Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 650/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par.6,par.7-10
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
article: art.11 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.122,art.187,art.191,art.210 par.4, art.210 par.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla A. sp. z o. o. z siedzibą we W. wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 592.262,88 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazała stratę podatkową w wysokości 4.151.795,17 zł. Zdaniem organu nieprawidłowości w ustaleniu dochodu wynikały:

1) z zaniżenia przychodów o łączną kwotę 4.680.603,05 zł z powodu ustalenia cen w transakcjach z zagranicznymi podmiotami powiązanymi na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego niewykazania przez Spółkę dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania gospodarcze i kapitałowe między Spółką a zagranicznymi podmiotami nie istniały, czym naruszono art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),

2) z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 63.455 zł z tytułu wydatków niestanowiących wydatków Spółki, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zaniżenia przychodów o łączną kwotę 4.680.603,05 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 ust. 3, § 6 ust. 1 i ust. 2, § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów; 2) przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] 2006 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że Spółka od 2000 r. jest importerem i generalnym dystrybutorem lakierów samochodowych produkowanych przez powiązane zagraniczne podmioty, należące do międzynarodowego koncernu przedsiębiorstw Grupy A. Głównym udziałowcem Spółki jest A. B. V. z siedzibą w Holandii, posiadający 99% udziałów.

W ramach Grupy A. działają trzy dywizje: farmaceutyczna, chemiczna oraz coatings. W ramach dywizji coatings funkcjonuje m.in. subdywizja Car Refinishes, której przedmiotem działalności są lakiery samochodowe i do której należy skarżąca Spółka. Obszar działalności A. sp. z o. o. z siedzibą we W. obejmuje Polskę oraz kraje Europy Środkowej i Wschodniej. Dystrybucja towarów odbywa się za pośrednictwem Centrum Dystrybucyjnego na Europę Środkową i Wschodnią we W.

Spółka w 2003 r. nabywała lakiery samochodowe marki S. i Sa. od producentów z Grupy, głównie od A. B. V. w Holandii i od innych powiązanych podmiotów z Niemiec, Szwecji i Turcji. Zakupione od ww. firm towary Spółka jako dystrybutor hurtowy sprzedawała m. in. powiązanym podmiotom z Rosji i Węgier oraz niepowiązanym z Kazachstanu, Uzbekistanu, Kirgistanu, Litwy, Finlandii, Ukrainy, Turkmenistanu, Turcji i Białorusi.

Podmiotom niepowiązanym w kraju i do niepowiązanych importerów z państw Europy Środkowej i Wschodniej (poza Rosją i Węgrami) Spółka jako dystrybutor sprzedawała zakupione lakiery po cenach hurtowych, zawierających "rynkowy" narzut zysku ("koszt plus") na poniesione koszty (62,30%). Podmiotom powiązanym działającym w Grupie takie same lakiery sprzedawane były za cenę zawierającą stały narzut zysku "koszt plus" na cenę dostawy w wysokości 8,2 % w zakresie sprzedaży do podmiotów z Rosji i 8,4 % w zakresie sprzedaży do podmiotu na Węgrzech. Na narzut "koszt plus" w transakcjach z podmiotami powiązanymi składały się następujące elementy: 1,0-1,5% narzutu koszty transportu, 2,0-2,5% narzutu koszty obsługi magazynowej i logistycznej Centrum Dystrybucyjnego we W., pozostała część - zysk dla Spółki.

Organ stwierdził, że nabyte od producentów lakiery były sprzedawane podmiotom niepowiązanym po cenie wyższej (marża na sprzedaży-38,39%) niż cena ustalona dla partnera handlowego działającego w Grupie (marża na sprzedaży-7,67%).

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłową uznał dokonaną przez organ I instancji analizę stanu faktycznego i oszacowanie utraconego dochodu Spółki w wysokości 4.680.603,05

zł według metody rozsądnej marży ("koszt plus"), z powodu stosowania nierynkowych cen w transakcjach z zagranicznymi podmiotami powiązanymi z Rosji i Węgier.

W tym zakresie powołał art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., które to przepisy stanowią odzwierciedlenie wytycznych OECD. Zatem zarzut Spółki dotyczący naruszenia wytycznych OECD organ uznał za chybiony.

Organ zgodził się, że niektóre funkcje w przypadku podmiotów powiązanych i niepowiązanych są różne, mimo to transakcje są jednak porównywalne, gdyż można dokonać racjonalnych poprawek eliminujących efekty takich różnic. Wskazał, że wszystkie realizowane w 2003 r. transakcje eksportu lakierów przez skarżącą spółkę do podmiotów z Europy Środkowej i Wschodniej mogą być porównywane, gdyż dotyczą wyłącznie hurtowych dostaw produktów marki S. i D. do zagranicznych pośredników, budujących w danym państwie sieć ostatecznych nabywców lakierów -warsztatów samochodowych oraz, że wszyscy kontrahenci zagraniczni pełnią identyczną rolę dystrybutora.

