Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1222/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 10 pkt  3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 17 par. 1, art. 68, art. 122, art. 123, art. 129, art. 139, art. 140, art. 200 par. 1, art. 281 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, art. 77
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 7, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 32, art. 47, art. 51
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi H. J.- K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1222/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia H. J.-K. prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za następujące okresy rozliczeniowe w 2004 r.: wrzesień w wysokości: 4.510 zł, październik w wysokości: 153, zł, listopad w wysokości: 623 zł oraz grudzień: w wysokości 266 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił H. J. –K. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za następujące okresy rozliczeniowe w 2004 r.: wrzesień w wysokości: 4.510 zł, październik w wysokości: 153 zł, listopad: w wysokości 623 zł oraz grudzień: w wysokości 266 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1. art. 15, art. 17, art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie upoważnienia do kontroli podatkowej, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji wymiarowej z naruszeniem właściwości miejscowej,

2. art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej po terminie,

3. art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu załatwienia sprawy,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140, art. 216, art. 217 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 77 Kpa poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania oraz art. 7 i 32 Konstytucji RP,

5. art. 191 Ordynacji podatkowej w stosunku do zakwalifikowania faktur sprzedaży do usług budowlano-montażowych.

Jednocześnie na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej strona zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2004 r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w oparciu o uzyskaną z Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikację działalności podatniczki do robót budowlanych lub budowlano-montażowych określił moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi kwestię sporną w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z tym przepisem ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W myśl art. 19 ust. 14 ww. ustawy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Następnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na zakwalifikowanie sprzedaży udokumentowanej fakturami wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji (w tym wymienionymi w odwołaniu o nr:[...], [...], [...], [...],[...] z dnia [...] r., wystawionymi za konserwację systemu alarmowego) do usług budowlano-montażowych, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług zasadniczo wymaga, by towary (art. 2 pkt 6) i usługi (art. 8 ust. 3), wymienione w klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Dla celów podatku VAT nadal zastosowanie ma PKWiU, określona na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., co w okresie objętym zaskarżoną decyzją wynikało z przepisu § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. Nr 89, poz.844). Wyjaśnił przy tym, że organ pierwszej instancji w związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji działalności podatniczki pismem z dnia [...] r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o prawidłową klasyfikację podanych w piśmie usług. W związku z tym wystąpieniem pismem z dnia 5.08.2009 r. został poinformowany, iż odpowiedź na przedmiotowe zapytanie jest opracowywana przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. . Z otrzymanego z GUS pisma z dnia [...] r. jednoznacznie wynikało, iż wymienione w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., a wykonane przez firmę "A" usługi, należą do robót budowlanych. Główny Urząd Statystyczny w powyższym piśmie z [...] r. m.in. podał, iż "instalowanie, naprawy, konserwacja systemów alarmowych, przeciwwłamaniowych, w budynkach, mieści się w grupowaniu: PKWiU 45.31.22-00.00 "Roboty związane z instalowaniem przeciwwłamaniowych systemów alarmowych". Powołanie się zatem przez stronę na definicję słowa "konserwacja" ze Słownika Języka Polskiego, czy na ustawę - Prawo budowlane oraz Kodeks cywilny, pozostaje bez wpływu na przyjętą przez organy podatkowe klasyfikację działalności podatnika, do dokonywania której jedynym uprawnionym organem jest Urząd Statystyczny. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił dla tych usług szczególny moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą jej otrzymania w całości lub w części. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty) lub w 30 dniu od wykonania usługi, data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że usługi udokumentowane fakturą Nr [...] z dnia [...] r. zostały wykonane w dacie wystawienia tej faktury, a obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, powstał (z uwagi na brak zapłaty) w 30 dniu od wykonania usługi, tj. w styczniu

2005 r.

