Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1671/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 , 12, 12a ,art. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1330/14 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1330/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od sprzedaży apartamentów. Wskazała, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizuje inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków usługowych o funkcji turystycznej i handlowej, składającego się z budynku parterowego (budynek B) i budynku średniowysokiego (budynek A). Zespół budynków posiadać będzie 9 kondygnacji nadziemnych i będzie dwuklatkowy. Zgodnie z ostateczną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, opisany zespół budynków został zaliczony - w myśl załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.) - do XIV kategorii obiektów budowlanych - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne. Dla terenu, na którym zostanie zrealizowana przedmiotowa inwestycja, obowiązuje plan szczegółowy zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość ta położona jest na terenie zabudowy pensjonatowej, dopuszcza się lokalizowanie zabudowy hotelowej. Wobec powyższego, budowany przez Spółkę zespół budynków zostanie przez nią sklasyfikowany do działu XII Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) jako budynki niemieszkalne, przy czym budynek średniowysoki (budynek A) do grupy 121 "Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego", a budynek parterowy (budynek B) do grupy 123 "Budynki handlowo-usługowe". W przedmiotowym zespole budynków znajdować się będzie łącznie 121 lokali, w tym 1 lokal o funkcji handlowej (który zlokalizowany będzie w budynku parterowym - budynku B) i 120 apartamentów (które będą położone w budynku średniowysokim - budynku A), tj. lokali przeznaczonych do rekreacji indywidualnej.

Strona podała, że lokale te, zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), będą lokalami samodzielnymi i będą mogły stanowić przedmiot odrębnej własności oraz obrotu prawnego, jako że zostaną dla nich założone nowe (oddzielne) księgi wieczyste. Jednocześnie na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") apartamenty te staną się odrębnymi od budynku towarami i stanowić będą samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Samodzielność lokali, jako lokali użytkowych, zostanie stwierdzona w zaświadczeniach wydanych przez starostę, przy czym apartamenty zostaną określone w tych zaświadczeniach jako lokale użytkowe - apartamenty.

Strona wskazała, że apartamenty, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002r. Nr 75, poz. 690 ze zm.), będą spełniać pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi. Skarżąca zaznaczyła, że będą one wykorzystywane w różny sposób, zależnie od potrzeb nabywców. W niektórych przypadkach będą stałym miejscem zamieszkania, w innych wykorzystywane będą na własny pobyt rekreacyjny, a jeszcze w innych nabywcy zamierzają je wynajmować osobom trzecim. Spółka podała, że w aktach notarialnych, dokumentujących przedwstępne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, każdorazowo oświadcza, iż apartamenty spełniać będą pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi, zgodnie z treścią ww. przepisów rozporządzenia. Apartamenty będą mieć zatem charakter mieszkalny, tzn. będą umożliwiać stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych, a tym samym nie będą różnić się od typowych mieszkań. Budynek średniowysoki będzie mieć cechy całorocznego domu mieszkalnego.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie: czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przedmiotowych apartamentów będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarowi usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2

i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest stawką 8%?

Zdaniem Skarżącej, dostawa apartamentów powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług, to jest stawką 8%. Z uwagi na okoliczność, że przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę będą lokale mieszkalne w budynku sklasyfikowanym w dziale 12 PKOB, dostawy opisanych apartamentów, na podstawie 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u., powinny być opodatkowane obniżoną, do dnia 31 grudnia 2016r., stawką podatku od towarów i usług - niezależnie od stwierdzenia "przeznaczenia" lokalu przez starostę w zaświadczeniu

o samodzielności lokali. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na inne interpretacje indywidualne prezentujące taki sam pogląd.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2014r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 5a u.p.t.u., zgodnie

z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług, przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zdaniem organu, dla celów podatku od towarów i usług, stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Organ wskazał, że

w celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Wobec tego, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, to należy posiłkować się przepisami ustawy

o własności lokali. Powołując treść art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, organ podniósł, że spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Zdaniem Ministra Finansów, skoro starosta w zaświadczeniach określi przedmiotowe apartamenty jako lokale użytkowe, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotem sprzedaży będą lokale spełniające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie ustawy o własności lokali.

W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, sprzedaż apartamentów podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj.: 23%.

Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych organ zaznaczył, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników

i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, iż należy je traktować indywidualnie. Ponadto w żadnej z przywołanych interpretacji indywidualnych nie występowała sytuacja, w której w zaświadczeniach starosty apartamenty zostałyby określone jako lokale użytkowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przy dostawie lokali spełniających cechy lokali mieszkalnych, które to lokale będą określone w zaświadczeniu organu administracji budowlanej jako lokale użytkowe, nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku,

- art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "O.p."), tj. zasady zaufania poprzez nieuzasadnione odstąpienie od dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia

w obowiązującym porządku prawnym, jest wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. i stanowi wyłom w utartej już linii orzeczniczej i interpretacyjnej.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd podał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena skutków podatkowych sprzedaży lokali użytkowych w budynkach niemieszkalnych, tzn. apartamentów, które spełniają pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych. Podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie

o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy lokalu mieszkalnego czy użytkowego oraz czy czynność mieści się w zakresie ustalonym w art. 41 ust.12-12c u.p.t.u.

Sąd wskazał, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca nie przesądziła o mieszkalnym charakterze lokali. Wskazała jedynie, że w aktach notarialnych, dokumentujących przedwstępne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, każdorazowo oświadcza, iż apartamenty spełniać będą pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi, zgodnie z treścią przepisów ww. rozporządzenia

z dnia 12 kwietnia 2002r. Spółka nie oświadczyła, że apartamenty są lokalami mieszkalnymi, a jedynie, iż spełniać będą pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych. Wskazała, że w przedmiotowym zespole budynków znajdować się będzie łącznie 121 lokali, w tym 1 lokal o funkcji handlowej i 120 apartamentów - lokali przeznaczonych do rekreacji indywidualnej.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym wystarczy, jeśli jako lokal użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ oraz znajdzie potwierdzenie w akcie notarialnym) spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji może jedynie korzystać lokal spełniający warunek "bycia" lokalem mieszkalnym w momencie sprzedaży, o czym przesądza np. treść zaświadczenia wydanego przez starostę oraz treść aktu notarialnego. W konsekwencji Sąd za bezzasadny uznał zarzut, że organ powinien z urzędu dostrzec, iż budowany przez Spółkę budynek stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego klasyfikowany w dziale 12 PKOB. Wskazał, że na etapie skargi Spółka podnosi, iż nie jest jeszcze przesądzone czy budowany budynek zostanie zaliczony do działu 12 PKOB.

W tym kontekście Sąd podał, że argumentację zawartą w interpretacji organ może oprzeć jedynie o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku, zaś późniejsze jego modyfikacje w skardze nie mogą wywołać skutków. Ponadto podkreślił, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 121 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, który w ocenie Sądu mógłby zostać skutecznie podniesiony, gdyby Skarżąca wykazała, że organ interpretacyjny stosował całkowicie odmienne kryteria oceny identycznych okoliczności faktycznych lub też np. odmiennie ocenił skutki podatkowe tych samych transakcji. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3

§ 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 14h O.p., poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a skutkujące naruszeniem zasady zaufania przez nieuzasadnione odstąpienie od dotychczasowej linii orzeczniczej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 - 12c u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że przy dostawie opisanych we wniosku o interpretację lokali mieszkalnych, nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Z ostrożności procesowej w przypadku, gdy Sąd uzna, że występuje tylko naruszenie prawa materialnego, Spółka na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego w nim przyjętego (będącego podstawą wniosku o interpretację indywidualną). Jednocześnie z uwagi na fakultatywność wydawania orzeczeń reformatoryjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z kolei przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak

i postępowania.

5.2. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Istotą sporu jest wysokość stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy lokali/apartamentów w zespole budynków usługowych o funkcji turystycznej i handlowej. W ocenie strony skarżącej, lokale spełniają pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych, w związku z tym ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu z uwzględnieniem stawki 8%. Zdaniem natomiast organu, powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem przedmiotem sprzedaży są/będą lokale użytkowe zgodnie z zaświadczeniem starosty, stąd właściwą jest stawka podstawowa, tj. 23%.

5.3. Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zauważyć należy, że wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia - rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Interpretacja nie rozstrzyga bowiem o subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania do niego przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (zob.: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, str. 84). Wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub w zdarzeniach przyszłych.

W związku z tym należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego."

