Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1383/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1383/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W wydanej w dniu 13 kwietnia 2015 r. Nr [...] interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej , działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy M. Spółka z o.o. Spółka komandytowa w W. przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014r., uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2015r. oraz pismem z dnia 1 kwietnia 2015r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest: nieprawidłowe w kwestii prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych oraz obowiązku prowadzenia ewidencji, prawidłowe – w kwestii sposobu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w okresie gdy pojazdy będą oddane m.in. w odpłatny najem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej. Wnioskodawca zamierza prowadzić również działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych. Wnioskodawca nabył samochody osobowe.

Zgodnie z regulaminem korzystania z samochodów osobowych Wnioskodawca zamierza wykorzystywać samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej na własne potrzeby lub celem uzyskania przychodów z ich wynajmu dla osób nie będących pracownikami.

Wnioskodawca nie zamierza prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów.

Wnioskodawca będzie pokrywać bieżące koszty użytkowania pojazdu (m.in. paliwo, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) jedynie w odniesieniu do służbowego użytku samochodów. Wnioskodawca nie będzie pokrywać bieżących kosztów użytkowania pojazdu w tym zakresie, w jakim samochód ten będzie odpłatnie udostępniony na rzecz osoby innej niż pracownik Wnioskodawcy do celów innych niż służbowe.

W piśmie uzupełniającym z 9 marca 2015r. wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że: z samochodów korzystają pracownicy lub przedstawiciele komplementariusza prowadzący sprawy spółki dla celów służbowych lub odpłatnie dla celów prywatnych, osoby korzystające z pojazdów mają możliwości dobrania samochodu po godzinach pracy jeśli ma to mieć związek z wykonywaniem obowiązków służbowych lub za odpłatnością, wnioskodawca wprowadził regulamin korzystania z samochodów osobowych, wprowadzono zasadę, iż każde wykorzystanie samochodów dla celów prywatnych będzie odpłatne, wnioskodawca będzie nadzorował używanie samochodów poprzez wprowadzenie kontrolingu wewnętrznego na podstawie prowadzonej kontroli tras przejazdów i przebiegu liczników, wynajmy będą mogły być godzinowe, dzienne lub kilkudniowe, samochody osobowe będą garażowane w godzinach pracy i po godzinach gdy nie będą oddane w odpłatne użytkowanie na parkingu wnioskodawcy, wnioskodawca nie złożył jeszcze informacji VAT-26, lecz planuje złożyć taką informację.

W związku z powyższym uzupełnieniem powstała sprzeczność w zakresie zamierzonego wykorzystania samochodów osobowych. Sprzeczność ta wymagała wyjaśnienia, o które organ wezwał wnioskodawcę ponownym wezwaniem.

W piśmie uzupełniającym z 1 kwietnia 2015r. wnioskodawca ponownie doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił w sposób następujący:

1.Do jakich czynności będą wykorzystywane nabyte samochody osobowe, proszę jednoznacznie wskazać, czy samochody będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej (dokładnie jakiej), czy też oprócz działalności gospodarczej Wnioskodawcy, samochody będą wykorzystywane również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą tj. np. do celów prywatnych pracowników...

Samochody będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej spółki, tj. do działalności developerskiej oraz działalności polegającej na wynajmie pojazdów; samochody - jeśli będą wykorzystywane do działalności innej niż gospodarcza np. przez pracowników do jazd prywatnych - będzie to działalność odpłatna a zatem również będzie spełniać kryteria działalności gospodarczej;

2.Kto i w jaki sposób będzie korzystał z nabytych samochodów osobowych w ramach powyżej wskazanych w pytaniu 1 kategorii wykorzystywania tych samochodów, proszę o jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych osób do poszczególnych celów wykorzystania...

Dla celów działalności gospodarczej samochody będę wykorzystywane przez pracowników oraz przedstawicieli Spółki; te same osoby będą mogły wykorzystywać samochody dla celów prywatnych — za odpłatnością na podstawie umów najmu zawieranych ze spółką.

3.Czy użyte w pkt 1 pisma z 9 marca 2015r. określenie cyt. "z samochodów korzystają pracownicy lub przedstawiciele komplementariusza (...)" dotyczy pracowników wnioskodawcy czy pracowników komplementariusza...

Dotyczy to pracowników wnioskodawcy.

