Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1006/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 54, art. 55, art. 57
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 518/09 w sprawie ze skargi D. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 518/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi D.P. - zwanej dalej "Skarżącą", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 10 lipca 2009 r., wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B..

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca wraz z mężem podpisali umowę z przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy domów i handlu nieruchomościami o wybudowanie obiektu budowlanego (segmentu w zabudowie bliźniaczej) w stanie surowym zamkniętym. W celu sfinansowania wspomnianej umowy zaciągnęli w banku kredyt mieszkaniowy. Po zakończeniu budowy aktem notarialnym z dnia 8 listopada 2007 r. przedsiębiorca przeniósł na Skarżącą i jej męża własność działki wraz z wybudowanym na niej segmentem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej. Skarżąca wskazała także, iż decyzją z dnia 29 października 2008 r. Prezydent Miasta przeniósł na nią w części dotyczącej budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, decyzję o pozwoleniu na budowę wydaną przedsiębiorcy. W 2009 r. Skarżąca otrzymała decyzję o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowego budynku. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie - czy zgodnie z art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., uzyskała prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych?

Zdaniem Skarżącej, spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 26b u.p.d.o.f., a tym samym uzyskała prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od przedmiotowego kredytu.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając indywidualną interpretację uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazując na literalne brzmienie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że zwolnienie dotyczy zakupu nowo wybudowanych budynków mieszkalnych. W jego ocenie, Skarżąca nie nabyła budynku mieszkalnego. Ponieważ przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji budynku mieszkalnego, swoje stanowisko uzasadnił odwołując się do definicji budynku i budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.b." O zakończeniu budowy można mówić dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, bądź w razie braku obowiązku jego uzyskania po zawiadomieniu o zakończeniu budowy takiego budynku, na zasadach określonych w art. 54 i art. 55 u.p.b. Skarżąca nabyła budynek w stanie surowym zamkniętym, a pozwolenie na budowę wydane przedsiębiorcy zostało przeniesione na nią w celu dokończenia budynku, nie można więc uznać, że przedmiotem nabycia był nowo wybudowany budynek mieszkalny.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ponoszenie przez Skarżącą wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego i przeznaczonego na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym - nie mieści się w dyspozycji art. 26b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. i odsetki te nie podlegają odliczeniu od postawy opodatkowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi wskazała, że przepisy prawa budowlanego nie mają zastosowania w sprawie, a Minister Finansów odwołując się do nich, bezpodstawnie ograniczył jej prawo do ulgi podatkowej. W ocenie Skarżącej, z treści art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można wywieść zastrzeżenia, że ulga nie dotyczy nowo wybudowanych domów w stanie surowym zamkniętym. Podniosła również, że przedmiotem umowy sprzedaży zawartej z przedsiębiorcą był nowo wybudowany budynek mieszkalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty były zasadne. Przytoczywszy treść art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył tego przepisu. W tym zakresie zarzut skargi był nietrafny. Zwolnienie, o którym jest mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy podatnik prowadzi we własnym zakresie bądź zleca budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do niego. W sprawie natomiast właścicielem gruntu był przedsiębiorca realizujący inwestycję. Skarżąca nabyła prawo do nieruchomości dopiero po zrealizowaniu inwestycji polegającej na wybudowaniu przez dewelopera segmentu mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji dostrzegł jednak naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przepis uzależnia skorzystanie przez podatnika z przedmiotowej ulgi podatkowej od sfinansowania kredytem mieszkaniowym inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu w tym budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny". Ograniczył się bowiem tylko do wykładni gramatycznej, nie biorąc pod uwagę wykładni celowościowej, która powinna zostać przeprowadzona, a jej wynik zastosowany. Sąd pierwszej instancji zauważył, że celem wprowadzenia ulg podatkowych jest rozwój określonych obszarów życia społecznego - wykładnia prawa nie może prowadzić do jego niezrealizowania. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. (sygn. akt III ANR 84/92), w którym stwierdzono, że wykładnia gramatyczna jest tylko jedną z przyjmowanych powszechnie rodzajów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z językowego znaczenia zwrotu "nowo wybudowany budynek mieszkalny" nie można wyprowadzić wniosku, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku. Przy interpretowaniu tego wyrażenia nie można pominąć wprost wyrażonego celu ulgi - zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd zwrócił również uwagę, że ulga podatkowa przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. realizuje konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Z powyższego - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wynika, że użycie zwrotu "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miało na celu wyłączenie z zakresu przedmiotowego ulgi nabywania budynków mieszkalnych we wtórnym obrocie. Porównanie wyników wykładni językowej i celowościowej prowadzi do wniosku, że prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Postawienie takiego wymogu byłoby równoznaczne z wprowadzeniem pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Od powyższego wyroku Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną, zarzucając temu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, nie można uzależniać od zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku na zasadach przewidzianych w przepisach prawa budowlanego, albowiem uzależnienie skorzystania z ulgi odsetkowej od istnienia tego warunku stanowi niedopuszczalne w świetle wykładni językowej i celowościowej ingerowanie organu w sferę stanowienia prawa, poprzez wprowadzenie pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi podatkowej, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł wykładni językowej i systemowej wiąże pojęcie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego z zakończeniem budowy i koniecznością złożenia stosownego zawiadomienia.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo przedstawił podstawowe dyrektywy wykładni przepisów prawnych. Powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził m.in., iż wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych takich, jak wykładnia systemowa czy celowościowa. Zwrócił ponadto uwagę, że odstępstwo od wykładni językowej i przyznanie prymatu wykładni systemowej lub celowościowej na gruncie prawa podatkowego należy stosować wyjątkowo.

