Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1313/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: ogólnie
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Teza: Podatnik będący osobą niepełnosprawną, który poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, może je odliczyć od dochodu, jeżeli niepełnosprawność została ustalona orzeczeniem wydanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 127 poz. 776 ze zm./ i z jego treści wynikało, że dotyczyła ona roku podatkowego, w którym dokonano wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej.

TEZY

Podatnik będący osobą niepełnosprawną, który poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, może je odliczyć od dochodu, jeżeli niepełnosprawność została ustalona orzeczeniem wydanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 127 poz. 776 ze zm./ i z jego treści wynikało, że dotyczyła ona roku podatkowego, w którym dokonano wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA (del.) Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gerharda W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Op 71/05 w sprawie ze skargi Gerharda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2005 r. (...) 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Gerharda W. kwotę 515 (pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r., I SA/Op 71/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu /dalej WSA/ oddalił skargę Gerharda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2005 r., (...), w przedmiocie podatku od osób fizycznych. Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy WSA wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. określił Gerardowi W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 928,40 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Gerard W. w zeznaniu podatkowym za rok 2003 dokonał odliczenia wydatków na zakup endoprotezy. Dokumentując wskazany zakup podatnik przedłożył fakturę VAT potwierdzającą dokonanie zakupu endoprotezy, zaświadczenie wydane przez lekarza z Opolskiego Centrum Rehabilitacji w Korfantowie o przebyciu zabiegu operacyjnego wszczepienia endoprotezy i ograniczeniu sprawności odpowiadającej pierwszej grupie inwalidztwa oraz kartę informacyjną leczenia szpitalnego. Nadto podatnik przedłożył orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane przez zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w dniu 14 maja 2004 r. podkreślając, że wprawdzie w chwili zakupu endoprotezy nie posiadał stosownego zaświadczenia potwierdzającego stopień niepełnosprawności, to jednak był osobą niepełnosprawną.

Rozstrzygając sprawę organ podatkowy wskazał na uregulowanie zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz 26 ust. 7-13a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W myśl wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 6 podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Katalog wydatków uznanych za wydatki na cele rehabilitacyjne określono w art. 26 ust. 7a. Z kolei w art. 26 ust. 7d cytowanej ustawy wskazano, że warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, której wydatek dotyczy:

- orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w odrębnych przepisach, lub

- decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, lub

- orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Odrębne przepisy, na które powołano się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych to przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 127 poz. 776 ze zm./, zawierające m.in. w art. 1 definicję osoby niepełnosprawnej.

Nie kwestionując stanu zdrowia podatnika w chwili poniesienia wydatku na cele rehabilitacyjne, organ podatkowy stwierdził jednak, że podatnik nie posiadał wówczas stosownego zaświadczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Brak ten, zdaniem organu podatkowego uniemożliwił podatnikowi skorzystanie z preferencji podatkowych i odliczenie poniesionego wydatku od dochodu za rok 2003.

Od wskazanej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że dla celów ulgi podatkowej nie ma znaczenia stopień niepełnosprawności, lecz istnienie niepełnosprawności w ogóle, a w szczególności w roku 2003. Organ podatkowy kierując się datą wydania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, nie wskazuje jaki przepis uzależnia zastosowanie ulgi od posiadania orzeczenia w chwili dokonania zakupu na cele rehabilitacyjne. Skoro art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że warunkiem odliczenia jest posiadanie stosownego orzeczenia, to zdaniem podatnika istotne jest posiadanie takiego dokumentu, a nie ma znaczenia data jego wydania, gdyż to nie ona decyduje od kiedy dana osoba jest niepełnosprawna.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2005 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor podzielił argumentację organu I instancji i podkreślił, że warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest w myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek stosownego orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub decyzji przyznającej rentę. Z treści powołanego przepisu wynika, iż skorzystanie z możliwości odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne uzależnione zostało od posiadania jednego z wymienionych dokumentów. Natomiast podatnik w roku podatkowym, którego dotyczy odliczenie, tj. w roku 2003, nie posiadał stosownego orzeczenia, a zatem nie spełnił ustawowego warunku do dokonania odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Stanowisko takie potwierdzają powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1997 r. III SA 830/96 oraz z dnia 18 grudnia 2003 r. I SA/Wr 2675/01. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, stąd przepisy regulujące te kwestie należy stosować ściśle. Dyrektor wskazał także, iż na etapie postępowania odwoławczego strona złożyła kserokopię orzeczenia Wojewódzkiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 7 stycznia 2005 r. uchylającą w części orzeczenie Powiatowego zespołu poprzez stwierdzenie, że ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 31 października 2003 r., a niepełnosprawność powstała w 2001 r. Zdaniem Dyrektora Izby orzeczenie Wojewódzkiego Zespołu nie zmienia faktu, iż w 2003 r. podatnik nie posiadał wymaganego przepisami orzeczenia.

