Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 418/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną interpretację, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł. (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

24 listopada 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek W. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy farma wiatrowa, będąca przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy wiatrowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Polsce i podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT").

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną w celu budowy farmy wiatrowej. Farma będzie znajdowała się w X (...)

Docelowo farma wiatrowa będzie składała się z:

1) 10 turbin wiatrowych,

2) Infrastruktury technicznej, w skład której będzie wchodzić:

a) infrastruktura drogowa (zjazdy, drogi wewnętrzne, place montażowe);

b) GPO (stacja transformatorowa);

c) linie kablowe.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy farma będzie funkcjonowała ok. 20 - 30 lat od momentu wybudowania i rozpoczęcia funkcjonowania farmy.

Orientacyjna, łączna wartość inwestycji związanej z wybudowaniem farmy przekroczy 150.000.000 zł.

Finansowanie inwestycji będzie miało miejsce w oparciu o pożyczki i kredyty udzielane przez podmioty powiązane i / lub niepowiązane ze Spółką, w tym przez instytucje finansowe, jak np. banki. Tym samym w związku z tego rodzaju finansowaniem Wnioskodawca będzie ponosił tzw. koszty finansowania dłużnego, tj. koszty związane z pozyskaniem środków finansowych na realizację inwestycji (w szczególności będą to odsetki, wszelkiego rodzaju opłaty i prowizje związane z udzieleniem pożyczki lub kredytu).

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że:

jako wykonawca projektu inwestycyjnego farmy wiatrowej podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

dochody z funkcjonowania farmy wiatrowej będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce.

W związku z powyższym zadano pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym farma wiatrowa, będąca przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy wiatrowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym farma wiatrowa, będąca przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy wiatrowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

Od wskazanego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT limitu ustawodawca wprowadziły wyłączenie w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2)aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3)koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4)dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Przez długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 ustawy o CIT).

Wykładnia językowa art. 15c ustawy o CIT, w szczególności ust. 10 nie daje precyzyjnej odpowiedzi, co należy rozumieć pod pojęciem długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Ustawodawca nie dokonał również odesłania do innych aktów prawnych. Zastosowanie powinna znaleźć w tym wypadku również wykładnia systemowa, na podstawie której można ustalić znaczenie art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę ich powiązanie z przepisami unijnymi, a także uwzględniając wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "OECD"), które stanowiły podwaliny dla przepisów unijnych.

Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie przedstawionej wyżej argumentacji Spółka wskazała na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w których sądy kwalifikowały budowę urządzeń wytwarzających energię elektryczną jako długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.595.2021.1.BS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wykazał, że zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30%kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast, stosowanie do art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1)kwotę 3.000.000 zł albo

2)kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[ (P - Po) - (K - Am - Kfd)) x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2)aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3)koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4)dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1. przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: "Ustawa o Rachunkowości") aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2 . celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3. cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazano, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 z późn. zm.).

Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z ta zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej - wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu - wynika co innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa). Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa można rozpatrywać w sferze tworzenia i stosowania prawa. W zakresie tworzenia prawa powinna ona polegać na przypisywaniu w tekście aktów prawnych określonym desygnatom tych samych terminów, które zostały użyte dla ich oznaczenia w aktach należących do innych dziedzin prawa. W sferze stosowania prawa można przypuszczać, że zasada ta powinna być rozumiana jako nakaz interpretowania w prawie podatkowym pojęć, dla których nie sformułowano odrębnych definicji w ustawach podatkowych, w ten sam sposób co na gruncie wykorzystujących te same pojęcia aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa. W tym drugim ujęciu zasada respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa powinna ona bowiem chronić uzasadnione przekonanie podatnika, że to samo pojęcie w całym systemie prawnym powinno być interpretowane w tożsamy sposób.

Stosownie do art. 6 pkt 2 ww. ustawy, celami publicznymi, w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

Powyższy pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2009 r., II SA/Kr 735/08. W wyroku tym Sąd uznał, że: z brzmienia art. 6 pkt 2 u.g.n. wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii. Odmienna interpretacja, wskazująca na to, iż aby możliwe było przesyłanie energii elektrycznej, konieczne jest istnienie obiektu lub urządzenia niezbędnego do korzystania z tych sieci, prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, iż budowa każdej elektrowni stanowi realizację celu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.p.z.p.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie Farmy wiatrowej nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowane przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym farma wiatrowa, będąca przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy wiatrowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jest nieprawidłowe.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono naruszenie:

-naruszenie art. 15c ust. 8-10 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, a zatem nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej zgodnie z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej jest projektem będącym w ogólnym interesie publicznym, a zatem powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD.

-naruszenie art. 6 pkt 2 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami w zw. z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą dla zaskarżonej interpretacji, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 u.g.n. do dokonania oceny czy budowa farmy wiatrowej może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. podczas gdy art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT nie odnoszą się do definicji określonej art. 6 pkt 2 u.g.n., a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem w oparciu o przepisy prawa podatkowego, że budowa farmy wiatrowej stanowi projekt realizowany w ogólnym interesie publicznym, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT niezależnie od rozumienia pojęcia celu publicznego na gruncie u.g.n.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie brak było możliwości przeprowadzenia jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym jest ustalenie, czy realizowana przez Skarżącą Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1- 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym

Zatem ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Tak więc Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie.

Zatem wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Dlatego kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wynikających w art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do skarżącej, jest ustalanie czy inwestycja polegająca na realizacji Farmy wiatrowej z infrastrukturą towarzyszącą może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.,

Jak już zostało wskazano powyżej, zarówno Dyrektywa ATAD jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym".

Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 775/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dalszej części uzasadnienia się nimi posłuży.

Prawdą jest, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD.

Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD oraz art. 6 pkt 2 u.g.n. w związku z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. wobec nieprawidłowego zastosowania w zaskarżonej interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n.

Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014). "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

Zdaniem Sądu działanie organu interpretacyjnego, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym.

Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu.

Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych.

W ocenie Sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005).

Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m.in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego" (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19.

W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż prowadzona przez skarżącą inwestycja, polegająca na budowie Farmy wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

Realizowane przedsięwzięcie w zakresie budowy farmy wiatrowej niezależnie od rodzaju wytwarzanej energii ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko.

Organ interpretacyjny uznając, że inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie badał, czy Inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Natomiast ponownie wydając interpretację indywidualną organ powinien ocenić, czy opisana we wniosku inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. implikujące przedmiotowe wyłączenie.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji oparto na art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.