Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 18/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędziowie : NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Eugeniusz Christ Protokolant: apl. radc. Grzegorz Senderecki po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą L. O. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że L. O.w roku 1997 prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej "A" z M. H... Podatnik posiadał w wymienionej spółce 40% udziałów.

Zasadniczym powodem wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w innej wysokości niż wynikała z deklaracji podatkowej było ustalenie, że spółka cywilna "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł, która stanowiła spłatę wartości przedmiotów umowy leasingu operacyjnego z dnia [...].1996 r. nr [...] tj. [...] oraz [...]) zawartą w ratach leasingowych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowa umowa zawarta została na 18 miesięcy i obejmowała 18 rat leasingowych zaś cenę przedmiotu leasingu określono na kwotę [...] zł. Stwierdzono, że w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia maszyn spółka uiściła kwotę, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Łącznie z opłatą wstępną oraz wartością wykupu przedmiotu leasingu, wartość opłat leasingowych wynosiła [...] zł, z czego w 1997 r. poniesiono wydatki 12 rat po [...] zł i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Suma uiszczonych opłat (pomijając opłatę manipulacyjną) przekroczyła wartość przedmiotu leasingu netto o 71,11%.

Uiszczona w 1997 r. kwota [...] zł (12 rat po [...] zł) stanowiła 104,50% ceny przedmiotu leasingu. Okoliczności te – zdaniem Urzędu Skarbowego – świadczą o tym, że w ratach leasingowych zawarta była spłata wartości rzeczy, będącej przedmiotem leasingu. Dodano, że fakt ten potwierdza również bezpośrednie, po wygaśnięciu umowy, nabycie przez spółkę [...] i [...] za kwotę [...] zł, co udokumentowano fakturą VAT nr [...] z [...].1998 r.

Urząd Skarbowy uznał, że chociaż sporna umowa formalnie została nazwa umową leasingu operacyjnego, to faktycznie dotyczyła zakupu środka trwałego na raty i w tych okolicznościach wydatki te – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustay z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zarzucił organowi podatkowemu nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ekonomicznego zużycia przedmiotu leasingu. Zauważył, że maszyny będące przedmiotem leasingu były nadmiernie eksploatowane. W związku z tym wnosił o przeprowadzenie dowodu na okoliczność czasu pracy maszyn ich awaryjności a także stwierdzenia faktycznego ich zużycia.

W dalszych wywodach zarzucił organom skarbowym niejednolitość w sferze oceny danego stanu faktycznego, albowiem UKS ocenił rozliczenie umowy leasingu jako prawidłowe, natomiast urząd skarbowy w tym zakresie zarzucił podatnikowi działanie pozorne.

Odwołujący się zarzucił organowi pierwszej instancji:

- przekroczenie kompetencji orzeczniczych organów podatkowych,

- niewłaściwą interpretację postanowień umowy, skutkującą błędnym zastosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik stwierdził, że organ podatkowy, podnosząc w przedmiotowej decyzji, iż umowę leasingu zawarto na okres krótszy niż czas ekonomicznego zużycia przedmiotu leasingu, nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Zaznaczył, że, iż obie maszyny eksploatowano – zgodnie z zaleceniami producenta – 24 godziny na dobę. W związku z powyższym po 18 miesiącach zużycie maszyn wyniosło 80-90%.

Podatnik uznał również za niedopuszczalne badanie przez organ podatkowy zgodnego zamiaru stron zawierających umowę leasingową oraz orzekanie o jej pozorności, jak również uznanie, że przedmiotowa umowa ukształtowana została w taki sposób, "aby dokonać obejścia prawa podatkowego". Zdaniem L. O., rozpatrywanie spraw cywilnych należy wyłącznie do kompetencji sądów powszechnych, zatem ocena czynności cywilnoprawnych wykracza poza zakres obowiązków i uprawnień organów podatkowych.

L. O. podkreślił, że sporna umowa nie przewidywała automatycznego przeniesienia prawa własności przedmiotów leasingu po upływie określonego w niej okresu używania i przez cały czas trwania umowy przedmioty te były własnością leasingodawcy.

