Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1678/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pk 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, ar. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 868/12 w sprawie ze skargi "S. [...] Spółka z o. o." S.K.A. z siedzibą w W. (dawniej: S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "S. [...] Spółka z o. o." S.K.A. z siedzibą w W. (dawniej: S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 16020 (słownie: szesnaście tysięcy dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 868/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w W. [poprzednio: S. [...] (dalej: spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 30 listopada 2006 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o kwotę 352 806 000 zł, poprzez ustanowienie 705 612 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały objęte przez E. [...] z siedzibą w W. i pokryte wkładem niepieniężnym, tj. przedsiębiorstwem, polegającym na prowadzeniu Centrum Handlowo - Usługowego "P.".

W związku z powyższym notariusz, jako płatnik, pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1 763 990,15 zł, stanowiący 0,5 % podstawy opodatkowania.

Wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wymienionej kwocie. Uzasadniając podała, że na mocy zmian do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (dalej: dyrektywa), wprowadzonych dyrektywami 73/79/EWG i 73/80/EWG, zwolnione od opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą było przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej albo kilku gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, gdy wynagrodzenie następuje wyłącznie za udziały lub akcje, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w tej operacji znajdują się na terytorium państwa członkowskiego. Po wejściu w życie dyrektywy 85/303/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich. Zwolnienie to nie zależy od daty przystąpienia do Unii Europejskiej. Zatem opodatkowanie takich transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest, zdaniem strony, sprzeczne z normami prawa unijnego.

Decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 września 2009 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 763 990,15 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy przez uznanie, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50 % lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez nieodniesienie się do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez spółkę. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż obowiązujące w dniu dokonania czynności przepisy prawa krajowego w zakresie podatku kapitałowego były niezgodne z prawem wspólnotowym. Jedyną zaś prawidłową wykładnią art. 7 ust. 1 dyrektywy jest ta, która uwzględnia zasady i cele dyrektywy oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prowadzą one do wniosku, że w stosunku do Polski obowiązek wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia odnosi się również do czynności zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50 % lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy obowiązujących w tym dniu przepisów prawa wspólnotowego.

Decyzją z dnia 17 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy, twierdząc, że nie można odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego, sformułowanych w dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.

W ocenie organu Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. miała prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. Przyjęcie odmiennej wykładni przeczyłoby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich. Zdaniem Dyrektora zakres zwolnienia, określonego w art. 7 ust. 1 dyrektywy oceniać należy przez pryzmat przepisów krajowych, a ponieważ na dzień 1 lipca 1984 r. opłata skarbowa pobierana w Polsce, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek, określana była w oparciu o stawkę wyższą niż 0,50%, Dyrektor uznał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy nie zobowiązywał Polski do wprowadzenia zwolnienia tego typu transakcji. W konkluzji organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z dyrektywą po zmianach dokonanych w niej na mocy dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Płatnik zastosował wszystkie konieczne odliczenia od podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy, a więc brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

2. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 dyrektywy w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z dyrektywą,

- art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez spółkę w toku postępowania podatkowego,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy, uwzględniająca zasady ogólne prawa wspólnotowego, cel dyrektywy oraz orzecznictwo ETS, prowadzi do wniosku, że w stosunku do Polski obowiązek wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia odnosi się również do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy obowiązujących w tym dniu przepisów prawa wspólnotowego.

Zdaniem strony, z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Ustawodawca polski powinien uwzględnić obowiązujące na ten dzień przepisy wspólnotowe, zgodnie z którymi czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że czynności takie powinny, począwszy od 1 maja 2004 r., korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka podkreśliła, że przepisy dyrektywy w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. nie zwalniały Polski z obowiązku implementowania regulacji nakazujących zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji tego typu. Podobnie w Traktacie Akcesyjnym Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w związku z czym od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy powinny być zgodne z dyrektywą. Tymczasem, zgodnie z przepisami polskimi, podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa było na dzień wstąpienia Polski do Unii Europejskiej traktowane jako zmiana umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%.