4.Kim są przedstawiciele komplementariusza prowadzący sprawy spółki, dla jakich oraz kogo celów służbowych mają możliwość korzystania z nabytych przez wnioskodawcę samochodów osobowych...

Przedstawiciele komplementariusza to zarząd Sp. z o.o. pełniącej funkcje komplementariusza, którzy będą wykorzystywać samochody dla celów działalności gospodarczej wnioskodawcy, tj. spółki którą faktycznie zarządzają.

5.Kto, w jaki sposób i do jakich celów będzie wykorzystał nabyte samochody osobowe odpłatnie, czy wśród tych osób będą również pracownicy wnioskodawcy, którym zostaną wynajęte odpłatnie samochody osobowe do ich użytku prywatnego, czy będzie ustalony regulamin korzystania z samochodów do celów prywatnych i jakie zasady będą z tego regulaminu wynikały...

Samochody będą wynajmować odpłatnie pracownicy wnioskodawcy oraz członkowie zarządu komplementariusza celem używania samochodu dla własnych potrzeb, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na podstawie umowy najmu oraz regulaminu korzystania z samochodów służbowych, z którego będzie wynikać m. in. konieczność uiszczenia opłaty za użytkowanie prywatne samochodu, obowiązek wskazania zakresu wykorzystania samochodu oraz warunków jego użytkowania.

6.Czy pracownicy będą mogli korzystać z nabytych samochodów osobowych zarówno do użytku służbowego w działalności gospodarczej wnioskodawcy, jak również do celów prywatnych, czy pracownik będzie mógł korzystać z konkretnego samochodu osobowego przypisanego do niego, czy też będzie mógł korzystać z różnych samochodów...

Pracownicy będą mogli używać pojazdów do celów służbowych w działalności gospodarczej wnioskodawcy i w celach prywatnych, pracownik będzie mógł korzystać z różnych samochodów; może się tak zdarzyć że umowa najmu będzie określała konkretny samochód.

7.Czy w związku z odpłatnym wynajmem samochodów dla pracowników wnioskodawcy, będą zawierane odrębne umowy, na podstawie których pracownicy będą mogli wykorzystywać te pojazdy do celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, jakich okresów będzie dotyczyć wynajem np. czy będzie to na czas dojazdów do pracy i z pracy, na weekend...

Będą zawierane odrębne umowy, określana będzie np. ilość kilometrów, które będą pracownicy mogli przejechać dla celów prywatnych w danym miesiącu. Pracodawca nie będzie wpływał i decydował o tym czy pracownik wykorzystuje samochód w weekend czy tylko na dojazdy do pracy;

8.Na jakie okresy wnioskodawca będzie wynajmował samochody osobowe pozostałym osobom niebędącym pracownikami wnioskodawcy...

Umowy będą długoterminowe, np. roczne, dwuletnie.

9.Czy cena wynajmu samochodów dla pracowników oraz innych osób będzie stanowić realne wynagrodzenie (rzeczywistą równowartość) za świadczenie tego typu usług na rynku, czy wnioskodawca będzie dokumentował ten wynajem fakturami VAT...

Cena wynajmu będzie rynkowa za świadczenie usług długoterminowych podobnego typu; wnioskodawca będzie te usługi dokumentował fakturami VAT;

10.Czy samochody będą wynajmowane przez pracowników oraz inne osoby z tzw., "pełnym bakiem", czy koszt "uzupełniania baku do pełna" będzie wkalkulowany do wartości usługi najmu pojazdu samochodowego...

Koszt uzupełnienia baku będzie odrębnie rozliczany albo korzystający będzie sam go ponosił.

11.Czy będzie różnica w cenie najmu samochodu zwracanego "zatankowanego do pełna" i "niezatankowanego do pełna", czy stan napełnienia baku będzie sprawdzany przy odbiorze pojazdu samochodowego od najemcy, czy wnioskodawca będzie monitorował ilość zużytego paliwa...

Tak, będzie różnica w cenie, stan napełnienia baku będzie sprawdzany i monitorowany przez wnioskodawcę.

12.Czy w odniesieniu do nabytych samochodów osobowych zaistnieją okoliczności obiektywnie potwierdzające brak ich wykorzystania do użytku prywatnego, jeżeli tak to należy szczegółowo wskazać jakie to będą okoliczności...

Tak, taką obiektywną okolicznością będzie sprawdzanie faktycznego przebiegu kilometrów z deklarowanym przebiegiem.

