Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2805/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1197/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1197/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 28 maja 2013 roku ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.873 zł, od darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości 19.000 zł dokonanej w 2010 roku przez H.K. na rzecz M.K.. W ocenie organu, uzyskanie w formie darowizny pieniędzy na zakup udziału w nieruchomości (nawet wówczas, gdy w ramach zakupionego udziału korzysta się z wyłącznego używania lokalu) nie jest wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Zatem zwolnienie od podatku kwoty 9.637 zł na podstawie powołanego przepisu Skarżącemu nie przysługuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 29 lipca 2013 roku, utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy, uznając że w hipotezie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. nie mieści się przeznaczenie pieniędzy na nabycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym. Przeznaczeniem środków z darowizny na cele mieszkaniowe nie jest nabycie udziału w nieruchomości budynkowej i podział quo ad usum budynku przez wydzielenie lokali jedynie do używania, bez ustanowienia odrębnej własności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez pominięcie wykładni celowościowo-funkcjonalnej tego przepisu. W ocenie Skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy organy powinny zastosować zwolnienie od podatku osób, które przeznaczyły darowane środki pieniężne na "cele mieszkaniowe". Zwrot "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość" powinien być tak rozumiany, aby zakresem powołanego przepisu objąć w szczególności "samodzielny lokal nadający się na cele mieszkaniowe". Skarżący uznaje, że wykładnia przepisu dokonana przez organ jest sprzeczna z ratio legis przedmiotowego zwolnienia i prowadzi do pokrzywdzenia Skarżącego w stosunku do innych podatników, którzy za darowane środki nabywają praktycznie tego samego typu nieruchomości na cele mieszkaniowe, co z kolei prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że treść art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Cel mieszkaniowy został określony jako nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwolnienie od podatku zostało powiązane z prawnorzeczową sytuacją lokalu. Z realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu ustawy mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy darowane środki pieniężne zostały skonsumowane na nabycie lokalu, który stanowi odrębną nieruchomość. Organy prawidłowo przyjęły, że przepisy wprowadzające ulgi lub zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, stąd powinny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 5) u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że wydatek na nabycie udziału we własności nieruchomości za środki otrzymane tytułem darowizny nie stanowi działania określonego w ww. przepisie tj. przeznaczenia środków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od dyrektora izby skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie koncentruje się wokół problemu określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9.637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Zaznaczyć przy tym należy, że wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. W powołanym przepisie wymieniono skonkretyzowane cele mieszkaniowe, na które przeznaczone mogą być środki uzyskane tytułem darmym, jeśli mają korzystać z omawianego zwolnienia podatkowego - wśród nich znajduje się "nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Jakkolwiek w u.p.s.d. nie zawarto definicji "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", to pojęciem takim posłużono się w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz.U z 2000 Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej u.w.l.). W art. 1 ust. 1 u.w.l. wyraźnie wskazano, że akt ten określa m.in. sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, z kolei art. 2 ust. 1 u.w.l. przewiduje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. W procesie wykładni spornego pojęcia nie można również pominąć definicji nieruchomości zawartej w kodeksie cywilnym. Art. 46 § 1 k.c. stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Powołane powyżej przepisy u.w.l. i k.c. należy uwzględnić przy ustalaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. W omawianym przypadku nie może być mowy o autonomii prawa podatkowego, bowiem ustawa podatkowa wprost odsyła do pojęć zdefiniowanych na gruncie prawa cywilnego. Trafnie zatem przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, że sporne zwolnienie "zostało powiązane z prawnorzeczową sytuacją lokalu" (por. str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym stanie rzeczy jedyny zarzut skargi kasacyjnej uznać należało za chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.