Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 598/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2. art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 119 pkt 3, art. 120
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M.K na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] r. nr[...] ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M.K kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r., nr [...]; [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] marca 2021 r., nr [...]; [...], którym - działając jako organ I instancji - odmówił M. K. (dalej także "Strona" lub "Skarżąca") wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej: "O.p.", w następującym stanie sprawy.

W dniu 9 stycznia 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek M. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d.", oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b), art. 30a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.".

We wniosku Strona przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, wskazując, że S. H. był członkiem spółdzielni PSS P. w K. (dalej także" Spółdzielnia") i posiadał w niej 5 udziałów po [...] zł. S. H. na podstawie art. 16 ust. 3 Prawa spółdzielczego złożył pisemne oświadczenie wskazując, że w razie jego śmierci Spółdzielnia obowiązana jest wypłacić jego udziały po 1/2 części żonie M. H. i córce M. K..

S. H. zmarł w dniu 23 czerwca 2020 r. Spadek po nim nabyły w udziałach po 1/3 żona M. H., córki M. K. i A. B., co stwierdzono notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. Wszyscy spadkobiercy wspólnie zadecydowali o przejęciu udziałów w spółdzielni przez Stronę. Ustanowili ją też pełnomocnikiem spadkobierców do spraw spółdzielczych.

Pismem z dnia 15 września 2020 r., Strona wniosła o przyjęcie jej w poczet członków Spółdzielni. Złożyła też deklarację członkowską, deklarując 5 udziałów. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., Spółdzielnia odmówiła jej przyjęcia w poczet członków, wskazując, że S. H. złożył dyspozycję wypłaty jego udziałów po 1/2 części na rzecz M. H. i M. K.. W ocenie Spółdzielni, stanowi to przeszkodę dla przyjęcia Strony w poczet członków Spółdzielni.

W dniu 14 grudnia 2020 r. Spółdzielnia wypłaciła Stronie i M. H. równowartości po 2,5 udziału S. H., potrącając 19% podatku dochodowego. Wypłata nastąpiła bez wniosku o wypłatę i pomimo wyraźnego sprzeciwu Strony. Strona deklaruje zwrot otrzymanej kwoty.

M. K. wystąpiła do Sądu Okręgowego w K. o zobowiązanie PSS P. w K. do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie przyjęcia Strony

w poczet członków Spółdzielni. Postępowanie sądowe jest w toku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu nabycia udziałów w spółdzielni spadkobiercy zmarłego członka w przypadku przyjęcia uprawnionego w poczet członków spółdzielni

podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też podatkiem od spadków?

Przedstawiając swoje zdanie w sprawie, Strona wskazała, że przychód z tytułu nabycia udziałów spadkobiercy zmarłego członka spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w przypadku przyjęcia uprawnionego w poczet członków spółdzielni.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Strona przywołała art. 16a Prawa spółdzielczego oraz wskazała, że z uwagi na spór między nią a spółdzielnią PSS P., jej przystąpienie do Spółdzielni jest zdarzeniem przyszłym, zależnym od treści rozstrzygnięcia sądowego. Zwrot udziałów dokonany przez Spółdzielnię na rzecz M. H. i Strony dokonany został bezprawnie - przed rozstrzygnięciem kwestii przystąpienia Skarżącej do Spółdzielni, po złożeniu przez nią wniosku o przyjęcie w poczet członków. Ponadto zwrot został dokonany bezprawnie (przedwcześnie) - sprzecznie z treścią art. 26 § 1 Prawa spółdzielczego. Wypłata udziału powinna nastąpić dopiero w roku 2021, po zatwierdzeniu sprawozdania za rok śmierci S. H. czyli 2020. W przypadku zaś nakazania Spółdzielni przyjęcia Strony w poczet członków dojdzie do dziedziczenia przez nią udziałów S. H. na podstawie art. 16a Prawa spółdzielczego z mocą wsteczną, tj. z dniem jego śmierci. W takiej sytuacji wypłata udziału nigdy nie powinna nastąpić i Strona deklaruje jej zwrot, a przychód z tytułu nabycia udziału opodatkowany winien być podatkiem od spadków, a nie podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustawy tej nie stosuje się do tego typu przychodów.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Strony.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS stwierdził, że wniosek Strony nie przedstawia okoliczności faktycznych w sposób, który umożliwiałby zajęcie merytorycznego stanowiska odnośnie ich skutków podatkowych. Zdaniem Organu, dopiero z chwilą zakończenia postępowania sądowego będzie istniała możliwość analizy wątpliwości Strony, dotyczących nabycia udziałów po zmarłym ojcu w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych bądź podatku od spadków i darowizn.

