Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 663/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 w z. z ust. 2 pkt 1 i art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"[...]" II Sp. z o.o. z/s w S. (zwana dalej: "Skarżąca, "Strona" "Spółka" lub "Podatnik"), pismem z [...] września 2020r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd") skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] lipca 2020 r. ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017r. (I – III, VIII – IX).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

1. Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Spółka, zgodnie z ustaleniami tej kontroli, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz dokonała wpłaty zobowiązań podatkowych. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za styczeń ([...]zł), luty ([...]zł), marzec ([...]zł), sierpień ([...] zł) i wrzesień 2017 r. ([...] zł). Stwierdził bowiem, że Skarżąca dopuściła się, wymienionych w tej decyzji nieprawidłowości.

2. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.

- art. 165 § 1 Op poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6-miesięcy od zakończenia kontroli, gdy Spółka złożyła korekty deklaracji w całości uwzględniające ujawnione przez kontrolę podatkową nieprawidłowości;

- art. 122, art. 187 5 1 i art. 191 Op, poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie w całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, co uniemożliwia Stronie ustosunkowanie się do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, albowiem brak ich w uzasadnieniu skarżonej decyzji;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego, a tym samym wskazania na jakich dowodach organ podatkowy oparł swoją decyzję, jakie fakty zostały udowodnione w trakcie postępowania podatkowego, a jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia prawnego;

- art. 112c ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy żadna z wymienionych w nim przesłanek nie została spełniona;

- art. 112b § 2 ww. ustawy, poprzez zastosowanie sankcji z art. 112c, gdy Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła deklaracje korygujące uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości i wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego wraz z zobowiązaniem podatkowym w wysokości 20 %.

Zdaniem Spółki, decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo, jak również nie uwzględnia wytycznych zawartych w decyzji DIAS uchylającej wydaną uprzednio w sprawie decyzję organu I instancji, co doprowadziło w ocenie Skarżącej do wadliwych ustaleń faktycznych, tj. niepełnych i nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego. W szczególności Spółka kwestionowała możliwość nałożenia dodatkowe zobowiązanie po upływie po upływie ponad pół roku od przeprowadzonej kontroli oraz nałożenie sankcji w wysokości 100 %.

3. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przyjął, że istota sporu dotyczy prawidłowości oceny, czy w sprawie wystąpiły podstawy do określenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz sierpień i wrzesień 2017 r. na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Następnie, cytując treść tych przepisów wyjaśnił, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji. nr druku 965) z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 2024), regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Art. 112c ustawy o VAT wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego. wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (np. czynności pozorne). Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (obecnie naczelnik urzędu celno-skarbowego), będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych w. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy stwierdzono także, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b ustawy o VAT (w przypadku gdy znajdzie zastosowanie art. 112c, nie będzie stosowany art. 112b). Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30% bądź 20%. Art. 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c.

W świetle powyższego, DIAS stwierdził, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%), wynikająca z art. 112c ustawy o VAT jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym.

Co istotne, dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Zawarty w powołanym przepisie zwrot "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oznacza, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Wyłączenie stosowania przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc treść tych rozważań do realiów niniejszej sprawy, organ odwoławczy powołał się na dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego okoliczności faktyczne. W szczególności wskazał na nieprawidłowości, których dopuściła się Skarżąca w swoich rozliczeniach za wskazane okresy rozliczeniowe. Podkreślił, że jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji Spółka, w dniu [...] października 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe uwzględniające w całości ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości oraz dokonała wpłaty zobowiązań podatkowych.

Wskazał następnie, że podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiły informacje zawarte w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7, tj. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą podatkową oraz ich korektach, które w pełni uwzględniły nieprawidłowości ustalone w toku kontroli podatkowej (art. 21 § 5 Op). Jednocześnie Organ zauważył, że ustawodawca rozróżnił przypadki, w których istnieje konieczność określenia prawidłowego rozliczenia przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, art. 112b ust. 2 ustawy o VAT). Stąd uznał zatem, że odstąpienie przez ustawodawcę w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT od wymogu określenia prawidłowego rozliczenia było zamierzone. Czyli, w realiach niniejszej sprawy Naczelnik US prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz za sierpień i wrzesień 2017 r. Niewątpliwą podstawą jego wszczęcia był zaś fakt złożenia przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2017 r., które w pełni uwzględniły ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wypełniła przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d) oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do określenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 20% kwoty zaniżenia. Tym samym, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, zachodziły podstawy do obciążenia Spółki kwotą, o jakiej mowa w zaskarżonej decyzji.

