Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 292/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 2, art. 216
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 368/13 w sprawie ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 368/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec - maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2008 r.

2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 13 września 2012 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. ustalono, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 103 948 zł z faktur zakupu usług budowlanych, wystawionych przez firmę "H." W. D. (O., ul. D. [...], NIP: [...]). W oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) uznano, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, gdyż dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ustalenia te oparto na następującym materiale dowodowym:

W dniu 2 września 2011 r. w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki za 2006 r. przesłuchano w charakterze strony G. K. - prezesa spółki. Z protokołu tego przesłuchania wynika, że przedmiotem działalności spółki były prace budowlane. Prezes nie pamiętał ilu pracowników zatrudniał (około 5-10). Wskazał, że w zakresie sprzętu spółka korzystała z firm podwykonawczych; zna W. D., "załatwiał" mu sprzęt i pracowników od 2006 r.; współpracę z W. D. rozpoczął od 2006 r.; W. D. zatrudniał pracowników w swojej firmie, zaś wynagrodzenie wypłacał tym osobom sam G. K. W trakcie przesłuchania G. K. zeznał, że w przypadku pracy świadczonej przez pracowników faktury wystawiane były na prace ogólnobudowlane, natomiast w przypadku wynajmu sprzętu faktury wystawiane były za pośrednictwo. Z treści tego protokołu wynika, że kwoty wpisywane na fakturach Prezes spółki ustalał wspólnie z W. D. G. K. zeznał ponadto, że bywał na budowach prowadzonych przez firmę W. D., lecz nie pamięta żadnych nazwisk jego pracowników, kierowników robót, inspektorów budowlanych oraz osób, które te prace odbierały.

W dniu 21 czerwca 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka W. D., który zeznał, że faktury wystawiał nie tylko dla firmy "M.", wystawiał bardzo wiele faktur dla innych firm, ale były to puste faktury. Deklaracje VAT-7 wypełniał "na chybił trafił, koszty brał z powietrza, tylko deklarował podatek, ale nic nie płacił do Urzędu Skarbowego". Tylko w jedynym przypadku, tj. w stosunku do firmy "M." G. K. prace były faktycznie wykonywane, tj. organizował prace ludzi, którzy pracowali na czarno; wszystkie faktury na rzecz innych firm były fikcyjne. Współpracę z G. K. zakończył w 2010 r., ponieważ G. K. nie płacili inwestorzy, dla których był on podwykonawcą. Z G. K. uzgadniał jak jego firma zafakturuje daną robotę, tj. zalegalizuje pracę na czarno osób i roboty faktycznie przez nich wykonane i wykonaną pracę sprzętu (również na czarno).

W. D., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 27 lipca 2011 r., podtrzymał wcześniejsze zeznania, ponownie wskazując, że faktycznie nie wykonywał prac projektowych, robot ogólnobudowlanych oraz handlu złomem na rzecz między innymi firmy G. K.; wystawił jedynie faktury. Przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur dla firm M., C., M.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., [...], Sąd Rejonowy dla L. w L., uznał W. D. za winnego popełnienia przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Wyrok ten z dniem 30 września 2011 r. jest prawomocny, a w wyroku tym sąd stwierdził nierzetelność faktur VAT dot. usług budowlanych, wystawionych dla firm: "C.", "M." oraz "M.", ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o przedstawione wyżej dowody organ odwoławczy stwierdził, że firma W. D. faktycznie nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz skarżącej.

3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), polegające na:

- zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona,

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, na które zwracała uwagę strona,

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań wobec ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy w toku przesłuchania w charakterze świadka P. D. w dniu 5 czerwca 2012 r. w sprawie "K." K. F.,

- zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to: braku realizacji konfrontacji P. D. z W. D. przy rozbieżności zeznań obydwu osób; zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. S. na okoliczność prac wykonywanych przez "H." na rzecz spółki, bowiem W. D. zlecał wykonanie temu świadkowi prac budowlanych w ranach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dla potrzeb zleceń realizowanych przez "H." W. D. na rzecz innych zleceniodawców, w tym w szczególności dla potrzeb spółki,