Następnie odnosząc uwagi w przedmiocie wykładni do stanu sprawy podniósł, że skoro w na gruncie przepisów u.p.d.o.f. nie znajduje się definicja legalna wyrażenia "nowo wybudowany budynek mieszkalny" należy ustalić, czy ma on ustalone znaczenie na gruncie języka prawniczego (języka literatury prawniczej i orzecznictwa sądowego). Zauważywszy, że art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, organ interpretacyjny sięgnął do rozdziału 5 u.p.b. Nosi on tytuł "budowa i oddawanie do użytku obiektów budowlanych" O ile w rozdziale 5 nie uregulowano kwestii zakończenia budowy, to w orzecznictwie sądowym przyjęto, że momentem zakończenia budowy jest złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy. W sensie techniczno-budowlanym o zakończeniu budowy można mówić, gdy budynek odpowiada warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 u.p.b.). Obiekt powinien być wówczas w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o powyższą argumentację wskazał, że nie jest możliwe interpretowanie pojęcia "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" z pominięciem reguł językowych i systemowych. Co więcej, wynik zastosowania tychże reguł jest na tyle oczywisty, że nie można zastosować zasady in dubio pro tributario.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie i zarazem przedmiotem jedynego zarzutu skargi kasacyjnej jest wykładnia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zwłaszcza użytego w tym przepisie zwrotu "nowo wybudowany budynek mieszkalny", w kontekście przedstawionego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w którym mowa była o zakupie budynku (segmentu mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej) w stanie surowym zamkniętym.

Znaczna część argumentacji skargi kasacyjnej poświęcona została rozważaniom odnoszącym się do różnych metod wykładni norm prawnych - wykładnia językowa (gramatyczna), systemowa, funkcjonalna (celowościowa), ze szczególnym podkreśleniem prymatu pierwszej z tych metod, a więc konieczności wyjaśnienia znaczenia normy prawnej przede wszystkim według reguł językowych, z zastosowaniem toku rozumowania zaczerpniętego z cytowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99.

Rzecz jednak w tym, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wykładnia językowa powyższego przepisu i to nawet w połączeniu z wykładnią systemową, nie stwarza podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w uchylonej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej i podtrzymanego co do istoty w skardze kasacyjnej, iż analizowany zwrot oznacza konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, bądź w razie braku obowiązku jego uzyskania, zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku (art. 54 i 55 u.p.b.).