Następnie w odniesieniu do zarzutu strony, że organ pierwszej instancji nie miał prawa informować o toczącym się postępowaniu podatkowym kontrahenta strony, czy podmiot postronny oraz zasięgania opinii w GUS i przedłużania z tego powodu postępowania, organ odwoławczy, przywołując treść art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do kontrahenta podatnika, Starostwa Powiatowego w Ł. (pismo z [....] r.) w celu uzyskania informacji, jakich czynności dotyczyła wystawiona przez podatniczkę faktura VAT: [...] z [...]r. Miał do tego prawo, a z uwagi na art. 122 Ordynacji podatkowej, nawet obowiązek, aby w sposób należyty wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Z uwagi natomiast na fakt, iż kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi klasyfikacja działalności podatniczki, przy rozstrzyganiu tej kwestii nie mogła zostać pominięta, bez względu na czas oczekiwania, opinia organu statystycznego, który jest jedynym właściwym organem do dokonywania tej klasyfikacji. Z tych względów organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut złamania zasady jawności postępowania podatkowego i prostoty działania.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu wadliwego rozliczenia VAT z faktury nr [...] z dnia [...] r. za energię elektryczną, zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Z przepisu tego wynika zatem, iż w kwestii powstania prawa nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, określenie w fakturze terminu płatności oznacza powstanie tego prawa z upływem ostatniego dnia tak oznaczonego terminu płatności. Organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie ww. przepisu dokonał prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury w miesiącu grudniu 2004 r. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym poglądu strony, że rozliczenie podatku VAT z ww. faktury w miesiącu grudniu jest sprzeczne z zapisami VI Dyrektywy. Zauważył także, iż w miesiącu dokonania odliczenia przez stronę, tj. w listopadzie 2004 r. odliczany podatek nie był jeszcze wymagalny u wystawcy faktury. W odwołaniu strona wskazała, że przepisy Dyrektywy są w niektórych przypadkach skuteczne, co oznacza, że podatnicy mają prawo powoływać się na nie, jeżeli przepisy prawa krajowego nie wdrożyły obowiązków z niej wynikających, a także wskazała na możliwość stosowania przez organy podatkowe przepisów VI Dyrektywy w sposób niekorzystny dla podatnika. Oceniając powyższy zarzut organ odwoławczy wskazał, iż możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektywy istnieje tylko w dwóch przypadkach: gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień Dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określonym terminie albo gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z Dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny - ograniczając prawa podatnika. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w sprawie. Przepisy, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie, nie są sprzeczne z przepisami prawa europejskiego i dlatego nie ma potrzeby odwoływania się przy ich interpretacji do prawa europejskiego.

Jednocześnie organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia

art. 15, art. 17, art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie upoważnienia do kontroli podatkowej, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji wymiarowej, z naruszeniem właściwości miejscowej. Zdaniem organu w sprawie trzeba bowiem mieć na względzie art. 18a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpiła w grudniu 2004 r. Stosownie do powołanego przepisu organem właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego jak i podatkowego stał się organ właściwy po tej zmianie, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.

Także za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 68

§ 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w przepisie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten reguluje zatem termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Dotyczy on tylko i wyłącznie decyzji o charakterze konstytutywnym. Instytucja ta nie ma więc zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych, co miało miejsce w niniejszej sprawie w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy), co do których wydaje się decyzję deklaratoryjną. Takie zobowiązanie przedawnia się - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei w związku z zarzutem dwukrotnego przekroczenia terminu do załatwienia sprawy i naruszenia m.in. art. 139 § 1, art. 140, art. 216 i art. 217 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że faktem jest, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał dwa zawiadomienia informujące o przesunięciu terminu załatwienia sprawy. Należy jednak zauważyć, iż przedmiotowe zawiadomienia zgodnie z wymogiem

art. 140 Ordynacji podatkowej podają przyczynę opóźnienia biegu załatwienia sprawy oraz wyznaczają nowy termin jej załatwienia. Powyższe działanie organu pierwszej instancji podyktowane było koniecznością prowadzenia równoległych postępowań w sprawie zobowiązań podatkowych strony za inne okresy rozliczeniowe, na które to rozliczenia miało wpływ rozliczenie okresu objętego zaskarżoną decyzją. Poza tym, jak wynika z akt sprawy, na opóźnienie załatwienia sprawy miała wpływ duża ilość uwag i wniosków składanych przez skarżącą, które podlegały ocenie. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie nie zawiera zapisu co do formy tego zawiadomienia. Nie można zatem czynić zarzutu naruszenia art. 216 i 217 wskazanej ustawy z powodu, że przedmiotowe zawiadomienia nie zostały wydane w formie postanowień. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie przedłużanie terminu jej załatwienia nastąpiło zgodnie z prawem, bez naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i nie spowodowało, jak twierdzi strona, wadliwości postępowania oraz naruszenia zasady praworządności.