Pismem z dnia 18 marca 2021 r., Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, podnosząc zarzut naruszenia art. 14b § 2 O.p. Strona zakwestionowała stanowisko Dyrektora KIS co do tego, że nie przedstawiła wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla Organu podstawę do podjęcia właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej. Doprecyzowała także, że oczekuje rozstrzygnięcia wyłącznie w zakresie podatku od spadków i darowizn (jedna interpretacja a nie dwie).

Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r., Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie I instancji, podtrzymując zawarte w nim stanowisko.

W uzasadnieniu Organ przytoczył brzmienie art. 14b §§ 1-3 i art. 14c § 12 O.p., wskazał na prawne znaczenie indywidualnych interpretacji podatkowych oraz na powody, dla których organ postanawia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji (art.165a w zw. z art. 14h O.p.).

Wskazując, że wniosek Strony dotyczy skutków podatkowych nabycia udziałów w Spółdzielni przez Stronę jako spadkobiercę zmarłego członka Spółdzielni w przypadku przyjęcia Strony w poczet członków Spółdzielni - na gruncie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, Organ przywołał art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. i wskazał, że punktem wyjścia dla oceny ww. skutków jest ustalenie tytułu prawnego ich nabycia. Jeśli bowiem nabycie rzeczy lub praw majątkowych następuje tytułem, który powoduje, że nabycie takie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, ma to dalszy skutek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast nabycie praw majątkowych nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, ocena jego skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych także wymaga analizy warunków prawnych czynności, na podstawie której nastąpiło nabycie rzeczy lub praw przez podatnika.

Wskazując na okoliczność, że pytanie Strony odnosiło się do nabycia udziałów po zmarłym członku Spółdzielni, Organ wskazał, że ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2020 r., poz. 275 ze zm.) reguluje, co może stać się z udziałami członka spółdzielni w przypadku jego śmierci w następujący sposób:

1) Członek może w deklaracji lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu złożonym spółdzielni wskazać osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie należy do spadku (art. 16 § 3 Prawa spółdzielczego);

2) Spadkobierca zmarłego członka spółdzielni dziedziczy udziały, jeżeli jest członkiem spółdzielni lub złożył deklarację przystąpienia do spółdzielni. Jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden, powinni oni wskazać jednego spośród siebie, który uzyskuje prawo do udziałów, chyba że podzielą oni udziały między tych spadkobierców, którzy złożyli deklarację przystąpienia do spółdzielni. Spółdzielnia nie może odmówić przyjęcia w poczet członków spadkobierców dziedziczących udziały, jeżeli odpowiadają oni wymogom określonym w statucie (art. 16a Prawa spółdzielczego).

Dalej Organ podniósł, że spór pomiędzy Stroną a Spółdzielnią dotyczy tego, czy wobec złożenia przez ojca Strony oświadczenia, w którym wskazał, że w razie jego śmierci Spółdzielnia obowiązana jest wypłacić jego udziały po 1/2 części jego żonie M. H. i Stronie (a więc wobec zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 16 § 3 Prawa spółdzielczego), możliwe jest przyjęcie Strony w poczet członków Spółdzielni w trybie art. 16a Prawa spółdzielczego. W konsekwencji, jeśli sąd uzna rację Spółdzielni będzie to oznaczało, że sytuacja której dotyczy pytanie Strony - w przedstawionych przez nią okolicznościach - jest niedopuszczalna prawnie (nie ma możliwości, żeby sytuacja ta zaistniała z uwagi na regulacje Prawa spółdzielczego).