Tylko ubocznie można w tym miejscu zauważyć, iż pomimo deklarowanej jednoznaczności wniosków wynikających z wykładni gramatycznej, pogląd wyrażony w powyższej kwestii w skardze kasacyjnej wydaje się już być nieco bardziej "liberalny" (niż ten przedstawiony w interpretacji), jako że w opisie sposobu naruszenia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w podanej tam prawidłowej, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, wykładni tego przepisu, nie ma już mowy o uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, lecz tylko o konieczności złożenia stosownego zawiadomienia, natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wspomina się także o tym, iż w sensie techniczno-budowlanym o zakończeniu budowy obiektu budowlanego można mówić, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 u.p.b.). Obiekt powinien być wtedy w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, punktem wyjścia dla przedstawionego tam sposobu rozumienia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest słowo "wybudowany", czyli taki, którego budowa już ustała, została zakończona, a skoro przepisy prawa budowlanego nie definiują pojęcia "zakończenia budowy", to należy sięgnąć do przepisów rozdziału 5 u.p.b. (art. 41-60) zatytułowanego "budowa i oddawanie do użytku obiektów budowlanych", w którym zamieszczone zostały powołane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące formalności związanych z oddawaniem obiektu budowlanego do użytkowania.

Powyższy wywód oparty jest zatem na językowej analizie jednego tylko słowa "wybudowany" bez uwzględnienia kontekstu prawnego, w którym ono występuje i powiązania z innymi elementami (słowami) analizowanej normy prawnej.

Całkowicie zatem słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż z językowego znaczenia analizowanego zapisu czyli "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego", nie można wyprowadzić tak daleko idących wniosków, które w istocie prowadzą do skonstruowania przez organ podatkowy pozanormatywnych warunków, od których uzależnia się prawo do zastosowania ulgi podatkowej.

Tak należy bowiem ocenić, wywiedziony wniosek, iż z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż warunkiem do skorzystania z przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było to, aby przed nabyciem budynku mieszkalnego spełnione być musiały formalności związane z przekazaniem do użytkowania budynku mieszkalnego, o których mowa w rozdziale 5 u.p.b., czy też nawet, żeby budynek ten był w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i przekazanie go do normalnej eksploatacji i użytkowania.

Przyjmując też kierunkowo za celowe włączenie - przy dokonywaniu wykładni art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., również analizy przepisów prawa budowlanego, co uczynił organ podatkowy, nie oznacza to jednak, iż uprawniony jest wniosek o konieczności spełnienia wymogów z rozdziału 5 u.p.b., jako warunku do zastosowania ulgi podatkowej. Rozumowanie takie nie jest prawidłowe i nie znajduje, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dostatecznego oparcia w treści tego przepisu. Sięgnięcia do tychże regulacji (zawartych w rozdziale 5 u.p.b.) przy wykładni art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie uzasadnia także w żadnym razie odesłanie do przepisów prawa budowlanego zawarte w następnym przepisie u.p.d.o.f., tj. art. 26b ust. 1 pkt 4 tej ustawy, albowiem dotyczy ono zupełnie innych kwestii.

Jeżeli chodzi natomiast o przepisy u.p.b., które zawierają definicje odnoszące się do przedmiotów (elementów) wchodzących w skład analizowanego pojęcia z ustawy podatkowej "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" lub najbardziej do nich zbliżone, tj. art. 3 pkt 2 określający, co to jest budynek oraz art. 3 pkt 2a definiujący pojęcie "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", na które to przepisy także powołał się w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, również one nie wykluczają z analizowanego pojęcia, budynku nie w pełni wykończonego (w stanie surowym zamkniętym). Pierwszy z tych przepisów stanowi bowiem, iż ilekroć w ustawie mowa jest o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w drugim z tych przepisów elementem definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego jest wprawdzie zwrot "służący zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych", jednakże może on być również rozumiany, nie jako konieczność faktycznego zaspakajania tych potrzeb, co może mieć miejsce istotnie przy określonym stopniu wykończenia budynku, lecz raczej jako funkcja (przeznaczenie), którą budynek ten ma spełniać.

Powracając zaś do wykładni językowej, należy uznać trafność poglądu wyrażonego przez R. Mastalskiego (autora cytowanego również skardze kasacyjnej), iż wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 102).

