Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 34/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 187 par. 3 zd. 1, art. 191, art. 199, art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7, art. 30 par. 1 pkt 1, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 26 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia NSA Jan Kacprzak Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2896/05 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz "R." Spółki z o.o. w L. kwotę 400 (czterysta złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 11 września 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2896/05, oddalił skargę R. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...] października 2001 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci koszul męskich i ustalono wartość celną tego towaru na podstawie, dołączonej do zgłoszenia faktury handlowej nr [...], wystawionej przez eksportera H. W. G. A. T. G. C.. Ltd. oraz faktury za transport.

W trakcie kontroli celnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. w siedzibie importera ujawniono faktury wystawione przez firmę Q. X. G. M. Co Ltd nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na łączną kwotę 49.855,68 USD za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. W dokumentacji Spółki R. ujawniono również wystawioną przez niemiecką firmę G. z siedzibą w B. fakturę nr [...] z [...] października 2001 r. obejmującą koszty związane z obsługą kontenera w porcie w kwocie 827,74 DEM. Kwoty wynikające z ujawnionych faktur nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego II w W., decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...], uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określił wartość celną z uwzględnieniem opłat - uznanych za koszty pośrednictwa - wynikających z faktur, wystawionych przez firmę Q. X. G. M. Co Ltd oraz kosztów obsługi kontenera w porcie i ustalił kwotę wynikającą z długu celnego w nowej, wyższej wysokości oraz wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w części dotyczącej podstawy prawnej oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku kontroli postimportowej w siedzibie Spółki R. ujawniono faktury wystawione przez firmę Q. X. G. M. Co Ltd o nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na łączną kwotę 49.855,68 USD, które to dotyczyły świadczenia usług marketingowych, na mocy której kontrahent c. miał wykonywać obsługę marketingową niezbędną do budowania wizerunku Spółki R. w C. oraz obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w C.. W ocenie organu odwoławczego usługi te miały charakter pośrednictwa.

Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż firma Q. X. G. M. Co Ltd prowadziła na terenie C. na rzecz Spółki R. działalność marketingową lub reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Zdaniem organu głównym zadaniem firmy Q. X. G. M. Co Ltd było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów. Na podstawie ujawnionych faktur, a także wyjaśnień samej strony organ odwoławczy uznał, że koszty poniesione przez Spółkę R. za usługi świadczone przez firmę Q. X. G. M. Co Ltd oraz koszty obsługi kontenera w porcie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu strony kwestionującego metodę proporcjonalnego rozliczenia kosztów usług marketingowych, dla każdego dokumentu SAD za 2001 r., organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji określił współczynnik do rozliczenia na jedną odprawę w ten sposób, że kwotę 49.855,68 USD podzielił przez łączną wartość towarów wynikającą z faktur handlowych załączonych do zgłoszeń celnych, dokonanych przez stronę w 2001 r. Następnie kwotę wynikającą z faktury handlowej załączonej do konkretnego zgłoszenia celnego pomnożył przez współczynnik, a otrzymaną wartość doliczył do wartości zadeklarowanej w danym zgłoszeniu celnym. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia nie ma znaczenia, bowiem z treści kontraktu, jak i wyjaśnień strony wynika, że firma Q. X. G. M. Co Ltd była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz Spółki R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji wskazał w podstawie prawnej decyzji przepisy Kodeksu celnego (art. 23 § 7 i art. 30 § 1 pkt 1 a i pkt 5) wzajemnie się wykluczające.

Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) warunkujące odstąpienie od pobierania tych odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę Spółki R. na powyższą decyzję stwierdził, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy wartością celną importowanego towaru jest wyłącznie zafakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena faktycznie zapłacona przez skarżącą powiększona o koszty pośrednictwa poniesione na podstawie na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na łączną kwotę 49.855,68 USD wystawionych przez firmę Q. X. G. M. Co Ltd.

Sąd powołał się na Wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908) wskazując, że art. 8 ust. 1 (a) (i) tego Porozumienia przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny.

Sąd podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji, gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną nota wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami.