Wyeksponował fakt, że treść przedmiotowej umowy leasingu ukształtowano w sposób spełniający wymogi przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), konsekwencją czego winno być zaliczenie całości opłat ponoszonych z tytułu realizacji przedmiotowych umów w koszty działalności strony skarżącej, zwłaszcza, że wydatki te przyczyniały się do uzyskiwania przychodu i nie zostały ujęte w katalogu wydatków nie uznawanych – w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska podatniczka powołała wyroki NSA z 21.06.1996 r. sygn. akt III SA 550/95, z 22.10.1997 r., sygn. akt SA/Kr 113-115/97, z dnia 18.12.1996 r. sygn. akt SA/Lu 277/96, podkreślając, że brak jakiejkolwiek analizy treści przedmiotowych umów połączone z błędną wykładnią prawa podatkowego uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko organ odwoławczy zauważył, że aby rozstrzygnąć spór, zbadania wymaga przede wszystkim kwestia celu i charakteru przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego oraz rzeczywistego zamiaru stron. Zaznaczono, że wątpliwości w sprawie budzi wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę (czy był ekonomicznie uzasadniony) oraz los rzeczy uprzednio oddanej w leasing operacyjny oraz cena jej późniejszej sprzedaży.

Zauważono dalej, że celem umowy leasingowej jest umożliwienie leasingobiorcy używania wybranej przez niego rzeczy przez okres krótszy niż okres ekonomicznego zużycia przedmiotu za określoną opłatę rozłożoną w czasie.

W dalszej kolejności Izba Skarbowa dokonała analizy ustalonego w prawie stanu faktycznego. W tych ramach stwierdziła, że umowa z dnia [...] 1996 r. nr [...], nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego, dotycząca [...] oraz [...], obejmowała 18 rat leasingowych ( w okresie od [...].1996 r. do [...].1998 r.). W czasie trwania umowy spółka uiściła kwotę [...] zł (w tym opłata wstępna [...], 17 rat po [...] zł, 1 rata [...] zł) i wraz z wartością wykupu tj. [...] zł kwota ta wyniosła [...] zł. Suma uiszczonych opłat (wyłączając opłatę manipulacyjną) przekroczyła tym samym wartość przedmiotu leasingu ustaloną w umowie na kwotę [...] zł (tj. 45,12%).

Następnie stwierdzono, że nie ulega wątpliwości, iż pkt 8 lit. b Ogólnych Warunków Umowy Leasingu zawierał ofertę pierwokupu, gwarantując leasingobiorcy, iż "Obowiązek zwrotu PL nie powstaje również wtedy, gdy leasingobiorca skorzysta z prawa nabycia PL. Leasingobiorca ma prawo nabycia przedmiotu leasingu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu (...) za cenę równą ustalonej w umowie leasingu wartości końcowej". Zauważono, że w umowie leasingu ustalono wartość końcową na poziomie [...] zł netto, przy czym aneksem nr 3 (z dnia [...].1996 r.) do tej umowy wartość tę obniżono ostatecznie do kwoty [...] zł netto, za którą to cenę firma nabyła używane uprzednio maszyny. Kwota, za którą nabyte zostały przedmioty objęte umową leasingu stanowiła jedynie wartość symboliczną nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości rzeczy.

Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornym jest, iż w okresie trwania umowy spółka uiściła w ratach kwoty, które znacznie przewyższały ustaloną w umowie wartość [...] i [...], a po jej wygaśnięciu nastąpił formalny zakup ww. maszyn za symboliczną cenę (4,35% wartości określonej w umowie).

Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że w tych okolicznościach sporna umowa choć formalnie nazwana została umową leasingu operacyjnego, faktycznie dotyczyła zakupu na raty wymienionych w niej przedmiotów, a stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków m. in. na nabycie środków trwałych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem organu odwoławczego, Urząd Skarbowy postąpił zatem prawidłowo korygując koszty o część, która stanowiła spłatę wartości przedmiotu umowy (tzw. część kapitałową).

Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu kwestii oceny umowy przez organ I instancji oraz znaczenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. jako przesądzającej – w ocenie strony – o prawie podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu umowy leasingu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedmiotem badania organów podatkowych jest w pierwszej kolejności rzeczywisty charakter umowy i jej analiza z punktu widzenia prawa podatkowego, dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę na fakt, że już w dniu [...] 1996 r. ustalono wartość końcową maszyn, stanowiącą zarazem cenę ich sprzedaży. Z tego powodu – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nieistotną okolicznością jest powoływanie się przez stronę na to, że leasingowane maszyny były nadmiernie wyeksploatowane, zwłaszcza, że w założeniu ustalona z góry cena była symboliczna.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego L. O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z utrzymaną w mocy decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł analogiczne argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej próba zakwalifikowania umowy leasingu jako umowy sprzedaży na raty jest sprzeczna z definicją sprzedaży na raty zawartą w art. 583 kc. Kwestionuje założenie organu podatkowego, że cena nabycia rzeczy używanej poprzednio na zasadzie umowy leasingu nie miała związku z jej ekonomicznym zużyciem. Wywodzi, że maszyny będące przedmiotem umowy leasingu są bardziej wyeksploatowane i dlatego są stosunkowo mniej warte. W związku z tym wnosi o przeprowadzenie dowodów na okoliczność stwierdzenia faktycznego ich zużycia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie wyjaśnienie powyższych okoliczności stanowi złamanie reguł postępowania dowodowego.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym działanie zgodne z prawem jest – wg strony skarżącej – fakt, iż treść przedmiotowej umowy leasingu ukształtowano, mając na względzie wymogi przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), konsekwencją czego winno być zatem zaliczenie "całości opłat ponoszonych z tytułu realizacji przedmiotowych umów w koszty działalności strony skarżącej", zwłaszcza, że wydatki te znacząco przyczyniły się do uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nie uznawanych – w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodów.

Strona skarżąca ponownie powołała się na przytoczone w odwołaniu orzecznictwo NSA i w podsumowaniu stwierdziła, że niewłaściwym jest ocenianie umów leasingu jako sprzedaży na raty", a powzięte w tej mierze wnioski organów podatkowych pozostają w oczywistej sprzeczności z normami przepisów art. 583 kc, za czym przemawiają okoliczności sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach..

Odnotować jednak trzeba, że ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.) utraciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji podnieść należy w pierwszej kolejności, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju pogląd został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 4 lutego 1994 r., sygn. III ARN 84/93 (OSNCP z 1994 r. nr 10, poz. 196) a następnie w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego tak, że można mówić w tej kwestii o jednolitej linii orzecznictwa tego Sądu (dla przykładu, wyroki NSA z 10 listopada 1994 r., sygn. SA/Po 1652/94, Monitor Podatkowy z 1995 r., nr 4, str. 118, z 16 lutego 1995 r., sygn. SA/Kr 2432/94, Fiskus z 1996 r., nr 3 str.24, z 7 czerwca 2001 r. sygn. I SA/Ka 711/00, niepublikowany).Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych ( tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W tej sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416), a w będącej tu przedmiotem sporu kwestii kosztów uzyskania przychodów – jej art. 23 ust. 1 pkt. 1 i 2 – w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Ponieważ jednocześnie związek pomiędzy kwestionowanymi przez organy skarbowe wydatkami, a uzyskaniem przez spółkę przychodów nie jest kwestionowany, można stwierdzić, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy normy zawarte w art. 23 ust. 1 wykluczały z kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatki. Należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 23 w ust. 1 pkt. 1 stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, a w ust. 1 pkt. 2 - wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze - stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Tak więc wnioskując a contrario, w przypadku, gdy wspomniane rzeczy zaliczane są do składników majątku wynajmującego, wydzierżawiającego lub oddającego w używanie na podstawie umowy o podobnym charakterze wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy strona skarżąca przypisuje rozporządzeniu Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r., jako rozstrzygającym o tym, w skład czyjego majątku wchodzą rzeczy będące przedmiotami tych umów. Należy jednak zauważyć, że w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środków trwałych, czy spłatę ich wartości. Jeśli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środków trwałych, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia, wydatków tych, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli wydatki były poniesione na spłatę wartości środka trwałego, będącego przedmiotem umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwym i koniecznym będzie badanie do czyjego majątku były zaliczane. Z wynikającej z tych przepisów konieczności oceny przez organy podatkowe charakteru wydatków poniesionych przez podatnika wynika ich prawo i obowiązek badania umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywołują one w sferze obowiązków podatkowych. Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza bowiem na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zatem ustawodawca, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch odrębnych jednostkach systemowych art. 23, użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na nabycie środków trwałych i wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy, to jest oczywistym, że należy przypisać im różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 - jego ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 1 pkt. 2 można dojść do wniosku, że o ile w pierwszym przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w drugim, przy wnioskowaniu a contrario wydatek nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne oddanie rzeczy do używania bądź, patrząc na to z drugiej strony, na odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy do organów podatkowych. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w ramach swych kompetencji i obowiązków dokonały oceny wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "A" z tytułu umowy nazywanej w toku postępowania umową leasingu operacyjnego, pod kątem możliwości zaliczenia wynikającej z niej rat do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku tej oceny uznały, że zaliczenie tych rat do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Zarzuty w tej sprawie sprowadzają się do twierdzenia skarżącej, że sporna umowa była umową, o jakiej mowa we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a zatem podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być przepis art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami tego rozporządzenia oraz twierdzenia, że organy podatkowe wadliwie ustaliły rzeczywistą treść umowy z [...] 1996 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności stwierdzić to, że skoro organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy to jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Należy zauważyć, że okoliczności dotyczące sporządzenia i wykonania przedmiotowej umowy zostały dostatecznie wyjaśnione i obszernie omówione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko wyjaśniając, o jaki rodzaj wydatków chodzi w tej sprawie. Podkreślił przede wszystkim, że umowa dotycząca [...] oraz [...], obejmowała 18 rat leasingowych (w okresie od [...].1996 r. do [...].1998 r.). W czasie trwania umowy spółka uiściła kwotę [...] zł (rata wstępna wynosiła [...] zł, natomiast pozostałe raty leasingowe kształtowały się na poziomie [...] zł – [...] zł), a wraz z wartością wykupu tj. [...] zł kwota ta łącznie wyniosła (nie licząc opłat manipulacyjnych) – [...] zł, przekraczając tym samym cenę przedmiotu leasingu – ustaloną w wysokości [...] (netto) – o około 71,11%. Uiszczona w 1997 r. kwota [...] zł (12 rat po [...] zł) stanowiła 104,50% ceny przedmiotu leasingu. W konsekwencji uiszczono w ratach kwotę, która przewyższała wartość przedmiotu umowy. Maszyny będące przedmiotem umowy po jej zakończeniu zostały nabyte za symboliczną cenę (4,35% wartości określonej w umowie).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że już w dniu [...] 1996 r. ustalono wartość końcową maszyn, stanowiącą zarazem cenę ich sprzedaży. Zatem powoływanie się na fakt, iż leasingowane maszyny były nadmiernie wyeksploatowane i ich zużycie po 18 miesiącach użytkowania wynosiło 85-90%, nie ma znaczenia dla oceny spornej umowy w sytuacji, gdy już w dacie zawarcia umowy, ustalona z góry cena nabycia maszyn była symboliczna. Dodać też trzeba, że w "Akcie zwrotnego przekazania przedmiotu leasingu" zaznaczono, iż stan techniczny zwracanego sprzętu nie budzi zastrzeżeń.

