Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 818/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 3 i 6, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 29 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 447/13 w sprawie ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2013 r., nr ILPP2/443-1094/12-4/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 447/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi S[...] Spółka z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku do towarów i usług oddalił skargę.

Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny, podał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S[...]" we wniosku z dnia 24 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz dokonania ewentualnej korekty przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W dniu 11 października 2012 r. spółka nabyła, w trybie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), od Syndyka Masy Upadłości (dalej: syndyk) nieruchomość zabudowaną. Nieruchomość składa się z czterech działek (oznaczonych numerami [...]), dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, co wynika z postanowienia Prezydenta Miasta [...] o odmowie wydania zaświadczenia z dnia 1 sierpnia 2012 r., natomiast z ewidencji gruntów (wypis i wyrys z dnia 27 lipca 2012 r.) wynika, że :

- działka nr 5 - oznaczona jest symbolami: Bi oraz Bz (odpowiednio: inne tereny zabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe)

- działka nr 6 - oznaczona jest symbolem Bz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe;

- działka 4/6 - oznaczona jest symbolami: Bi oraz Bz (odpowiednio: inne tereny zabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe);

- działka 1/2 - oznaczona jest symbolami: LVI oraz Tr (odpowiednio: łąki trwałe, tereny różne).

Powyższe działki zabudowane są: budynkami niefunkcjonującego ośrodka wczasowego, tj. hangarem, świetlicą, budynkiem administracyjnym, budynkiem wczasowym, jedenastoma domkami kempingowymi, budynkiem hydroforni, a ponadto znajdują się na niej place oraz drogi utwardzone betonem i asfaltem.

Nieruchomość została w dniu 28 września 2007 r. nabyta przez obecnie będącą w upadłości spółkę komandytowo-akcyjną (w imieniu której przy sprzedaży na jej rzecz działał syndyk). Przy tej transakcji sprzedający oświadczył, że budynki stanowią towary używane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, i że dla tej nieruchomości brak jest aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz że nieruchomość ta nie stanowi nieruchomości rolnej. Sprzedający przeniósł na kupującego wszelkie prawa z decyzji administracyjnych, w tym z decyzji z dnia 30 października 2006 r. wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], na podstawie której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie obiektu rekreacyjno-wypoczynkowego wielofunkcyjnego z apartamentami, powierzchnią rekreacyjną oraz gastronomią, przewidzianą do realizacji na działkach [...]. Zatem upadła spółka nabyła nieruchomość jako zwolnioną od podatku.

Z zarządzeń i postanowień Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy, Wydział X Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, który ogłosił upadłość spółki komandytowo-akcyjnej (postanowienie z dnia 23 lutego 2011 r.), dotyczących przetargu na sprzedaż tej nieruchomości wynika, że zabudowania przeznaczone są do rozbiórki. Przystępujący do przetargu mogli zapoznać się m.in. z operatem szacunkowym wyceny nieruchomości z dnia 21 marca 2011 r., z którego wynikało, że przedmiotem wyceny jest grunt inwestycyjny dla możliwej zabudowy wielofunkcyjnej rekreacyjno-wypoczynkowej wielofunkcyjnej z apartamentami, powierzchnią rekreacyjną i gastronomiczną oraz że wszystkie budynki znajdujące się na terenie nieruchomości zostaną rozebrane w ramach planowanej inwestycji. Syndyk w dniu 11 października 2012 r. we wskazanym wyżej akcie notarialnym nr [...] oświadczył, że z tytułu umowy sprzedaży objętej niniejszym aktem notarialnym upadła spółka jest podatnikiem VAT, a przedmiot niniejszej umowy jest w całości zwolniony z tego podatku. Przy czym nie podał podstawy prawnej dla takiej kwalifikacji. Ponadto syndyk na wystawionej fakturze dokumentującej transakcję, jako podstawę do zwolnienia wskazał art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Natomiast w trakcie wstępnych ustaleń odnośnie istnienia (lub nie) obowiązku w zakresie VAT wskazywał jako podstawę art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT - czyli dostawa towarów używanych. Nie wzbudziło to wątpliwości spółki, bo w taki sposób została ta nieruchomość nabyta przez upadłego - dostawa budynków używanych - i został przy tej transakcji zapłacony PCC.

W momencie nabycia nieruchomości nie istniała odrębna decyzja dotycząca rozbiórki budynków posadowionych na nabywanej nieruchomości. Zbywca nieruchomości zgłosił zamiar wyburzenia budynków istniejących - decyzja nie była wymagana - a Wydział Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta [...] pismem z dnia 7 listopada 2008 r. przyjął to zgłoszenie. Planowana inwestycja polega na wybudowaniu obiektu rekreacyjno-wypoczynkowego wielofunkcyjnego z apartamentami, powierzchnią rekreacyjną i gastronomią zgodnie z decyzją z dnia 12 lutego 2009 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Aby zrealizować ten cel, znajdujące się na terenie nabytej nieruchomości budynki i budowle należy rozebrać - pozwolenie na budowę dotyczy zupełnie nowej inwestycji i wymaga wyburzenia wszystkiego, co znajduje się na działkach. W momencie zakupu nieruchomości inwestycja była w toku: dziennik budowy z wpisami.

