Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 300/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Henryka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1033/03 w sprawie ze skargi Henryka B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Henryka B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2004 r., I SA/Wr 1033/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Henryka B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 17 marca 2003 r. (...). Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 grudnia 2002 r., (...), określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1998 r., zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny:

W 1998 r. Henryk B. prowadził działalność w zakresie usług marketingowych i dokonał sprzedaży tych usług na kwotę 664.895,56 zł. Ich głównym odbiorcą była firma "K." - Małgorzata K., która nabyła 98,14 % usług skarżącego. W celu świadczenia własnych usług skarżący zakupił usługi od innych podmiotów na łączną kwotę netto 558.350 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury dotyczące wspomnianych usług dokumentują w istocie czynności, które nie zostały wykonane. Dotyczyło to faktur wystawionych przez następujące podmioty:

a/ Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "MW" Mariusz W." /wartość netto 320.050 zł/; W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji o pozorności czynności potwierdzonej fakturami wystawionymi przez Mariusza W. świadczyły następujące okoliczności: podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie zlecał usług podwykonawcom, nie składał deklaracji podatkowych, a wystawione przez niego faktury mocą decyzji Izby Skarbowej w W. z 23 września 2002 r. uznano za niedokumentujące opisanych w nich czynności;

b/ "G." Tomasz W. /wartość netto 196.000 zł/; na podstawie oświadczenia Tomasza W. ustalono, że wszystkich uzgodnień związanych z transakcją dokonywano ustnie, płatność odbywała się gotówką bez wystawiania dodatkowych dokumentów, a firma nie posiadała żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług w postaci baz danych czy opracowań. Ponadto całość dokumentacji przekazano na dyskietkach kontrahentowi, kasując ją jednocześnie we własnej bazie danych. Tomasz W. zeznał, że nie posiada wykształcenia kierunkowego, ale pomagał w prowadzeniu hurtowni brata, a więc ma doświadczenie w działalności handlowej i marketingu. Ponadto korzystał także z doświadczeń zatrudnionego w firmie na podstawie umowy o pracę Henryka B. Z analizy dokumentów źródłowych firmy "G." wynikało, że faktury wystawione przez tę firmę na wykonanie usług dla Henryka B. odpowiadają w treści fakturom wystawionym na rzecz firmy "G." przez następujące podmioty:

- "I." s.c. Grzegorz C., Wojciech R., Igor W. z siedzibą w K.,

- Korporacja "K." s.c. S., O., G. - z siedzibą w W.,

- "P." s.c. Barbara B., Jolanta P., Piotr B. - z siedzibą w W.

Żadna z wymienionych firm nie potwierdziła wystawienia faktur i zawierania jakichkolwiek umów z Tomaszem W., a przeprowadzone w tym zakresie postępowania potwierdziły prawdziwość tych oświadczeń.

c/ "S." - Jarosław M. /kwota netto 14.400 zł/; Jarosław M. zeznał, że faktura z dnia 31.03.1998 r. za opracowanie strategii rozwoju Oddziałów w L. i K. nie została przez niego wykonana, podpis na fakturze jest jego podpisem, a złożył go z uwagi na korzyść finansową, tj. gotówkę otrzymaną od Mariusza W. w wysokości 15% wartości brutto faktury.

d/ "P." s.c. Paweł Z., Marcin D. /kwota netto 27.900 zł/; organ podatkowy ustalił, że firma była tylko pośrednikiem i nie wykonywała tego rodzaju usług, tj. przyjęła zlecenie od Mariusza W., który przyniósł jakieś opracowanie i odsprzedała tę usługę firmie skarżącego; opracowanie odsprzedano w takiej postaci w jakiej zostało przekazane. Analiza faktur dokonana w firmach wykazała, że przedmiot transakcji był tożsamy.

W oparciu o powyższe fakty organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 54 par. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzania Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ zakwestionował dokonane odliczenia i stwierdził, że faktycznie wystawiano jedynie faktury, nie wykonując usług wykazanych na fakturach.

W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając: błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmy: PW "MW - Mariusz W., "G." - Tomasz W., "S." - Jarosław M., "P." s.c. Paweł Z., Marcin D. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów art. 121 par. 1 art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które wpłynęło na treść rozstrzygnięcia.