W ocenie Sądu wobec faktu spełnienia przesłanki pozytywnej określonej w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego, wydatki poniesione przez skarżącą określane jako usługi marketingowe w rzeczywistości były kosztami pośrednictwa i jako takie podlegały wliczeniu do wartości celnej towaru. Świadczone na podstawie tej umowy usługi obejmowały: nawiązywanie wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi c. kontrahentami, wskazanie profilu działalności Spółki R., oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży, organizowanie konkretnych spotkań z przedstawicielami i tłumaczenie prowadzonych negocjacji, szkolenie pracowników Spółki R. oraz wykonywanie prac biurowych, reklamowych i innych usług określanych przez skarżącą jako marketingowe. W ocenie Sądu organy celne zasadnie przyjęły, że czynności wykonywane przez firmę Q. X. G. M. Co Ltd miały charakter pośrednictwa. Sąd podkreślił fakt korespondowania świadczonych usług z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Cel tych usług sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji.

Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz firmy Q. X. G. M. Co Ltd Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, którą szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej kwestionującego powiększenie wartości towaru o koszty obsługi kontenera w porcie, objęte fakturą z dnia [...] października 2001 r., nr [...], wystawioną przez niemiecką firmę G. wskazując, że skarżąca nie może skutecznie kwestionować doliczenia całej kwoty z tej faktury, do zgłoszenia celnego objętego przedmiotową sprawą w sytuacji, gdy z treści tej faktury wynika, że koszty dotyczą kontenera nr [...], wskazanego w polu 31 dokumentu SAD z dnia [...] października 2001 r. W piśmie z dnia 21 października 2002 r. skarżąca wyjaśniając zamieszczony w tej fakturze zapis "THC kosten", stwierdziła, iż oznacza on obsługę kontenera w porcie, w związku z tym zdaniem Sądu, organy celne zasadnie przyjęły, że koszty objęte tą fakturą, należy doliczyć do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut dotyczący niedokładnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego tj. naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organy celne rozpoznając sprawę i wydając decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych.

Spółka R. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem:

1. art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269), dalej: p.u.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa, tj. znajdował się w nim Andrzej Kania asesor sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., co jest niezgodne z powołanymi przepisami, a także z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust 1 Konstytucji RP, gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej mogą sprawować wyłącznie sądy i sędziowie,

2. naruszenie art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów:

- art. 187 § 1, art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) przejawiające się w zaakceptowaniu pominięcia okoliczności powszechnie znanej, iż w C. R. L. relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów (w tym Europy) powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce, a w konsekwencji bezzasadnym uznaniu, iż nie było potrzeby prowadzenia działalności marketingowej w C.

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy i poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącego podlega w całości doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu dowolnego i niewynikającego z przeprowadzonych dowodów uznania, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym", gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe winno doprowadzić do wniosku, iż nie cała wartość tych kosztów może podlegać wliczeniu do wartości celnej, a np. nie podlega wliczeniu koszt szkolenia lub tłumaczeń,

- naruszenie art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, iż

-strona może skutecznie odmówić spełnienia żądania organu celnego (art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego

- żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć dokonania rozliczenia kosztów marketingowych (pośrednictwa) na poszczególne wartości celne.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozliczenia,

2. rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż:

- możliwe jest doliczenie wartości usług marketingowych dotyczących więcej niż jednego zgłoszenia celnego poprzez proporcjonalne rozdzielenie ich wartości na dokonane zgłoszenia celne, gdy brak jest podstawy prawnej do takiego działania organu celnego,

- cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt "pośrednictwa" zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna doprowadzić do wniosku, iż nie wszystkie świadczenia składające się na "usługi marketingowe" stanowiły "pośrednictwo" w rozumieniu powołanego przepisu.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w celu ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 16 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wskazując na ten przepis skarżąca podniosła, że w składzie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogą orzekać wyłącznie sędziowie tego sądu, a wyjątki od tej zasady muszą zostać wyraźnie i jednoznacznie sprecyzowane w ustawie.