Spółka otrzymała decyzję Prezydenta Miasta [...] z 17 grudnia 2012 r. o przeniesieniu decyzji o pozwoleniu na budowę. W momencie zakupu nieruchomości nie rozpoczęła się rozbiórka przedmiotowych budynków. Niemniej jednak spółka podkreśla, że z uwagi na decyzję z dnia 12 lutego 2009 r. udzielającą pozwolenia na budowę, gdzie zasadniczym elementem tej inwestycji była rozbiórka istniejących na działkach obiektów, jak również zarządzeń Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy zatwierdzających warunki przetargu na sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami ośrodka wypoczynkowego przeznaczonymi do rozbiórki oraz operatu szacunkowego, który stanowił element oferty przetargu - faktycznym przedmiotem zakupu nie były znajdujące się na przedmiotowych działkach obiekty. Na poszczególnych działkach znajdują się: na działce nr [...] - utwardzenie terenu i drogi, domek kempingowy, na działce [...] - budynki: hangar, świetlica, administracyjny; drogi, place, chodniki, na działce [...] - utwardzone boisko, chodniki, na działce nr [...] - domki kempingowe, budynek wczasowy, hydrofornia, drogi, chodniki, place, a według wiedzy wnioskodawcy upadła spółka od otrzymania nieruchomości do daty jej sprzedaży nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie obiektów. Jak wynika z pozwolenia na budowę (decyzja z dnia 12 lutego 2009 r.) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę obiektu rekreacyjno -wypoczynkowego wielofunkcyjnego z apartamentami, powierzchnią rekreacyjną i gastronomią - adres zamierzenia budowlanego: działki o numerach geodezyjnych [...].

Według projektu budowlanego powstanie 6 budynków (oznaczonych literami od A do F) z podziemnymi garażami, drogami, obiektami sportowymi, małą architekturą; na poszczególnych działkach będą znajdować się następujące obiekty: na działce nr [...] - fragment budynków D i A, chodniki, na działce nr [...] - reszta budynków D i A, fragment budynków E i B, drogi, chodniki, parkingi, na działce nr [...]- reszta budynków E i B, budynek F, część budynku C, drogi, chodniki, garaże, schody, śmietnik, boisko do badmintona, na działce nr [...] - reszta budynku C, drogi, boiska do badmintona, garaże. Na dzień nabycia nieruchomości dopuszczalna była budowa na działce [...], co wynika z pozwolenia na budowę. Działka [...] została na trwałe wyłączona z produkcji gruntów rolnych decyzją [...] z dnia 26 września 2008 r., a w wypisie i wyrysie z dnia 27 lipca 2012 r. zidentyfikowana jest jako tereny różne.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania:

- czy dokonany przez spółkę zakup nieruchomości podlega VAT?

- czy, jeśli odpowiedź jest twierdząca, wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT z otrzymanej faktury korygującej najwcześniej z chwilą otrzymania faktury korekty?

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa i jako tereny budowlane winna podlegać VAT. Wobec tego syndyk powinien wystawić fakturę korygującą, a spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma korektę.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 25 stycznia 2013 r., nr ILPP2/443-1094/12-4/AD, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko "S[...]" sp. z o.o., przedstawione we wniosku - jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, co następuje: Wątpliwości dotyczą kwestii, czy przedmiotem transakcji nabycia była nieruchomość zabudowana, czy też grunt. Dlatego należy zwrócić uwagę na art. 3 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) stanowiący, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

- budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazał, że zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Należy także mieć na uwadze wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że w świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki (pkt 44).