Od decyzji tej Gerard W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 27 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym oraz naruszenie przepisów postępowania -art. 122, art. 187 par. 1 i art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że poniósł w 2003 r. wydatek na cele rehabilitacyjne. W tym czasie był osobą niepełnosprawną, co potwierdziło orzeczenie Wojewódzkiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności, a zgodnie z treścią tego orzeczenia był osobą niepełnosprawną od 2001 r., a znaczny stopień niepełnosprawności datuje się u niego od 31 października 2003 r. Zdaniem skarżącego uzyskane orzeczenie potwierdziło, że w 2003 r., był osobą niepełnosprawną i treść tego orzeczenia - a nie data - winny zadecydować o jego prawie do odliczenia. Natomiast interpretacja organów prowadzi do podziału osób niepełnosprawnych na dwie grupy tzn. na tych, których niepełnosprawność została potwierdzona w odpowiednim czasie i tych, których niepełnosprawność została potwierdzona w nieodpowiednim czasie. Uzależnienie prawa do odliczenia od daty wydania orzeczenia jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP. Organy winny też wziąć pod uwagę długotrwałość postępowań w tego typu sprawach i fakt oczekiwania na stosowne orzeczenie. Interpretacja przepisów przez organy podatkowe musi uwzględniać tekst prawa i społeczny sens wydanych przepisów, a pominięcie tych elementów prowadzi do naruszenia ekonomicznych i socjalnych praw osób niepełnosprawnych z art. 69 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ulgi stanowią bowiem wyłom w zasadzie powszechności i równości opodatkowania, a zatem przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Zasada ta odnosi się także do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Sąd I instancji podkreślił, że art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkuje możliwość odliczenia wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne od posiadania stosownego orzeczenia lub decyzji. Zatem podatnik winien posiadać orzeczenie o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności w chwili, gdy korzysta z prawa do odliczenia wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne. Inna interpretacja, zdaniem Sądu, byłaby sprzeczna z zapisem ustawowym. Sąd podkreślił również, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, od kiedy datuje się ustalony stopień niepełnosprawności. Istotne jest natomiast, że w roku podatkowym, którego odliczenie dotyczyło, podatnik nie posiadał stosownego orzeczenia, a tym samym nie spełnił jednego z warunków do skorzystania z odliczenia. Na poparcie swego poglądu Sąd przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w niepublikowanym wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. /I SA/Wr 2675/01/.

Zdaniem Sądu I instancji, podatnik, chcąc skorzystać z ustawowej ulgi na cele rehabilitacyjne, winien zadbać o uzyskanie stosownego orzeczenia zanim dokonał wydatku, co w jego sytuacji było możliwe, gdyż jak wynika z później dostarczonego orzeczenia, był osobą niepełnosprawną już od 2001 r.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa, które mogłyby skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie prowadzone było zgodnie z wymogami przepisów postępowania, a przyjęta interpretacja przepisów prawa podatkowego była prawidłowa.

W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia pełnomocnik Gerharda W., doradca podatkowy Halina Ż., wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7d ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Błędna wykładnia tych przepisów polegała - zdaniem strony skarżącej - na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, że wspomniane przepisy ściśle określają czas w jakim podatnik powinien posiadać dokument urzędowy potwierdzający niepełnosprawność, a także na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, że treść orzeczenia, które podatnik przedłożył organom podatkowym w trakcie czynności sprawdzających i w trakcie postępowania podatkowego, jest bez znaczenia w sprawie ulgi podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że podatnik będący faktycznie osobą niepełnosprawną w roku 2003 dokonał wydatku na cele rehabilitacyjne w tymże roku, ale do dnia 31 grudnia 2003 r. nie udało mu się wejść w posiadanie dokumentu urzędowego potwierdzającego jego niepełnosprawność.