Podatnik podniósł także, iż w decyzji pominięto rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od tegoż orzeczenia utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że w sprawie miał zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Izba stwierdziła, że w istocie brak było dowodów na rzeczywiste wykonanie usług potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego, w tym ustalenia dotyczące podatników, którzy wystawili zakwestionowane faktury, stwierdzono, że faktycznym wykonawcą zleceń złożonych przez "K." był Henryk B., a wszystkie zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń i zostały wystawione wyłącznie w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatku należnego. Na taki obraz działalności wskazywała w ocenie organu odwoławczego z jednej strony analiza działań Mariusza W. i współpracujących z nim podmiotów, które fakturując różne usługi bez posiadania koniecznej do ich wykonania bazy technicznej lub zawodowej, nie deklarowały jednocześnie należnych podatków, z drugiej przedstawienie przez skarżącego opracowań, które potwierdzały wykonanie usług, przy całkowitym braku takiej dokumentacji u osób wskazanych w fakturach jako wykonawcy usług.

Odnośnie odsetek za zwłokę organ odwoławczy wyjaśnił, że naliczono je w decyzji w sposób prawidłowy, tj. za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji. Dalsze odsetki do dnia wpłaty podatnik zobowiązany był naliczyć sam.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Henryk B. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżący zarzucił, że decyzja organu odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem przepisów: art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy oraz wpływającym na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. par. 54 ust. 1 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 83 Kc.

Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz podporządkowanie postępowania z góry przyjętym założeniom, bezprawne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego oraz dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił dokonanej przez organ ocenie dowodów dowolność skutkującą niekonsekwencją argumentacji. Zdaniem podatnika te same argumenty, które służyły zakwestionowaniu faktur wystawionych przez Mariusza W. i inne wskazane podmioty gospodarcze na rzecz Henryka B., spełniającego rolę pośrednika, winny posłużyć zakwestionowaniu faktur wystawionych przez niego na rzecz "K.". Organ podatkowy jednak faktur wystawionych przez Henryka B. na rzecz "K." nie zakwestionował. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego strona podniosła, iż organy skarbowe nie wykazały zamiaru stron dokonania czynności pozornych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o ustalony w postępowaniu przed organami skarbowymi stan faktyczny uznał, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd podkreślił, iż w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Okoliczność czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. Sąd wskazał także na regulację zawartą w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego w zaskarżonych decyzjach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., z której wynikało, że w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie uprawniają do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd stwierdził również, powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, iż w przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu wykonania usług spoczywał na osobie, która z niego wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne, tj. na Henryku B. Sąd podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Nie wystarczy natomiast samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny; warunkiem koniecznym jest bowiem spełnienie świadczenia wzajemnego. Z powyższego Sąd wywiódł obowiązek udowodnienia przez podatnika, że stwierdzona fakturą czynność została faktycznie dokonana.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność deklaracji podatkowych za wszystkie miesiące 1998 r. złożonych przez skarżącego, a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że wskazane faktury wystawione przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "MW" - Mariusz W., "G." - Tomasz W., "S." - Jarosław M. oraz "P." s.c. Paweł Z. i Marcin D. nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a wymienionymi osobami lub firmami jako sprzedawcami, doszło do sprzedaży usług. Za chybiony Sąd uznał zarzut kwestionujący prawidłowość ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia i ich oceny, zawartych w decyzjach organów podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniał twierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych kontrahentów skarżącego nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, dokumentacją dysponował jedynie skarżący oraz firma "K.". Przedstawiona przez organy obu instancji ocena tego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybiała wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, a wyprowadzone z tej oceny wnioski były, zdaniem Sądu, logiczne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził jego bezzasadność z uwagi na fakt, iż powołany przez skarżącego art. 83 par. 1 Kc nie był stosowany przez organy podatkowe w tej sprawie gdyż nie twierdziły one, że czynności dokonywane pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami były pozorne. Organy wykazały, że te czynności nie zostały faktycznie dokonane i zastosowały par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Natomiast powołanego przez podatnika w skardze jako naruszonego przepisu - par. 54 ust. 1 pkt 5 lit. "c" nie było w tym rozporządzeniu.