Zdaniem Organu, fakt istnienia opisanego sporu, jak również treść powołanych przepisów Prawa spółdzielczego, budzą istotne wątpliwości, czy zdarzenie wskazane w pytaniu Strony może skutecznie zaistnieć wobec bezspornej okoliczności faktycznej złożenia przez jej ojca oświadczenia wskazanego we wniosku. Tym samym, jest wątpliwe, czy rzeczywista faktyczna sytuacja Strony kiedykolwiek będzie mogła być tożsama z sytuacją, której dotyczy pytanie.

W odniesieniu do uwag Strony co do niealternatywnego, konkretnego charakteru sytuacji wskazanej w pytaniu, Organ wyjaśnił, że zdarzeniem przyszłym, którego dotyczy wniosek nie jest samo nabycie udziałów, o którym mowa w pytaniu, lecz cały opis okoliczności faktycznych przedstawionych przez Stronę w poz. 74 wniosku i sytuacja wskazana w pytaniu. Ponadto okoliczności te powinny spójne, a w przypadku wniosku Strony ta spójność - z uwagi na toczący się na gruncie prawa cywilnego spór prawny - budzi istotne wątpliwości.

Zdaniem Organu, w tym kontekście nie można uznać, że sprawa, który toczy się przed sądem nie ma znaczenia dla oceny możliwości wydania dla Strony interpretacji indywidualnej. Aby móc przystąpić do oceny skutków podatkowych sytuacji Strony, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii wstępnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, czyli ustalenie:

- czy Strona nabędzie udziały w trybie art. 16a Prawa spółdzielczego, czy

- wypłata środków pieniężnych, którą Strona uzyskała tytułem wypłaty udziałów wyczerpała rozliczenia Strony ze Spółdzielnią i nie ma podstaw prawnych do nabycia przez nią udziałów w spółdzielni w trybie art. 16a Prawa spółdzielczego.

Ta kwestia wstępna jest przedmiotem opisanego postępowania sądowego.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że postanowienie organu I instancji jest prawidłowe, nie narusza art. 14b § 2 O.p. i w postanowieniu tym zasadnie uznano, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Stronę we wniosku ma braki, które uniemożliwiają ocenę jego skutków podatkowych w ramach interpretacji indywidualnej i że braków tych nie można było usunąć w trybie wezwania do uzupełnienia wniosku.

W skardze do Sądu na postanowienie Dyrektora z dnia [...] maja 2021 r. Strona wniosła o zmianę zaskarżonego aktu, poprzez uchylenie postanowienia z dnia [...] marca 2021 r. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 14b § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu Skarżąca podzieliła stanowisko Organu, że zdarzenie przyszłe, do którego ma się odnosić wnioskowana interpretacja musi być zdarzeniem skonkretyzowanym. Zdaniem Skarżącej, tak jest w jej sytuacji, gdyż pyta o sytuację konkretną. Skarżąca nie prosi o interpretację sytuacji "niedopuszczalnej prawnie"

(gdyby Sąd przyznał rację Spółdzielni), lecz o sytuację przeciwną - nabycia udziałów. Nie jest to zdarzenie pewne. Zdarzenia przyszłe mają to do siebie, że nigdy nie można mieć pewności, czy nastąpią. Mimo tej cechy zdarzeń, ustawodawca przyjął dopuszczalność wnioskowania o interpretacje indywidualne ich dotyczące.

W przypadku, gdyby Skarżąca została przyjęta w poczet członków i należny byłby podatek dochodowy, Skarżąca nie ma pieniędzy, by dopłacić kwotę pobraną tytułem podatku tytułem uzupełnienia udziałów. Dlatego wnosi o interpretację, by ustalić, czy kwota podatku zostanie jej zwrócona. W przeciwnym wypadku chce zrezygnować z nabycia udziałów. Dla takich właśnie sytuacji wprowadzono - zdaniem Skarżącej - możliwość wnioskowania o interpretacje dotyczące zdarzeń przyszłych.