Ścisła wykładnia językowa powołanego przepisu nakazuje, zdaniem skarżącej, przyjęcie, iż pod pojęciem "ustawy" prawodawca rozumie wyłącznie ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem zagadnienia proceduralne w tym skład sędziów stanowią przedmiot regulacji wskazanej ustawy, wszelkie wyjątki od tej zasady winny zostać sformułowane w tym akcie normatywnym.

Jeżeli zatem w składzie orzekającym znalazła się osoba niebędąca sędzią, zdaniem skarżącej, uzasadnione było podniesienie zarzutu naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a.

Z ostrożności procesowej skarżąca powołała dalsze argumenty przemawiające jej zdaniem za wadliwością zaskarżonego wyroku wskazując, że zgodnie z art. 26 § 2 p.u.s.a. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego może, za zgodą kolegium sądu, powierzyć asesorowi sądowemu pełnienie czynności sędziowskich w tym sądzie na czas określony, nieprzekraczający pięciu lat.

Odpowiedzi na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem "pełnienia czynności sędziowskich", a w szczególności czy w zakres tego pojęcia wchodzi także orzekanie w imieniu Rzeczpospolitej Polski, zdaniem skarżącej, należy poszukiwać w przepisach art. 178 ust 1 i art. 45 ust 1 Konstytucji R.P.

Skarżąca podniosła, że po pierwsze, asesura stanowi etap na drodze zawodowej osoby pragnącej zostać sędzią. Asesor pozbawiony jest poczucia stabilizacji zawodowej i pewności swojej przyszłości, co zawsze powinno wyróżniać urząd sędziowski.

Po drugie, asesorzy mianowani są na podstawie art. 26 p.u.s.a. przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Asesor jest zatem z punktu widzenia przepisów prawa pracy urzędnikiem, gdy tymczasem na podstawie art. 5 p.u.s.a. sędziowie powoływani są na urząd przez Prezydenta R.P., na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa.

Po trzecie, z pozycją sędziów związana jest ich materialna niezależność, bo ich wynagrodzenie ma odpowiadać godności urzędu oraz zakresowi obowiązków (art. 178 ust. 2 konstytucji). Wynagrodzenia asesora i sędziego nie są równe, a tym samym poziom ich finansowej stabilności nie jest jednakowy.

Po czwarte, postawę asesora w dużej mierze determinuje perspektywa uzyskania etatu. Może nie orzekać tak, jak mu dyktuje sumienie, gdyż od tego może zależeć jego kariera zawodowa.

W rezultacie asesora nie można uznać za sąd w rozumieniu art. 45 i art. 175 Konstytucji. W istocie o prawach i obowiązkach obywateli współdecyduje zatem urzędnik pozbawiony podstawowych atrybutów niezawisłości oraz niezależności.

Dlatego też interpretacja przepisów Konstytucji, art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a., zdaniem skarżącej, pozwala na sformułowanie wniosku, iż asesorzy nie są uprawnieni do orzekania w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej. Pojęcie "pełnienia czynności sędziowskich", o którym mowa w art. 26 § 2 p.u.s.a. nie obejmuje, zgodnie z zamiarem racjonalnego ustawodawcy, prawa asesora do zasiadania w składzie sędziowskim sądu administracyjnego.

Powyższy wniosek znajduje swoje potwierdzenie także w wykładni systemowej. Jak wynika bowiem z art. 18 § 1 p.u.s.a., w skład wojewódzkiego sądu administracyjnego wchodzą: prezes sądu, wiceprezes sądu lub wiceprezesi sądu oraz sędziowie. Asesorzy nie wchodzą zatem w skład wojewódzkiego sądu administracyjnego w związku z tym nie mogą orzekać jako "sąd".