Wobec sprzeczności przepisów krajowych i wspólnotowych, pobranie podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, w oparciu o przepisy krajowe, było niezasadne. Transakcja podwyższenia kapitału spółki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust. 1 dyrektywy, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu skarżąca prawidłowo oceniła, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu przewidywał zasadniczą stawkę podatku kapitałowego w wysokości nie wyższej niż 2% i nie niższej niż 1% (art. 7 ust. 1 lit. a). W tymże ust. 1 pod lit. b przewidziano w pierwotnym brzmieniu obniżenie podstawowej stawki o 50% lub więcej, jeżeli przedmiotem opodatkowania miała być operacja polegająca na przeniesieniu przedsiębiorstwa jednej spółki do innej spółki w zamian za udziały w tej drugiej, a ponadto jeżeli spełnione zostały dalsze warunki. Na gruncie polskiego prawa krajowego tę operację zrównać należy z wniesieniem do jednej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, czyli z operacją restrukturyzacyjną, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Wspomniane wyżej "dalsze warunki" (związane z miejscem siedziby spółek) także zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stawka obniżona, przewidziana dla przedmiotowej operacji, wynosiła zatem w pierwotnym brzmieniu nie więcej niż 1% i nie mniej niż 0,5%.

Sąd podkreślił, że prawodawca wspólnotowy używał w art. 7 ust. 1 lit. b kategorycznej formuły "...ta stawka zostanie zmniejszona...".

W dyrektywie zmieniającej z dnia 9 kwietnia 1973 r., tj. dyrektywie 73/79/EWG, do art. 7 ust. 1 lit. b dodano nową jednostkę redakcyjną, tj. lit. bb. Nowy przepis pozwalał obniżyć stawkę podstawową (czyli dotychczas mieszcząca się w granicach 2% - 1%) o 50%, a to w razie wystąpienia operacji restrukturyzacyjnej polegającej na wniesieniu do spółki aportu w formie udziałów, a nie w formie przedsiębiorstwa. W związku z tą operacją i tym obniżeniem prawodawca wspólnotowy użył formuły "...stawka podatku kapitałowego może zostać (nie "zostanie") obniżona.

Dnia 9 kwietnia 1973 r., została przyjęta dyrektywa 73/80/EWG, która stawkę podstawową obniżała poprzez jej ustalenie na jednym poziomie 1%. Stawki dla czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. b oraz bb dyrektywa 73/80/EWG ustaliła natomiast na poziomie od 0% do 0,5%. Obniżone stawki miały obowiązywać od 1 stycznia 1976 r. Po przyjęciu dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, w prawie wspólnotowym cały czas funkcjonował dychotomiczny podział czynności objętych art. 7 ust. 1 dyrektywy na dwa rodzaje: 1) te które bezwzględnie i bezwarunkowo wymagały zastosowania stawki preferencyjnej, czyli objętych art. 7 ust. 1 lit. b (czynność, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie), co do których użyta została ta kategoryczna formuła językowa "...zostanie zmniejszona...", oraz 2) czynności, co do których stawka preferencyjna mogła zostać obniżona, czyli objęte art. 7 ust. 1 lit. bb.

Taki stan prawny istniał także w dniu 1 lipca 1984 r.

Kolejna zmiana dyrektywy kapitałowej nastąpiła w związku z dyrektywą 85/303/EWG, która zmieniła art. 7. Pierwsze zdanie tego przepisu nakładało na każde ówczesne państwo członkowskie, co do zasady, obowiązek zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych stawką od 0% do 0,5%. Gdyby prawodawca wspólnotowy poprzestał na tak zredagowanym przepisie, obowiązek prawodawcy krajowego zwolnienia obydwu wyżej wymienionych operacji z podatku byłby niewątpliwy. Dotyczyłoby to także takiego prawodawcy krajowego, który obowiązek implementacji całego acquis communautaire przyjął w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej po dacie 1 lipca 1984 r., jak np. Ustawodawcy polskiego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadzić jednak może zasadniczą wątpliwość co do rzeczywistych intencji prawodawcy wspólnotowego.