13.Czy wnioskodawca ustali zasady co do sposobu wykorzystywania ww. samochodów osobowych wykluczające ich użycie do celów prywatnych, jeśli tak to należy wskazać jakie to są zasady i jakie zostaną podjęte działania zabezpieczające ich wykonanie...

Wnioskodawca będzie sprawdzał faktyczny przebieg pojazdu z przebiegiem deklarowanym jako prywatny.

14.W jaki sposób wnioskodawca będzie nadzorował używanie samochodów i w czym to się będzie przejawiać...

Nadzór będzie sprawowany przez wyznaczonego pracownika i będzie polegał na weryfikacji przebiegu pojazdów i sposobu wykonywania umowy najmu oraz zasadności przejazdów dla celów służbowych.

15.Czy będzie istnieć nadzór (i jaki) nad używaniem samochodów w trakcie wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych...

Tak; nadzór będzie polegał na weryfikacji przebiegu pojazdów i sposobu wykonywania umowy najmu oraz zasadności przejazdów dla celów służbowych.

16.Gdzie samochody będą garażowane w godzinach pracy i po godzinach pracy...

Zależnie od okoliczności albo samochody będą na parkingu przy siedzibie spółki albo garażowane przez pracowników/przedstawicieli komplementariusza.

17.Czy wnioskodawca wprowadzi obowiązek zostawienia po godzinach pracy na parkingu przedsiębiorstwa pojazdów używanych przez pracowników, bez możliwości ich pobrania...

Nie będzie takiego obowiązku.

18.Czy wjest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług...

Tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.Czy wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych...

2.Czy na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów...

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie drugie:

Czy w zakresie, w jakim pojazdy będą oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz osób innych niż pracownicy wnioskodawcy, prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 Ustawy VAT, tj. bez konieczności wskazywania celu danego wyjazdu oraz opisu trasy...

Przedstawiając stanowisko własne wnioskodawca stwierdził, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych; na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów; w zakresie, w jakim pojazdy będą oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz osób innych niż pracownicy wnioskodawcy, prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja przebiegu pojazdu nie musi wskazywać celu danego wyjazdu oraz opisu trasy. Uzasadniając stanowisko własne wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a ustawy VAT przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi u wnioskodawcy brak jest możliwości wykorzystania samochodów na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddanie samochodów do użytku innym podmiotom stanowi przedmiot działalności gospodarczej wnioskodawcy i również stanowi wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej, przy interpretacji pojęcia "działalności gospodarczej", o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy VAT konieczne jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej przewidzianej w art. 15 ust 2 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowcom lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Zakres unormowania art. 15 ust. 2 ustawy VAT obejmuje każdego rodzaju działalność, bez względu na jej cele i rezultaty, która nie ma charakteru incydentalnego i ma charakter odpłatny. W szczególności, dla stwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia wpis przedmiotu tej działalności do jakiegokolwiek rejestru. Nie jest także istotne to, czy wykonywana działalność przynosi jakikolwiek zysk, o ile ma ona charakter działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr [...]). W ocenie wnioskodawcy, również w zakresie w jakim będzie udostępniać odpłatnie pojazdy na rzecz swoich pracowników niewątpliwie będzie prowadzić działalność usługodawcy, mieszczącą się w zakresie art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak stwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 16 września 2014 r. (nr [...]): "odpłatne świadczenie usług udostępniania samochodów osobowych pracownikom do realizacji ich celów prywatnych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, oddawanie samochodów pracownikom do odpłatnego korzystania należy uznać za wykorzystywanie samochodów przez Spółkę do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT."

Wnioskodawca wskazał, że art. 86a ustawy VAT nie posługuje się w żadnym miejscu zwrotem "wykorzystania pojazdu do celów prywatnych". Ustawodawca uzależnia prawo do pełnego odliczenia VAT jedynie od faktu wykorzystania samochodu służbowego "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika". Z powyższego wynika, że sama okoliczność, że samochód służbowy jest wykorzystywany przez pracownika w celach prywatnych nie stanowi wystarczającej przesłanki pozbawienia podatnika (pracodawcy) prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT. Istotne jest bowiem jedynie to, czy z perspektywy podatnika samochód w dalszym ciągu jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W tym kontekście należy wskazać, że zaprezentowane przez wnioskodawcę rozwiązanie pozwoli na całkowite wyeliminowanie możliwości korzystania przez nie-pracowników z pojazdów do celów prywatnych bez uiszczenia stosownego wynagrodzenia. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy już samo ustanowienie tego typu odpłatności na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego stanowi "sposób wykorzystania" tych pojazdów, który "wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą" wnioskodawcy w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT. W związku z powyższym, wprowadzenie powyższego rozwiązania stanowić będzie wystarczającą przesłankę do uznania, że pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami znajdującymi się w posiadaniu Spółki.