Organ wskazał, że w transakcjach skarżącej z Rosją i Węgrami część kosztów związanych z dystrybucją lakierów przejęta została przez powiązane Spółki z Grupy. Dlatego też dokonano podziału kosztów Spółki i ich alokacji do analizowanych transakcji eksportu do kontrahentów powiązanych i do kontrahentów niezależnych oraz wyliczono ich wpływ na cenę transakcji, przez co wyeliminowane zostały ewentualne różnice wynikające z łańcucha dystrybucji wpływające na cenę i obejmujące takie koszty jak: dodatkowe koszty zakupu towarów, opłaty administracyjne i celne, rozładunek towarów, magazynowanie we Włocławku, dystrybucja towarów importowanych na rynkach eksportowych i związane z tym koszty logistyki, koszty sprzedaży, koszty marketingu oraz koszty promocji i wprowadzania produktów na rynek w Europie Wschodniej.

W związku z tym, organ za bezzasadne uznał twierdzenie Spółki, że ceny sprzedaży stosowane w transakcjach z importerami bezpośrednimi nie są porównywalne do cen stosowanych w transakcjach z importerami z Rosji i Węgier, gdyż nie występuje wskazana przez Spółkę najważniejsza różnica, która powodowałaby całkowitą odmienność transakcji eksportu, tj. miejsce w łańcuchu dystrybucji pełnione przez magazyn we W. Zdaniem organu rola dystrybutora dla podmiotów niezależnych jest tożsama z rolą Centrum Dystrybucyjnego dla podmiotów powiązanych.

Organ podał, że dla powiązanych odbiorców z Rosji i Węgier Spółka kalkulowała ceny metodą "koszt plus", zaś dla podmiotów zagranicznych ceny ustalała według zasad rynku. Nie wyklucza to jednak możliwości zastosowania metody "koszt plus" przez organy skarbowe. Nie są one bowiem związane metodą (ustaleniami) stosowaną przez podatnika. Przepisy prawa dają możliwość organom skarbowym wyboru jednej z metod szacowania, która pozwoli ustalić prawidłowy dochód "rynkowy" bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie metody marży transakcyjnej jest możliwe podobnie jak i metody "koszt plus". Niemniej jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i wytyczne OECD wskazują pierwszeństwo metody "koszt plus". W związku z tym, organ I instancji prawidłowo zastosował metodę "koszt plus", wcześniej eliminując z bazy kosztowej różnice w funkcjach przy transakcjach z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi.

Za nietrafne organ uznał twierdzenie Spółki, że organ I instancji nie wyeliminował poprzez dokonane korekty marży istotnych elementów różniących analizowane transakcje jak: ryzyko złych długów, ryzyko rynkowe i reputacyjne związane z funkcjonowaniem na danym rynku przez niepowiązanych importerów oraz wartość zaangażowanych aktywów.

Organ wskazał, że ryzyko złych długów zostało zniwelowane w znacznym stopniu sposobem rozliczeń z podmiotami niepowiązanymi. Warunki płatności były znacznie surowsze dla podmiotów niepowiązanych (przedpłaty w wysokości 50% wartości faktury, a pozostała kwota faktury płatna w ciągu 45 dni). Podmioty powiązane z Rosji i Węgier nie miały obowiązku dokonywania przedpłat, a termin płatności był o 15 dni dłuższy i wynosił 60 dni.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przy stosowaniu metody "koszt plus" powinny być uwzględniane jedynie koszty rzeczywiste (bez rezerw). Wskazana przez Spółkę kwota 4.548.000 zł stanowiąca w bilansie rezerwę na należności od wszystkich podmiotów niepowiązanych (rezerwy te dotyczą również ubiegłych lat funkcjonowania Spółki) jest zaliczana do kosztów ogólnych jednostki, które w metodzie "koszt plus" wyłącza się ustawowo z porównania marż. Koszty ewentualnych rezerw odzwierciedlają ryzyko, które z kolei powinno mieć swoje odzwierciedlenie w wysokości marży "koszt plus".

Odnośnie zarzutu niewyeliminowania ryzyka rynkowego i reputacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno podmioty powiązane jak i niepowiązane zajmowały się dystrybucją tych samych produktów (S. i Sa.). W związku z powyższym zagrożenie utraty reputacji może wystąpić jedynie przy złej jakości produktów, co jest obarczone jednakowym ryzykiem zarówno u podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych. W przypadku zaś działalności dystrybucyjnej ma ono marginalne znaczenie, gdyż reputację utraci jedynie nierzetelny dystrybutor (utrata wiarygodności u klientów), natomiast nie oznacza to, że wiarygodność tę tracą sprzedawane przez niego produkty posiadające markę S. i Sa.

Zdaniem organu po dokonaniu poprawek marży, uwzględniających w cenie lakierów odmienne warunki transakcji, funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka (koszty bezpośrednie i pośrednie), co ma bezpośredni skutek w bazie kosztowej (wyjściowej), rynkowy narzut marży "koszt plus" winien wynosić 15,80%, a nie 4,10% jaki faktycznie zastosowała Spółka w kalkulacji cen sprzedaży do podmiotów powiązanych. Nieuzasadniona ekonomicznie różnica w poziomie marży "koszt plus" wynosi zatem 11,70%.

Poza uwzględnionymi w wyliczeniach rozbieżnościami w poziomie marż, spowodowanymi takimi czynnikami jak: zbieranie zamówień, prognozowanie sprzedaży, gwarancje i reklamacje, windykacja należności od ostatecznych klientów, działalność marketingowa, szkolenia, wsparcie techniczne, usługi konsultacyjne, ryzyko rynkowe, budowanie sieci dystrybucyjnej, ryzyko złych długów, zaangażowanie wiedzy w zakresie doświadczenia i znajomości rynku, które znalazły odzwierciedlenie w poziomie poniesionych i zarachowanych w księgach 2003 r. wydatków, wpływ na poziom ceny, miały również ustalone między stronami upusty z ceny i warunki płatności. Z analizy cenników wynika, że do podmiotów powiązanych upusty cenowe nie były stosowane, natomiast dla podmiotów niepowiązanych udzielane były upusty z ceny, które znalazły odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży i wpłynęły na zmniejszenie faktycznie zrealizowanej sprzedaży, a tym samym wpłynęły na wysokość zrealizowanej marży i wyliczony zysk z tych transakcji.

