Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 315/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 7,  art. 17 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 30a ust. 5, art. 30b, art. 41 ust. 4, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r., sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym PIT 38 , złożonym w dniu 28 kwietnia 2009 r., podatnik S. W. , zadeklarował zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2008r. w kwocie 918 zł . Kwotę podatnik uiścił w tym samym dniu.

W dniu 23 kwietnia 2010r. , podatnik złożył korektę powyższego zeznania , wykazując brak kwoty do zapłaty , przy wystąpieniu straty w kwocie 62.517,02 zł. Z uzasadnienia tej korekty wynikało , że podatnik poniósł stratę z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ( inwestycyjnych) i uważa , iż strata ta podlega odliczeniu od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji). Podatnik wniósł także o stwierdzenie nadpłaty za 2008r. w kwocie 918 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w związku z powyższym postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W jego wyniku , decyzją z dnia 29 października 201or. , określił podatnikowi zobowiązanie z tym podatku w kwocie 918 zł , tj. takiej samej wysokości jak w pierwotnym zeznaniu podatnika. Organ ten nie podzielił stanowiska podatnika co do dopuszczalności pomniejszenia dochodu o straty wynikające z udziału w funduszach inwestycyjnych.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji , Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia 9 lutego 2011r. , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził ,że spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ podatkowy prawa podatnika do dokonanego w korekcie zeznania PIT -38 pomniejszenia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ( akcji) o stratę wynikającą z udziału w funduszach kapitałowych ( inwestycyjnych ). Organ odwoławczy zacytował treść przepisów art. 9 ust. 1 ,art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. D.U. z 2000r. , nr 14 , poz. 176 ze zm. ; dalej jako ustawa lub u.p.d.o.f. ) określające przedmiot opodatkowania . Przytoczył także treść art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi ( D.U. nr 183, poz. 1538 ze zm .) , zawierający definicje pojęcia "papiery wartościowe" oraz " inne zbywalne prawa majątkowe". Następnie organ zacytował art. 30b ust.2 pkt 1 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. , w których określono co jest dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i zakaz łączenia tych dochodów z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy , w terminie określonym w ust.1 ( tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym ) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu ( straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b i dokonać w tym terminie wpłaty należnego podatku ( art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Natomiast przychody z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych określa art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy .Zasady opodatkowania dochodów z tych funduszy reguluje art., 30a ust. 1 pkt 5 ustawy , stanowiąc ,że od uzyskanych dochodów pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a. Według art. 30a ust. 5 ustawy , dochodu z takich udziałów nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty a kapitało pieniężnych i praw majątkowych ,poniesione w roku podatkowym oraz latach poprzednich . Nadto zgodnie z art. 30a ust.7 ustawy ,przychodów ( dochodów) takich nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 . Pobór podatku następuje w sposób określony w art. 41 ust. 1za pośrednictwem płatników, którzy są obowiązani do pobierania podatku od dokonywanych wypłat ( świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ,art. 30 ust. 2,4,4a,5 i 13 oraz 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 5

Z przedstawionych regulacji organ wywiódł wniosek ,że przychody osiągane z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są opodatkowane na podstawie innych przepisów niż przychody ze zbycia papierów wartościowych , pomimo ,że pochodzą z tego samego źródła . Art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje na odmienność opodatkowania . Pobranie podatku przez płatnika ( podmiot wypłacający dochody) z reguły kończy rozliczenie tego podatku dla podatnika.

Według zaskarżonej decyzji zasad opodatkowania nie zmienia art.45 ust. 3b ustawy . Zobowiązuje on podatnika do wykazania podatku należnego w przypadku , jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika Określa on tylko wyjątek od reguły z art. 45 ust. 1a pkt 1 .Zgodnie z art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy zeznania o wysokości osiągniętego dochodu ( stracie) w roku podatkowym składa się dla kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b , a nie art.30a. Niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja tych przepisów i wyprowadzanie z nich wniosków takich jak to czyni pełnomocnik skarżącego .

