Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 622/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.352.2022.4.AS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.352.2022.3.AS, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 19 lipca 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku K. A., dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "strona", "skarżący", o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt postępowania, wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2022 r. podatnik zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie stanu faktycznego podał, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, przedmiotem działalności jest zaś tworzenie oprogramowania od samego początku (począwszy od analizy potrzeb, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie i wsparcie techniczne, integrowanie z innymi systemami), z wykorzystaniem konkretnych języków programowania i systemów komunikacji pomiędzy aplikacjami. Dochody strona rozlicza się w formie podatku liniowego 19%, natomiast chciałaby skorzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 5% na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych. Odwołując się do treści art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 8, art. 17, art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), dalej: "Pr. aut.", strona odniosła się do szerokiego rozumienia pojęcia programu komputerowego, konkludując, że program komputerowy – efekt jej pracy to utwór, cechujący się niepowtarzalnością, oparty na autorskich pomysłach - zatem jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 Pr. aut. Zatem każdorazowy wynik prac podatnika stanowi osobny element podlegający takiej ochronie. W zamian za wynagrodzenie strona przenosi na nabywcę wszelkie prawa autorskie, wobec czego otrzymywane należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Podatnik pytał, mając powyższe na względzie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wobec wątpliwości co do zakresu pytania pismem z 8 czerwca 2022 r. organ interpretacyjny wezwał podatnika do wyjaśnienia, czego to pytanie dotyczy, tj. czy strona oczekuje oceny, czy "podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.?

Organ poinformował też stronę, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości wydania rozstrzygnięcia, czy "podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ zwrócił się również o doprecyzowanie sytuacji faktycznej, tj. podanie czy w ramach tej działalności strona prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe oraz czy w ramach tej działalności prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe.

Pismem datowanym na 17 czerwca 2022 r. podatnik w obszerny sposób odniósł się do wezwania organu.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej postanowieniem z dnia 19 lipca 2022 r. organ uznał, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez stronę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, to jest przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazano podatnikowi, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozstrzygnięcia, czy działalność podatnika stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tymczasem, w ocenie organu podatnik właśnie oczekiwał oceny, czy jego działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W zażaleniu podatnik wniósł o uchylenie wydanego postanowienia, akcentując, że jego wniosek dotyczył możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej – 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 19 września Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z 19 lipca 2022 r., podzielając ocenę sformułowaną w pierwszej instancji, że wniosek podatnika w zakresie postawionego pytania wykracza poza zakres prawa podatkowego. Organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że z wyjaśnień strony do zadanego przez organ pytania wynikało bardzo wyraźnie, że przedmiotem wniosku strony jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez stronę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ogranicza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego i zaznaczył, że całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy i uzupełnieniu w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie, wskazywał jednoznacznie, że wątpliwości podatnika dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zaś możliwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę, zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby organ również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 711/21.

Organ zaznaczył przy tym, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Zdaniem organu interpretacyjnego dochowano natomiast w tym postępowaniu wszelkich reguł procedury podatkowej, zwłaszcza wynikających z treści art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2022 r, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 8 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej, mając na uwadze:

a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca bowiem tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami danego kontrahenta i przedstawionym przez niego planem, natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności, wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Skarżący podkreślał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii. Poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis 14b § 3 O.p. zobowiązuje go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika podzielają sądy administracyjne, gdzie ukształtowana się utrwalona linia orzecznicza.

Dodatkowo skarżący podnosił nieprawidłowe zastosowanie art. 165a O.p. gdyż odmowa wszczęcia postępowania dotyczy błędów formalnych innych niż niewłaściwe przedstawienie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu. W związku z tym, zastosowano niewłaściwy tryb postępowania. Bowiem początkowo wskazywano, że wniosek ma braki formalne, a potem oparto się o inną podstawę prawną.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie wskazanego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym również w trybie zdalnym).

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia wniosku złożonego przez skarżącego, powołując się na to, że przedstawione w nim do oceny organu interpretacyjnego zagadnienie prawne nie jest związane z zastosowaniem (interpretacją) przepisów prawa podatkowego, lecz dotyczy oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ stwierdził, że złożony wniosek nie mógł stanowić podstawy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. W jego ocenie zakres wniosku nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ uznał, że w świetle art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się m.in. jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, a zdaniem organu taka sytuacja zachodzi, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Abstrahując od pewnej niekonsekwencji metodologicznej organu, odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, w której podjął już czynności wyjaśniające w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (kierując się logiką organu właściwe byłoby umorzenie postępowania) Sąd stwierdza, że o ile można zgodzić się co do zasady z przedstawionym sposobem interpretacji przepisu art. 165a § 1 w. zw. z art. 14h O.p. w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, to jednak in concreto (niezależnie od poczynionego na wstępie zastrzeżenia) błędnie znalazła ona zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Sądu, przedmiotowa sprawa stanowi kolejny przejaw oportunizmu organu interpretacyjnego, który w tego rodzaju sprawach dotyczących ulgi określanej potocznie jako ulga IP Box odmawia dokonania oceny charakteru działalności wnioskodawcy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako działalności rozwojowej i przerzuca ciężar swojego obowiązku – a więc oceny charakteru działalności opisanej we wniosku – na wnioskodawcę. Zasadniczym celem złożenia wniosku było uzyskanie w określonej formie stanowiska organu, czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny tymczasem w sposób bardzo obszerny wezwał do uzupełnienia wniosku m.in. o odpowiedź na pytanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe uznając, że ocena w tym zakresie powinna być elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Podatnik uczynił zadość wezwaniu organu, gdyż w piśmie z 17 czerwca 2022 r. w sposób szczegółowy, zgodnie ze swoja wiedzą, odniósł się rzetelnie do kwestii niejasnych dla organu, by móc uzyskać interpretację podatkową.