W rozliczeniu nie uwzględniono działających na niekorzyść strony warunków płatności, które były surowsze dla podmiotów niepowiązanych niż stosowane dla podmiotów zależnych. Uwzględnienie powyższego czynnika w cenie skutkowałoby zdaniem organu koniecznością podwyższenia narzutu marży "koszt plus" dla podmiotów powiązanych z Rosji i Węgier ze względu na wydłużony termin płatności.

Różnice w warunkach dostaw dotyczące miejsca odbioru towaru i związanych z tym kosztów transportu (w przypadku podmiotów zależnych z Rosji i Węgier - dostawa wg formuły DDU, tj. do Moskwy, Budapesztu, Novgoradu) oraz (w przypadku podmiotów niepowiązanych z Ukrainy, Litwy, Kirgistanu, Turkmenistanu - formuła EXW W., czyli odbiór towaru przez importera z magazynu we W.) zostały uwzględnione w wyliczonych przez organ I instancji poprawkach dotyczących uzasadnionych ekonomicznie rozbieżności w poziomie marż.

W rozliczeniu marż organ nie uwzględnił również ryzyka walutowego ponoszonego przez A. w transakcjach z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, którego skutki wpływają na pozostałe koszty operacyjne Spółki traktowane jako koszty ogólne, nieuwzględniane zgodnie z przepisami § 6 wskazanego rozporządzenia w marży "koszt plus". Z uwagi na wielkość obrotów kwota kosztów z tego tytułu była wyższa dla transakcji powiązanych. Uwzględnienie tego ryzyka w wyliczeniach również skutkowałoby podwyższeniem rozbieżności w poziomie zysku "koszt plus" na niekorzyść strony. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż identyczne ryzyko walutowe występowało zarówno w transakcjach z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, gdyż transakcje te odbywały się w tym samym okresie, zatem nawet gdyby było brane pod uwagę nie miałoby znaczenia.

Organ odwoławczy za chybione uznał wywody Spółki dotyczące zasadności dokonanego porównania wewnętrznego marż według metody "koszt plus" oraz sugestie, że właściwą metodą dla badania poziomu marż i ewentualnego oszacowania dochodów Spółki jest metoda marży transakcyjnej netto osiągniętej przez niezależnych zewnętrznych dystrybutorów.

Organ wskazał, że odwołanie się przez Spółkę do marży transakcyjnej netto obliczonej na podstawie bazy danych Amadeus nie można uznać za wiarygodne. Brak jest bowiem informacji o tym czy podane w niej normy zyskowności były osiągnięte w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi oraz z jakim ryzykiem były związane. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedstawiona przez Spółkę analiza marży ze sprzedaży osiągnięta przez 81 podmiotów zajmujących się działalnością dystrybucyjną w Polsce nie dotyczy podmiotów niepowiązanych. Spółka wyłączyła bowiem z próby jedynie podmioty posiadające udziałowca dysponującego więcej niż 49,9% udziałów w danym podmiocie.

Organ zaznaczył, że przy minimalnym narzucie zysku netto (około 1%) w transakcjach z podmiotami powiązanymi osiągnięty został dochód w kwocie netto 474.169,53 zł, podczas gdy niemal pięciokrotnie niższa sprzedaż takich samych lakierów do niezależnych podmiotów zagranicznych przyniosła zysk netto z transakcji w kwocie niemal dwukrotnie wyższej, tj. 866.917,39 zł.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego oszacowanie przez organ I instancji dochodu Spółki według metody "koszt plus", polegającej na ustaleniu cen sprzedaży lakierów w transakcjach z powiązanymi podmiotami z Rosji i Węgier na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem tych lakierów i kosztów pośrednich (z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu) oraz odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji należało uznać za prawidłowe.

Organ wskazał, że słusznie w decyzji organu I instancji zakwestionowano pozostałą po alokacji kosztów wysokość zysku wliczonego metodą "koszt plus" w cenę sprzedaży lakierów dla podmiotów powiązanych, który nie wynikał z potwierdzonych dokumentami źródłowymi Spółki czynników, powodujących odmienność transakcji, a kierując się zasadą swobodnej oceny przedłożonych w sprawie dowodów nie dano wiary twierdzeniom strony, że pozostała rozbieżność w poziomie marży zysku wliczonego w cenę transakcji, w wysokości 11,7%, jest spowodowana jeszcze innymi ryzykami i zaangażowanymi aktywami w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi.

Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 513/96, organ odwoławczy zauważył, iż wyrok ten nie świadczy o przekroczeniu przez organ I instancji kompetencji w zakresie oceny ekonomicznej działań Spółki i ich zgodności z przepisami prawa materialnego.

Zarzut Spółki, że zaskarżona decyzja narusza przepisy zawarte w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej organ uznał za chybiony. W ocenie organu zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera wszystkie składniki wymagane przepisami prawa.

Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) § 4 ust. 3, § 6 ust. 1 i 2 oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W pierwszej części obszernego uzasadnienia skarżąca szczegółowo opisała działalność handlową prowadzoną przez siebie obejmującą działalność dystrybucyjną, działalność Centrum Dystrybucyjnego, budowę sieci dystrybucyjnej i pozyskiwanie odbiorców na danym rynku.

Spółka wskazała, że poziom cen stosowanych przez nią jako Centrum Dystrybucyjne w transakcjach z podmiotami powiązanymi był poziomem rynkowym i z tego względu w ogóle nie uzasadniał szacowania dochodów dokonanego przez organy podatkowe. Samo podjęcie przez organy podatkowe szacowania dochodów stanowi naruszenie przepisu art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie uprawniał organów podatkowych do szacowania dochodów w sytuacji, gdy skarżąca stosowała ceny rynkowe w transakcjach z podmiotami powiązanymi z Rosji i Węgier. Uzasadnieniem rynkowego poziomu cen stosowanych przez stronę w tych transakcjach są wyniki analizy danych porównawczych "Działalność centrów dystrybucyjnych w Polsce" przedstawionej jako załącznik nr 1 do zastrzeżeń i wyjaśnień z dnia [...] 2005 r. do protokołu kontroli podatkowej. Celem tej analizy było określenie rynkowego poziomu wynagrodzenia osiąganego przez podmioty niezależne, o profilu działalności porównywalnym do działalności wykonywanej przez skarżącą w ramach Centrum Dystrybucyjnego (tj. w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi z Rosji i Węgier). W następstwie dokonania odpowiedniej selekcji podmiotów w oparciu o bazę Amadeus, a następnie przeprowadzenia analizy statystycznej danych finansowych za okres 2000-2002, otrzymano przedział marży ze sprzedaży osiągany przez polskie podmioty zajmujące się działalnością dystrybucyjną o porównywalnym profilu funkcjonowania do skarżącej: dolny kwartyl 1,02%, mediana 2,34%, górny kwartyl 4,48%. Mając na uwadze, iż skarżąca jako Centrum Dystrybucyjne pełni ograniczone funkcje i ponosi ograniczone ryzyka gospodarcze, powinna osiągnąć wskaźnik zyskowności na poziomie wartości dolnego kwartyna, tj. 1,02%. Jak zaś ustaliły organy podatkowe, na transakcjach z podmiotami powiązanymi z Rosji i Węgier skarżąca zrealizowała wskaźnik zysku operacyjnego netto liczony stosunkiem zysku operacyjnego do przychodów ze sprzedaży w wysokości 1,06%.

Powyższa analiza potwierdza, że poziom zysku operacyjnego z transakcji dokonywanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi z Rosji i Węgier odpowiadał poziomowi rynkowemu. W tej sytuacji nie doszło do spełnienia hipotezy przepisu art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem warunki cenowe transakcji, jakie ustaliły między sobą skarżąca oraz powiązani odbiorcy z Rosji i Węgier nie różniły się od warunków, jakie ustaliłyby niezależne podmioty, zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było nieuzasadnione i bezpodstawne.

Skarżąca podniosła, że z przepisu § 12 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, aby do zastosowania metody marży transakcyjnej netto (dalej: TNMM) konieczne było osiągnięcie zysku netto na całej działalności operacyjnej. Wręcz przeciwnie, badanie poziomu zysku odnieść należy wyłącznie do ocenianych transakcji z podmiotem powiązanym. Uznając, że skarżąca poniosła w 2003r. stratę na działalności dystrybucyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał połączenia wszystkich transakcji handlowych strony dokonanych w 2003r. zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi. Działanie takie w odniesieniu do analizy możliwości zastosowania metody TNMM jest w ocenie skarżącej niezrozumiałe i bezpodstawne, gdyż metoda ta została wykorzystana pomocniczo przy określaniu odpowiedniego rynkowego poziomu marży transakcyjnej wyłącznie w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Skoro rynkowy charakter transakcji z podmiotami niepowiązanymi nie był kwestionowany przez organy podatkowe, to łączne porównywanie tych transakcji i transakcji z podmiotami powiązanymi do transakcji rynkowych nie ma żadnego uzasadnienia. Analizie powinny zostać poddane jedynie transakcje z podmiotami powiązanymi, z których skarżąca uzyskała zysk operacyjny netto.

Podobnie, zbyt daleko idące jest odrzucanie przez organ wyników analizy porównawczej pod pretekstem, że nie wyłączono z niej podmiotów mogących spełniać definicję podmiotów powiązanych przyjętą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Baza Amadeus nie umożliwia bowiem wyłączenia z analizy wszystkich podmiotów spełniających definicję podmiotów powiązanych według polskiego prawa. Metodologia dokonywania analiz metodą TNMM przy wykorzystaniu bazy Amadeus stosowana jest jednak powszechnie w krajach Unii Europejskiej i uwzględniana przez administracje podatkowe. Strona w tym zakresie powołała Rezolucję Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie z dnia 20 czerwca 2006 r. dotyczącą kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej (sekcja 3, punkt 25).

Skarżąca podniosła, że podczas szacowania naruszono przepisy określające warunki i zasady zastosowania metody "koszt plus", gdyż porównywane dwie grupy transakcji nie były transakcjami porównywalnymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpodstawnie uśredniono marże stosowane w poszczególnych transakcjach i nie wyeliminowano różnic między porównywanymi transakcjami wpływających na oczekiwany poziom zysku - nie dokonano jakichkolwiek korekt oczekiwanego zysku.

