Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 260/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art.205 par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust.1 pkt 3, art. 8 ust.1, art.5b ust. 2, art. 11 ust.1, art. 24 ust.5, art. 14 ust.1, art. 14 ust. 1 i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 2 pkt 2, art. 147 par. 1, art. 347 par. 1, art. 126 par. 1 pkt 2, art 348 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R.S. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...]2013 r., nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko R. S. (skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe w części podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji i nieprawidłowe w części przydzielenia akcjonariuszowi nowych akcji.

We wniosku o interpretację indywidualną skarżący wskazał, że jako osoba fizyczna będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA").

W przypadku, gdzie wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA wnioskodawca stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: “Czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?".

Zdaniem wnioskodawcy, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób, fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako “u.p.d.o.f."). Przepis art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Z ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jedynie, że: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie zaś z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037, dalej jako “k.s.h.") oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93), SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

Wnioskodawca stwierdził jednocześnie, że stanowisko podobne zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (IPPB2/415-615/11-2/MK).

Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Przytoczył również treść art. 125 k.s.h. i art. 147 § 1 k.s.h. Wyjaśnił, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody takich spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przytaczając treść art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i wskazując na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przepis ten przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi. Nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Organ przytoczył również brzmienie art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał na treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną.

Z analizy przepisów art. 5b ust. 2, art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. zdaniem organu wynika, że nie powstaje przychód do opodatkowania w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji. Zdarzenie to nie powoduje bowiem otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym przez "postawienie do dyspozycji" należy rozumieć takie przedstawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy, wartości pieniężnych lub świadczeń rzeczowych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać.

Przychód powstaje natomiast, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom. Przychód taki należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA - dywidendę rzeczową (w formie akcji). Przychód ten podobnie jak otrzymane dywidendy zaliczyć należy do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powstanie on w momencie otrzymania akcji przez akcjonariusza. Wysokość przychodu stanowić będzie przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji. Przychód taki powinien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym.

Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

R. S.zaskarżył wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji. W skardze wskazał, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza:

a) przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

b) przepis art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 749, dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Taka wykładnia narusza zasadę prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie w/w przepisów nastąpiło również przez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W motywach skargi skarżący podkreślił, że SKA jest spółką osobową o charakterze hybrydalnym, gdyż – zgodnie z art. 126 k.s.h. – stosuje się do niej przepisy o SKA, o spółce jawnej i o spółce akcyjnej. Spośród spółek osobowych tylko w SKA występuje pojęcie kapitału zakładowego. Wskazujac na różne tryby podwyższania kapitału zakładowego, skarżący przytoczył treść art. 431 § 1 i art. 442 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 k.s.h.

Skarżący ponadto stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Zasada ta nie dotyczy spółek osobowych, w tym SKA, mimo że spółka ta posiada kapitał zakładowy. Żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca wyraźnie wskaże takie odesłanie. Organ nie może stosować analogii przepisów dotyczących spółek kapitałowych do spółki osobowej.

Wniesienie aportu do spółki osobowej, w wyniku którego wnoszący aport otrzymuje udział w zysku spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu. Skoro sam aport do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek, by w bardziej rygorystyczny sposób, w porównaniu do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu, regulować zasady podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki, które również mogą pochodzić z majątku wcześniej wniesionego aportem.

W ocenie skarżącego nie znajduje uzasadnienia kwalifikowanie przychodu z tytułu objęcia nowo wyemitowanych akcji SKA do źródła z działalności gospodarczej. Przyczyną takiej kwalifikacji nie może być źródło przychodów, z którego pochodzą środki przeznaczone na objęcie tych akcji. Nowo wyemitowane akcje są objęte w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, tj. gdy doszło do przekazania części wkładów na kapitał zapasowy. W takim przypadku dojdzie więc do opodatkowania wydatków, jakie ponoszą wspólnicy SKA na objęcie nowych akcji, a nie dochodu z tego tytułu (który powstanie dopiero w momencie ich zbycia). Akcjonariusz poniósł bowiem wydatki na objęcie akcji opłacając je przy objęciu, gdzie część wkładów została przekazana na kapitał zapasowy, a pozostała część na kapitał zakładowy. W ocenie skarżącego, nie może zatem dochodzić do powstania przychodu opodatkowanego w ramach kapitalizacji rezerw, pochodzących z nadwyżki, którą stanowi różnica między wartością wnoszonych wkładów a wartością nominalną wydanych w zamian za te wkłady akcji (agio emisyjne).

Skarżący podkreślił również, że majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA. Nie jest możliwe, by sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA.