Co istotne, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające ustalenie dodatkowego zobowiązania, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 - 3 ustawy o VAT. W szczególności, Strona nie złożyła właściwej korekty przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak też stwierdzone nieprawidłowości nie były oczywistą omyłką lub błędem rachunkowym oraz nie zostały rozliczone w innych okresach. W myśl natomiast art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ust. 1 tego przepisu nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w związku z wykorzystaniem przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych faktur VAT wystawionych przez podmiot [...] W. L., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Analiza tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że w przypadku gdy podatnik posługuje się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, to - niezależnie od tego czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego lub/i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce, gdyż w toku kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że ujęte przez Spółkę w ewidencjach nabyć i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2017 r. faktury, wystawione przez [...] W. L. nie dokumentują faktycznych czynności. Organ podatkowy wskazał również, że do faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione. Dodał bowiem, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, nakładających na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w dyspozycji ww. przepisów nie obliguje tego organu do prowadzenia w tym trybie odrębnego postępowania dowodowego. Jego zastosowanie jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie np. w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b - 112c ustawy o VAT jest odrębnym postępowaniem od kontroli podatkowej zakończonej stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostają skorygowane przez Spółkę deklaracje VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego.

DIAS zauważył również, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika (poprzez złożone korekty deklaracji) zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że niezależnie od tego, która z powyższych sytuacji wystąpi w sprawie, ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 112b i 112c ustawy o VAT dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy podatnik złoży ko korektę deklaracji. Istotną kwestią w realiach rozpoznawanej sprawy był bowiem fakt, że skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontrolujących, to organ podatkowy orzekający w niniejszej sprawie, dotyczącej dodatkowego zobowiązania, nie miał żadnych podstaw do kwestionowania woli Podatnika wyrażonej w tychże korektach. Tym samym nie miał podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, skoro w ocenie organu podatkowego w skorygowanych deklaracjach zostały wykazane prawidłowe dane. Z uwagi na powyższe za bezzasadne DIAS uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, co w ocenie Spółki, miało doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej transakcji, gdyż dotyczą one danych wykazanych przez Spółkę w skorygowanych deklaracjach VAT. Organ I instancji, czego również zdaje się nie dostrzegać Skarżąca nie prowadził w realiach tej sprawy postępowania podatkowego w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola podatkowa tj. w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., lecz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz sierpień i wrzesień 2017 r. Tym samym przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie.

4. W skardze do WSA, pełnomocnik Spółki decyzji DIAS zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art.121 i art. 123 w zw. z art. 235 Op poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji winna zostać uchylona wskutek naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego art. 122. art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Op i tym samym konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i §4 oraz art. 124 w zw. z art. 235 Op poprzez brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego co uniemożliwia stronie odniesienie się do ustaleń i twierdzeń organu;

- art. 191 w zw. z art. 235 Op przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów;

b) przepisów prawa materialnego, będące skutkiem naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie postępowania dowodowego:

- art. 112b ust.1 pkt 1 w zw. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- art. 112c pkt 2 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie. że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 roku;

- art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie mimo iż różnice między wartością podatku naliczonego wynikającą z prowadzonych ewidencji a kwotą podatku naliczonego wynikającą z deklaracji były skutkiem błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek;

- art. 273 oraz art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) - dalej jako Dyrektywa VAT - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT nieadekwatnie do celów wskazanych w treści art. 273 Dyrektywy VAT, którym jest przede wszystkim prewencja (zapobieganie) oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, a w sprawie nie doszło do uszczupleń majątkowych po stronie Skarbu Państwa.