W ocenie Sądu, skoro w zdaniu drugim zwolnienie zostało uzależnione od warunków zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), czyli stawki mieszczącej się w granicach 0% - 0,5%, to zależność zwolnienia od tych warunków jest bezprzedmiotowa w odniesieniu do operacji zwolnionych bezwarunkowo i obligatoryjnie. Skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG) nie zależało od żadnych warunków, to także zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków. Zastosowanie stawki preferencyjnej (max. 0,5%) w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa było obligatoryjne i bezwarunkowe od 1 stycznia 1976 r. Skoro więc żadne warunki takiej stawki wobec takiej operacji nie istniały od tej daty, to zwolnienie omawianej operacji restrukturyzacyjnej od 1 stycznia 1986 r. nie zależało od "warunków", o jakich stanowiło zdanie drugie art. 7 dyrektywy. Dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała żadnego znaczenia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Analizowane zdanie drugie odnieść należy więc tylko do tych operacji, które zwolnienie lub opodatkowanie preferencyjne czerpały wyłącznie z prawa krajowego.

Sąd zgodził się ze spółką, że interpretacja dyrektywy kapitałowej realizuje zasadniczy jej cel, jakim było obniżanie podatku kapitałowego albo nawet jego całkowite wyeliminowanie, gdyż takie podatki, jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitału ograniczały przedsiębiorczość i pomniejszały konkurencyjność wspólnego rynku. Podatki kapitałowe istniały w prawie krajowym głównie ze względów fiskalnych (budżetowych), zaś dla ich utrzymania z tych lub innych względów państwo członkowskie musiało wynegocjować możliwość kontynuowania opodatkowania operacji z zasady zwolnionych (vide casus Grecji, która w preambule do dyrektywy zmieniającej 85/303/EWG oraz w jej art. 1 punkt 1, zmieniającym art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, uzyskała podstawę do wprowadzenie takiego podatku, jak też zwolnienia z niego niektórych operacji).

Ratio legis art. 7 dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG polegało, na tym, że skoro prawodawca krajowy opodatkował daną operację stawką tak niską, tj. jedynie 0,5%, to widocznie względy fiskalne nie są dla tego prawodawcy tak istotne, aby w prawie krajowym utrzymywać tę istotną przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju wspólnego rynku, czyli podatek kapitałowy.

Sąd wskazał również na nie podniesiony w skardze argument, że aktualna dyrektywa 2008/7/WE, uchylająca z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywę 69/335/EWG, zwalnia z opodatkowania transakcje m.in. takie, jak w niniejszej sprawie (art. 4), a w tabeli korelacji art. 4 ust. 1 lit. a aktualnej dyrektywy odpowiada uchylonemu na mocy dyrektywy 85/303/EWG art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektywa 69/335/EWG jednoznacznie stanowi, że transakcje tego typu, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, są zwolnione z podatku, a zwolnienie to jest bezpośrednią kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Zwolnienie to dotyczy w nowej dyrektywie wszystkich bez wyjątku państw członkowskich, podana zaś data zwolnienia jest wspólna dla wszystkich państw członkowskich. Datą tą jest dzień 1 stycznia 1986 r.

5. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenie kapitału w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., polegającą na przyjęciu, że dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała żadnego znaczenia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. albowiem po przyjęciu dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, zmieniających dyrektywę 69/335/EWG, czynność wniesienia do jednej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, czyli operacja restrukturyzacyjna, objęta była art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy jako bezwzględnie i bezwarunkowo wymagająca zastosowania stawki preferencyjnej oraz przyjęcie, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków, to także zwolnienie operacji restrukturyzacyjnej z podatku, na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków, było zatem obligatoryjne;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze dalej: u.p.c.c.) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie wykładni dyrektywy i brak wskazania jakie przepisy prawa krajowego Sąd uznał za naruszające prawo wspólnotowe i odmówił ich zastosowania w sprawie, które to nieprecyzyjne wskazania co do dalszego postępowania uniemożliwiają wykonanie wyroku.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

7. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych - według stawki 0,5% podstawy opodatkowania - czynności prawnej zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Nie budzi natomiast wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W dniu 30 listopada 2006 r. Spółka, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, spisanej w formie aktu notarialnego, dokonała podniesienia kapitału zakładowego przez ustanowienie nowych udziałów, które zostały pokryte przez jedynego wspólnika wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu wymienionej czynności, sporządzający akt notarialny notariusz, jako płatnik – kierując się regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., a także na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. - dokonał poboru p.c.c., wg stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., tj. 0,5% od podstawy opodatkowania.