W nawiązaniu natomiast do kwestii odsetek od zaległości podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż naliczono je zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 53 par. 1, par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, iż nie wskazanie w decyzji obwieszczeń Ministra Finansów określających stawki procentowe odsetek za zwłokę, według których naliczone były odsetki za poszczególne okresy, stanowiło uchybienie proceduralne. Jednak nie miało ono w przedmiotowej sprawie wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości wyliczenia odsetek.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, strona zaskarżyła opisany wyżej wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Skargę oparła na podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.".

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 134 par. 1 p.p.s.a. - poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez nie odniesienie się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji, poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego oraz zarzutu dowolnej oceny dowodów,

b/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w skardze - w szczególności zarzut ten dotyczy nie sprecyzowania, jaka była konkretna podstawa prawna uzasadniająca odmowę prawa do obniżenia przez stronę podatku należnego o naliczony wynikający ze spornych faktur VAT /czy Sąd uznał faktury VAT za: a/ dokumentujące czynności nie dokonane, b/ podające nieprawdziwe kwoty, czy też dokumentujące czynności, do których zastosowanie mają art. 58 i 83 Kc, a nadto dotyczy uniwersalnego, lakonicznego, szablonowego i ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów oraz winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać.

Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie w sprawie przepisu rangi podustawowej - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo iż ograniczenie ustawowego prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony nie może nastąpić przepisem rangi podustawowej, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżący stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony i nie dokonał oceny ich zasadności na gruncie konkretnej sprawy, co prowadziło do uchybienia art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Sąd w ogóle nie odniósł się do postawionego w skardze zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Ponadto przytoczył jedynie uniwersalne uwagi odnoszące się do zagadnienia ciężaru dowodu bez powiązania ich z okolicznościami niniejszej sprawy. Sąd nie wziął pod uwagę dowodów przedstawionych przez skarżącego organowi skarbowemu pierwszej instancji świadczących o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanej usługi, tj. faktury VAT, dowodu zapłaty, zeznań obu stron transakcji, istnienia materialnego efektu /substratu/ usługi, który został odsprzedany dalszemu podmiotowi - firmie "K.". Przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska przedstawionego w rozstrzygnięciach wymagało albo obalenia dowodów podatnika, albo przeprowadzenia własnych dowodów. Wobec przedstawienia dowodów przez podatnika ciężar dowodowy, zdaniem strony, spoczął na organie podatkowym, jeśli chciał on przyjąć tezę przeciwną do wynikającej z istniejących dowodów. Tymczasem organ podatkowy nie dysponując materiałem dowodowym mogącym obalić twierdzenia podatnika po prostu uznał dowody przez niego przedstawione za niewystarczające i sformułował własne tezy, de facto nie mając na nie potwierdzenia. Tak więc błędem było, zdaniem strony, uwzględnienie przez Sąd przy ocenie stanu faktycznego sprawy wyłącznie faktury VAT przy pominięciu dalszych dowodów, które przemawiały za stanowiskiem podatnika, choć właśnie ta kwestia /istnienie dalszych dowodów/ była akcentowana w skardze od decyzji podatkowej. Skarżący przytoczył argumenty na poparcie powyższej tezy przedstawione w skardze do Sądu pierwszej instancji, a pominięte bądź niewystarczająco skomentowane w jego ocenie przez ten Sąd.