Fakt, że nabycie udziałów jest zdarzeniem przyszłym i zdarzeniem zależnym od uwzględnienia powództwa cywilnego nie ma żadnego znaczenia dla wniosku o interpretację indywidualną. Wydając interpretację, Organ winien uwzględnić sytuację prawną wynikającą z nabycia udziałów (zdarzenie przyszłe, choć niepewne). Niepewność zdarzenia przyszłego nie może być przeszkodą do wydania interpretacji, bo każde zdarzenie przyszłe jest niepewne. W postanowieniu nie zostało wyjaśnione, na czym ma polegać "niespójność kształtu" opisu zdarzenia przyszłego. "Niespójny" to "niemający logicznego powiązania", "niebędący zwartą całością". Skarżąca nie wie, w jaki sposób ma się to odnosić do jej opisu zdarzenia.

Zdaniem Skarżącej, przyczyną odmowy interpretacji jest też ocena przez Organ, że roszczenie zgłoszone przed sądem cywilnym jest niezasadne. Odmowa wydania interpretacji z tej przyczyny jest przekroczeniem kompetencji organu administracji. Orzekanie o roszczeniach cywilnoprawnych zostało bowiem zastrzeżone dla sądów powszechnych. Łączenie braków wniosku o interpretację z kwestią tego, że w sprawie o roszczeniu cywilnym ma rozstrzygnąć sąd powszechny jest niedopuszczalne, gdyż podważa samą istotę wydawania interpretacji odnośnie zdarzeń przyszłych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz odnosząc się do argumentacji skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.)

- dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto, stosownie do art.135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przy czym, zgodnie z art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw.

z art. 14h O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p.

Zdaniem Dyrektora KIS, w rozpoznawanym przypadku w sprawie zaistniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej, albowiem opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącą we wniosku ma braki, które uniemożliwiają ocenę jego skutków podatkowych w ramach interpretacji indywidualnej i że braków tych nie można było usunąć w trybie wezwania do uzupełnienia wniosku. W ocenie Organu, okoliczności faktyczne przedstawione przez Stronę w poz. 74 wniosku i sytuacja wskazana w pytaniu – z uwagi na wskazany przez Skarżącą spór sądowy pomiędzy nią a Spółdzielnią mieszkaniową - nie są ze sobą spójne. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie przez sąd cywilny kwestii wstępnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, czyli ustalenie: czy Strona nabędzie udziały w trybie art. 16a Prawa spółdzielczego, czy wypłata środków pieniężnych, którą Strona uzyskała tytułem wypłaty udziałów wyczerpała rozliczenia Strony ze Spółdzielnią i nie ma podstaw prawnych do nabycia przez nią udziałów w spółdzielni w trybie art. 16a Prawa spółdzielczego - będzie dawało możliwość udzielenia indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednocześnie jednak Organ założył, że w świetle przepisów art. 16 § 3 i art. 16a Prawa spółdzielczego rozstrzygnięcie sprawy cywilnej na korzyść Strony nie jest możliwe, wobec czego sytuacja, której dotyczy jej pytanie – w przedstawionych przez Stronę okolicznościach – jest niedopuszczalna prawnie.

Według przeciwnego poglądu Skarżącej, przedstawiła ona we wniosku spójny opis zdarzenia przyszłego, a toczący się pomiędzy nią a Spółdzielnią spór nie wyłącza możliwości udzielenia odpowiedzi na zadane przez nią pytanie, tj.: Czy przychód z tytułu nabycia udziałów w spółdzielni spadkobiercy zmarłego członka w przypadku przyjęcia uprawnionego w poczet członków spółdzielni podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też podatkiem od spadków?