Organ nie uwzględnił także stanowiska podatnika , z treść art.30a ust. 7 pozwala na pomniejszenie dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych o stratę z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Organ zwrócił uwagę na to , że art. 30a nie stanowi zasad określania dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych lecz ze źródeł enumeratywnie wyliczonych w jego ust. 1. Stąd za niedopuszczalne należy uznać wywodzenie z jego brzmienia sposobu ustalania dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Do obliczania dochodu czy też straty ze sprzedaży papierów wartościowych zastosowanie mają przepisy art. 30b , a nie art. 30 a . Nadto , w przeciwieństwie do art. 30 a ust. 5 ustawy , w art. 30 b nie wskazano o straty z jakich tytułów nie można pomniejszać dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dlatego zastosowanie znajdują ogólne zasady rozliczania strat.

W dalszej części decyzji organ zinterpretował treść art. 9 ust. 3 i ust. 6 ustawy. Stwierdził , że wbrew stanowisku pełnomocnika podatnika , przepis art. 9 ust. 6 enumeratywnie wylicza straty ze źródeł kapitałowych, podlegające odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów i nie uwzględnia strat pochodzących z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Przepis ten zawiera zamknięty katalog strat ze źródeł kapitałowych i na gruncie obowiązujących przepisów ustawodawca nie przewidział możliwości obniżenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Organ odwoławczy podniósł również , iż opodatkowanie z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie ma charakteru globalnego jak w przypadku , gdy podatek obliczany jest od podstawy opodatkowania ustalanej dla całego roku podatkowego i gdy można obliczyć dochód lub stratę z tego źródła .

Zaskarżona decyzja nie uwzględniła ponadto zarzutów odwołania co do naruszenia art. 120 , 191 , 121§1, 124 i 122w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (D.U z 2005r. nr 8 , poz. 60 ze zm.).

Od decyzji powyższej skargę wniósł podatnik , reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego .

Skarga zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. Naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa , poprzez błędną wykładnię i subsumcję art. 9 ust. 3 i 6 oraz art30 a ust. 1 pkt 5 i art. 30 b u.p.d.o.f.;

2. obrazę art. 121 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i zasady swobodnej oceny sprawy, a także prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów oraz art. 122 wobec braku działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , w tym okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy;

3. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną a jednocześnie stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego , jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony;

4. obrazę art. 124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji ,

co łącznie skutkowało rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2 , 7,8, 32 ,42 oraz 78 Konstytucji RP , jak i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności ( D.U. 1993 r., nr 61 , poz. 284 ).

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła , że istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia ,czy istnieje możliwość odliczenia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji , co w ocenie organów wyklucza art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz odmienne uregulowania w zakresie sposobu rozliczania dochodów ze sprzedaży akcji i dochodu z udziału w funduszach kapitałowych.

Zdaniem skargi art. 9 ust. 6 w powiązaniu z art. 9 ust. 3 nie wyklucza możliwości spornego odliczenia . Przepisy art. 9 ust. 3 , co ma istotne znaczenie , stanowi bowiem o dopuszczalności rozliczania dochodu i straty pochodzących z tego samego źródła . Prawa tego nie pozbawia art. 9 ust. 6 , w którym nie ma zakazu stosowania zasady z ust. 3 do innych niż wymienione w ust. 6 dochodów z kapitałów pieniężnych . Wykluczenie takie nie może być domyślne . Wyjątki od zasady z art. 9 ust. 3 zawarte zostały w art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f. , który nie odnosi się do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Według skargi niezasadne jest też przywoływanie przez organy podatkowe art. 30a u.p.d.o.f. , w szczególności ust. 5 i 7 tego artykułu. Skarżący nie chciał bowiem pomniejszyć dochodu z udziału w funduszach kapitałowych o stratę z akcji lecz odwrotnie , chciał pomniejszyć dochód ze sprzedaży akcji o stratę z udziału w funduszach kapitałowych. Nadto zakaz łączenia wymieniony w art. 30a ust. 7 dotyczy tylko dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. nie można natomiast łączyć dochodów uzyskanych m.in. ze zbycia papierów wartościowych z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ( według skali podatkowej) oraz art. 30c (opodatkowanych podatkiem liniowym od działalności gospodarczej) . Nie dotyczy to więc połączenia dochodów , o których mowa w art. 30a z dochodami , o których mowa w art. 30b ustawy.

Zdaniem skargi spornego prawa do pomniejszenia dochodu nie pozbawiają również przepisy określające zasady poboru podatku , w szczególności art. 41 ust.4 i art.45 ust. 1a/ pkt 1 ustawy. Regulują one bowiem tylko rozliczania się podatnika z właściwym organem podatkowym i nie można z nich wywodzić zasad obliczania wysokości podatku. Organy podatkowe nie uwzględniły przy tym treści art. 45 ust. 3 ustawy , określającego wymaganą treść zeznania . Ustawodawca zdecydował w nim , które spośród wymienionych w ust. 1 i ust. 1a nie mogą obejmować dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30a i nie wymienił wśród nich zeznań o wysokości dochodu ( straty) z kapitałów z kapitałów opodatkowanych na zasadach art. 30b. Zatem nie wprowadził zakazu objęcia dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30a ( w tym z udziału w funduszach kapitałowych ) zeznaniem o wysokości dochodu (straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach art. 30b . Z treści art. 45 ust. 3b wynika ,że możliwość traka ustawodawca wręcz dopuścił , stanowiąc , iż w zeznaniu, o którym mowa w art. 29-30a należy wykazać podatek należny , o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

W podsumowaniu skarga stwierdziła , że żaden przepis nie zakazuje wykazania w zeznaniu o wysokości dochodu ze sprzedaży akcji , dochodu ( straty) z udziału w funduszach kapitałowych. Wobec błędnego rozumienia właściwej dla sprawy normy prawa materialnego , organy podatkowe wywiodły błędne wnioski i wskutek tego wprowadziły do obrotu wadliwą decyzję , co spowodowało równocześnie naruszenie przepisów proceduralnych.

Skarga wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W całości podtrzymał przy tym stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że treść skargi wskazuje na oparcie się na argumentacji nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , sygn. akt III SA/Wa 1147/09 z dnia 14.12.2009r., stojącej w opozycji do dotychczasowej interpretacji spornych przepisów prezentowanej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów . Według organu interpretacja zawarta w skardze zawiera "znamiona prawotwórczości, gdyż nadaje podatnikowi uprawnienie nie przewidziane w konkretnym i jednoznacznym przepisie prawa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

I . Skarga jest bezzasadna . W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z przepisami postępowania i prawem materialnym nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że spełnione zostały podstawy uwzględnienia skargi określone w art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D. U. nr 153 , poz. 1270 ze zm. , dalej jako p.p.s.a.) .

II. Jak organ trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę , skarżący opiera swoje stanowisko na rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2009r. , sygn. akt III SA/Wa 1147/09 . Niezależnie od faktu , że wyrok ten nie jest prawomocny ( skarga kasacyjna organu nie została jeszcze rozpoznana) , stwierdzić należy , że sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zaprezentowanego w nim stanowiska . Wskazania wymaga przy tym , że w okresie późniejszym zapadło szereg wyroków dotyczących kwestii dopuszczalności łącznego rozliczania dochodów ( strat) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w zbiegu z przychodami (dochodami, stratami) z funduszy kapitałowych i innych kapitałów pieniężnych , nawet w ramach tego samego źródła przychodów . U podstaw przyjęcia , że takie rozliczanie nie jest dopuszczalne leży w tych wyrokach teza , iż nie pozwala na to odmienność zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od innych przychodów z kapitałów pieniężnych , w tym m.in. papierów wartościowych ( vide wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 23.11.2010r. , sygn. akt I SA/Gd 766/10 ; WSA w Warszawie z dnia 23.05.2011r. , sygn. akt III SA/Wa 2848/10 ; WSA w Rzeszowie z dnia 15 .07.2010r. , sygn. akt I SA/Rz 326/10 ; NSA z dnia 21.01.2010r. , sygn. akt II FSK 1449/08 w zw. z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 07.05.2008r. , sygn.akt III SA/Wa 508/08 ) . Tę linie orzeczniczą podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. W tej linii orzecznictwa mieści się także zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej.

III. Przechodząc do rozpoznawanej skargi , stwierdzić należy , iż nie są sporne istotne w sprawie okoliczności faktyczne . Spór dotyczy natomiast kwestii wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego regulujących dopuszczalność obniżenia dochodów z tytułu inwestycji w ramach jednego źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) o stratę wygenerowaną w ramach tego samego źródła. W rozpoznawanej sprawie chodzi konkretnie o obniżenie dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych ( akcji) o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (inwestycyjnych) .