Skarżący podniósł też, iż wykazał, że organ podatkowy w takich samych okolicznościach i w oparciu o takie same dowody w odmienny sposób traktuje transakcje dotyczące tej samej usługi, a dokonywane między innymi podmiotami, tj. między Henrykiem B. i jego "dostawcami" oraz między "K." i Henrykiem B. jako odsprzedawcą danej usługi zakupionej uprzednio od dostawcy. Sprawą bezsporną, według strony, była okoliczność, że przedmiot każdej z usług widniejących na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach zakupowych Henryka B. w rzeczywistości został wykonany. Usługi te na przestrzeni lat 1997-1999 polegały w przeważającej części na wykonaniu działań marketingowych, reklamowych i szkoleniowych /badania rynku, tworzenie bazy klientów, tworzenie stron internetowych, opracowanie materiałów szkoleniowych itp./. Henryk B. jako przedsiębiorca obsługujący firmę "K." w zakresie marketingu i reklamy każdorazowo konkretne usługi zakupywał pod zamówienie tej firmy i na jej potrzeby. Każda z usług /ewentualnie ich materialny substrat w postaci opracowań, stron w.w.w., materiałów reklamowych, projektów, baz danych, zestawień itp./ wynikających z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur zakupowych podatnika została następnie przez tegoż podatnika niezwłocznie odsprzedana firmie "K." na podstawie nie kwestionowanych już ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji, faktur sprzedażowych. Z powyższego, zdaniem podatnika, wynikało, że dla organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji bezsporne było, iż przedmiot usług widniejących na fakturach sprzedażowych podatnika faktycznie miał miejsce, a ich sprzedaż firmie "K." była czynnością realną. Organy podatkowe twierdziły jedynie, że Henryk B. nie zakupił usług tych od podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury. W tych okolicznościach, skoro fakt istnienia przedmiotu usługi oraz jej odsprzedaży przez Henryka B. firmie "K." nie budził wątpliwości, a podatnik podał sposób, w jaki usługę tę pozyskał /tj. wskazał, od kogo ją nabył/ i przedstawiał na powyższe dowody, to naruszeniem reguł dowodowych /zarówno rozłożenia ciężaru dowodu jak i zasady swobodnej oceny dowodów/ było, nieznajdujące poparcia w materiale dowodowym, kwestionowanie li tylko faktu nabycia konkretnej usługi od wskazanego dostawcy, przy braku wskazania lub choćby uprawdopodobnienia w sposób logiczny i spójny, w jaki inny sposób usługi te mogły zostać nabyte lub wykonane przez podatnika.

W świetle przedstawionych okoliczności skarżący wywodził, że zarzut naruszenia obowiązku rozpoznania sprawy w granicach skargi podobnie jak i zarzut niewystarczającego uzasadnienia wyroku były uzasadnione, co prowadziło do naruszenia art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W motywach do podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu prawa materialnego skarżący podnosił, że wynikająca z art. 217 Konstytucji zasada wyłączności w sferze regulacji dotyczących podmiotu, przedmiotu i stawki podatku, a co z tego wynika praw i obowiązków podatnika, oznaczała niedopuszczalność ograniczenia tych ostatnich w akcie o charakterze podustawowym. Dlatego par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. od wejścia w życie Konstytucji nie mógł stanowić podstawy do ograniczenia praw podatnika wynikających z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, twierdząc, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Podniósł odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, że zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. należy uznać za bezpodstawny i ogólnikowy ponieważ nie wskazano na czym to naruszenie miałoby polegać. Podniesione w tej kwestii argumenty odnoszą się w istocie do ewentualnej wadliwości treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. gdyż wyrok zawierał wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Z uzasadnienia wyroku wynikało zaś jednoznacznie, że podstawę prawną stanowił art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia prawa materialnego gdyż stwierdził, że podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej sprawie przede wszystkim zawierał art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, z którego wynikało, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku musi być poprawna zarówno z formalnego, jak i materialnego punktu widzenia tzn. musi prawidłowo odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć postawione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jako naruszone w sposób kwalifikowany, określony w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący wskazał art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ten przepis nie został w zaskarżonym wyroku naruszony ponieważ Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji nie wykroczył poza granice rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom skarżącego z tego przepisu nie wynika obowiązek Sądu do zajęcia się sprawą w zakresie w jakim domaga się tego skarżący formułując konkretne zarzuty skargi oraz ich wszechstronnego zbadania, a także odniesienia się do nich w uzasadnieniu. Przepis ten odzwierciedla konstytucyjne zadanie Sądu administracyjnego, którym zgodnie z art. 184 ustawy zasadniczej, jest kontrola działalności administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji niezależnie od treści skargi ma zbadać czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem i w tej materii podjąć rozstrzygnięcie, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło. Z art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie wynikają natomiast dyspozycje co do tego jaka powinna być treść rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia; przepis ten dotyczy bowiem zakresu rozstrzygnięcia, który wyznaczają granice sprawy. Nie można również wywodzić z tego przepisu, jak to zostało sformułowane na ostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej, w drugim akapicie od góry, obowiązku rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w granicach skargi. Taki obowiązek ciąży bowiem nie na Sądzie administracyjnym pierwszej instancji, który stosownie do art. 134 par. 1 p.p.s.a., granicami skargi nie jest związany, tylko na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Jednak źródłem ograniczenia zakresu rozpoznawania sprawy przez Sąd drugiej instancji jest inny przepis - art. 183 par. 1 p.p.s.a.