Natomiast odnosząc się zarzutu, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia [...] r. informujące, że sprawa zostanie załatwiona do [...] r. zostało doręczone stronie [...] r., tj. 10 dni po terminie do wydania rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomieniem [...] z dnia [...]. przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 7.09.2009 r. Dalszy termin przedłużono zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] r. (wysłano w tym samym dniu), czyli przed upływem terminu w pierwotnym zawiadomieniu. Przesyłka była awizowana [...] r., odbiór strona potwierdziła w dniu [...] r. Opóźnienie w dostarczeniu zawiadomienia nastąpiło zatem z przyczyn niezależnych od organu podatkowego pierwszej instancji i nie spowodowało uchybienia terminu załatwienia sprawy wyznaczonego tym zawiadomieniem.

Następnie w odpowiedzi na zarzut braku rozpatrzenia uwag do zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że uwagi zawarte w piśmie strony z dnia [...] r. dotyczą m.in.: złamania zasady zaufania do organów podatkowych, przewlekłego prowadzenia sprawy, braku dowodu doręczenia zawiadomienia, złamania zasady jawności postępowania podatkowego i prostoty działania, niewłaściwej formy prawnej przedłużenia trwania postępowania podatkowego, przekroczenia terminu trwania postępowań. Zdaniem organu uwagi te nie wskazują na nowe okoliczności i dowody, których uwzględnienie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Stanowią ocenę działań organu pierwszej instancji, którą strona powtórzyła w odwołaniu od zaskarżonej decyzji tegoż organu. Uwagi te nie mogą jednak stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

Ponadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od września do listopada 2004 r. z końcem 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika zatem z treści powołanego przepisu, dotyczy on jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie zawarto w nim regulacji dotyczącej kwestii określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji czyni bezzasadnym zgłoszony w odwołaniu wniosek o umorzenie postępowania w sprawie, a także zaskarżenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze strona podtrzymała zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu i przywołała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła w szczególności naruszenie:

1. art. 15, art. 17, art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie upoważnienia do kontroli podatkowej, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji wymiarowej z naruszeniem właściwości miejscowej i rzeczowej,

2. art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej po terminie,

3. art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu załatwienia sprawy,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, art. 129, art. 139 § 1,

art. 140, art. 200 § 1, art. 216, art. 217, art. 229, art. 233, art. 293, art. 296, art. 306 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 77 Kpa poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania oraz art. 7 i 32, art. 47 i art. 51 Konstytucji RP,

5. art. 191 Ordynacji podatkowej w stosunku do zakwalifikowania faktur sprzedaży do usług budowlano-montażowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zawiera wiele różnych zarzutów odnoszących się zarówno do prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przeprowadzenia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji niewłaściwy miejscowo. Wyjaśnienie tej kwestii jest ważne, bowiem zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości jest przyczyną stwierdzenia jej nieważności, gdy jest to decyzja ostateczna. Uwzględnienie tego zarzutu powodowałoby konieczność wyeliminowania z obrotu zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji bez konieczności oceny stosowania przez organy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "uptu". Zarzut ten podniesiony w skardze nie jest jednak uzasadniony. Wbrew twierdzeniom skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. był organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r.

Kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2004 r. do września 2006 r. rozpoczęta została w listopadzie

2008 r., natomiast postępowania podatkowe w tym podatku za okres objęty zaskarżoną decyzją wszczęte zostało w kwietniu 2009 r. Zgodnie z brzmieniem