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy pojazdy będą przeznaczone wyłącznie do wykonywania powierzonych zadań służbowych a także do odpłatnego korzystania przez nie-pracowników wnioskodawcy.

Następnie wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy VAT warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Mając na względzie fakt, iż samochody osobowe służą wyłącznie działalności gospodarczej wnioskodawcy, w zakresie której mieści się wynajem samochodów brak jest podstaw do prowadzenia obowiązkowej ewidencji przebiegu pojazdu.

Po przywołaniu treści art. 86a ust. 7 ustawy VAT oraz art. 86a ust. 8 tej ustawy wnioskodawca wskazał, że w przypadku udostępnienia samochodu osobie niebędącej pracownikiem podatnika wpis do ewidencji przebiegu pojazdu nie musi zawierać opisu trasy, powinien natomiast obejmować stan licznika na dzień udostępnienia oraz na dzień zwrotu pojazdu. Sam bowiem fakt, że samochód jest wydawany w ramach odpłatnej czynności podlegającej VAT stanowi wystarczającą przesłankę przemawiającą za wykluczeniem w tym zakresie wykorzystania samochodu "do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika". Innymi słowy, każdy przejazd nie-pracownika w celach prywatnych - bez względu na cel i miejsce docelowe przejazdu — stanowić będzie przejazd związany z działalnością Spółki, tj. związany z odpłatną usługą świadczoną na rzecz nie-pracownika.

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy w sytuacji opisanej we wniosku, tj. w przypadku obciążania przez Spółkę nie-pracowników za użytkowanie pojazdów do celów prywatnych, Spółka będzie miała możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z używaniem pojazdów; Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdów gdyż w całości pojazdy są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Oceniając powyższe organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest: nieprawidłowe w kwestii prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych oraz obowiązku prowadzenia ewidencji, prawidłowe – w kwestii sposobu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w okresie gdy pojazdy będą oddane m.in. w odpłatny najem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą – przepis art. 86a uległ zmianie.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2.należnego z tytułu:

a.świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b.dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c.wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3.należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4.wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2.używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3.nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a.wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b.konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2.do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2.konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że samochody osobowe, o których mowa we wniosku będę wykorzystywane przez pracowników oraz przedstawicieli Spółki do wykonania obowiązków służbowych. Ponadto osoby te będą mogły wykorzystywać samochody dla celów nie związanych z działalnością gospodarczą za odpłatnością na podstawie umów najmu zawieranych ze Spółką. Pracownik będzie mógł korzystać z różnych samochodów. Będą zawierane odrębne umowy, określana będzie np. ilość kilometrów, które pracownicy będą mogli przejechać dla celów prywatnych w danym miesiącu w ramach zawartej umowy najmu. Pracodawca (Spółka) nie będzie wpływał i decydował o tym czy pracownik wykorzystuje samochód w weekend czy tylko na dojazdy do pracy w ciągu dnia.

Wynajmy będą mogły być godzinowe, dzienne lub kilkudniowe.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że odpłatne udostępnianie pracownikowi samochodu osobowego, gdy czynsz najmu stanowi odzwierciedlenie cen rynkowych dla tego typu świadczeń, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec tego należy uznać, że udostępnienie pracownikowi samochodu osobowego na podstawie umowy najmu za odpłatnością powoduje, że samochód ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Ponadto nabyte samochody osobowe będą również wynajmowane odpłatnie podmiotom trzecim.

Z powyższego wynika, że samochody osobowe będą wykorzystywane w różnych sposób i do różnych celów, zarówno dla prowadzenia działalności gospodarczej jak i do celów niezwiązanych z ta działalnością.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisany sposób wykorzystywania samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków służbowych oraz udostępnienie tych samych samochodów w ramach umowy najmu zarówno pracownikom jak i podmiotom trzecim nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Opisany sposób użytkowania samochodów wskazuje, ze samochód osobowy w ciągu dnia będzie wykorzystywany przez np. dwie godziny do wykonywania przez pracownika obowiązków służbowych, następnie będzie przedmiotem najmu przez pracownika w celach niezwiązanych z wykonywaniem ww. obowiązków służbowych, a na koniec może być jeszcze przedmiotem najmu dla podmiotów trzecich.