7.1. Dokonując analizy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, z uwzględnieniem jego pierwotnego brzmienia, a także zmian tej regulacji, które miały miejsce w 1973 r. (dyrektywą 73/79/EWG i 73/80/EWG) oraz w 1985 r. (dyrektywą 85/303/EWG) Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że "prawo krajowe w dacie 30 listopada 2006 r. nieprawidłowo implementowało prawo wspólnotowe". Mimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wymienił wyraźnie, jakie przepisy polskiej ustawy podatkowej w jego ocenie kolidują ze wskazaną regulacją prawa wspólnotowego (co słusznie w skardze kasacyjnej wytknął Dyrektor Izby Skarbowej w W.), to jednak – biorąc pod uwagę, że podstawę prawną pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w rozpatrywanym przypadku stanowiły przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (dot. przedmiotu opodatkowania tym podatkiem), a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. (określający podstawę opodatkowania) i 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (wskazujący stawkę podatkową) – uznać należy, że Sąd pierwszej instancji mógł dokonywać oceny zgodności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG tylko tych przepisów krajowych.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego w zaskarżonym wyroku, aprobując zarazem pogląd wnoszącego skargę kasacyjną organu, iż w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji wymienionych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (30 listopada 2006 r.).

W dniu akcesji oraz w 2006 r. obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335/EWG. Zaznaczyć przy tym należy, że omawiana Dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12). Zgodność zatem wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami dyrektywy 69/335/EWG należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym dyrektywą 85/303.

W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

7.3. W punkcie wyjścia należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego(w tym w postaci przedsiębiorstwa).

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Istnienie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. nr 45, poz. 226 oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

7.4. Wskazać także wypada, że art. 7 ust. 1 omawianej dyrektywy nie można czytać w oderwaniu od ust. 2 tego samego artykułu, ponieważ dopiero te dwa przepisy łącznie tworzą spójne unormowanie – w zależności od stanu prawnego w konkretnym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 lub ust. 2 dyrektywy (tak też w pkt 55 opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA z dnia 8 kwietnia 2014 r.). Stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand-still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony.

Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie podjął kwestii ewentualnego naruszenia przez Polskę klauzuli stand still, to jednak uzupełniająco należy stwierdzić, że polski prawodawca był uprawniony do utrzymania po dniu akcesji opodatkowania omawianych czynności prawnych podatkiem kapitałowym przy zastosowaniu stawki wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem NSA, w kontekście przedstawionej reguły stand still, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek (w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed 1 stycznia 2009 r., tj. daty wejścia w życie dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła dyrektywę 69/335/EWG):

(1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG);

(2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji);

Przesłanki te zostały zatem spełnione.

Biorąc pod uwagę to, że dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia relacji wysokości stawki utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r., w stosunku do stawki obowiązującej bezpośrednio przed akcesją.

7.5. Jeszcze raz podkreślić należy, że omawiana dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji, były wyłącznie zawarte w dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) oraz ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione.

Reasumując, w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG Polska była uprawniona do utrzymania w dacie akcesji opodatkowania p.c.c. czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych następnie wkładem niepieniężnym, a także zastosowania dla tychże operacji stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania.

Przytoczone wyżej stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, czy też wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.6. Zupełnie odrębny problemem wiąże się natomiast z kwestią opodatkowania p.c.c. czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Ten aspekt sprawy pozostał poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji. Zdaniem natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.)

Jednakże w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć też wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10).

Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

7.7. W konsekwencji rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

7.8. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, przez nieuprawnione przyjęcie, że regulacja ta wyłączała (w odniesieniu do omawianej czynności prawnej) możliwość zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

7.9. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.