art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika. Ustawa z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług w art. 3 wskazuje właściwe miejscowo organy podatkowe w sprawach podatku od towarów i usług (skarżąca błędnie powołała się na przepisy, niemającej zastosowania z uwagi na utratę mocy z dniem 1 maja 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Między innymi z ust. 1 i 2 tego przepisu wynika, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli czynności są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych właściwość miejscową organu podatkowego ustala się dla osób fizycznych ze względu na ich miejsce zamieszkania. Z art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że kontrolę podatkową przeprowadzają organy podatkowe pierwszej instancji, a więc właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest ten organ pierwszej instancji, który jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest to, że kryterium określenia właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za cztery ostatnie miesiące 2004 r. powinno być miejsce zamieszkania podatniczki z uwagi na treść art. 3 ust. 2 pkt 2 uptu oraz z uwagi na to, że w grudniu 2004 r. podatniczka poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o zmianie swego adresu. Fakt zmiany w grudniu 2004 r. miejsca zamieszkania podatniczki i dokonania przez nią aktualizacji danych adresowych nie jest sporny. Od tej pory właściwym miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług stał się tenże organ, a wcześniej właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. Sytuacja taka uregulowana została w art. 18a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis

art. 18a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r., a więc poprzednich okresów rozliczeniowych. Zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła w grudniu 2004 r., a więc po zakończeniu wcześniejszych, miesięcznych okresów rozliczeniowych, tj. września, października i listopada 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. był także właściwy miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., a więc za okres rozliczeniowy, w którym podatniczka zmieniła miejsce zamieszkania, co miało wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu. Jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnik jest obowiązany do ujawnienia adresu siedziby w odpowiednim rejestrze, przepis ust. 1 stosuje się, gdy nowy adres siedziby został ujawniony w tym rejestrze do końca okresu rozliczeniowego, którego deklaracja dotyczy. Skarżąca w grudniu 2004 r. poinformowała organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania. Wyżej wymienione rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 września 2005 r., wydane zostało na podstawie art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej i obowiązywało w czasie trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w tej sprawie, a wcześniej identyczne uregulowanie zawarte było w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069 ze zm.).

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, wymienionych w pkt 4 i 5 skargi, natomiast zarzut naruszenia art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego jest nie tylko niezasadny, ale i niezrozumiały. Organy podatkowe nie stosowały przepisów Kpa i nie mogły ich stosować, gdyż postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa regulowane są przepisami Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 1 pkt 3 tego aktu. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, dokonały prawidłowej oceny tego materiału, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały na tej podstawie prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Zasadniczy spór pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi w zakresie stosowania prawa materialnego dotyczy następujących zagadnień:

- prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez skarżącą usług oznaczanych na fakturach jako "konserwacja systemu alarmowego",

- prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, ale w sytuacji, gdy odbiorca usługi nie dokonał za nie zapłaty lub też zapłacił należność po upływie 30 dni od wykonania usług,

- przyjęcia właściwego okresu rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej.

Odnosząc się kolejno do wskazanych wyżej kwestii należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wykonywane przez skarżącą usługi polegające na konserwacji systemów alarmowych i w konsekwencji prawidłowo określały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 uptu, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Z uwagi na obowiązywanie różnych stawek podatkowych, zwolnień przedmiotowych odnoszących się do konkretnych usług lub zróżnicowanych rozwiązań w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych usług, istotne jest prawidłowe i jednolite klasyfikowanie poszczególnych usług. Ułatwieniem w tym zakresie jest wskazanie przez ustawodawcę kryteriów i sposobów klasyfikowania usług. Zgodnie z art. 8 ust. 3 uptu usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4 (niemającego znaczenia w tej sprawie), są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Wynika z tego, że co do zasady konkretne usługi, świadczone przez podatnika i podlegające podatkowi od towarów i usług należy zaliczać do usług zdefiniowanych w wyżej określonych klasyfikacjach a wobec tego dokonując takiej klasyfikacji należy mieć na uwadze określone zasady tworzenia grupowań klasyfikacyjnych i zaliczania do nich konkretnych usług.