Także wykładnia funkcjonalna przemawia za niedopuszczalnością orzekania przez asesorów. Konstytucja nie zna urzędu asesora. W tej sytuacji powierzenie asesorom wykonywania czynności sądowych, w sposób niedopuszczalny wychodzi poza treść Konstytucji oraz osłabia jej gwarancje.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 2 Konstytucji Polska jest "demokratycznym państwem prawnym". Pojęcie to w znaczeniu ustrojowym oznacza, iż wymiar sprawiedliwości może być sprawowany jedynie przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd składający się wyłącznie z osób gwarantujących zachowanie bezstronności tj. sędziów. Orzekanie w niniejszej sprawie przez osobę nie spełniającą takich wymogów, zdaniem skarżącej, naruszyło jej prawo do rozpatrzenia sprawy na warunkach opisanych w art. 45 Konstytucji. Wymiar sprawiedliwości nie był bowiem sprawowany w niniejszej sprawie przez niezależny Sąd w rozumieniu art. 175 ust. 1 Konstytucji, a samo orzekanie stało się domeną osoby nie będącej, zgodnie art. 178 ust. 1 Konstytucji, niezawisłą i nie podlegającą tylko Konstytucji oraz ustawom.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że orzekanie w niniejszej sprawie przez asesora sądowego, pozostało w sprzeczności z art. 16 § 1 p.p.s.a., art. 26 § 2 p.u.s.a., art. 2, art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji R.P i w związku z tym zaskarżony wyrok dotknięty jest wadą, o której mowa w art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a., albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) skarżąca podniosła, że z uwagi na odmienność kultury c. chcąc mieć pewność, że zawrze dobry kontrakt oraz że zostanie on w sposób prawidłowy wykonany zmuszona była do ponoszenia kosztów reklamy i marketingu w C.. Tak bowiem długo, jak c. przedsiębiorcy są przekonani o wiarygodności i znaczeniu swojego kontrahenta, tak długo traktują go z odpowiednim szacunkiem. Gdyby zaś Spółka R. nie poniosła wskazanych kosztów marketingowo-reklamowych, można by z bardzo dużym prawdopodobieństwem stwierdzić, że albo w ogóle nie zawarłaby korzystnej umowy, albo w wykonaniu kontraktu kontrahent c. nadesłałby towary o gorszej jakości handlowej aniżeli innym kupującym.

Powyższe okoliczności zostały pominięte zarówno przez organy celne, jak i WSA, a zdaniem skarżącej, znacząco wpływają na ocenę stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy władzy publicznej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego skarżąca podniosła, że organ celny nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, na czym polegały świadczone Usługi oraz nie podjął również starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług marketingowych. Tym samym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego albowiem nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, gdyby organ celny podjął wskazaną inicjatywę, doszedłby do wniosku, że wartość usług w niniejszej sprawie nie podlega w całości doliczeniu do wartości celnej. O tym, że taki ciężar ciążył na Naczelniku Urzędu Celnego w W. oraz Dyrektorze Izby Celnej w W. przesądza art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Obowiązkiem organu celnego, wobec zaistnienia sporu ze zgłaszającym co do charakteru prawnego umowy, było zwrócić się do kontrahenta Spółki R. z odpowiednim zapytaniem dotyczącym zawartego kontraktu oraz wzajemnych świadczeń stron. Taka czynność pozwoliłaby na pełne, wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego. Pasywność organu celnego w prowadzonym postępowaniu dowodowym sprawiła, iż decyzja oparta została na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego polegało, zdaniem skarżącej, na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji błędnego stwierdzenia organu odwoławczego, że "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym". Skarżąca podniosła, że powyższe stwierdzenie nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ponieważ usługi marketingowe polegały w niniejszej sprawie m.in. na budowaniu pozytywnego wizerunku skarżącego, kampaniach reklamowych i.in. W ramach faktury za usługi uiszczono również należności za tłumaczenia, czy szkolenie, których nie można uznać za pośrednictwo. Tym samym uznanie w okolicznościach niniejszej sprawy, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona w fakturze dotyczy towarów sprowadzonych na polski obszar celny, a w konsekwencji podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej było całkowicie dowolne.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji R.P. skarżąca podniosła, że przepis art. 7 § 1 Kodeksu celnego musi być poddawany wykładni zawężającej. Oznacza to, iż strona obowiązana jest wprawdzie do "dostarczenia organowi celnemu, na jego żądanie, w ustalonych terminach, dokumentów", pod warunkiem jednakże, iż takie posiada. Nie ma takiego jednak obowiązku, gdy dokument, o określonej treści nie istnieje i nie został nigdy sporządzony.