- nieprzeprowadzeniu konfrontacji W. D. z innymi świadkami przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności brakiem przeprowadzenia konfrontacji P. D. z W. D. oraz G. K. z W. D., pomimo iż korzystali oni bezpośrednio z usług W. D., co oznacza, że posiadają wiedzę i informacje na temat świadczonych przez W. D. usług budowlanych,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w osobach R. B., M. G., A. J., A. W., R. M., M. M., na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz przez W. D., w tym w szczególności na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecania prac do wykonania innym podwykonawcom, pomimo iż osoby te mają wiedzę, co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz H. W. D., a organ o tych osobach posiadał stosowną informację z urzędu,

- niezałączeniu w poczet materiału dowodowego wszystkich zeznań W. D. złożonych w ramach innych prowadzonych postępowań przed UKS w L., pomimo iż organ posiada z urzędu stosowną wiedzę w tym zakresie, a zgromadzenie wszystkich zeznań tego świadka złożonych w ramach innych postępowań wskazuje na brak wiarygodności W. D.,

- błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do niniejszego postępowania protokołach jego przesłuchania, bowiem prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie nie rozliczał się on z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składanych do Urzędu deklaracjach, co wskazuje, że jego zeznania mogą być fałszywe i odzwierciedlają jedynie przyjętą i nieznaną stronie linię obrony,

- dowolnej i błędnej ocenie zeznań G. K., P. D. oraz Prezesa Zarządu A. – A. B., na których to zeznaniach organ oparł swoje rozstrzygniecie błędnie przejmując, że prace opisane we wskazanych w decyzji fakturach VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż z zeznań tych osób wyraźnie wynika, że prace opisane w tych fakturach były wykonane przez podmioty w nich wskazane,

- niezałączeniu do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowaniu zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego,

- pominięcie okoliczności, iż W. D. sporządził i przesłał do UKS w L. oświadczenie, z którego wynika, że wykonywał pracę na rzecz spółki, co wskazuje na brak wiarygodności tego świadka w zakresie zeznań o nieświadczeniu usług budowlanych,

- jednostronnej, wybiórczej, dowolnej i nielogicznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków podważających wersję zeznań W. D., w osobach P. D., G. K., w innych równoległych postępowaniach prowadzonych przez UKS, gdzie organ wykorzystywał zeznania W. D., przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dlaczego dał wiarę W. D.,

- błędzie w rozumowaniu organu, polegającym na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji;

- pominięciu przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym tylko po to, aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem miał zamiar oszukiwać pod względem podatkowym Skarb Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postępowaniach, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami państwa,

- dowolnej i błędnej ocenie zeznań świadków w osobach pracowników spółki oraz innych firm, np. A. K., Z. K. oraz pracowników Spółki "T." – A. S., P. M., z których to zeznań wynika, że świadkowie nie mają wiedzy na temat nazw firm podwykonawczych, bowiem umowy z podwykonawcami zawierane są przez zarząd spółek, który nie przekazuje tych informacji swoim szeregowym pracownikom. Ponadto organ w oderwaniu od wiedzy ogólnej na temat tego, kto faktycznie te prace wykonał, bowiem na terenie wieloosobowych i wieloetapowych robót niemożliwe jest, aby każdy każdego znał, tym bardziej, iż w żargonie pracowników budowlanych używa się często pseudonimów, bądź zdrobnień imion, a W. D., który własnoręcznie prac nie wykonywał na budowie, nie jest znany pracownikom z wyglądu;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur, pomimo iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów, że prace opisane w fakturach zostały wykonane, zatem usługa aranżacji wykonania tych prac została wykonana i zasadne było wystawienie faktury.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kopii trzech protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla L. w sprawie A. J. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) postanowił dopuścić dowód z przedstawionych dokumentów.

3.4. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 5 października 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kopii protokołu przesłuchania świadka J. S., protokołu rozprawy z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie karnej [...], aktu oskarżenia skierowanego przez UKS w L. i wyroku w sprawie karnej [...], wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 176/13 i pisma Dyrektora Izby Skarbowej w L., z którego wynika, że nie wszczęto postępowania przeciwko W. D. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających z przedstawionych dokumentów.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

4.2. Odnosząc się do zarzutów skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, jak i wniosków w zakresie zobowiązania organ odwoławczy do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom (firmom: B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.) sąd wskazał, że w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu.