W tym kontekście trzeba zauważyć, iż również przytoczone przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słownikowe definicje kluczowych słów służących językowemu skonstruowaniu analizowanego pojęcia "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego", tj. - "wybudować" jako wznieść jakiś obiekt, zbudować, pobudować, czy też "nowy" jako niedawno zrobiony, właśnie powstały - nie wskazują, aby nabyty przez Skarżącą segment mieszkalny w stanie surowym zamkniętym pozostawał znaczeniowo poza zakresem tego pojęcia. Pozostając na gruncie semantycznym dotyczy to również słów obrazujących przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, gdzie mowa była, m.in. o tym, że przedmiotem umowy z przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy domów było wybudowanie i oddanie segmentu w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym zamkniętym, czy też o tym, iż aktem notarialnym przedsiębiorca przeniósł na Skarżącą i jej małżonka własność działki z wybudowanym na niej segmentem mieszkalnym.

Kluczowe dla ustalenia znaczenia analizowanego pojęcia, a tym samym dla rozgraniczenia stanów faktycznych objętych dyspozycją art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., od tych pozostających poza zakresem tego uregulowania i odnoszące się do budynku mieszkalnego dookreślenie "nowo wybudowany" może być rozumiane w zależności od okoliczności sprawy w różnych kontekstach.

I tak, np. w wyroku z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 815/07 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż budynek nowo wybudowany to taki, który został wybudowany od podstaw. Konstatacja ta służyła wyłączeniu spod dyspozycji art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przypadku nabycia lokalu mieszkalnego w budynku powstałym na skutek przebudowy istniejącego już obiektu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej w tym wyroku, że zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego co zakup tegoż lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu.

Z kolei w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1975/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika, który dokonał zakupu lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym i domagał się zastosowania wobec niego ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie wymaga stosowania szczególnych technik interpretacyjnych. W omawianym przepisie ustawodawca realizuje cel zmierzający do rozwoju budownictwa mieszkalnego wspierając działalność ludności przez stosowanie odpowiedniej polityki kredytowej na budownictwo.

Powracając zaś do rozpatrywanej sprawy i dokonując wykładni art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w granicach możliwego sensu użytych w tym przepisie słów, Naczelny Sąd Administracyjny uważa, iż zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego oznacza nabycie przez podatnika bezpośrednio od podmiotu wskazanego w dalszej części przepisu budynku mieszkalnego, który przedtem nie istniał, tzn. jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy. Należy zatem w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż użyty w powyższym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miał na celu jedynie wyłączenie z możliwości korzystania z ulgi odsetkowej przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie.

Nadmienić przy tym należy, iż analogiczna reguła obowiązywała również, na gruncie zawartych w przepisach u.p.d.o.f. rozwiązań prawnych poprzedzających "ulgę odsetkową" w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej".

Powyższa wykładnia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oparta na dyrektywach wykładni gramatycznej, doznaje dodatkowego wsparcia w szeroko omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku względach natury celowościowej.

W praktyce budowlanej istnieje szereg stopni wykończenia budynków. Poczynając od przedmiotowego stanu surowego zamkniętego, poprzez tzw. stan deweloperski (bez armatury sanitarnej i elektrycznej oraz podłóg), aż do stanu pełnego wykończenia, umożliwiającego faktyczne zamieszkanie. Nie ma specjalnie przekonywujących argumentów, aby uważać, iż z punktu widzenia ustawodawcy wprowadzającego określone preferencje dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji, miałby być stan wykończenia nabywanego budynku mieszkalnego. Nieracjonalnym jest też przyjęcie założenia, że ulga przysługuje, jeżeli podatnik zaciągnął kredyt i wybudował budynek mieszkalny we własnym zakresie, bądź nabył budynek mieszkalny od wymienionego w przepisie podmiotu, w takim stanie, aby możliwe było dopełnienie formalności z rozdziału 5 u.p.b., natomiast nie przysługuje, jeżeli nabył budynek w stanie nie w pełni gotowym i następnie sam we własnym zakresie go wykończył. Takie rozumienie tych przepisów oznaczałoby niejako "zmuszanie" podatników do podejmowania nieracjonalnych z ich punktu widzenia działań, polegających na konieczności powierzenia wyspecjalizowanemu podmiotowi budowy w pełni ukończonego budynku tylko po to, aby skorzystać z ulgi podatkowej.

Nie ma też niebezpieczeństwa w takiej sytuacji, tj. w odniesieniu do jednej inwestycji budowlanej, co również wynika z zaskarżonego wyroku, podwójnego wykorzystania ulgi odsetkowej, a więc zarówno z pkt 1 jak i pkt 3 w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za bezzasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjne jako nie mająca uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).