Z uwagi na opisany sposób wykorzystywania ww. samochodów, wnioskodawca nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków służbowych również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Nie można bowiem w oparciu o taki sposób użytkowania pojazdów obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu organ przywołał treść art. 86a ust. 5 ustawy o VAT , art. 86a ust. 7 ustawy tej ustawy oraz art. 86a ust. 8 ustawy i stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie można obiektywnie stwierdzić, że samochody osobowe wykorzystywane przez wnioskodawcę są przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, zatem ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Takim wymogiem (ale nie jedynym) jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5).

Powołany przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W przedmiotowej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. c tej regulacji. Zgodnie z tym przepisem, warunek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie dotyczy sytuacji gdy spełnione są łącznie warunki: samochody osobowe są oddane wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze oraz oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W przedmiotowej sprawie drugi warunek zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazał wnioskodawca – przedmiotem jego działalności jest m.in. wynajem samochodów osobowych.

Jednak, dokonując analizy powyższej regulacji przez pryzmat sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabywanych i przeznaczonych do wynajmu, jeśli służą one również do celów innych niż wynajem tj. do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż wynajem (w tym przypadku działalność deweloperska) – nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Jeżeli pojazdy te służą również wykonywaniu innych czynności, przepis ten nie ma zastosowania. Użycie wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. przejazdy służbowe wykonywane przez pracowników wnioskodawcy).

Zatem w oparciu o przedstawiony opis sprawy wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z przepisem art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż nie ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zd. organu, jest nieprawidłowe.

W przypadku natomiast gdy samochody osobowe będą oddawane w odpłatne użytkowanie na rzecz osób innych niż pracownicy wnioskodawcy, prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 ustawy VAT.

Zapisy w ewidencji przebiegu pojazdu - z punktu widzenia potwierdzenia wykorzystania pojazdu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika – nie powinny wzbudzać wątpliwości. Co istotne, w przypadku wadliwości prowadzonej ewidencji (np. niepełne zapisy, luki w poszczególnych pozycjach, sprzeczne zapisy, niezgodność w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym, itp.), niespełniona zostaje jedna z przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 86a ust. 8 - w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4 jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd i nie obejmuje daty i celu wyjazdu oraz opisu trasy.

Wobec powyższego, z uwagi na wykorzystywanie samochodu osobowego przez inne osoby niebędące pracownikami wnioskodawcy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna być prowadzona według zasad określonych w art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, czyli nie będzie zawierać daty i celu wyjazdu oraz trasy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zd. organu, jest prawidłowe.

M. Spółka z o.o. Spółka komandytowa nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Strona skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2 oraz art. 86a ust.1 i 3 oraz 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.). Strona skarżąca nie uzasadniła swojego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie o podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Oceniając stanowiska stron w pierwszym rzędzie należy wskazać, że strona skarżąca zarzuciła, iż przedmiotowa interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2 oraz art. 86a ust.1, 3 i 4 ustawy o podatku VAT, nie wskazując na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów. W tej sytuacji Sąd ocenił czy organ prawidłowo odniósł przepisy prawa materialnego do przedstawionego we wniosku strony skarżącej stanu faktycznego. Zd. Sądu , zaskarżonej interpretacji nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą – przepis art. 86a uległ zmianie. I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2.należnego z tytułu:

a.świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b.dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c.wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3.należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4.wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2.używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3.nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a.wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b.konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2.do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2.konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że samochody osobowe będę wykorzystywane przez pracowników oraz przedstawicieli Spółki do wykonania obowiązków służbowych. Ponadto osoby te będą mogły wykorzystywać samochody dla celów nie związanych z działalnością gospodarczą za odpłatnością na podstawie umów najmu zawieranych ze Spółką. Pracownik będzie mógł korzystać z różnych samochodów. Będą zawierane odrębne umowy, określana będzie np. ilość kilometrów, które pracownicy będą mogli przejechać dla celów prywatnych w danym miesiącu w ramach zawartej umowy najmu. Pracodawca (Spółka) nie będzie wpływał i decydował o tym czy pracownik wykorzystuje samochód w weekend czy tylko na dojazdy do pracy w ciągu dnia; wynajmy będą mogły być godzinowe, dzienne lub kilkudniowe.