Z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jednakże zgodnie z § 2 pkt 2 tego aktu do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2008 r. Termin stosowania PKWiU z 1997 r. został później przedłużony do 31 grudnia 2010 r. na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo, natomiast prawem powszechnie obowiązującym są standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej (zob. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2010 r., I FSK 1040/09 i z 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08, dostępne w bazie CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości co do prawidłowości zaklasyfikowania niektórych świadczonych przez skarżącą usług i dlatego o informacje zwróciły się do Urzędu Statystycznego w Ł.. Z odpowiedzi uzyskanej z Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 września 2009 r. wynika m.in., że w grupowaniu 45.31.22-00.00 PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. mieszczą się usługi instalowania, naprawy, konserwacji systemów alarmowych, przeciwwłamaniowych w budynkach. Grupowanie to (roboty związane z instalowaniem przeciwwłamaniowych systemów alarmowych) mieści się w ogólniejszej kategorii usług obejmującej roboty budowlane instalacyjne. Jakkolwiek uzyskana przez organ podatkowy powyższa interpretacja klasyfikacyjna nie zawiera wyjaśnienia, w jaki sposób GUS doszedł do przedstawionej interpretacji klasyfikacyjnej i jest jedynie jednym z dowodów w sprawie, to brak jest podstaw do zarzucenia organom podatkowym, że postąpiły nieprawidłowo klasyfikując usługi konserwacji systemów alarmowych zgodnie z interpretacją GUS. Podniesione w skardze argumenty, a zwłaszcza położenie akcentu na słownikowe rozumienie wyrażenia "konserwacja", nie są wystarczające. Dokonując klasyfikacji konkretnych usług według PKWiU należy mieć na uwadze Zasady Metodyczne PKWiU stanowiące integralną część PKWiU i obowiązujące przy jej stosowaniu i interpretacji, w tym zasady tworzenia grupowań, sposób zaliczania poszczególnych produktów do poszczególnych grupowań i uwagi do poszczególnych działów. Tymi kryteriami kieruje się organ statystyczny dokonując klasyfikacji wyrobów lub usług. Skarżąca nie podważyła przyjętej przez organ podatkowy klasyfikacji spornej usługi (konserwacji systemu alarmowego), bowiem nie wskazała, w jaki sposób zostały przez organ naruszone Zasady Metodyczne PKWiU. Usługi polegające na konserwacji zamontowanych wcześniej systemów alarmowych są częścią kompleksowej usługi montażu tych systemów. Charakter całej usłudze nadaje jej zasadnicza część, czyli zainstalowanie, montaż. Nie jest też właściwe odwoływanie się do ustawy – Prawo budowlane lub do przepisów Kodeksu cywilnego w celu poszukiwania definicji robót budowlanych. Określenie rodzaju danej usługi powinno nastąpić w oparciu o PKWiU. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe zaklasyfikowały usługi określone na spornych fakturach jako usługi konserwacji systemu alarmowego do robót budowlanych, co miało konsekwencje w przyjęciu, że dla tych usług obowiązek podatkowy powstał w szczególnym momencie określonym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d uptu, a nie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 4 uptu.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy z dnia z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w szczególności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, przyjmując zgodnie z tym przepisem, że w odniesieniu do usług dokumentujących świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, za które usługobiorca nie zapłacił lub też dokonał zapłaty, ale po upływie 30 dni od wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstał właśnie 30 dnia od dnia wykonania usługi, zakładając jednocześnie, że dzień wystawienia faktury był dniem wykonania usługi. W odniesieniu do tych faktur w zasadzie poza sporem jest to, że dokumentują one świadczenie przez skarżącą usług budowlanych. Tym samym skarżąca nie kwestionuje, że w odniesieniu do tych usług obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) uptu z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Z przepisu tego wynika, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zasadzie decydująca jest chwila otrzymania zapłaty przez świadczącego usługę. Obowiązek podatkowy nie może jednak powstać później, niż 30 dnia od wykonania usługi. Dotyczy to również sytuacji, gdy usługobiorca nie płaci należności w ciągu 30 dni od wykonania usługi. Świadczący usługę zobowiązany jest do rozliczenia podatku, mimo nieotrzymania wynagrodzenia. Zawarte w omawianym przepisie sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia" nie oznacza, że podatnik ma możliwość wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego w granicach czasowych pomiędzy chwilą wykonania usługi a upływem trzydziestego dnia od tej chwili w sytuacji braku otrzymania zapłaty za usługę. Przyjęcie takiej koncepcji byłoby nierealne także z tego względu, że przecież podatnik nigdy nie ma pewności, czy i w którym dniu od wykonania usługi otrzyma wynagrodzenie od zamawiającego usługę. Taka interpretacja powyższego przepisu jest przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2007 r., I FSK 1380/06).