Stosownie zatem do art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy podanym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu (zob.: wyrok NSA z dnia 20 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1915/07; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Stanowisko organu powinno opierać się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy i w tym trybie proceduralnym organ interpretacyjny nie ma kompetencji do przeprowadzania ustaleń stanu faktycznego. Jego obowiązkiem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w): S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009r., s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie jest uprawniony weryfikować stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, lecz ma obowiązek przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki wnioskodawca podał we wniosku. Z kolei wnioskodawca oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie. Jedynie w sytuacji, gdy wbrew dyspozycji normy zawartej w art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca nie wykona obowiązku "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", organ interpretacyjny jest upoważniony na podstawie art. 169 § 1 O.p. do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie dostrzegł takich braków i poprzez wydanie interpretacji indywidualnej ocenił, że opisany przez Skarżącą stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco, co pozwalało na udzielnie odpowiedzi na sformułowane pytanie. Zasadnie ocenę tę zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Przedstawienie stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przyjęte przez organ interpretacyjny. Organ nie przeprowadził, bo też nie miał do tego kompetencji, postępowania dowodowego w celu ustalania stanu faktycznego.

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku skarżąca Spółka podała, iż inwestycja polega na budowie zespołu budynków usługowych o funkcji turystycznej i handlowej, zaliczonej na podstawie ustawy Prawo budowlane do kategorii obiektów budowlanych - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne. Nieruchomość ta położona jest na terenie zabudowy pensjonatowej, dopuszcza się lokalizowanie zabudowy hotelowej. Zespół budynków zostanie sklasyfikowany do działu XII Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - jako budynki niemieszkalne. W zespole budynków znajdować się będą lokale przeznaczone do rekreacji indywidualnej. Lokale te, zgodnie z ustawą o własności lokali, będą lokalami samodzielnymi i będą mogły stanowić przedmiot odrębnej własności

i obrotu prawnego. Samodzielność lokali, jako lokali użytkowych, zostanie stwierdzona w zaświadczeniach wydanych przez starostę, przy czym zostaną one określone jako lokale użytkowe - apartamenty. Apartamenty będą spełniać pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi i będą wykorzystywane w różny sposób przez nabywców, tj. jako stałe miejsce zamieszkania lub na własny pobyt rekreacyjny lub na wynajem osobom trzecim, a zatem w celach inwestycyjnych. Zdaniem Spółki, apartamenty zatem będą mieć charakter mieszkalny, tzn. umożliwiać będą stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych. Tym samym nie będą różnić się od typowych mieszkań, zaś budynek średniowysoki (budynek A), w którym lokale te będą się znajdować, będzie mieć cechy całorocznego domu mieszkalnego z uwagi na konstrukcję oraz użyteczność tego budynku i lokali.

5.5. Mając na uwadze powyższe dane należy stwierdzić, że nie wynika z nich, aby opisane lokale były lokalami mieszkalnymi. Skarżąca Spółka ich tak nie kwalifikuje, lecz wskazuje ich cechy oraz spełnienie warunków technicznych przewidzianych dla lokali mieszkalnych. Również starosta w zaświadczeniach nie potwierdzi, że będą to lokale mieszkalne. Ponadto ich wykorzystanie także może mieć inny charakter niż mieszkalny np. rekreacyjny czy inwestycyjny z przeznaczeniem na wynajem.

Powyższe informacje podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają znaczenie, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Podstawowa stawka podatku dla dostawy towarów wynosiła w 2014r. 23% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Dla niektórych towarów ustawodawca przewidział jednak zastosowanie stawek preferencyjnych. Zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12 u.p.t.u. stawką 8% opodatkowana była odpłatna dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części,

z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania

z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Stosownie do art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Z kolei, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych - dla celów podatku od towarów i usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r., w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.). Z kolei w dziale 12 tej Klasyfikacji wymieniono budynki niemieszkalne obejmujące m.in. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego.

Przytoczone wyżej uregulowania prowadzą do wniosku, że aby dostawa lokalu

(w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8 % powinna dotyczyć lokalu w budynku mieszkalnym sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB – z wyłączeniem lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12 lub obiektu sklasyfikowanego w PKOB w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych).