Dlatego istotnym w sprawie jest fakt, czy rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający rozpoczęła się przed tą dostawą. Jak wynika z uzupełnienia wniosku w momencie dostawy nie istniała odrębna decyzja dotycząca rozbiórki (zbywca nieruchomości zgłosił jedynie zamiar wyburzenia istniejących budynków). Nie rozpoczęła się również rozbiórka przedmiotowych budynków. Zatem w świetle wyżej powołanego wyroku wnioskodawca nabywając nieruchomość od syndyka nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że na dzień dostawy istniała decyzja z dnia 12 lutego 2009 r. udzielająca pozwolenia na budowę, gdzie zasadniczym elementem tej inwestycji była rozbiórka istniejących na przedmiotowych działkach obiektów, jak również zarządzenia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy zatwierdzających warunki przetargu na sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami ośrodka wypoczynkowego przeznaczonymi do rozbiórki oraz operatu szacunkowego, który stanowił element oferty przetargu - faktycznym przedmiotem zakupu nie były znajdujące się na przedmiotowych działkach obiekty, bowiem sprzedający nie włączył się w proces rozbiórki istniejących budynków i na moment dostawy na rzecz wnioskodawcy nieruchomości prace rozbiórkowe nie zostały rozpoczęte. Zatem w sprawie mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej, a nie jak wskazuje wnioskodawca, z dostawą samego gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. Dlatego, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu na którym jest on posadowiony korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W stanie faktycznym sprawy przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka, która sprzedawała nieruchomość, nabyła ją w dniu 28 września 2007 r. jako zwolnioną od podatku i do momentu jej sprzedaży wnioskodawcy nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie obiektów. Zasadne było jest przyjęcie, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce najpóźniej w dniu 28 września 2007 r. (data czynności podlegającej opodatkowaniu, jednak korzystającej ze zwolnienia) oraz, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą (sprzedażą nieruchomości wnioskodawcy) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W rezultacie dokonany przez spółkę zakup nieruchomości korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Sprzedaż nieruchomości korzystała ze zwolnienia przedmiotowego i nie ma więc podstaw do wystawienia faktury VAT korygującej, a tym samym u nabywcy nie powstanie podatek naliczony do odliczenia, co oznacza brak możliwości jego odliczenia.

Po otrzymaniu interpretacji spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszania prawa, wnosząc o stwierdzenie, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez odmowę jego zastosowania;

- art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy i treści zarzutów podniesionych w skardze uznał, że skarga jest bezzasadna, ponieważ interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji, oddalając skargę, uznał, że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe, a zasadnicze znaczenie ma w sprawie kwestia rozstrzygnięcia czy przedmiotem transakcji nabycia przez spółkę była nieruchomość zabudowana, czy też sam grunt i czy w związku z tym transakcja ta podlega VAT, a spółka miała prawo do obniżenia VAT z otrzymanej faktury korygującej.

Sąd podkreślił, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. W związku z tym, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu na którym jest on posadowiony korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka, która sprzedawała nieruchomość, nabyła ją w dniu 28 września 2007 r. jako zwolnioną od podatku i do momentu jej sprzedaży wnioskodawcy nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie obiektów. Opis zdarzeń pozwalał na wnioskowanie, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce najpóźniej w dniu 28 września 2007 r. (data czynności podlegającej opodatkowaniu, jednak korzystającej ze zwolnienia). Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą (sprzedażą nieruchomości wnioskodawcy) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Dlatego dokonany przez spółkę zakup nieruchomości korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W rezultacie sprzedaż nieruchomości po stronie sprzedawcy nie rodziła podatku należnego (korzystała ze zwolnienia przedmiotowego). W opinii sądu nie ma podstaw do wystawienia faktury VAT korygującej, a tym samym u nabywcy nie powstanie podatek naliczony do odliczenia, co oznacza brak możliwości jego odliczenia.

Sąd uznał za niezbędne wskazanie na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że w świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki (pkt 44). W świetle tego wyroku sąd uznaje za istotny fakt podany we wniosku, że rozbiórka budynków nie rozpoczęła się przed dostawą. Pozwala to na stwierdzenie, że wnioskodawca, nabywając nieruchomość od syndyka, nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Oznacza to, że nie ma znaczenia fakt, że na dzień dostawy istniała decyzja z dnia 12 lutego 2009 r. udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Nie ma także znaczenia zarządzenie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy zatwierdzające warunki przetargu na sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami ośrodka wypoczynkowego przeznaczonymi do rozbiórki oraz operatu szacunkowego, który stanowił element oferty przetargu. Sprzedający nie rozpoczął rozbiórki budynków. Sąd stwierdza, że w tej sytuacji nie może być mowy , jak uważa skarżący, z dostawą samego gruntu ale z dostawą nieruchomości zabudowanej.

Sąd podkreślił, że ocena opisanej we wniosku transakcji w aspekcie ekonomicznym w żadnej mierze nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących u strony dostawy czy usługi. Skutki czynności muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do kontrahentów, być znane wszystkim. Widocznym dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego skutkiem ekonomicznym i opisanego we wniosku zdarzenia było nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Nie ma żadnego znaczenia istniejący po stronie kupującego cel ekonomiczny nabycia działki. Jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie ustawy o VAT czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe. Dlatego nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowe budynki czy budowle.

Reasumując sąd stwierdził, że spółka nabyła nieruchomość od syndyka nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Nabycie korzystało ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 tej ustawy. W rezultacie transakcja po stronie zbywcy nie rodziła podatku należnego (korzysta ze zwolnienia przedmiotowego). Brak podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia faktury VAT korygującej. Dlatego u nabywcy nie powstanie podatek naliczony do odliczenia, co oznacza brak możliwości jego odliczenia.