Skarżąca stwierdziła, że choć w wyroku WSA nie przytoczono powyższego przepisu, to jednak z treści rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, iż w opinii Sądu na skarżącej ciążył obowiązek zadośćuczynienia żądaniu organu, co w ocenie skarżącej wskazuje, że WSA niewłaściwie stosuje przywołane przepisy.

Rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i 217 Konstytucji polega, zdaniem skarżącej, na tym, że przyjęty sposób rozliczania usług marketingowych nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Ani w Kodeksie celnym, ani w wydanych na jego podstawie rozporządzeniach brak jest wskazania, jak doliczać do wartości celnej wartości usług w sytuacji, gdy zgłoszeń celnych dokonuje się w pewnym dłuższym okresie, a zapłata za usługę następuje bez konkretnego powiązania z którąś z dostaw.

Sama zasada wynikająca z Kodeksu celnego, iż do wartości celnej należy dodać określone koszty ze względu na swoją ogólnikowość, nie może legitymizować działania organu celnego do samodzielnego doliczania określonych kwot do wartości celnej towaru. W okolicznościach niniejszej sprawy istnieje tyle wartości celnych, ile było zgłoszeń celnych. Skoro ustawodawca nie sprecyzował, jak ogólna wartość kosztów w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, winna zostać rozdzielona na poszczególne odprawy, brak ten nie może być podstawą do "radosnej twórczości" organów celnych.

Za powyższym twierdzeniem, zdaniem skarżącej, przemawia również treść art. 217 Konstytucji w świetle którego pojęcie "podatku" użyte w tym przepisie, tak jak wszystkie inne terminy należy, interpretować autonomicznie.

W związku z tym, że w nauce prawa wskazuje się, że cło stanowi szczególny rodzaj podatku, a wartość celna, jako element konstrukcyjny tej daniny publicznej powinna zostać jasno określona w ustawie. Dotyczy to oczywiście także tych wszelkich elementów, które wpływają na jej wysokość, a zatem także reguł wg których winno następować powiększenie wartości celnej o inne poniesione koszty, aniżeli cena uiszczona za towar.

Tym samym wykładnia art. 30 § 1 Kodeksu celnego wzmocniona argumentami natury systemowej i konstytucyjnej opartymi o treść art. 7 i art. 217 Konstytucji nakazują przyjęcie, iż istniejący brak regulacji w zakresie reguł doliczenia do wartości transakcyjnej określonych kosztów nie może zostać usunięty poprzez zastosowanie analogii lub w jakikolwiek inny sposób. W rezultacie działania organów celnych w niniejszej sprawie wykroczyły poza ramy określone obowiązującymi przepisami prawa.

Skarżąca podniosła, że gdyby nawet przyjąć, iż miała obowiązek doliczenia do wartości celnej kosztów marketingu, to wobec dużej ilości dokonanych zgłoszeń celnych (i wielu wartości celnych) nie wiedziała, jak z tego obowiązku się wywiązać. Nie można jej zatem czynić zarzutu, iż nie postąpiła tak, a nie inaczej, skoro przepisy prawa nie wskazywały, jak ma postąpić.

Zdaniem skarżącej nie można mówić o naruszeniu przez nią art. 30. § 1 pkt 1 a) Kodeksu celnego, ponieważ wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, iż pod pojęciem "pośrednictwo" należy zakwalifikować tylko takie działania, które polegają na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych. W zakres wskazanego terminu nie wchodzi zatem działalność marketingowa (reklamowa), jak również składające się na nią działania polegające na budowaniu wizerunku, czy szkolenia pracowników Spółki R..