Zaznaczyła, że organy podatkowe ustaliły "rynkową" marżę właściwą dla transakcji z powiązanymi dystrybutorami z Rosji i Węgier poprzez odniesienie jej do marży stosowanej w transakcjach z niepowiązanymi importerami z Kazachstanu, Uzbekistanu, Litwy, Łotwy, Estonii, Ukrainy, Turkmenistanu, Turcji i Białorusi. Jednak porównywane przez organy podatkowe dwie grupy transakcji w żadnej mierze nie były transakcjami porównywalnymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaangażowanie bowiem skarżącej w sprzedaż do dystrybutorów grupowych i niepowiązanych ma zupełnie inny charakter. Najważniejszą różnicą powodującą całkowitą odmienność transakcji eksportu do dystrybutorów z grupy AKZO NOBEL oraz importerów niepowiązanych jest miejsce w łańcuchu dystrybucji, które zajmuje skarżąca w każdej z tych transakcji. W łańcuchu dystrybucji w Polsce i krajach byłego ZSRR (z wyłączeniem Rosji) pełni rolę dystrybutora, podczas gdy w łańcuchu dystrybucji w Rosji, na Węgrzech (oraz w krajach obsługiwanych przez AKZO NOBEL CR Hungary, tj. w Czechach, Słowacji, Bułgarii, Rumunii, Albanii i krajach b. Jugosławii) pełni rolę Centrum Dystrybucyjnego, czyli faktycznie wyłącznie pośrednika.

Chcąc zbadać zyskowność Centrum Dystrybucyjnego - osiąganą na działalności polegającej na pośredniczeniu pomiędzy producentem a dystrybutorem na danym rynku - należało analizować zyskowność porównywalnych centrów dystrybucyjnych. Aby określić, czy poziom narzutu stosowany w zakresie dystrybucji jest rynkowy, należało odwołać się do danych na temat transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane prowadzące działalność centrów dystrybucyjnych. W przypadku tak specyficznej roli w łańcuchu dystrybucyjnym, jaką pełni Centrum Dystrybucyjne, była to jedyna możliwość zbadania, czy skarżąca otrzymuje stosowne wynagrodzenie. W tej sytuacji, oszacowanie dochodów w oparciu o porównanie transakcji, w których strona zajmowała różne miejsce w łańcuchu dystrybucji, doprowadziło do naruszenia przepisów art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 ust. 3, § 6 ust. 1 i ust. 2 przywoływanego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez złamanie zasad stosowania metody rozsądnej marży ("koszt plus"), wskutek oparcia analizy na nieporównywalnych transakcjach. Porównanie transakcji nie było także zgodne z pkt 1.15 i 2.34 Wytycznych OECD.

Skarżąca wskazując na § 6 ust. 2 i § 8 ust. 1 i 2 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów podniosła, że za transakcje porównywalne dla celów zastosowania metody rozsądnej marży uznać można wyłącznie takie transakcje, w których podmiot wykonuje podobny zakres funkcji ekonomicznie istotnych, z uwzględnieniem m.in. podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności oraz rozmiaru zaangażowanych aktywów. W tym kontekście zaznaczyła, że zakres funkcji pełnionych przez skarżącą działającą jako Centrum Dystrybucyjne jest bardzo ograniczony w stosunku do zadań pełnionych przez dystrybutorów (którym skarżąca jest w odniesieniu do rynku polskiego i rynków państw byłego ZSRR z wyłączeniem Rosji), gdyż Centrum Dystrybucyjne pełni wyłącznie rolę pośrednika pomiędzy producentem i dystrybutorem. Strona szeroko omówiła różnicę zadań Centrum Dystrybucyjnego i dystrybutora.

Wskazując na nieporównywalność transakcji wynikającą z różnicy wolumenów sprzedaży podniosła, iż łączny wolumen sprzedaży do zagranicznych podmiotów niepowiązanych wyniósł w 2003 r. 248.202 litrów (do 10 podmiotów), podczas gdy łączny wolumen sprzedaży do zagranicznych podmiotów powiązanych wyniósł 1.728.567 litrów (do 3 dystrybutorów). Średni wolumen sprzedaży w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi wyniósł więc w 2003 r. ok. 25 tys. litrów, zaś w transakcjach z podmiotami powiązanymi - 576 tys. litrów, co jest przeszło 23-krotną dysproporcją tych wartości. Porównanie tak znacznie większej sprzedaży do podmiotów powiązanych (w skrajnym przypadku prawie 1200-krotnie) do minimalnej, wręcz śladowej sprzedaży do podmiotów niepowiązanych stanowi zdaniem Spółki zaprzeczenie zasady wyrażonej w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., gdyż zostało dokonane poprzez odniesienie marży do poziomu marży stosowanej w nieporównywalnych transakcjach.