Organy podatkowe nie naruszyły analizowanego przepisu zakładając dla rozliczenia podatku, że usługa została wykonana w dniu wystawienia faktury i w związku z tym przyjmując, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych, za które zamawiający nie zapłacił do wszczęcia kontroli podatkowej lub zapłacił po upływie 30 dni od wystawienia faktury, powstał 30 dnia od wystawienia faktury. Z brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w tym szczególnym wypadku z upływem 30 dnia od wykonania usługi, a chwila wykonania usługi nie musi się pokrywać z chwilą wystawienia faktury. Należy pamiętać, że zgodnie z treścią § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), m. in. faktury za świadczenie usług budowlanych wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a stosownie do treści § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia faktury, o których mowa wyżej, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że w takiej sytuacji data wystawienia faktury może zawierać się w przedziale czasowym od chwili wykonania usługi (moment najwcześniejszy) do 30 dnia od wykonania usługi (moment najpóźniejszy). Logicznym było przyjęcie, że faktury zostały wystawione w dniu wykonania usług, a nie później. Jedynie podatniczka mogłaby przedstawić dowody na okoliczność daty wykonania spornych usług, ale tego nie uczyniła. Strona była wzywana przez Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...] r. do złożenia wyjaśnień na temat terminu wykonania usług, ale odpowiedziała, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie tego uczynić. Organ podatkowy nie miał więc podstaw i możliwości do przyjęcia innej daty wykonania przedmiotowych usług. Konsekwencją tego było skorygowanie rozliczenia podatku w poszczególnych miesiącach, skoro stwierdzono, że obowiązek podatkowy powstał później niż w dacie wystawienia faktury.

Organy podatkowe miały też podstawę do skorygowania rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 1 uptu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w takiej sytuacji w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy. Przedmiotowe faktury na zakup energii elektrycznej zawierały taką informację oraz był na nich określony termin płatności. Jakkolwiek nic nie stało na przeszkodzie, aby odbiorca faktury zapłacił wynikającą z niej należność wcześniej niż we wskazanym na fakturze terminie płatności, a więc w jakimkolwiek dniu pomiędzy otrzymaniem faktury a określonym na niej terminem płatności, nie zmienia to faktu, że terminem płatności był dzień wskazany na fakturze. Odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury można było dokonać w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony konkretnym dniem. Mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 10 pkt 3 uptu i treść faktur zakupu energii elektrycznej nie było potrzeby ustalania treści umowy pomiędzy skarżącą a dostawcą energii elektrycznej. Uregulowanie przyjęte w tym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczne z przepisami prawa unijnego, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, wobec czego nie było podstaw do stosowania przez organy podatkowe przepisów unijnych i pominięcia przepisów krajowych. W zakresie tego zagadnienia istotne jest ustalenie terminu, w którym możliwe było odliczenie podatku naliczonego, a nie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczącego usługę dostawcy energii elektrycznej.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji ustalające to zobowiązania, a zatem odnosi się do zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w inny sposób, a mianowicie z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem wydawać decyzje określające kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług do czasu wygaśnięcia zobowiązania, co może nastąpić np. na skutek przedawnienia zobowiązania. Organy podatkowe nie były zatem ograniczone terminem z art. 68 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie podatkowe w tej sprawie było przedłużane dwukrotnie przez organ pierwszej instancji i trzykrotnie przez organ odwoławczy. Za każdym razem podatniczka była informowana o przyczynach niedotrzymania terminu i o nowym terminie załatwienia sprawy. Przedstawiona w skardze interpretacja art. 140 Ordynacji podatkowej jest błędna. Z przepisu tego wcale nie wynika, że organ podatkowy może tylko raz przedłużyć termin załatwienia sprawy. Może to uczynić wielokrotnie, jeżeli jest to konieczne dla właściwego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Określenie przez ustawodawcę w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania. Jednakże przekroczenie tych terminów, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych, nie uniemożliwia wydania decyzji ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji. Strona przekonana o nieuzasadnionym opieszałym działaniu organów podatkowych ma jednak możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłość postępowania administracyjnego.