Brak sporu o ustalenia faktyczne jednoznacznie wynika także z treści skargi . Mimo sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania , tj. art. 120 , art.121§1 w zw. z art. 191 , art.122 w zw. art. 187 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej , treść uzasadnienia wskazuje , że naruszenia tych przepisów skarżąca upatruje właśnie w nieprawidłowej jej zdaniem wykładni iż zastosowaniu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego . Wprost tak sformułowany został zarzut w pkt. 1. W uzasadnieniu skargi nie wykazano natomiast żadnych spornych okoliczności czy braków w ustaleniach faktycznych. Te zostały bowiem przez organy podatkowe prawidłowo ustalone i wszechstronnie , zgodnie z art.122,art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej rozważone. Wbrew zarzutowi skargi stanowisko organów zostało przy tym w sposób pełny i zgodny z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji pod. przedstawione w uzasadnieniu decyzji . Z faktu , że organy nie podzieliły ocen i stanowiska podatnika nie można zaś zasadnie wywodzić naruszenia przywołanych w skardze zasad postępowania , w szczególności zasady zaufania. Całkowicie chybiony jest zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego , gdyż w sprawie decyzje niewątpliwie nie były wydawane w oparciu o tzw. uznanie administracyjne .

IV. Uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tej kwestii są następujące:

1. W art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określono , że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe , w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a) – c) tego artykułu.

2. Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. , za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się :

1/ odsetki od pożyczek,

2/ odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania , przechowywania lub inwestowania , z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą ,

3/ odsetki ( dyskonto) od papierów wartościowych ,

4/ dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych , których podstawą uzyskania są udziały ( akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni , w tym również przychody wymienione w podpunktach a) –d) tego punktu,

5/ przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 1c,

6/ należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane , przychody z:

a/ odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b/ realizacji praw wynikających z papierów wartościowych , o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi,

7/ przychody z odpłatnego z bycia prawa poboru , w tym również za zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,

8/ przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,

9/ nominalną wartość udziałów ( akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny ,

10/ przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

3. Ogólne zasady rozliczania strat w u.p.d.o.f. reguluje art. 9 ust. 3 . Według tego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego samego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych , z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty .

4. W art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. zawarto jednak szczególną w stosunku do ust. 3 regulację rozliczania strat z kapitałów pieniężnych . Ustawodawca postanowił w nim enumeratywnie wskazać katalog strat z kapitałów pieniężnych , które mogą podlegać odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów. Przepis ten stanowi , że ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną , papierów wartościowych , w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych ( sprzedaż krótka ) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających ,oraz z tytułu objęcia udziałów ( akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W cytowanym przepisie nie jest więc wymieniona strata pochodząca z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

V. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma jednak odmienny reżim opodatkowania poszczególnych przychodów osiąganych przez skarżącego z kapitałów pieniężnych ( inwestycji kapitałowych) , na co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji. Inne są bowiem w ustawie zasady opodatkowania przychodów ze zbycia papierów wartościowych , a inne zasady opodatkowania przychodów z udziału w funduszach kapitałowych . Zgodnie z przedstawioną wyżej linią orzecznictwa sądów administracyjnych , poddanie danego przychodu ( dochodu) pod regulacje jednego przepisu ustawy wyklucza poddanie go jednocześnie pod regulację innego przepisu tejże ustawy.

VI. Opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (inwestycyjnych) reguluje art. 30 a ust. 1 pkt 5 , stanowiący , że od dochodów takich pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy , z zastrzeżeniem art. 52a.

W art. 30a ust. 5 ustawa stanowi , że dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ( art. 30 a ust. 1 pkt 5 ) nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym i latach poprzednich . Ponadto dochodów ( przychodów ) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ( art. 30 a ust. 7u.p.d.o.f.) .