Strona wskazała również na bezpodstawne uśrednienie porównywanych transakcji. Podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż porównując marże stosowane przy sprzedaży do podmiotów powiązanych z marżami realizowanymi przy sprzedaży do zagranicznych niepowiązanych importerów, organ przyjął, że podmiotom niepowiązanym skarżąca sprzedawała lakiery po cenach zawierających narzut zysku ("koszt plus") na poniesione koszty w wysokości 62,30%, realizując przy tym marżę w wysokości 38,39%. Po dokonaniu korekty, za rynkową marżę "koszt plus" uznano jednolity w odniesieniu do wszystkich transakcji z zagranicznymi podmiotami niepowiązanymi poziom 15,8%. Marży zrealizowanej w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie porównywano więc do marży rzeczywiście zrealizowanej w konkretnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, lecz do średniej wielkości marż osiągniętych w transakcjach niekontrolowanych. Dokonano więc porównania z wielkością niebędącą wyznacznikiem określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określania dochodów podatników. Organy naruszyły również pkt 1.45 i pkt 1.48 Wytycznych OECD.

Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły odrębnych obliczeń poszczególnych marż, lecz wyliczyły średnią ich wysokość, do której odniosły średnią marżę kontrolowaną. Działanie takie byłoby uzasadnione, gdyby we wszystkich transakcjach stosowano jednakowy poziom marż, jednakże stan faktyczny sprawy był inny.

Spółka wskazała również na brak wyeliminowania przez organ różnic wpływających na spodziewany poziom zysku. Podniosła, że z przepisów § 7-10 rozporządzenia Ministra Finansów wynika konieczność uwzględnienia przy szacowaniu szeregu czynników różnicujących porównywane transakcje. Niezależnie od tego dokonano porównania nieporównywalnych w istocie transakcji. Nawet przyjmując założenie, że transakcje eksportu bezpośredniego byłyby porównywalne na tyle, aby na ich podstawie organy podatkowe mogły przeprowadzić analizę rynkowego charakteru cen w transakcjach sprzedaży do podmiotów powiązanych w Rosji i na Węgrzech, obowiązkiem organów było zidentyfikowanie wszelkich różnic w porównywanych transakcjach, które mogły istotnie wpłynąć na narzut "koszt plus" na wolnym rynku oraz dokonanie racjonalnie dokładnych korekt, tak aby wyeliminować istotne skutki takich różnic. W tym zakresie strona wskazała na pkt 2.34, pkt 2.37, pkt 1.21, oraz pkt 1.30 Wytycznych OECD.

Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie uznał, iż zysk rynkowy powinien być identyczny zarówno dla podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych. Wskutek przyjęcia identycznego poziomu zysku rynkowego za uzasadniony dla transakcji eksportu zarówno do podmiotów niepowiązanych, jak i sprzedaży zagranicznym podmiotom powiązanym, istotne różnice pomiędzy porównywanymi transakcjami nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Przy dokonywaniu korekt organy podatkowe uwzględniły wprawdzie koszty przypisane do transakcji eksportu bezpośredniego jak koszty marketingu, koszty obsługi rynku wschodniego, koszty doradztwa technicznego, czy koszty wsparcia technicznego (wymiana lakierów), jednakże elementami, które istotnie różnicują analizowane transakcje, a które w żaden sposób nie zostały wyeliminowane poprzez korekty stały się różnice, które należało uwzględnić nie tylko w kalkulacji kosztów, lecz również w kalkulacji odpowiedniego zysku, tj. ryzyko złych długów, ryzyko rynkowe i ryzyko reputacyjne związane z funkcjonowaniem na danym rynku poprzez niepowiązanych importerów oraz wartość zaangażowanych aktywów, tj. sieć dystrybucyjna oraz znajomość rynku.

Dążąc do rzetelnego porównania analizowanych transakcji, obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, w jaki sposób większy poziom ryzyka ponoszony w transakcjach sprzedaży do importerów niepowiązanych wpływał na poziom realizowanego zysku stosowany w stosunku do podstawy kosztowej. Podobna analiza powinna również zostać przeprowadzona w stosunku do zaangażowanych aktywów niematerialnych o charakterze marketingowym.

Mimo zapewnień organów podatkowych, żadna z opisanych w § 8 ust. 1 i 2 omawianego rozporządzenia okoliczności nie została uwzględniona przy korygowaniu narzutu marży. Potwierdził to pośrednio Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 6 uzasadnienia), stwierdzając, że przy szacowaniu dochodów metodą rozsądnej marży "koszt plus" dokonano wyłącznie korekt bazy kosztowej. Nie uwzględniono więc żadnych czynników wpływających na poziom spodziewanego zysku, by ustalić "odpowiedni" poziom zysku w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia. Strona podkreśliła, że żaden przepis omawianego rozporządzenia nie uprawniał organu do uznania, że odpowiednim zyskiem w transakcjach kontrolowanych jest zysk identyczny, jak osiągany na transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. Błędne ustalenia w odniesieniu do poziomu odpowiedniego zysku przełożyły się zaś bezpośrednio na nieprawidłowe oszacowanie dochodów skarżącej, gdyż odpowiedni zysk stanowił jeden z podstawowych elementów kalkulacji rozsądnej marży. Uchylając się od dokonania odpowiednich korekt, organy podatkowe naruszyły przepisy § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określania dochodów podatników.

Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonując szacowania dochodu nie ustaliły stanu faktycznego w rzetelny sposób, co było konsekwencją popełnionych w toku postępowania wyjaśniającego naruszeń przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie tylko zaniechały niektórych działań, lecz również pominęły dla potrzeb uzasadnienia skonstruowanej przez siebie hipotezy własne ustalenia faktyczne udokumentowane w protokole kontroli podatkowej.

Zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia, że wszystkie realizowane w 2003r. transakcje eksportu lakierów do podmiotów z Europy Środkowej i Wschodniej oraz Azji mogą być do siebie porównywane, gdyż dotyczą wyłącznie hurtowych dostaw produktów do zagranicznych pośredników, sprzeczne są z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym. Przeczą im analizowane przez kontrolujących dane z urządzeń księgowych, jak również zestawienia przedstawione w protokole kontroli podatkowej na str. 41-42 protokołu, z których jednoznacznie wynika, że rażące dysproporcje między wolumenami sprzedaży do poszczególnych odbiorców z tych rynków nie pozwalają wszystkich transakcji uznać za hurtowe. Same tylko dane wynikające z zestawień sprzeczne są z twierdzeniem organu, by rola skarżącej w łańcuchu dystrybucji do krajowych i zagranicznych podmiotów niepowiązanych mogła być tożsama z rolą pełnioną w łańcuchu dystrybucji do powiązanych podmiotów z Węgier i Rosji.

Porównanie wolumenów sprzedaży z zaangażowaniem pracowników potwierdza również istotne różnice w funkcjach, czego nie dostrzegły organy podatkowe. Brak przeanalizowania tych danych narusza art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Poznanie charakterystyki poszczególnych rynków pozwoliłoby organom podatkowym ustalić rozmiar zaangażowania niezbędnego do osiągnięcia zrealizowanego wolumenu sprzedaży, a więc również zakres pełnionych przez nią funkcji.

Błędne ustalenia faktyczne organów podatkowych są również sprzeczne z ustaleniami kontroli podatkowej i z tego względu naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała, że w trakcie postępowania nie podjęto wszelkich kroków, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, lecz poprzestano na zastępczych, uproszczonych środkach, niedających pełnego obrazu okoliczności faktycznych.

Wskutek niezgodnych z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustaleń faktycznych oszacowano dochody skarżącej w oparciu o zestawienie transakcji ze swej istoty nieporównywalnych. Dlatego też omawiane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wszystkich określonych w art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wymogów, ze względu na zawarcie w nim szeregu sprzeczności, które mają istotne znaczenie dla kontroli legalności wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, które nakazywałoby wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem są ustalenia organów dotyczące podwyższenia przychodu skarżącej Spółki określonego w drodze oszacowania z tej przyczyny, że w transakcjach z zagranicznymi podmiotami powiązanymi ustaliła ona ceny na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania gospodarcze i kapitałowe między skarżącą a zagranicznymi podmiotami nie istniały. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że skarżąca sprzedawała zakupione lakiery dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych stosując różne ceny. W przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych narzut zysku ("koszt plus") wynosił 62,30%, a w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych narzut zysku wynosił 8,2% (sprzedaż dla podmiotów z Rosji) i 8,4% (sprzedaż dla podmiotów na Węgrzech).

Oczywiście stwierdzenie takich różnic nie stanowi jeszcze podstawy do oszacowania przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym przepisem jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Nie jest kwestionowane przez stronę zagadnienie istnienia samych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami w ramach Grupy A. Istotne zatem jest, czy rzeczywiście w wyniku tych powiązań zostały ustalone ceny sprzedaży towarów na rzecz podmiotów powiązanych na warunkach różniących się od tych, które ustaliłyby miedzy sobą niepowiązane podmioty i w konsekwencji tego wykazano dochód niższy.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że transakcje były nieporównywalne z uwagi na różnice wolumenów sprzedaży, a o czym miałyby przesądzać choćby ustalenia zawarte na s. 41-42 protokołu kontroli. Podkreślić należy, że organ przeprowadził szereg czynności i dokonał analiz, które pozwalają stwierdzić, że wszystkie realizowane w 2003 r. transakcje eksportu lakierów przez A. sp. z o. o. do podmiotów z Europy Środkowej i Wschodniej mogą być porównywalne, gdyż dotyczą wyłącznie hurtowych dostaw produktów do zagranicznych pośredników budujących w danym państwie sieć ostatecznych nabywców lakierów oraz, że wszyscy kontrahenci zagraniczni pełnią identyczną rolę dystrybutora.

Zauważyć należy, że pismem z dnia [...] 2005r. (karty 76-82 akt administracyjnych, tom I) organ zwrócił się do skarżącej Spółki z pytaniem "Jacy odbiorcy zagraniczni pełnią rolę dystrybutorów lakierów marki S., Sa., D. odpowiadającą roli polskich hurtowników, tj. R., I., K., M., S. N., V., W., K. a którzy odbiorcy zagraniczni są detalistami (warsztatami samochodowymi)." W odpowiedzi na powyższe skarżąca w piśmie z dnia [...] 2005 r. (karty 491-492 akt administracyjnych, tom II) wyjaśniła, że "Wszyscy odbiorcy zagraniczni pełnią rolę importerów i nie można ich porównywać do krajowych dystrybutorów takich, jak R. Sp. czy detalistów, ponieważ to oni na terenie swojego kraju tworzą sieć dystrybutorów i detalistów."

Zaznaczyć należy, iż organ dokonał podziału kosztów Spółki i ich przypisania (alokacji) do analizowanych transakcji eksportu do kontrahentów powiązanych i odrębnie do kontrahentów niezależnych, wyliczył ich wpływ na cenę transakcji. W ten sposób organ wyeliminował różnice wynikające z różnych funkcji wykonywanych w stosunku do podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Wiązało się to z tym, że w transakcjach Spółki z Rosją i Węgrami część kosztów związanych z dystrybucją lakierów została przejęta przez powiązane Spółki przynależne do Grupy AL.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. "Metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne." Jednocześnie w § 7- §10 tego rozporządzenia określono warunki porównywalności transakcji.