Zawiadomienie o uchybieniu terminu do załatwienia sprawy powinno mieć formę postanowienia, choć nie wynika to wprost z art. 140 Ordynacji podatkowej (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 521). Nienadanie formy postanowienia zawiadomieniom sporządzonym przez organ pierwszej instancji należy ocenić jako naruszenie prawa procesowego niemające jednak wpływu na wynik sprawy.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady ograniczonej jawności postępowania podatkowego. Z zasady tej, wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej, wynika, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, co oznacza, że organ podatkowy nie może udostępnić akt sprawy, jak i dopuścić do udziału w czynnościach postępowania wyjaśniającego innych osób, ale tylko strony i należycie umocowanych pełnomocników. Nie narusza jednak tej zasady zwrócenie się do GUS o opinię w zakresie klasyfikacji usług lub do Starostwa Powiatowego w Zduńskiej Woli - kontrahenta podatniczki o informacje konieczne do oceny konkretnej transakcji. Podmioty te ani nie uzyskały wglądy w akta sprawy podatkowej dotyczącej skarżącej, ani nie brały udziału w czynnościach podejmowanych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe mają prawo podejmować wszelkie dopuszczalne prawem działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia i należytego załatwienia sprawy. Zwrócenie się do kontrahenta podatnika o informacje dotyczące transakcji z danym podatnikiem musi być powiązane z ujawnieniem tożsamości podatnika. W przeciwnym razie kontrahent nie wiedziałby, o jakie informacje chodzi.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 77 Kpa w związku z brakiem rozpatrzenia uwag do zebranego materiału dowodowego, przedstawionych przez stronę na piśmie z dnia 24 listopada 2009 r. Przepisy Kpa nie zostały naruszone, bo organy podatkowe ich nie stosowały. Postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z [...]r. powiadomił podatniczkę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Obowiązek powiadomienia strony o takiej możliwości przed wydaniem decyzji określony jest w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że w związku z przedstawieniem przez skarżącą uwag na piśmie organ podatkowy miał obowiązek przed wydaniem decyzji udzielić odpowiedzi na to pismo. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że uwagi te nie wnoszą do sprawy nic nowego, miał prawo wydać decyzję kończącą sprawę. Ustosunkowanie się do stanowiska podatniczki zawarte jest w decyzji, a szczególnie w jej uzasadnieniu. Niezgodzenie się organu podatkowego ze stanowiskiem skarżącej i dokonanie odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zasady prawdy obiektywnej. Zarzut ten sformułowany w pkt 11 na k. 14 skargi został powiązany z kwestią wezwania podatniczki pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. do złożenia wyjaśnień odnośne terminu wykonania usług dokumentowanych wskazanymi w piśmie fakturami i braku odniesienia się przez organ odwoławczy do wyjaśnień strony. Ustalenie prawidłowego terminu wykonania przedmiotowych usług miało znaczenie dla przyjęcia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, w związku z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) uptu, gdyż zapytanie dotyczyło faktur, za które do dnia wszczęcia kontroli nabywca usług nie zapłacił lub też zapłacił po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury. Wyjaśnienie tej kwestii nie wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub choćby w znacznej części i dlatego też organ odwoławczy nie musiał uchylać decyzji organu pierwszej instancji i przekazywać sprawy do ponownego rozpoznania. Wszystkie istotne kwestie zostały w zasadzie wyjaśnione w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Wniosek taki znajduje uzasadnienie także w treści odpowiedzi skarżącej, udzielonej 18 lipca 2010 r. Skoro skarżąca wyjaśniła, że nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na okoliczność terminu wykonania przedmiotowych usług, to organ nie miał podstaw ani praktycznych możliwości do dalszego wyjaśniania sprawy w tym zakresie. Organ odwoławczy ma możliwość samodzielnego przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów lub wyjaśnienia kwestii istotnych w sprawie. Wynika to z art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy przeprowadzał postępowanie podatkowe samodzielnie co najmniej w znacznej części. Teoretyczne wywody skargi odnoszące się do wykładni i stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej są słuszne, ale nie znajdują zastosowania w tej sprawie.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej próbował kilkakrotnie w marcu i w kwietniu 2010 r. doręczyć skarżącej zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca nie odbierała korespondencji. Stosowne zawiadomienie zostało w końcu doręczone 31 maja 2010 r. Po tej dacie, a przed wydaniem decyzji, organ odwoławczy nie zebrał już nowych dowodów. Wystosował jedynie do skarżącej zapytanie o termin wykonania niektórych usług, ale skarżąca udzieliła odpowiedzi, że nie jest w stanie określić tego terminu. Nie było więc potrzeby powtórnego wyznaczania skarżącej terminu do zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca miała możliwość zaznajomienia się z całym zebranym materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu nie było też podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w pkt 9 skargi (przedawnienie zobowiązania podatkowego). Według skarżącej cyt. "zobowiązanie podatkowe za rok 2004 w przypadku podatku VAT za okres od września do listopada 2004 r. przedawniło się z końcem 2009 r., dlatego organ podatkowy z urzędu powinien rozstrzygnąć, czy nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego". Przede wszystkim należy zauważyć, że za wrzesień, październik i grudzień 2004 r. skarżąca nie zadeklarowała kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Powstaje więc pytanie, czy instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie także do określania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeszcze do niedawna w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował pogląd, że powyższy przepis dotyczy tylko zobowiązań podatkowych (zob. orzeczenia wskazane w odpowiedzi na skargę). Jednakże w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że cyt. "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat".