Jak wynika ze sposobu sformułowania zarówno zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 par. 1, jak i art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżący w zasadzie w obu przypadkach upatruje naruszenia tych przepisów poprzez wybiórcze i szablonowe odniesienie się w zaskarżonym wyroku do treści skargi i postawionych w niej zarzutów, bez uwzględnienia uwarunkowań rozpatrywanej sprawy. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że te zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w treści art. 134 par. 1 p.p.s.a., odnoszą się bowiem do uzasadnienia wyroku. Tak postawione zarzuty mają związek z regulacją prawną zawartą w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Jednak aby było możliwe zakwestionowanie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartego w zaskarżonym wyroku, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego w decyzji, która była przedmiotem kontroli tego Sądu, nie wystarczy wskazanie jako podstawy kasacyjnej jedynie naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Konieczne jest powiązanie tego przepisu z wyartykułowanymi unormowaniami procedury podatkowej, których zastosowanie przez organy podatkowe, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostało przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wadliwie ocenione z punktu zgodności z prawem.

Nie ma bowiem prawnych możliwości zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów odnoszących się do sądowej oceny legalności postępowania podatkowego, zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej niewymienionymi w podstawach kasacyjnych w związku z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego przepisu, brana pod uwagę z urzędu /w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności/. Dlatego też Sąd drugiej instancji przy dokonywaniu oceny zaskarżonego wyroku nie może uzupełniać skargi kasacyjnej o niewymienione w niej podstawy kasacyjne w oparciu o ogólny opis uchybień podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie dotyczy to kwestii związanej z brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do postawionego w skardze zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe, ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz dowolności oceny materiału dowodowego przez te organy. Stawiając te zarzuty skarżący szczegółowo opisał na czym polegało, jego zdaniem, wadliwe działanie organów skarbowych, którego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji. Jednakże nie wymienił żadnego przepisu procedury podatkowej w związku z art. 141 par. 4 /lub innym przepisem p.p.s.a./, który takim działaniem organów podatkowych zostałby naruszony. Tym samym w przedstawionym zakresie skarżący nie sformułował podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a., co powoduje, że opisowe zarzuty, którym nie towarzyszy wskazanie naruszonych przepisów, nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane.

Natomiast bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak sprecyzowania w zaskarżonym wyroku jaka jest konkretna podstawa prawna uzasadniająca - zdaniem Sądu - odmowę prawa do obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Sąd wskazał w tę podstawę, wymieniając dwukrotnie par. 45 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., obok art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także wyjaśnił dlaczego ta podstawa została zgodnie z prawem przez organy zastosowana. Zresztą o zastosowaniu tego przepisu w sprawie i poddaniu kontroli procesu jego zastosowania przez organy w zaskarżonym wyroku świadczy również treść zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu, dotyczącego naruszenia prawa materialnego. W tej podstawie kasacyjnej skarżący zarzuca Sądowi naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie właśnie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego wyżej rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym zarzutu naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że nie został on odpowiednio uzasadniony. Przepis art. 217 Konstytucji nie stoi na przeszkodzie wymienieniu w akcie wykonawczym sytuacji, w których występuje ograniczenie prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli taki akt został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego i jeśli nie wprowadzał nieprzewidzianej ustawą normy prawnej. W przypadku par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. r. zawarta w tym przepisie regulacja, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur dokumentujących czynności nie dokonane nie wprowadzała unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trafnie zwrócił na tę kwestię uwagę w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. Należy podzielić jego stanowisko, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.