Odpłatne udostępnianie pracownikowi samochodu osobowego, gdy czynsz najmu stanowi odzwierciedlenie cen rynkowych dla tego typu świadczeń, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego należy uznać, że udostępnienie pracownikowi samochodu osobowego na podstawie umowy najmu za odpłatnością powoduje, że samochód ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej wnioskodawcy. Ponadto nabyte samochody osobowe będą również wynajmowane odpłatnie podmiotom trzecim.

Z powyższego wynika, że samochody osobowe będą wykorzystywane w różnych sposób i do różnych celów, zarówno dla prowadzenia działalności gospodarczej jak i do celów niezwiązanych z ta działalnością.

Mając na uwadze powyższe, zd. Sądu, organ słusznie uznał, że opisany sposób wykorzystywania samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków służbowych oraz udostępnienie tych samych samochodów w ramach umowy najmu zarówno pracownikom jak i podmiotom trzecim nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Opisany sposób użytkowania samochodów wskazuje bowiem , że samochód osobowy w ciągu dnia będzie wykorzystywany przez np. dwie godziny do wykonywania przez pracownika obowiązków służbowych, następnie będzie przedmiotem najmu przez pracownika w celach niezwiązanych z wykonywaniem ww. obowiązków służbowych, a na koniec może być jeszcze przedmiotem najmu dla podmiotów trzecich. Słusznie zatem organ uznał, że z uwagi na opisany sposób wykorzystywania ww. samochodów, strona skarżąca nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków służbowych również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nie można bowiem w oparciu o taki sposób użytkowania pojazdów obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zasadnym było zatem stwierdzenie, że stronie skarżącej nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych, natomiast będzie przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonując oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu z uwagi na treść art. 86a ust. 5 ustawy o VAT , art. 86a ust. 7 ustawy tej ustawy oraz art. 86a ust. 8 ustawy zasadnie organ interpretujący uznał, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie można obiektywnie stwierdzić, że samochody osobowe wykorzystywane przez stronę skarżącą są przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, zatem ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Takim wymogiem (ale nie jedynym) jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Powołany przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W przedmiotowej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. c tej regulacji. Zgodnie z tym przepisem, warunek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie dotyczy sytuacji gdy spełnione są łącznie warunki: samochody osobowe są oddane wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze oraz oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W przedmiotowej sprawie drugi warunek zostanie spełniony, ponieważ przedmiotem jego działalności jest m.in. wynajem samochodów osobowych. Jednak, dokonując analizy powyższej regulacji przez pryzmat sprawy będącej przedmiotem wniosku organ zasadnie stwierdził, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabywanych i przeznaczonych do wynajmu, jeśli służą one również do celów innych niż wynajem tj. do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż wynajem (w tym przypadku działalność deweloperska) – nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Jeżeli pojazdy te służą również wykonywaniu innych czynności, przepis ten nie ma zastosowania. Użycie wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. przejazdy służbowe wykonywane przez pracowników wnioskodawcy).

Zatem w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy zasadnym było uznanie , iż strona skarżąca będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z przepisem art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast gdy samochody osobowe będą oddawane w odpłatne użytkowanie na rzecz osób innych niż pracownicy strony skarżącej, prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 ustawy VAT. Zapisy w ewidencji przebiegu pojazdu - z punktu widzenia potwierdzenia wykorzystania pojazdu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika – nie powinny wzbudzać wątpliwości. Co istotne, w przypadku wadliwości prowadzonej ewidencji (np. niepełne zapisy, luki w poszczególnych pozycjach, sprzeczne zapisy, niezgodność w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym, itp.), niespełniona zostaje jedna z przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 86a ust. 8 - w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4 jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd i nie obejmuje daty i celu wyjazdu oraz opisu trasy. Wobec powyższego, z uwagi na wykorzystywanie samochodu osobowego przez inne osoby niebędące pracownikami strony skarżącej , organ zasadnie uznał, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna być prowadzona według zasad określonych w art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, czyli nie będzie zawierać daty i celu wyjazdu oraz trasy.

Z przytoczonych wyżej względów Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.