Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 789/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 29a ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 Art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11 w sprawie ze skargi B. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 21 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2983/11, uwzględnił skargę B. N. – nazywanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że uzyskuje przychody z tytułu umów najmu. Na podstawie faktur VAT wystawianych przez Skarżącą, najemcy płacą czynsz oraz opłaty za dostarczanie tzw. mediów. W umowach najmu przewidziano odrębny sposób rozliczania mediów, które nie są wliczone do stawki czynszu najmu. Rozliczenia te przeprowadzane są na dwa sposoby: albo według rzeczywistego zużycia mediów (według cen jednostkowych takich samych, jakimi obciążona jest Skarżąca), albo według stawki zryczałtowanej. W obu przypadkach wystawiane są faktury VAT, odrębne od faktur za czynsz. Refakturowanie mediów odbywa się według stawek podatkowych przewidzianych w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", a obowiązek podatkowy ustalany jest na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 i art. 19 ust. 4 tejże ustawy.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: czy refakturując opłaty za media ma prawo stosować stawki VAT takie same, jak stosowane przez pierwotnych usługodawców; czy obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności należności wynikających z umów?

Zdaniem Skarżącej, nabywając usługi mediów działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej – a co za tym idzie w świetle art. 8 ust. 2a u.p.t.u. traktowana będzie wpierw jako nabywca usługi, a następnie usługodawca tej samej usługi. Stąd też ostatecznie ciężar obowiązku podatkowego spoczywa na faktycznym użytkowniku usługi, a nie pierwotnym nabywcy. Biorąc pod uwagę to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnych zasad refakturowania usług, zgodnie z zasadami ogólnymi należy zastosować stawki podatkowe właściwe dla dostawy danej usługi, czyli 23% dla dostawy energii i usług telekomunikacyjnych i stawkę 8% dla dostawy wody i wywozu nieczystości.

Odnosząc się do kwestii obowiązku podatkowego, zdaniem Skarżącej, momentem jego powstania będzie termin płatności, o ile został zawarty w umowach z najemcami (art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u.). Jeżeli w umowie z najemcą nie określono terminu płatności, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

1.3. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, usługi dostawy mediów są ściśle związane z usługą najmu i mają wobec niej jedynie charakter uzupełniający. Świadczenia te stanowią łącznie jedną usługę, która podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, czyli najmu. Opłaty z tytułu dostawy mediów stanowią koszty dodatkowe do usługi głównej, jaką jest najem nieruchomości, a wynajmujący nie może ich przenieść bezpośrednio na najemcę, skoro sam zawarł umowy na ich dostawę. Jeżeli przedmiotem usługi najmu jest lokal użytkowy, usługa opodatkowana będzie stawką 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

W odniesieniu do drugiego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów doszedł do wniosku, że zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe obciążenie najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Organ interpretacyjny przyznał rację Skarżącej jedynie w odniesieniu do refakturowania usługi telekomunikacyjnej. Usługa ta nie jest bowiem niezbędna do korzystania z przedmiotu najmu. Wobec tego, chociaż Skarżąca występuje w tym przypadku jako podmiot pośredniczący pomiędzy usługodawcą i jej rzeczywistym nabywcą, uznać ją należy za sprzedawcę usługi telekomunikacyjnej. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczać będzie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w zw. z art. 659 § 1 i art. 670 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) do obciążenia najemców za dostawę tzw. mediów, z uwagi na błędne przyjęcie, że dostawa ta stanowi element kompleksowej usługi najmu. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska zajętego we wniosku.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę.

3.2. Wskazując na art. 5, art. 7 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zakreślił różnice pomiędzy odpłatnym świadczeniem usług i odpłatną dostawą towarów, jako przedmiotami opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę, że Minister Finansów jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Wobec tego, skoro Skarżąca wskazała, że dostawa mediów wykonywana jest odrębnie od najmu, organ powinien ograniczyć się do takiego stanu faktycznego, a nie dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że usługi dostawy mediów opodatkowane są według stawek dla nich właściwych – a nie jednolitą stawką podatkową przewidzianą dla usługi najmu. Tym bardziej, że taką możliwość przewidziano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 11 czerwca 2009 r., C-572/07).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można przyjąć, że czynsz obejmuje również opłaty za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemców, ponieważ kwestie zapłaty za najem i pozostałe świadczenia zostały odrębnie uregulowane w umowach najmu.

Kwestię refakturowania uregulowano w art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. W świetle tych przepisów przyjmuje się, że podatnik, który działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich bierze udział w świadczeniu usługi, sam otrzymał i wyświadczył usługę. W tym przypadku podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia tej usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Instytucja odsprzedaży usług przewiduje bowiem, że dla celów podatkowych usługa świadczona była dwa razy, chociaż w rzeczywistości świadczona była tylko raz.

3.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się również ze Skarżącą, że jeżeli termin płatności za dostawę mediów został zawarty w umowach z najemcami, moment powstania obowiązku podatkowego należy wyznaczyć zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u, Natomiast w przypadku umów, w których nie określono terminu płatności, obowiązek podatkowy powstawać będzie na zasadach ogólnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kwoty należne z tytułu dostawy mediów nie powinny być ujmowane jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3 oraz art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy mediów.

4.2. Wskazując na powyższe naruszenia, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, było rozstrzygnięcie problemu prawnego polegającego na tym, czy najem i media należy opodatkować łącznie i według stawki 23 proc. VAT, czy też oddzielnie, z zastosowaniem stawek właściwych dla różnych mediów (woda, wywóz nieczystości – 8 proc., prąd – 23 proc.).

5.2. Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości U.E. z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

5.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

5.4. W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

5.5. Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

5.6. Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

5.7. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

5.8. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

5.9. Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 944/15) - w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).

Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

5.10. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów z tytułu faktycznego z ich zużycia, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia. Innymi słowy, nie można z góry założyć, że rozliczanie w oparciu o kwotę zryczałtowaną będzie wyłączało możliwość oddzielnego traktowania dostawy , ale uwzględniającą w ostatecznym rozrachunku wskazane indywidualne zużycie).

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

5.11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).