Skarżąca podniosła również, że art. 30 § 1 pkt 1 a) Kodeksu celnego należy interpretować z punktu widzenia art. 7 i art. 217 Konstytucji mając na uwadze, że przy wykładni prawa finansowego decydujące i najważniejsze znaczenie należy przypisać wykładni językowej. Stosowanie innych sposobów wykładni, a w szczególności wykładni celowościowej jest zabronione, jeżeli miałoby to doprowadzić do nałożenia lub stwierdzenia obowiązku obywatela (podatnika) w zakresie szerszym, aniżeli przy zastosowaniu wykładni gramatycznej.

Skoro więc nie sposób zakwalifikować wszystkich świadczeń ze strony c. kontrahenta jako "pośrednictwa" w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, to tym samym doliczenie całej wartości tych usług proporcjonalnie do zgłoszeń celnych nie znajduje swojego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Do wartości celnej doliczono bowiem usługi niestanowiące "pośrednictwa" zarówno z punktu widzenia wykładni językowej ww. przepisu, jak i wykładni celowościowej opartej o treść Konstytucji R.P. (np. koszty szkolenia).

Powyższych błędów organów celnych nie dostrzegł WSA, co zdaniem skarżącej uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

Uzasadniając wniosek o zasądzenie kosztów postępowania skarżąca przedstawiła spis czynności wykonanych przez reprezentującego ją adwokata twierdząc, że w znacznym stopniu przyczyniły się one do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy i dlatego uzasadniają zasądzenie kosztów postępowania we wnioskowanej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagają w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być przedmiotem oceny wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu.

Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy.

Zarzut naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. dotyczy w istocie zgodności z Konstytucją RP tych przepisów. Według skargi kasacyjnej wymienione przepisy są niezgodne z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji. W związku z powyższym zarzutem należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Konstytucji, orzekanie o zgodności ustaw z Konstytucją należy do Trybunału Konstytucyjnego.

Kwestia zgodności z Konstytucją przepisów kształtujących instytucję asesora sądowego była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06 (sentencja wyroku została opublikowana w Dz. U. Nr 204, poz. 1482). W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 135 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.), zwanej dalej u.s.p., jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podniósł, że "stwierdzenie niekonstytucyjności art. 135 § 1 u.s.p. oznacza, że nie podlega kompetencji Ministra Sprawiedliwości powierzanie asesorom sądowym wykonywania czynności sędziowskich. Asesorzy, którym Minister Sprawiedliwości powierzył wykonywanie czynności sędziowskich, nie będą mieli w swych kompetencjach wykonywania tych czynności. Sprawy zawisłe przed sądami rejonowymi nie będą mogły być rozpoznawane z udziałem asesorów i muszą zostać przejęte przez obecnie zatrudnionych sędziów." Trybunał Konstytucyjny orzekł również, że przepis art. 135 § 1 u.s.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że do czasu utraty mocy obowiązującej art. 135 ust. 1 u.s.p. należy stosować przepisy dotychczasowe. Rozważając zakres stwierdzonej niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyrok dotyczy przepisów ustrojowych, z których korzystano przy wydawaniu rozstrzygnięć z udziałem asesorów, niezależnie od ich przedmiotu. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyroki wydane w okresie, w którym z punktu widzenia obowiązującego standardu konstytucyjnego powierzenie asesorom orzekania nie było zakwestionowane, nie mogą być kwestionowane. W szczególności błędem byłoby dopatrywanie się jakiejkolwiek analogii z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ niewłaściwy, źle legitymizowany lub niewłaściwie obsadzony. Dopiero bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ratione imperii doprowadziło do obalenia domniemania konstytucyjności zakwestionowanej normy. W wyniku promulgacji orzeczenia Trybunału, po upływie osiemnastomiesięcznego terminu odroczenia, w wypadku braku zmiany przez ustawodawcę zakwestionowanej normy - niniejszy wyrok doprowadzi do eliminacji niekonstytucyjnego przepisu z systemu prawa. Do tego czasu rozstrzygnięcia wydawane przez asesorów są - z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne.

Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tych unormowań, które kształtują instytucję asesora sądu powszechnego, jednakże, z uwagi na podobieństwo regulacji, stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Trybunału należy w całości odnieść do instytucji asesora w ujęciu ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, również ze względu na odesłanie zawarte w art. 29 tej ustawy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że nawet stwierdzenie niezgodności z konstytucją przepisu przyznającego kompetencję do powierzania asesorowi sądowemu pełnienie czynności sędziowskich na czas oznaczony, nie może stanowić podstawy do kwestionowania udziału asesora w wydawaniu wyroków w okresie obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. W związku z tym, udział w składzie orzekającym asesora sądowego, któremu na podstawie, objętego domniemaniem konstytucyjności, art. 26 § 2 p.u.s.a., powierzono pełnienie czynności sędziowskich nie może być traktowany jako sprzeczny z przepisami prawa. Tym samym brak jest przesłanek do uznania, że w takim wypadku zaistniała przyczyna nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1-2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia wymienionych przepisów procesowych przypomnieć należy, że organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania jest o tyle uzasadniony, że sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez Q. X. G. M. Co Ltd na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Z kolei art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego stanowi, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Z noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", zawartej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wynika, że termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza on takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności (pkt 13 noty wyjaśniającej). Powołana nota zawiera także wyjaśnienie terminu "agent zakupu" - są to osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary ( pkt 9 i 10 noty).

W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że skarżąca nie zawarła z firmą Q. X. G. M. Co Ltd umowy pisemnej, określającej warunki współpracy. W związku z tym ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez c. partnera powinno nastąpić, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne, ograniczyło się do przyjęcia oświadczeń od Spółki, z których wynika, że firma Q. X. G. M. Co Ltd nie zawierała umów w imieniu skarżącej, ani nie pośredniczyła przy ich zawieraniu (pismo z 20 listopada 2002 r.). Oznacza to, że nie była ona agentem zakupu a co za tym idzie jej wynagrodzenie nie stanowiło prowizji od zakupu a zatem nie wchodzi w rachubę wyjątek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne i przyjętych przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia, działająca na rzecz spółki R., firma c. świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z dnia 30 września 2002 r. oraz z dnia 27 stycznia 2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez Q. X. G. M. Co Ltd. służyły do budowania dobrego wizerunku spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla Spółki kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pełni podzielił to stanowisko, nie dostrzegając, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę c. wymagała dodatkowych ustaleń co do charakteru prawnego usług świadczonych przez firmę Q. X. G. M. Co Ltd Należy podkreślić, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma Q. X. G. M. Co Ltd świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem. Tytułem przykładu można wskazać przeprowadzanie szkoleń, tłumaczenia, czy reklamę. W związku z tym Sąd I instancji powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Skoro w sprawie brak jest, na co zwrócił uwagę WSA, wystarczających dowodów z dokumentów, Sąd powinien rozważyć, czy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie powinno nastąpić w postępowaniu celnym, na przykład poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Rozważenia wymagała także kwestia, czy wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Q. X. G. M. Co Ltd wbrew stanowisku organów celnych miało związek z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2001 r.

Z poruszonym ostatnio zagadnieniem wiąże się także kwestia przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów. Zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący tę metodę należy uznać za chybiony. Podkreślenia wymaga, że w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych, z powodu nieprzedstawienia przez skarżącą żądanych przez organ danych w tym zakresie, proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. Należy zauważyć, jak trafnie podkreślił to WSA, że posługując się tą metodą organy celne uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2001 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotychczasowe stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że wszystkie czynności wykonywane przez Q. X. G. M. Co Ltd miały charakter pośrednictwa zostało sformułowane co najmniej przedwcześnie.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że organy celne, mimo braku wystarczających podstaw nieprawidłowo uznały, że koszty wszystkich usług świadczonych przez Q. X. G. M. Co Ltd których dotyczyły faktury z 8 czerwca 2001 r. nr 1336875 i 19 lipca 2001 r. nr 1336865, mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa. W konsekwencji Sąd I instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. nie dokonał należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien usunąć wskazane uchybienia i przeprowadzić ocenę legalności zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem jej zgodności z przepisami postępowania regulującymi postępowanie dowodowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W..

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).