Wniokodawca zarzucił organowi, że dokonując rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszył zasadę wyłączności ustawowej, która wynika z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 14b § 1 tej ustawy. Ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających stwierdzić istnienie i określić wysokość przychodu opodatkowanego, uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA w przypadku, gdy walne zgromadzanie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przez wykładnię nie można natomiast tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Tymczasem organ rozszerzył katalog źródeł przychodu oraz należności podatkowych, a takie działanie stoi w sprzeczności zasadą nullum tributum sine lege. Działanie takie narusza również zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych i zasadę praworządności. Organ podatkowy nie ma bowiem prawa dokonać rozstrzygnięcia bez wskazania jego podstawy prawnej.

Skarżący wskazał, że interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 września 2011 r. (IPPB2/415-615/11-2/MK), potwierdza jego stanowisko i nie można się zgodzić z twierdzeniem, że była ona aktualna jedynie w okolicznościach, które towarzyszyły jej wydaniu. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że od dnia wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DDS/033/1/12/KSM/DD-125 - rewizji uległy dotychczasowe interpretacje. Po tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał bowiem interpretacje indywidualne, a w rozstrzygnięciach tych przyjęto pogląd podobny do reprezentowanego przez wnioskodawcę. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że organ wydał interpretację indywidualną, naruszając zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że powołane przez skarżącego interpretacje Ministra Finansów zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto stwierdził, że zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez skarżącego nie może stanowić o naruszeniu zasad wyrażonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja narusza prawo.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej w związku z przydzieleniem nowych akcji, powstałych z podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo akcyjnej po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego.

Zdaniem skarżącego, jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

W ocenie organu w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, akcjonariusz uzyska przychód z udziału w SKA - dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f (pozarolnicza działalność gospodarcza), który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie jest prawidłowe.

Ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w tym przepisie podobnie jak w art. 8 ust 1 do "przychodów z udziału w spółce".

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychodem w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa handlowego. Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Przychodem z udziału w spółce komandytowo akcyjnej wspólnika będącego akcjonariuszem jest zatem stosownie do przepisów k.s.h. dywidenda, stanowiąca przypadającą na niego część zysku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, że uchwała (jeżeli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie), dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty, wynikający ze wskazanych przepisów k.s.h. nie można przyjąć, że uchwała taka ma dotyczyć podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Podnieść należy, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. przyjął, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania przychodu z udziału (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem nabycia akcji, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenie nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Akcje są papierami wartościowymi, które inkorporują zarówno prawa jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą akcji jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też przychód w przypadku ich odpłatnego zbycia (tak wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11. Zgodnie z interpretacją udzieloną przez Ministra Finansów dochodziłoby do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale i są mu nienależne.

W ocenie sądu nie jest zatem uprawniony pogląd wyrażony w interpretacji, że otrzymanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego pochodzącego z agio emisyjnego jako dywidenda rzeczowa stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu. Samo otrzymanie akcji wbrew stanowisku interpretacji nie generuje dochodu stwarza tylko potencjalną możliwość jego uzyskania.

Zasadnie skarżący, wskazując na przepis art. 24 ust 5 u.p.d.o.f podnosi, że przepis ten odnosi się wyłącznie do udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji przekazania przez walne zgromadzenie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, i przydzielenia akcjonariuszowi nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Organy mogą egzekwować tylko taki obowiązek, który bezpośrednio wynika z przepisu prawa. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych nie jest dopuszczalne. (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1206/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Potwierdzeniem, że samo otrzymanie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej nie stanowi przychodu z udziału jest analiza definicji przychodu podatkowego zawarta w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu przychodem podatkowym są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wynika, że przychodem są złoty jako obowiązujący środek płatniczy, oraz waluty obce, które jakkolwiek nie są obowiązującym prawnie środkiem płatniczym, lecz mogą być pozyskiwane przez podatnika. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia wartości pieniężne. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 marca 2013 r. II FSK sygn. akt 1479/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), "iż dla zdefiniowania tego pojęcia na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe - (Dz. U. Nr 160, poz. 1063, zastąpioną przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe, Dz. U. Nr 141, poz. 1178) i zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (na przykład weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym." Akcje nie są natomiast polskim i zagranicznym pieniądzem ani wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.d.o.f , bowiem nie są w obrocie, w tym gospodarczym, substytutem pieniądza.

Reasumując organ z naruszeniem przepisów art. 8 w zw. z art. 11 i art. 10 ust 1 pkt 3 i 14 ust 1 u.p.d.o.f. uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym i przydzielenie nowych akcji akcjonariuszom SKA jest przychodem (zyskiem) z udziału w spółce komandytowo akcyjnej, który podlega opodatkowaniu.

Rację ma zatem skarżący, że organ podatkowy dokonując rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego doprowadził do rozszerzenia zakresu opodatkowania, przez co naruszył wynikające z Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania - art. 121 § 1, zasadę praworządności - art. 120. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie .

Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze: na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację; na podstawie art. 152 stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu; na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 orzekł o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 457 zł.