5.6. Skarżąca uznała, że wadliwa interpretacja powołanych przepisów polega na tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, który przy określaniu przedmiotu transakcji prymat przyznał elementom formalnym, czyli dokumentom urzędowym jakim jest zaświadczenie starosty wydane na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że we wniosku Spółka nie stwierdziła, iż apartamenty są/będą lokalami mieszkalnymi. Podniosła natomiast, że będą miały one cechy lokali mieszkalnych oraz będą odpowiadać warunkom technicznym takich lokali. Z zaświadczenia starosty natomiast będzie wynikało, że są to lokale użytkowe. Z podanych przez Spółkę informacji także nie wynika, aby w aktach notarialnych wskazano jako przedmiot sprzedaży lokale mieszkalne, a wyłącznie, że będą to lokale-apartamenty spełniające warunki techniczne wymagane dla lokali mieszkalnych.

W tym stanie sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował interpretację organu uznającą stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby apartamenty były lokalami mieszkalnymi,

a tylko dostawa takich lokali korzysta z preferencyjnej stawki podatkowej.

5.7. Ponadto wskazać należy, że argumentacja Skarżącej wydaje się nie uwzględniać istotnej różnicy między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, aczkolwiek ów cel może w pewnym zakresie realizować. Sąd zauważa, że celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeb konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych - apartamentów przeznaczonych dla celów np. rekreacyjnych, czy na wynajem (zob.: wyroki NSA z 10 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 1976/13 i z dnia

11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 702/13).

5.8. Podnieść też należy, że art. 96 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ.: Dz.Urz. UE. L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE" przewiduje, że państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Artykuł 98 ust. 1 tej dyrektywy przyznaje jednak państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do rzeczonej dyrektywy. Państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku m.in. na dostawę, budowę, remont

i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki socjalnej (pkt 10 załącznika III do dyrektywy). W tym kontekście stwierdzić należy, że art. 41 ust. 12-12c

w związku z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. odpowiada tym unijnym przepisom. Jak już wyżej podkreślono polski ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT dla budownictwa mieszkaniowego mając na uwadze poprawę warunków i dostępność mieszkań w ramach realizowania polityki socjalnej, a nie umożliwienie zakupu dodatkowego dobra.

5.9. Zarzut błędnej wykładni powoływanych przepisów prawa materialnego nie mógł zatem zasługiwać na uwzględnienie. Spółka nie zakwalifikowała apartamentów bezpośrednio do lokali mieszkalnych, lecz do spełniających warunki techniczne takich lokali. W dokumentach urzędowych w postaci zaświadczenia starosty oraz w aktach notarialnych także nie będzie stwierdzenia, że są to lokale mieszkalne. Organ oraz Sąd pierwszej instancji nie miały podstaw do kwestionowania tak przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

5.10. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w kontekście wcześniej wydawanych interpretacji. Podnieść należy, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest rozpatrywany w granicach stanu faktycznego w nim opisanego, który może być różny. Ponadto należy mieć na uwadze, że niewątpliwie wskazane jest, aby w wydawanych indywidualnych interpretacjach - odnośnie tych samych zagadnień - było prezentowane jednolite stanowisko. Ujawnianie treści wydanych w sprawach indywidualnych interpretacji na stronie Biuletynu Informacji Publicznej zgodnie z art.14i § 3 O.p. ma ułatwić podatnikom, płatnikom czy inkasentom stosowanie prawa podatkowego poprzez wskazanie, jak konkretne przepisy prawa są rozumiane przez organy podatkowe i jakie przepisy należy ich zdaniem stosować w opisanych w interpretacjach stanach faktycznych. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że wydanie nawet odmiennej interpretacji narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w sprawie, w której interpretację tę wydano. Jeżeli przykładowo interpretacja wydana w innej sprawie byłaby wadliwa, organ nie powinien błędu wykładni powtarzać w kolejnych interpretacjach. Interpretacja wydana na wniosek innej osoby nie daje bowiem żadnych uprawnień ochronnych podatnikowi, który z pytaniem występuje we własnej sprawie. Skutki ochronne, o jakich mowa w art.14k-14m O.p., wywołuje bowiem interpretacja wydana dla konkretnego podatnika na jego wniosek (zob.: wyrok NSA z dnia

19 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1755/11).

5.11. Wobec powyższych ustaleń nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12-12c u.p.t.u. polegającego na przyjęciu, że przy dostawie opisanych we wniosku o interpretację lokali, nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał zaskarżoną interpretacje jako odpowiadającą prawu i dokonał prawidłowej jej kontroli.

W konsekwencji oddalając skargę nie naruszył także wskazanych w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1

i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 14h O.p.

5.12. Wobec powyższego, nie znajdując usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w związku

z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.