Sąd stwierdził, ze kwestionowanej interpretacji nie można zarzucić również naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 14h ustawy wskazuje jakie przepisy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki.

Przedmiotowy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

• art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

– art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054 ze zmianami); (dalej: Ustawa VAT), polegającą na przyjęciu, że opisana w stanie faktycznym transakcja nabycia nieruchomości powinna być uznana za dostawę zabudowanego gruntu podlegającego zwolnieniu, gdy tymczasem właściwa subsumpcja powinna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji) do wniosku, że transakcja stanowiła dostawę gruntu budowlanego, podlegającego opodatkowaniu i w konsekwencji przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej;

• art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy P.p.s.a. poprzez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. póz. 479 ze zm.) i tym samym oddalenie skargi, mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego;

• art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd I instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do zasadności zastosowanej przez Skarżącą wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 7 ust. l Ustawy VAT w aspekcie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych;

• art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. poprzez błędne odzwierciedlenie stanu faktycznego i tym samym wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na nie zawarciu w nim pełnej analizy i oceny sprawy w kontekście stanowiska przedstawionego przez organ w wydanej interpretacji oraz powołanych w niej przepisów prawa;

• art. 151 ustawy P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie wskazanych zarzutów kasacji, która jest zbieżna z dotychczas prezentowanym stanowiskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w rezultacie kwestionowały dokonaną przez sąd I instancji subsumpcję stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i stanowiły zarzut, że organ interpretujący nie był uprawniony, dokonując oceny prawnej stanowiska spółki, do wychodzenia poza problem przedstawiony we wniosku.

W nawiązaniu do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem orzekania jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście po pierwsze, należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

Z tej perspektywy należy zatem ocenić zarzut skarżącej spółki naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanego przepisu w tym, że wbrew temu, co wskazała spółka, sąd I instancji uznał, że przedmiotem nabycia była nieruchomość zabudowana, gdy tymczasem– według skarżącej spółki - był to jedynie grunt inwestycyjny dla możliwej zabudowy wielofunkcyjnej rekreacyjno-wypoczynkowej z apartamentami, powierzchnią rekreacyjną i gastronomiczną oraz że wszystkie budynki znajdujące się na terenie nieruchomości zostaną rozebrane w ramach planowanej inwestycji. W rezultacie podmiot będący obecnie w upadłości dokonał zakupu nieruchomości w celach inwestycyjnych i podjął już odpowiednie starania inwestycyjne, a więc nie sposób – zdaniem spółki – przyjąć, że znajdujące się na przedmiotowym terenie obiekty miały jakiekolwiek znaczenie dla kwalifikacji w zakresie przedmiotu sprzedaży na rzecz spółki.

Ze stanowiskiem spółki nie sposób się zgodzić, a zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O. p. w związku z art. 151 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. uznać należy za całkowicie chybione, albowiem sąd oparł się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rzeczywistości zarzuty sformułowane w tym zakresie sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny subsumpcji opisanego we wniosku stanu faktycznego pod określony przepis prawny.

Tymczasem warto zauważyć, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkami określonymi w tym przepisie. Przepis ten nie definiuje użytych w nim pojęć budynku, budowli lub ich części. Przypomnieć należy, że w art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą 2006/112) dotyczącym transakcji okazjonalnych zdefiniowano budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Dyrektywa w przepisie tym bardzo ogólnie definiuje pojęcie budynku. Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się jednak do transakcji okazjonalnych, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym "do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem". W Prawie budowlanym ustawodawca krajowy w art. 3 pkt 3 definiuje ogólnie pojęcie budowli, wskazując przy tym przykłady budowli, do których zaliczyć należy obiekty wskazane przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, ponieważ w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast sformułowanie tego zarzutu, a przede wszystkim uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący w istocie próbuje zwalczać prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji rozumowania subsumpcyjnego, czego skutecznie uczynić nie może (por. wyrok NSA z dnia 27.07.2012 r., sygn. I FSK 1467/11). Nie można zwłaszcza zgodzić się, że WSA w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie odniósł się do aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Wskazał on bowiem, że w jego przekonaniu wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. (sygn. C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na odmienność stanu faktycznego. W wyroku tym zwrócono uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. Ponadto uzasadniając swoje stanowisko, Sąd I instancji odwołał się do innych licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości dotyczących spornego zagadnienia prawnego.

Reasumując, WSA trafnie wskazał, że skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (podobnie NSA w cytowanych wyrokach z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13).

W konsekwencji prawidłowo uznano zarówno w kwestionowanej interpretacji indywidualnej, jak również wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a dalej że transakcja po stronie zbywcy nie rodziła podatku należnego, korzystając ze zwolnienia przedmiotowego i brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej w tym zakresie.

Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).