Istotne jest wskazanie na to , że od dochodów określonych w art. 30 a ust. 1 (w tym z udziału w funduszach kapitałowych) zryczałtowany podatek pobierany jest od każdej konkretnej wypłaty , niezależnie od ewentualnych aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodu. Takie opodatkowanie nie ma bowiem charakteru globalnego, jak w przypadku podatku obliczanego dla całego roku podatkowego , co do którego stosuje się obniżenie dochody o ewentualne straty z tego źródła . Specyficzny jest także sposób ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Dochód ten powstaje w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa . Wielkość jego jest ustalana przez fundusz , dokonujący wyceny aktywów funduszu , poprzez ustalenie wartości aktywów netto oraz wartości aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny. Taki sposób określania wartości jednostek uczestnictwa w funduszu nie daje zatem podstawy do stworzenia możliwości odliczenia strat . Cyt. wyżej art. 30 a ust. 5 u.p.d.o.f. wprost zakazuje pomniejszania dochodu nawet w ramach dochodu osiąganego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz o inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywodzić uprawnienia ( jak czyni to skarga) do odliczania tejże straty od dochodów innych niż dochody z udziałów w funduszach kapitałowych . Treść cyt. przepisu wskazuje jedynie na sposób postępowania ze stratą osiągniętą z tytułu udziału w funduszu kapitałowym i tylko dochodu z tego tytułu , statuując wspomniany zakaz rozliczania straty.

Omawiany podatek od udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest u źródła . Co do zasady podatnik nie rozlicza tych dochodów samodzielnie . Czyni to za niego płatnik , a więc podmiot , który wypłaca te dochody( art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.) Pobranie podatku kończy jego rozliczenie , które nie następuje w zeznaniu podatkowym podatnika . W związku z zarzutami skargi i jej stanowiskiem co do interpretacji art. 45 ust. 3b ustawy , stwierdzić należy , że przepis ten nie zmienia istoty poboru podatku od udziału w funduszach kapitałowych i zasad jego poboru oraz rozliczania . W żadnej mierze nie daje on podstawy do pomniejszania dochodu o stratę z innych kapitałów pieniężnych. Reguluje on tylko wyjątkową sytuację , kiedy zryczałtowany podatek m.in. od dochodu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym nie został pobrany przez płatnika wbrew ogólnym zasadom poboru. W takim przypadku podatnik ma obowiązek wykazać należny podatek dochodowy z tego źródła przychodu . Przepis mówi jednak tylko o wykazaniu podatku należnego , a nie wykazaniu przychodów z tego tytułu (a więc także ewentualnej straty).

VII. Przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowane są według odrębnych reguł przewidzianych w art. 30b u.p.d.o.f. Przepisy te zostały trafnie przywołane w zaskarżonej decyzji celem wykazania odrębności w opodatkowaniu obu przedmiotowych przychodów z kapitałów pieniężnych . Tu wskazać zatem należy , że zgodnie z art. 30 b ust. 1 ustawy od dochodów m.in. z tytułu zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu , przy czym dochód ten ustalany jest według zasad określonych w art. 30b ust. 2 , zakładających z zasady ustalanie go według osiągniętej w roku podatkowym różnicy pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Według art. 30 b ust. 5 ustawy , dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i w art. 30c.

Inne są także zasady poboru podatku od odpłatnego zbycia papierów wartościowych . Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym , podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym odrębne zeznania ( PIT-38) o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 b . W tym też terminie powinna być dokonana wpłata wynikającego z zeznania należnego podatku (art. 45 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.f.) .

VIII. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić zatem należy , że z treści art. 9 ust. 3 i 6 oraz przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie można wywieść dopuszczalności łącznego rozliczania tych przychodów , mimo że zaliczane są one do tego samego rodzaju źródła przychodów ( kapitały pieniężne ) . Nie jest więc dopuszczalne pomniejszanie dochodu ze zbycia papierów wartościowych o stratę z tytułu udziału w funduszu kapitałowym. Wymienione rodzaje przychodów podlegają bowiem odmiennym reżimom opodatkowania , a nie jest możliwe stosownie różnych , szczególnych reguł opodatkowania do różnych typów( tytułów) przychodów , nawet jeśli należą do tego samego rodzaju źródła przychodów ( tj. z kapitałów pieniężnych).

IX. Wobec braku zasadności skargi co do wydania decyzji z naruszeniem praw , nie można podzielić zarzutów dotyczących naruszenia wymienionych w skardze norm Konstytucji R.P. oraz art. 6 ( bez wskazania jednostek redakcyjnych) Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności . Zarzuty te postawiono bowiem w sposób ogólny i pośredni, jako konsekwencję rzekomego rażącego naruszenia przepisów ustaw podatkowych . Skarga w żaden sposób nie powiązała okoliczności sprawy z przywołanymi poszczególnymi przepisami Konstytucji i konwencji .

X. Z przedstawionych względów , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.