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu pozwalają stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały ww. podane przepisy prawa.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż organ wymienił następujące koszty, które były wyłącznie uwzględnione w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi tj. dodatkowe koszty zakupu, opłaty administracyjne i celne, rozładunek towarów, składowanie w magazynie we Włocławku, dystrybucja towarów importowanych na rynkach eksportowych i związane z tym koszty logistyki, koszty sprzedaży, koszty marketingu, koszty promocji i wprowadzenia produktów na rynek w Europie Wschodniej.

Zauważyć należy, że przy wyliczeniu rynkowego narzutu marży "koszt plus" dla transakcji sprzedaży lakierów na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych i niepowiązanych w 2003 r. organ uwzględnił odmienne warunki transakcji, funkcje wykonywane przez skarżącą w obrocie, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka. Podkreślić należy, że przychód z tytułu sprzedaży lakierów na rzecz podmiotów niepowiązanych wyniósł 8.847.590 zł, a z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych 41.560.049,84 zł. Tymczasem koszty pośrednie związane z transakcjami niepowiązanymi zostały uwzględnione w wysokości 2.050.432,86 zł, a w przypadku podmiotów powiązanych w wysokości 420.437 zł, w tym obsługa rynku z podmiotami niepowiązanymi 1.382.824 zł, a z podmiotami powiązanymi 0 zł. Po uwzględnieniu zatem wszystkich danych organ wykazał, że w transakcjach z podmiotami powiązanymi narzut marży "koszty plus" wyniósł 4,1%, a z podmiotami niepowiązanymi 15,8%, jednakże nie było podstaw do takiego zróżnicowania. Zasadnie więc przyjął narzut marży do kosztów dla podmiotów powiązanych w wysokości 15,8% zamiast 4,1%.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ nie wyeliminował poprzez dokonanie korekty marży tak istotnych elementów różniących transakcje jak: ryzyko złych długów, ryzyko rynkowe i reputacyjne. Organ uzasadnił należycie swoje stanowisko w tym zakresie wskazując, że ryzyko złych długów zostało zniwelowane w znacznym stopniu sposobem rozliczeń. W przypadku podmiotów niepowiązanych były warunki surowsze niż w przypadku podmiotów powiązanych. Przejawiały się one tym, że dla podmiotów niepowiązanych przewidywano przedpłaty w wysokości 50% wartości faktury, a pozostała kwota była płatna w terminie 45 dni, natomiast w przypadku podmiotów powiązanych nie było żadnych przedpłat, a termin płatności całej należności był wydłużony i wynosił 60 dni.

Organ odniósł się również do rezerwy w bilansie, do ryzyka rynkowego i reputacyjnego. Zasadnie wskazał, że przedmiotem dystrybucji były te same produkty, a utrata ryzyka rynkowego wiąże się ze złą jakością produktów, co jest obarczone jednakowym ryzykiem zarówno u podatników powiązanych, jak i niepowiązanych. W przypadku działalności dystrybucyjnej – ryzyko reputacyjne jest marginalne, gdyż wiarygodność u klientów utraci jedynie nierzetelny dystrybutor, a nie sprzedawane przez niego produkty marki S. i Sa. Pogląd ten jest logiczny, ma oparcie w materiale dowodowym i dokonana ocena tego materiału nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszty plus"). Jednakże na podstawie art. 11 ust. 3 tej ustawy jeżeli nie jest możliwe zastosowanie jednej z ww. metod, wówczas organ stosuje metody zysku transakcyjnego. Ustawodawca zatem przesądził o kolejności metod. Prawidłowe jest stanowisko organu, że było możliwe oszacowanie dochodów według metody rozsądnej marży ("koszty plus"). Skoro zastosowanie metody rozsądnej marży było uzasadnione, to brak także podstaw do stawiania zarzutu niestosowania metody zysku transakcyjnego przy wykorzystaniu danych bazy Amadeus. Metoda zysku transakcyjnego określana jest wręcz jako pomocnicza, stosowana w dalszej kolejności w stosunku do metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży, jako "metod tradycyjnych" (Podatek dochodowy od osób prawnych – komentarz pod redakcją Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, W-wa 2003r., s.173-174). Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do przyczyn, z powodu których nie zastosował metody zysku transakcyjnego i danych z ww. bazy.

Podkreślić należy, iż organ prawidłowo stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., nie naruszył Modelowej Konwencji Podatkowej w zakresie podatku od dochodów i od majątku, opracowanej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w 1963r. (zmodyfikowanej w 1977r.), bowiem istnieje zbieżność pomiędzy tymi regulacjami, co organy wykazały powołując się równolegle na przepisy prawa polskiego i odpowiednio na Wytyczne OECD.

Odnośnie powołania się w skardze na Rezolucję Rady z dnia 20 czerwca 2006r. dotyczącą kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej zauważyć należy, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest dochód za 2003r., a zatem za rok podatkowy sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zakwestionowanie przez organy straty za 2003r. w kwocie 4.151.795,17 zł i określenie dochodu w wysokości 592.262,88 zł (nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe za ten rok podatkowy) nie narusza prawa.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.