Wobec tych faktów kwestionowanie charakteru zawartej umowy jest zasadne, gdyż przekreśla ona sens zawierania umów leasingu operacyjnego. Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przedmiotu tej umowy w drodze umowy zbliżonej do sprzedaży na raty, a ukształtowanie jej treści w sposób odpowiadający § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdyż raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego (por.: wyrok NSA z 26.07.1999 r., sygn. I SA/Ka 2564/97 – nie publ.) – na co organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę. Tym samym więc wykluczone staje się odwoływanie do postanowień przywołanego wyżej rozporządzenia, na co jednoznacznie wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.06.2001 r., sygn. FPS 14/00 (publ. ONSA z 2001 r., z. 4, poz. 147), jak też do poglądów zawartych w pismach Ministerstwa Finansów. Tym bardziej więc w sprawie tej nie znajdowały zastosowania, nawet posiłkowo, regulacje zawarte w art. 7091 – 70918 K. c.

Zwrócić należy również uwagę na fakt, że jednym podnoszonych przez skarżącego argumentów, mających uzasadnić zawarcie umowy leasingu operacyjnego było to, że maszyny były bardzo intensywnie eksploatowane. W tego typu okolicznościach podatnicy mają możliwość zwiększenia odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych. Dlatego wniosek organów podatkowych, negujący ekonomiczną zasadność zawarcia umowy leasingu operacyjnego, jest poprawny.

W konsekwencji tego nie można zasadnie utrzymywać, że organy podatkowe dochodząc do spornych konkluzji naruszyły wskazane w skardze podstawowe zasady postępowania administracyjnego zwłaszcza w sytuacji, gdy jak to wykazały, brak było faktycznych podstaw do ich zastosowania.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).