Zdaniem autorki, wykładnia jakiej dokonał Sąd, narusza konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, zasadę równości, a także zasadę udzielania pomocy przez władze publiczne osobom niepełnosprawnym. Wykładnia jest więc sprzeczna z art. 2, art. 32 i art. 69 Konstytucji RP. Wykładnia ta narusza także zasadę poszanowania godności człowieka zawartą w art. 30 Konstytucji RP poprzez danie prymatu biurokracji przed dobrem człowieka.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut naruszenia art. 26 ust. 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Jakkolwiek rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten zawiera m.in. warunek posiadania przez podatnika orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, to jednak nie sposób zgodzić się z Sądem, że orzeczenie to podatnik musi posiadać w roku podatkowym, w którym poniósł wydatek na cele rehabilitacyjne. Takiego warunku nawet w literalnej treści przepisu dopatrywać się nie można.

Ponadto trzeba uwzględnić wykładnię celowościową, przy dokonaniu której pomocne są przede wszystkim wartości wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że treść art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czytanego łącznie z art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy stanowi realizację obowiązku wynikającego z art. 69 Konstytucji RP, wedle którego władze publiczne udzielają osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. O ile art. 26 ust. 1 pkt 6 przesądza, że ulga przysługuje wyłącznie osobom niepełnosprawnym, to art. 26 ust. 7d służy celom dowodowym czyli wykazaniu przez osobę niepełnosprawną faktu istnienia niepełnosprawności w roku podatkowym, w którym dokonano wydatków podlegających odliczeniu. Chodzi tu zatem o przeciwdziałanie wykorzystywaniu ulgi przez osoby pełnosprawne, a nie o współkształtowanie jej zakresu podmiotowego. Skutkiem przyjęcia odmiennego poglądu - tj., że art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia skorzystanie z ulgi od fizycznego uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności w roku, w którym dokonano wydatków podlegających odliczeniu - byłoby zróżnicowanie sytuacji podatników o tym samym stanie zdrowia w zależności od daty uzyskania orzeczenia lekarskiego. Takie zróżnicowanie stałoby w sprzeczności z treścią art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiącym o równości prawa i równym traktowaniu podatników przez władze publiczne. Taka wykładnia omawianych przepisów budziłaby także istotne zastrzeżenia ze względu na treść art. 2 Konstytucji RP. Demokratyczne państwo prawne, urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej nie tworzy bowiem przepisów, z których jeden umożliwia uzyskanie pomocy, a drugi - poprzez tworzenie nieuzasadnionych celem regulacji przeszkód - pozbawia tej możliwości.

W konsekwencji należy przyjąć, że podatnik będący osobą niepełnosprawną, który poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może je odliczyć od dochodu, jeżeli niepełnosprawność została ustalona orzeczeniem wydanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 127 poz. 776 ze zm./ i z jego treści wynikało, że dotyczyła ona roku podatkowego, w którym dokonano wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej.

Zupełnie inną kwestią jest okoliczność, czy podatnik składający zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w trybie przewidzianym przez art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może dokonać odliczenia, jeżeli w chwili wypełnienia druku zeznania nie dysponuje orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności. Kwestia ta pozostaje jednak bez znaczenia, jeżeli doszło do postępowania podatkowego, w toku którego orzeczenie zostało przedłożone.

O ile trafny był zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie sposób odnieść tego zarzutu do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak czyni to strona skarżąca. Treść ostatnio wymienionego przepisu nie była bowiem sporna między podatnikiem i organami podatkowymi, a również Sąd I instancji nie wykładał go inaczej niż podatnik. Można natomiast mówić o błędnym niezastosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe i niedostrzeżeniu tego błędu przez Sąd. Tak rozumiany zarzut naruszenia prawa materialnego można by uznać za trafny.

Biorąc pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wynikiem rozpoznania skargi - z przyczyn wyżej opisanych - było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz z art. 200 w zw. z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty obejmowały 200 zł tytułem równowartości wpisu od skargi i skargi kasacyjnej, 15 zł opłaty od pełnomocnictwa oraz 300 zł wynagrodzenia doradcy podatkowego za obie instancje. Za pierwszą instancję przysługiwała kwota 180 zł, a za drugą 120 zł /par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz par. 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. nr 212 poz. 2075/.