanie do uzupełniania określonych braków. Konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga aby była ona tak zredagowana, żeby nie było wątpliwości interpretacyjnych co do jej zarzutów. Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wcześniej Sąd podniósł, prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest istotnym elementem konstrukcyjnym tej skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji. Z tych względów nie można było uwzględnić nowych zarzutów skargi kasacyjnej przytoczonych w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2006 r., którym zarzucono dodatkowo naruszenie art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 33 ust. 2 w związku z art. 34 i art. 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. zdanie drugie nie oznacza prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych poprzez powołanie nowych przepisów /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04Kpa poz. 14 i B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Zakamycze", Kraków 2005 s. 460/.

Mając na względzie powyższe rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.