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu, na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest

do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c §§ 1-2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w zw. z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Zauważa się także, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana instytucja w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa jednak negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do rzetelnej procedury sądowej, zgodnej z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu. Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/20; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 910/20).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora KIS, przedstawione w zaskarżonych postanowieniach, prowadzi w istocie do nieuzasadnionej odmowy dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego i oceny, czy znajdzie on zastosowanie w przedstawionych we wniosku okolicznościach. Przyznanie racji Organowi oznaczałoby akceptację tezy, że organ interpretacyjny może dokonać wykładni przepisu prawa podatkowego jedynie wówczas, gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego dotyczy sytuacji, w odniesieniu do której istnieje 100-procentowa pewność jej ziszczenia się, co byłoby zaprzeczeniem scharakteryzowanej na wstępie rozważań, istoty, celu i funkcji postępowania interpretacyjnego.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, która w skardze podniosła, że fakt, iż

nabycie udziałów jest zdarzeniem przyszłym i zdarzeniem zależnym od uwzględnienia powództwa cywilnego - nie ma żadnego znaczenia dla wniosku o interpretację indywidualną. Wydając interpretację, mającą na celu udzielenie odpowiedzi na konkretne pytanie Skarżącej, Organ winien uwzględnić sytuację prawną wynikającą z nabycia udziałów (zdarzenie przyszłe, choć niepewne). Niepewność zdarzenia przyszłego nie może być wyłączną przeszkodą do wydania interpretacji, albowiem każde zdarzenie przyszłe jest niepewne.

Zasadna jest także argumentacja skargi co do tego, że zaskarżone postanowienie nie tłumaczy jednoznacznie, na czym polegać ma "niespójność kształtu" opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku Skarżącej. Braku tego nie może zaś uzupełnić stanowisko Organu zawarte w odpowiedzi na skargę.

Za przekroczenie kompetencji Organu, który - jak wskazano wyżej nie może dokonywać własnych ustaleń i założeń w sprawie - było oparcie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie na negatywnej ocenie roszczenia zgłoszonego przez Skarżącą przed sądem cywilnym. Organ - zestawiając brzmienie przepisów art. 16 § 3 i art. 16a Prawa spółdzielczego z opisanym przez Skarżącą stanem sprawy - w sposób nieuprawniony uznał, że (cyt.): "Fakt istnienia opisanego sporu, jak również treść powołanych przepisów Prawa spółdzielczego, budzą istotne wątpliwości, czy zdarzenie wskazane w Pani pytaniu może skutecznie zaistnieć wobec bezspornej okoliczności faktycznej złożenia przez Pani ojca oświadczenia wskazanego we wniosku. Tym samym, jest wątpliwym, czy Pani rzeczywista faktyczna sytuacja kiedykolwiek będzie mogła być tożsama z sytuacją, której dotyczy Pani pytanie"

Sąd podziela zatem stanowisko Skarżącej, że łączenie braków wniosku o interpretację z kwestią tego, że w sprawie o roszczeniu cywilnym ma rozstrzygnąć sąd powszechny jest niedopuszczalne, gdyż podważa samą istotę wydawania interpretacji odnośnie zdarzeń przyszłych.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej dotyczył ewidentnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących konkretnych regulacji w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek, który Sąd przywołał w pierwszej części uzasadnienia, spełnia wymagania określone w art. 14b §§ 1-3 O.p. Mianowicie Skarżąca przedstawiła konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczący ww. podatków i oczekiwała od organu interpretacyjnego interpretacji w zakresie przedstawionego pytania. We wniosku przedstawiła w sposób jednoznaczny własne stanowisko w sprawie. Z wniosku tego w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżąca chce uzyskać zindywidualizowane stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie interpretacji wskazanych powyżej przepisów - dla przyjętego przez nią wariantu. Okoliczność, że przedstawione przez nią zdarzenie (rozstrzygnięcie sporu przez sąd cywilny na jej korzyść) może się nie ziścić, nie stanowi realnej przeszkody w udzieleniu wnioskowanej interpretacji.

Podsumowując, Sąd wskazuje, że Organ winien był wydać (udzielić) interpretację podatkową we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie. Wniosek Skarżącej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej, ma charakter zindywidualizowany. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do odmowy wydania, w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że Organ błędnie zastosował przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w konsekwencji naruszył przepisy art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co również spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a., Sąd uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] marca 2021 r.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, Organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, które w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie dają podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

O kosztach postępowania, które obejmują uiszczony wpis od skargi ([...] zł), orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.