Zastosowanie instytucji przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, może rodzić trudności w określaniu zdarzeń powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu w takiej sytuacji należy przyjmować, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nie uległa przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała" się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1342/09, opubl. w CBOSA). W rozpatrywanej sprawie kwota nadwyżki do przeniesienia z miesiąca września i października 2004 r. znalazła swój wyraz w formie zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w deklaracji za listopad 2004 r. Ta kwota została wpłacona. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nie mogło więc ulec przedawnieniu. Organ podatkowy mógł zatem kontrolować rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2004 r., zwłaszcza w sytuacji, gdy z rozliczenia zawartego w decyzji ani nie wynikają kwoty zobowiązań podatkowych, a kwoty do przeniesienia są wyższe od zadeklarowanych lub też, jak w listopadzie, organ określił kwotę do przeniesienia zamiast deklarowanej kwoty zobowiązania do zapłaty. Ponadto uwzględnienie omawianego obecnie zarzutu skargi powodowałoby, że orzeczenie byłoby niekorzystne dla skarżącej, skoro z deklaracji za te miesiące albo wynikały niższe kwoty do przeniesienia, albo kwota zobowiązania w sytuacji, gdy organ określił kwotę do przeniesienia. Zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia Konstytucji RP. Zarzut naruszenia art. 7, 32, 47 i 51 Konstytucji został powiązany z zarzutami naruszeniem konkretnych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej lub ustawy o podatku od towarów i usług. Do zarzutów tych Sąd się już ustosunkował. Zasadą ustroju Rzeczypospolitej Polskiej jest bezpośrednie stosowanie Konstytucji, co wynika z jej art. 8 ust. 1 i 2 i oznacza, że każdy organ władzy publicznej ma obowiązek uwzględniać w podejmowaniu decyzji treść postanowień Konstytucji. Jednakże przepisy tego aktu mogą być stosowane wprost, a tym samym mogą być naruszone bezpośrednio, jeżeli są dostatecznie precyzyjne. Zwykle przepisy te mają charakter ogólny, a konkretne prawa i obowiązki różnych podmiotów uregulowane są w ustawach zwykłych.

Wynikające z Konstytucji prawo do prywatności nie zostało złamane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, bowiem organy podatkowe działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej miały prawo zwrócić się do GUS o pomoc w klasyfikacji usług, a ujawnienie w zapytaniu niewielu zresztą informacji odnoszących się do skarżącej było dopuszczalne, konieczne i nie oznaczało dopuszczenia organu właściwego w sprawach statystyki do wszelkich danych zgromadzonych w toku postępowania. Organy nie naruszyły też konstytucyjnej zasady równości osób wobec prawa i zakazu dyskryminacji. Zasady klasyfikowania usług i zasady ich rozliczania podatkowego zostały przyjęte w decyzji z uwagi na rodzaj usług, co oznacza, że inni podatnicy znajdujący się w takiej samej sytuacji są traktowani tak samo.

Przedstawiona w uzasadnieniu niniejszego wyroku ocena postępowania organów podatkowych pozwala na wniosek, że działały one na podstawie i w granicach prawa.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

P.Z-C.