4.3. Sąd pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z kopii trzech protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla L. w sprawie A. J., gdyż protokoły te zawierały zeznania W. D. – osoby, która miała bezpośrednio realizować roboty budowlane na rzecz skarżącej. Analiza tych zeznań wskazuje, że nie odbiegają one jednak od tych wskazanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.4. Z kolei zgłoszenie w dniu 5 października 2013 r. przez pełnomocnika skarżącej wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kilkudziesięciu kart dokumentów wyłączonych z postępowań prowadzonych przeciwko innym podatnikom nie mogło być zaaprobowane przez sąd, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi skarżąca się nie zgadza, a dodatkowo trudno uznać ilość tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd uznał też, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji.

Pełnomocnik skarżącej nie wykazał też konsekwencji w formułowaniu zarzutów dotyczących oceny materiału dowodowego sprawy. Uważa, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu ujawnienie nowych okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy (wykonania robót przez W. D.) i zaniechały przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (nie uwzględniły zeznań szeregu świadków – pracowników firm wykonujących roboty budowlane i nie dokonały konfrontacji niektórych świadków). Z drugiej jednak strony uważa, że z zeznań świadków w osobach pracowników innych firm wynika, że świadkowie ci nie mają wiedzy na temat nazw firm podwykonawczych, bowiem umowy z podwykonawcami zawierane są przez zarząd spółek, który nie przekazuje tych informacji swoim szeregowym pracownikom; świadkowie nie mają żadnej wiedzy na temat tego, kto faktycznie wykonał prace, bowiem na terenie wieloosobowych i wieloetapowych robót niemożliwym jest, aby każdy każdego znał, tym bardziej, iż w żargonie pracowników budowlanych używa się często pseudonimów, bądź zdrobnień imion.

4.5. Skarżąca nie zwróciła uwagi, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana. Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym.

4.6. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firma W. D. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącej, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Świadczą o tym zeznania W. D. oraz samego Prezesa spółki, na które powołują się organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. W związku z tym sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków), jak i dokonania dowolnej i błędnej oceny tych zeznań.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. (osoby, która miała faktycznie wykonać prace budowlane) oraz wyrok Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r., [...], którym to wyrokiem sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., że jako właściciel firmy "H." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: "C." P. D., "M." sp. z o.o. oraz "M." Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie w wyroku tym wskazano, że nierzetelne faktury na rzecz spółki "M." W. D. wystawiał w 2006 r., to jednak orzeczenie to potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do całej działalności tej osoby w latach 2006 – 2010.

4.7. Udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz spółki spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem sądu pełnomocnik skarżącej nie dostrzega tego, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych przez ostatecznych (głównych) wykonawców, dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma "H." – W. D. Zresztą sam pełnomocnik skarżącej wskazuje, że W. D. "świadczył usługi pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecał prace do wykonania innym podwykonawcom". Jeżeli podmiot ten wykonywał takie usługi, to nie mógł wystawiać faktur za wykonane roboty budowlane, lecz co najwyżej za świadczone usługi pośrednictwa.

4.8. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a. art. 11 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...] ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko spółce w sytuacji, gdy wyrok ten nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, ponieważ odnosi się do 2006 roku, podczas gdy decyzja dotyczy roku 2008, nadto wyrok ten nie dotyczy spółki, bowiem odnosi się do innego podatnika – W. D., a zatem nie wywołuje żadnych skutków w zakresie skarżącego oraz w zakresie niniejszego postępowania,

b. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje, że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności,

c. art. 145 § 1 pkt 1(powinno być lit.) c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji,

d. art. 145 § 1 pkt 1 (powinno być lit.) c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 (powinno być lit.) c, może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1(powinno być lit.) a p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione przez podwykonawcę w innym okresie rozliczeniowym stanowi podstawę do odmowy podatnikowi na przyszłość prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług.

5.3. Ponadto na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów.

5.4. Dodatkowo na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja przepisu art. 11 p.p.s.a. w sposób przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 368/13, tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia, i przedstawienia swoich racji, a wyrok ten dotyczy innego okresu rozliczeniowego (rok 2006) niż okres rozliczeniowy decyzją, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jest zgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w ocenie skarżącego taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany możliwości obrony swoich praw i możliwości wykazania swoich racji.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie może być uwzględniona.

7. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż sposób sformułowania poszczególnych zarzutów i przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji uniemożliwia w kilku przypadkach merytoryczne odniesienie się do stanowiska skarżącej (o czym niżej).

Wreszcie trzeba podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego

8. Zatem przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej (pkt 1 lit. c) należy zauważyć, że był on przez skarżącą w całości zgłoszony już w skardze do sądu pierwszej instancji na decyzję organu odwoławczego. Co więcej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ten zarzut w zasadzie (poza art. 187 § 2 w zw. z art. 216 o.p.), podobnie jak zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w ogóle nie został rozwinięty, co uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się przez sąd odwoławczy do tak sformułowanych zarzutów. Przy czym do tych pierwszych zarzutów ustosunkował się sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.6-10), i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to w sposób obszerny i zupełny. Jeżeli zaś chodzi o wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 216 o.p., to stanowi on jedynie że, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1), oraz że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Z kolei drugi ze wskazanych przepisów, art. 187 § 2 o.p., wskazuje wyłącznie, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Tym samym zarzucane przepisy dotyczą jedynie formy postanowienia i bez powiązania ich chociażby z treścią art. 122 o.p. czy też art. 187 § 1 o.p. nie mogą wywołać pozytywnego skutku, gdyż już z ich treści wynika, że nie mogą rozstrzygać o istocie sprawy.

9. Natomiast skarżąca na obecnym etapie w dalszym ciągu podnosi, iż sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez W. D., co spowodowało błąd w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie domniemania rzetelności ksiąg rachunkowych. W motywach skargi kasacyjnej wskazano również, że sąd pierwszej instancji odstępując od przeprowadzenia postępowania dowodowego inicjowanego przez skarżącą postąpił sprzecznie z regulacją art. 106 § 3 p.p.s.a.

W tym zakresie trzeba uznać, że chybiony jest zarzut skarżącej, iż sąd pierwszej instancji za zasadniczą podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalenia wyroku Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r., [...], uznającego W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wskazany wyrok jedynie potwierdził zeznania W. D. złożone w toku postępowania prowadzonego przez organy kontroli, że w latach 2006-2010 współpracował między innymi ze skarżącą i wystawiał dla niej fikcyjne faktury. Sąd pierwszej instancji uznał za wiarygodne zeznania świadka, jako zbieżne z ustaleniami wyroku karnego, co oznacza, że sąd jedynie pośrednio korzystał z ustaleń tego wyroku.

Ponadto skarżąca błędnie wywodzi, że skoro oskarżonym i skazanym był W. D. i jego wyłącznie dotyczy wskazany wyrok, to sąd pierwszej instancji nie powinien być nim związany i czerpać z jego ustaleń w toku niniejszego postępowania. Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawa nie stanowi, że wyrok karny ma zastosowanie wyłącznie do osoby skazanej. Przeciwnie, pozwala sądowi administracyjnemu dokonać interpretacji wyroku również w stosunku do podmiotów, na rzecz których skazany podejmował czynny objęte dyspozycją art. 62 § 2 k.k.s. Poza tym sentencja przywoływanego wyroku wyraźnie wskazuje, że przestępstwa zostały dokonane między innymi na rzecz skarżącej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07, niedopuszczalne jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Niemożliwe zatem było całkowite pominięcie w toku rozpoznawania niniejszej sprawy powyższego prawomocnego wyroku karnego. Gdyby sąd pierwszej instancji wyłączył z materiału dowodowego wskazany wyżej wyrok i w oparciu o zeznania świadka W. D. czyniłby własne ustalenia, wówczas uchybiłby dyspozycji art. 11 p.p.s.a., która wprost przewiduje prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym w postępowaniu przed sądem administracyjnym i zakaz dokonywania tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Potwierdza to liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 16 września 2010 r., II GSK 770/09, przyjął, że w świetle art. 11 p.p.s.a. niedopuszczalne byłoby rozstrzygnięcie sądu uchylające decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego w oderwaniu od tych ustaleń. Tym samym niezasadny jest wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w pkt 6 skargi kasacyjnej - z uwagi na czytelność wskazanej regulacji i de facto możliwość występowania skarżącej w postępowaniu karnym w roli podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej i obrony swoich praw, zgodnie z art. 120 § 1 w zw. z art. 125 k.k.s.

Podsumowując powyższe za chybione należy uznać zarzuty skarżącej co do - jej zdaniem - błędnego posiłkowania się przez sąd pierwszej instancji wyrokiem karnym Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r., wskazane orzeczenie potwierdziło bowiem zeznania świadka W. D. odnośnie do współpracy ze skarżącą i wystawiania faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w 2008 r. Co prawda jak, słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, wyrok sądu karnego wskazał jedynie, że nierzetelne faktury na rzecz skarżącej W. D. wystawiał w 2006 r., to jednak orzeczenie to potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do całej działalności tej osoby w latach 2006 – 2010.

10. Za bezzasadny należy też uznać zarzut, że sąd pierwszej instancji odstępując od przeprowadzenia postępowania dowodowego inicjowanego przez skarżącego postąpił sprzecznie z regulacją art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45). Dopiero w przypadku pojawienia się wątpliwości sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Na rozprawie z dnia 18 września 2013 r. skarżąca zgłosiła nowe wnioski dowodowe, które ze względu na swoje znaczenie zostały w całości dopuszczone przez sąd pierwszej instancji. Dalsze generowanie dowodów (jak w piśmie z dnia 5 października 2013 r.) i kontynuowanie postępowania dowodowego przez skarżącą było niezasadne – jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji – z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego oraz obszerność zgłaszanych dowodów, która wpłynęłaby na nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. To samo dotyczy wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w skardze kasacyjnej.

Powyżej przedstawione stanowisko wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08).

11. Reasumując należy uznać, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjął, że organ odwoławczy wydał prawidłową decyzję w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., bowiem zakwestionowane przez organy kontroli faktury wystawiane przez W. D. na rzecz spółki skarżącej nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywisty obrót objęty opodatkowaniem zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym (tak m.in. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 433/07). Faktury generowane przez W. D. zgodnie z jego oświadczeniami, materiałem zgromadzonym w sprawie oraz pośrednio z zeznaniami prezesa skarżącej dotyczyły niewykonanych robót budowlanych.

12. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 (powinno być lit.) a p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne – zdaniem spółki – przyjęcie, że przestępstwo popełnione przez podwykonawcę w innym okresie rozliczeniowym stanowi podstawę do odmowy podatnikowi na przyszłość prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług. Zatem w tym zakresie skarżąca nawet nie twierdzi, że była w dobrej wierze, czy też dochowała należytej staranności. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, sam pełnomocnik skarżącej wskazuje, że W. D. "świadczył usługi pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecał prace do wykonania innym podwykonawcom". Jeżeli podmiot ten wykonywał takie usługi, to nie mógł wystawiać faktur za wykonane roboty budowlane, lecz co najwyżej za świadczone usługi pośrednictwa.

13. Dodatkowo należy wskazać, że obecnie tylko przed sądami administracyjnymi toczy się lub toczyło się przeszło 30 spraw, w których organy podatkowe odmówiły, aby faktury wystawione na rzecz różnych podmiotów przez W. D. wywołały skutki podatkowe, gdyż rzekomo dokumentujące różne roboty budowlane nie dotyczyły faktycznych robót przez niego wykonanych. Dwa z wyroków sądów pierwszej instancji stały się przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 18 lipca 2014 r., I FSK 1303/13, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną podatnika od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę tegoż podatnika na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007 r. (a więc za miesiące, w których skarżąca także korzystała z faktur wystawionych przez W. D.) wyraźnie podkreślił, że ustalenie, iż W. D. zajmował się wyłącznie wystawianiem pustych faktur jest prawidłowe. Z kolei w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 2701/12, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną podatnika od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę tegoż podatnika na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (a więc za okres, w którym skarżąca także korzystała z faktur wystawionych przez W. D.) podkreślił, że "sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy spornych okoliczności faktycznych, i opierając się na całości zgromadzonych materiałów dowodowych, doszedł do wniosku, że skarżąca sama nie wykonywała robót, wykazanych na fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Nie wykonywała ich również firma W. D., która miała być podwykonawcą. W. D. zeznał, iż nie zajmował się działalnością budowlaną, nie miał do tego przygotowania ani środków, a faktury dla skarżącej wystawiał (...), za co otrzymywał pieniądze". Poza tym szereg wyroków sądów pierwszej instancji oddalających skargi innych podatników, którzy także korzystali z faktur wystawionych czy to w 2007 r., czy też w 2008 r. przez W. D., uprawomocniło się tytułem przykładu można podać wyroki z dnia: 23 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 1468/12; 17 maja 2013 r., I SA/Łd 92/13; 17 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1147/13 i I SA/Łd 1161/13; 7 maja 2014 r., I SA/Łd 313/14 i 6 sierpnia 2014 r., I SA/Łd 1468/13.

14. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, zatem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 - 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).