Mimo rzetelnego i bardzo wyczerpującego wyjaśnienia przedstawionego przez stronę organ interpretacyjny przedstawił stanowisko, że wnioskodawca chce uzyskać ocenę kwalifikacji wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, co zdaniem organu leży po stronie wnioskodawcy, gdyż nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, oczekiwanie organu interpretacyjnego, że wnioskodawca sam określi i poda jako element stanu faktycznego, czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową wypacza sens instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, a Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela, że w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca podejmuje decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią zagadnienia prawnego, przedstawionego do interpretacji indywidualnej, w której autor wniosku oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu interpretacyjnego (por. uzasadnienie postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W niniejszej sprawie skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność, przy czym czynności te, wykorzystywane narzędzia i poziom potrzebnej fachowej wiedzy przedstawił organowi w sposób jak najbardziej wyczerpujący. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i formułuje definicję legalną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 290/22, definicja ta określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Skoro zatem w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie podatkowej, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie jest przepisem ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. także np. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2114/18 oraz z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 258/21).

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. na wniosek zainteresowanego organ wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., w myśl którego poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe w myśl art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

We wniosku i w piśmie z dnia 17 czerwca 2022 r., o którym mowa wyżej, zostało wskazane, że skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 26 kwietnia 2017 r. w zakresie tworzenia i wdrażania będących utworami według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Pr. aut. W kontekście szeroko opisanych przez wnioskodawcę czynności z tym związanych skierował on do organu interpretacyjnego m.in. następujące pytanie: czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy?

Jednocześnie we własnym stanowisku stwierdził, że jego zdaniem podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej:

a) nowatorskość i twórczość, wnioskodawca tworzy bowiem oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność, kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność, wnioskodawca zobowiązany jest bowiem w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia, celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiło się zatem bez wątpienia do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym staje się ono terminem z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do ustaw zawierających z racji swego tytułu pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowane zostały parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi obszarami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, są częścią jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16).

W orzecznictwie NSA podkreślono, że przyjęcie wąskiego rozumienia prawa podatkowego niweczyłoby sens istnienia interpretacji podatkowych. Zwrócono uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej, wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych. W związku z powyższym, zdaniem NSA, pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r, sygn. akt II FSK 1208/21).

W przekonaniu Sądu, organ interpretacyjny winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie oczekiwać, aby podatnik sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Jeżeli tak jak twierdzi organ interpretacyjny, pozostały niejasne pewne elementy stanu faktycznego, a są one niezbędne do udzielenia interpretacji, to powinien zwrócić się do wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, na podstawie art.14h w zw. z art.169 § 1 O.p. pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jednakże, co należy podkreślić, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może natomiast sprowadzać się do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, którą przedstawił właśnie do oceny organu. Jak wskazano wyżej podatnik w piśmie wystosowanym na wezwanie organu starał się w możliwie najwyższym stopniu sprostać wezwaniu organu interpretacyjnego.

W ocenie Sądu w tej sprawie organ interpretacyjny usiłował przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny, w ramach opisu stanu faktycznego, czy bezpośrednio podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

W sprawach tego rodzaju jak niniejsza organ interpretacyjny nie może domagać się dokonania przez wnioskodawcę oceny, czy prowadzona przez niego działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów O.p.: art. 14b § 3, art. 14g i art. 14h w zw. z art. 165a § 1.

W związku z powyższym, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Obejmują one: zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł i zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł.

Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął natomiast kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedłożonego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta L.. Trzeba natomiast odnotować, że skarga, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, tj. za pośrednictwem organu interpretacyjnego, który to organ ma siedzibę w B. ). Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu. Przytoczona regulacja zawarta w ustawie o opłacie skarbowej jest konsekwencją rozwiązania ujętego w art. 14 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), zgodnie z którym wpływy z opłaty skarbowej należne są gminie, na obszarze której położony jest właściwy miejscowo organ podatkowy. Jeśli zaś wpłacana jest ona w gotówce, należna jest gminie, na obszarze której ma siedzibę podmiot, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie. Przedstawione rozwiązanie jest wyrazem realizacji zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do przypadających im zadań, przewidzianej w art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (umowy międzynarodowej sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r., Dz.U. z 1994 r. nr 124, poz. 607 ze zm.). Zaznaczyć należy, że poszczególne jednostki samorządu terytorialnego stanowią, z ustrojowego i finansowego punktu widzenia, odrębne podmioty publiczne, realizujące zadania własne zasadniczo finansowane z własnych dochodów. Jednym ze źródeł dochodów własnych gmin, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest opłata skarbowa. Opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność, tj. miasta na prawach powiatu B.-B., które jest siedzibą Prezydenta Miasta właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa, tj. B. B. . Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu Miasta L. wykazana w przedłożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodem wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej.