Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1274/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 55 par. 2, art. 62 par. 1, art. 76a, art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...].03.2010 r. (nr [...]), podjętym wobec A S.A., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., działając z urzędu, dokonał zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości 2.249.957 zł na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w tym 2.180.075 zł na należność główną oraz 69.882 zł na odsetki. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b, art. 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 5, a także art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwaną dalej "O.p." oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.).

W złożonym zażaleniu spółka podniosła, że organ pierwszej instancji nie miał swobody w wyborze miesiąca na poczet którego powinien dokonać przerachowania zwrotu różnicy podatku vat za miesiąc czerwiec 2009 r., gdyż zobligowany był wnioskiem strony, do jego zaliczenia na poczet zobowiązań (zaległości) podatkowych, w kolejności od najstarszej. Przy tym zaliczenia organ powinien dokonać z dniem złożenia deklaracji pierwotnej wykazującej zwrot podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...].08.2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 27.07.2009 r. została złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., w której A S.A. wykazała różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 59.652.070 zł.

Pismem z dnia 17.08.2009 r. strona złożyła wniosek o zaliczenie wskazanego zwrotu podatku od towarów i usług (za czerwiec 2009 r.) na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2009 r. w kwocie 42.955.309 zł oraz o zwrot pozostałej kwoty 16.696.761 zł na rachunek bankowy podatnika.

W zawiadomieniu z dnia 16.09.2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego poinformował spółkę, że stosowne postanowienie w sprawie zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z czerwiec 2009 r. (42.955.309 zł) wydane zostanie po złożeniu zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Pozostała kwota zwrotu (16.696.761 zł) zwrócona została na rachunek bankowy podatnika w dniu 17.09.2009 r.

W dniu 9.10.2009 r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła korekta wymienionej deklaracji, przy czym określona kwota zwrotu różnicy podatku pozostała bez zmian. Następnie, w dniu 14.01.2010 r. spółka złożyła kolejną deklarację, w której wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług 61.902.027 zł, a więc większą o kwotę 2.249.957 zł, w stosunku do poprzedniego rozliczenia. Wskazana obok korekta rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. została złożona razem z deklaracjami korygującymi obejmującymi inne okresy rozliczeniowe (za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., a także za maj, czerwiec oraz od września do listopada 2009 r.). Sumarycznie, kwoty ujawnionych w ten sposób zwrotów różnicy podatku od towarów i usług wyniosły 4.084.903 zł, zaś zaległości podatkowych – 4.098.445 zł. Spółka złożyła równocześnie wniosek o zaliczenie (częściowego) zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu korekt (4.084.903 zł) na zobowiązanie do wpłaty (4.098.445 zł), zaznaczając, że tytułem uzupełnienia brakującej kwoty dokonała wpłaty w wysokości 30.000 zł (w dniu 14.01.2010 r.).

Gdy zaś chodzi o stan zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., to w dniu 25.06.2009 r. A złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, z której wynikała różnica podatku do zwrotu w wysokości 46.602.560 zł. Pismem z dnia 16.07.2009 r. strona złożyła wniosek o zaliczenie części przedmiotowego zwrotu w wysokości 29.763.923 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2009 r. oraz przekazanie pozostałej kwoty na rachunek bankowy. W zawiadomieniu z dnia 14.08.2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego poinformował spółkę, że wyda stosowne postanowienie w sprawie zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w wysokości 29.763.923 zł po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Pozostała kwota różnicy podatku od towarów i usług 16.838.637 zł została zwrócona na rachunek bankowy spółki w dniu 12.08.2009 r.

W dniu 16.09.2009 r. została złożona korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług z maj 2009 r., gdzie wykazano różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej niż to wynikało z deklaracji pierwotnej, to jest w kwocie 46.602.397 zł. Postanowieniem z dnia [...].03.2010 r. (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonał zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r., to jest na należność główną 163 zł.

Z kolei wskazana powyżej korekta szeregu deklaracji dla podatku od towarów i usług, dokonana w dniu 14.01.2010 r., obejmowała także rozliczenie za maj 2009 r. W deklaracji za ten miesiąc spółka wykazała kwotę różnicy podatku od towarów i usług 44.341.811 zł, to jest kwotę mniejszą o 2.260.586 zł w stosunku do kwoty różnicy podatku wykazanej w poprzedniej deklaracji za ten okres.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. ocenił, że spółka we wniosku złożonym w dniu 14.01.2010 r. (wraz z szeregiem deklaracji korygujących), nie wskazała konkretnie, który zwrot różnicy podatku od towarów i usług winien być z zaliczony na poczet określonej zaległości w tym podatku. Pismo strony zawierało zestawienie poszczególnych miesięcznych rozliczeń podatku oraz żądanie "zaliczenia częściowego zwrotu/nadpłaty z tytułu korekt VAT w kwocie 4.084.903 zł na zobowiązanie do wpłaty z tytułu korekt VAT w kwocie 4.098.445 zł wraz z odsetkami". Kwestii zaliczenia nie precyzowało również dalsze stwierdzenie strony, że "tytułem uzupełnienia brakującej kwoty spółka w dniu 14 stycznia 2010 r. dokonała wpłaty w wysokości 30.000 zł".

W sytuacji braku konkretnego wskazania podatnika, który zwrot podatku od towarów i usług ma być zaliczony na poczet zaległości podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotów podatku w kolejności chronologicznej z uwzględnieniem dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług, a to w świetle art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 76a i art. 76b tej ustawy. Według organu, zasadnie dokonano zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., na poczet najstarszej zaległości podatkowej, to jest w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że na podstawie art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, co oznacza, że kwota zwrotu różnicy podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, a nie pierwotnej deklaracji podatkowej, jak podnosiła strona w zażaleniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia jej wniosku odnośnie sposobu zaliczania zwrotów różnicy podatku pod towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, a także naruszenie art. 76b Ordynacji w związku z art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej następuje na dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7, zamiast (prawidłowo) na dzień pierwotnie złożonej deklaracji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że stosownie do jej wniosku złożonego w dniu 14.01.2010 r., organ zobligowany był dokonać przerachowania nadwyżek na niedobory w obrębie dokonanych w tym dniu korekt, a w tym zastosować chronologię pokrywania zaległości podatkowych, o której mowa w art. 62 § 1 O.p. W wyniku tego zwrot różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. powinien być w pierwszej kolejności zarachowany na poczet zaległości powstałej za grudzień 2008 r., a dopiero po tym (w pozostałej części) na zaległość za maj 2009 r.

Dalej strona przedstawiła pogląd, że zwrot podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest obiektywną kwotą będącą konsekwencją zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych (sprzedaży i zakupów) zaistniałych w tym okresie, definiowaną ostatecznie na koniec danego okresu. Dlatego też przepis art. 76b Ordynacji należy rozumieć w ten sposób, że określając moment zaliczenia zwrotu, wskazuje dzień złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej, stanowiącej rozliczenie określonego okresu, w postaci obiektywnej kwoty zwrotu podatku vat. Podniosła strona, że ustawodawca nakazując w treści art. 76b odpowiednie zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 dla celów zaliczenia zwrotu podatku, traktuje ten zwrot jako szczególny rodzaj nadpłaty, która powstaje na takich samych zasadach jak w innych podatkach.

Wniosła skarżąca o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była zasadna.

Według art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnym w sprawie – przypis).

Na podstawie art. 76a § 1Ordynacji, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postawienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Mający przy zaliczeniu nadpłaty odpowiednie zastosowanie przepis art. 55 § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z kolei według art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Jak stanowi przepis art. 76a § 2 Ordynacji, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (pkt 1 § 2 art. 76a); złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2 § 2 art. 76a).

Z kolei z przepisu art. 76b Ordynacji wynika, że przywołane powyżej unormowanie art. 76 i 76a (a nadto art. 77b i art. 80) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Przy tym, pod pojęciem "zwrot podatku" należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego, co wynika z art. 3 pkt 7 O.p.

Z przytoczonego unormowania wynika, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku podlega z urzędu przekazaniu na rzecz podatnika, chyba że ten złoży wniosek o zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W przypadku posiadania przez podatnika zobowiązań z różnych tytułów, zwrot podatku jest zaliczany na poczet tych zobowiązań według określonej kolejności, to jest począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania zwrot ma być zaliczony.

Nadto, jeżeli zwrot podatku nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek.

Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Przede wszystkim trzeba ocenić, że nie było prawidłowe zapatrywanie skargi, iż w sytuacji dokonania korekty deklaracji ujawniającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (na rachunek bankowy podatnika) zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej, winno nastąpić z dniem złożenia pierwotnej (pierwszej) deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem w przytoczonym powyżej przepisie art. 76b Ordynacji mówi się o zaliczeniu zwrotu podatku oraz deklaracji wykazującej zwrot podatku, to jest oczywiste, że chodzi o deklarację wykazującą zwrot podatku, będący przedmiotem zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo można zauważyć, że gdyby faktycznie, jak twierdzi spółka, przepis art. 76b odnosił się do pierwszej deklaracji złożonej przez podatnika, to mowa by tu była o "deklaracji dla podatku od towarów i usług", a nie – "deklaracji wykazującej zwrot podatku". Wszakże z punktu widzenia obiektywnego charaktery zwrotu podatku, jak wywodzi skarżąca, nie miałoby przecież znaczenia, czy w pierwotnej deklaracji był wykazany zwrot, czy też zobowiązanie do zapłaty. Ujawnienie w korekcie kwoty zwrotu podatku możliwe jest przecież zarówno wówczas, gdy pierwotnie podatnik wykazał zwrot w innej wysokości, jak i gdy wykazał podatek do zapłaty. Poza tym pogląd strony odnośnie obiektywnego charakteru zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, podważa okoliczność konstrukcji zwrotu podatku od towarów i usług jako wyniku rozliczenia podatku naliczonego, którego uwzględnienie w deklaracji jest realizacją uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług, nie zaś obiektywnym skutkiem działania samego prawa, co wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Także dalszy zarzut spółki, odnośnie nieuwzględnienia jej wniosku w sprawie zaliczenia – nie był usprawiedliwiony.

Wstępnie trzeba odnotować, że zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet istniejącego zobowiązania podatkowego jest prawnym obowiązkiem organu podatkowego. Zaliczenie następuje "z urzędu", jak stanowią art. 76b w związku z art. 76 § 1 O.p. Przytoczone powyżej przepisy normują również sposób zaliczenia, określając: kolejność zarachowania przy wielości zobowiązań, pokrywanie należności głównej i odsetek za zwłokę, a także uznanie skutków zaliczenia na określony dzień. W tym wyznaczonym dla działania organu obszarze, podatnikowi może być przypasana jedynie taka kompetencja, która jednoznacznie wynika z rzeczonej regulacji. Pominąwszy nieistotną w sprawie kwestię wniosku o zarachowanie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, podatnik może wnosić o zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet określonej zaległości (określonych zaległości), ale tylko w sytuacji wielości zobowiązań (wielości długów), przenoszących kwotę zwrotu. W takim przypadku organ podatkowy nie stosuje kolejności zaliczania, o której mowa w art. 62 § 1 O.p., lecz kieruje się dyspozycją podatnika. Ta więc, dotyczyć może jedynie tego, które spośród wielu zobowiązań mają być pokryte z kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (w związku z art. 76b).

W niniejszej sprawie prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca nie złożyła wniosku o zaliczenie zwrotu podatku w trybie art. 62 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji. W piśmie z dnia 12.01.2010 r. (nr Arr/16/2010, data wpływu do organu 14.01.2010 r.) spółka poinformowała o złożeniu korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, sporządziła tabelaryczne zestawienie deklaracji korygujących z zaznaczeniem różnic w stosunku do wcześniejszych rozliczeń oraz wniosła o zaliczenie kwot zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań – wynikających z korekt, informując przy tym o dokonaniu wpłaty kwoty 20.000 zł.

W świetle przytoczonego powyżej przepisu art. 62 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji, podatnik może wskazać na poczet której konkretnie zaległości podatkowej, organ winien zarachować określoną kwotę zwrotu. Wskazanie globalne szeregu zwrotów i zobowiązań podatkowych nie spełnia tego wymogu. Nie wynika z takiego wskazania sposób zarachowania poszczególnych zwrotów. Przy tym trzeba mieć na uwadze, że kompetencja podatnika nie dotyczy wskazania na poczet których zaległości organ nie może dokonać zarachowania.

Niezależnie od tej oceny należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia było zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości 2.249.957 zł na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w tym 2.180.075 zł na należność główną oraz 69.882 zł na odsetki. Zarówno rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., wykazujące zwrot podatku, a także rozliczenie za maj 2009 r., powodujące zaległość podatkową, objęte były wykazem spółki. Tak więc przyjmując nawet, ze spółka złożyła skutecznie wniosek w trybie art. 62 § 1 i 76b Ordynacji, nie można byłoby uznać, że organ podatkowy postąpił niezgodnie z wnioskiem.

Na stronach 8-9 skargi spółka A przedstawia właściwy, jej zdaniem, sposób zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. i wynika z tego, że zwrot powinien być zarachowany w części na zaległość za grudzień 2008 r. oraz w pozostałej części za maj 2009 r. (tak jak uczyniono w sprawie). Należy wobec tego odnotować, że spółka błędnie uznaje kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 30.370 zł (str. 10 skargi), stanowiącą różnicę pomiędzy kwotami: zwrotu wykazanego w deklaracji korygującej oraz zwrotu podatku wykazanego w poprzedniej deklaracji, albowiem z tytułu nienależnego zwrotu zaległość powstaje jedynie wtedy, gdy organ dokonał faktycznego jego przekazania (bądź zaliczenia), tak jak to wynika z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., spółka otrzymała na rachunek bankowy 5.276 zł (faktyczna zaległość) zaś dokonane z kwoty zwrotu zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, nie przeniosły kwoty zwrotu wynikającej z deklaracji korygującej. Wskazana obok zaległość (5.276 zł) pokryta została – jak podaje organ podatkowy – częścią wpłaty w dniu 14.01.2010 r. oraz nadpłatą w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

Jedynie na marginesie można zaznaczyć, że skoro zwrot wynikający z korekty deklaracji, jest zaliczany na zaległość podatkową z dniem złożenia tej korekty ("wykazującej zwrot podatku"), to bez wpływu na wynik sprawy pozostawałoby to, czy określona zaległość została zaspokojona zwrotem podatku (nadpłatą) z dniem 14.01.2010 r., czy też wpłatą dokonaną w tym samym dniu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.