Z tych wszystkich względów, pełnomocnik Strony wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "ppsa") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 pppsa).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Istotą sprawy jest to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "Organ I instancji") w wyniku przeprowadzonej kontroli przedstawił Skarżącej wynik kontroli stwierdzający w szczególności, że Skarżąca w swoich rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 r. ujęła faktury VAT wystawione przez W. L. prowadzącego firmę [...]. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT [...] września 2015 r. Spółka zaniżyła też podatek należny za kwiecień 2017 r. z tytułu nabycia bach stalowych, gdzie była podatnikiem jako nabywca z tytułu odwrotnego obciążenia. Zawyżyła podatek naliczony z tytułu bezzasadnego ujęcia w rozliczeniach części kosztów naprawy powypadkowej samochodu ciężarowego i korzystania w tym czasie z wynajętego samochodu, co w ocenie Naczelnika US nie miało miejsca. Skarżąca zawyżyła też podatek VAT naliczony z tytułu przekroczenia limitu odliczenia rat leasingowych samochodu osobowego. Spółka w wyniku kontroli złożyła korekty podatku VAT zgodnie z wynikami kontroli. W związku ze złożoną korektą Naczelnik US ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy VAT (100% w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez W. L.) oraz na podstawie art. 112 b ustawy VAT (20 %w odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości). Skarżąca kwestionuje decyzje zarówno w zakresie prawidłowości postępowania prowadzącego do przyjętych przez organy ustaleń faktycznych, jak i podstawy materialnoprawne zaskarżonej decyzji, w tym zgodność przepisów art. 112b i art. 112 c ustawy VAT z art. 273, art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Sąd uznał za celowe w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem to treść przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 112b i art. 112c ustawy VAT w kontekście ich zgodności z prawem unijnym wyznacza ramy prawne postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 112b ust.1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1).

W myśl ust. 2 art. 112b, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z ust.3, przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Z kolei zgodnie z art. 112 c ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W kwestii zastosowania swoistej sankcji jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przyjętych w tym zakresie regulacji przez ustawodawcę wskazać należy na treść uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. W art. 112c wymienia się szczególne przypadki, w których zastosowanie ma mieć podwyższona stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosząca 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń.

Nie budzi zatem wątpliwości, w świetle przywołanych założeń projektu ustawy, że istotny jest cel, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu przepisu art. 112b. Celem tym była prewencja. W uzasadnieniu projektu wyraźnie wskazano, że ustanowienie sankcji miało zmierzać do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.

Stosownie do art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasada wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyroki TSUE z dnia 19 października 2017 r., C-101/16, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-259/12). Trybunał w wyrokach tych podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie izapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2020 r., I SA/Gl 911/19 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej publ. na stronie: www.curia.europa.eu).

Zatem nietrafne są zarzuty skargi co do niezgodności przepisów art. 112b i art. 112c ustawy o VAT z prawem unijnym, w szczególności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W sprawie jest bezsporne, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT uwzględniające w pełni wyniki kontroli, przy czym nastąpiło to po zakończeniu kontroli podatkowej. Zatem w istocie Skarżąca zgodziła się z wynikiem kontroli. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika co do rozliczenia podatkowego i taki można jej jedynie nadać sens (art. 21 Ordynacji podatkowej). Skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2017r. do ustawy o VAT ( Dz.U. z 2016r., poz. 2024). Spółka miała prawo kwestionować wynik kontroli przez złożenie zastrzeżeń czy wyjaśnień, o czym została poinformowana w pouczeniu na protokole, którego otrzymanie pokwitowała. W protokole tym została również poinformowana o tym, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni przyjmuje się, ze kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Spółka jednocześnie złożyła korektę i "informację do protokołu pismo uzasadniające przyczyny złożenia korekty". W piśmie tym polemizowała z ustaleniami kontroli w szczególności dotyczącymi zakwestionowania części pozycji z faktury za naprawę samochodu i wynajem innego samochodu. Jednak w korektach deklaracji dokonała pełnego uwzględnienia ustaleń kontroli. Zatem Organy podatkowe w pierwszej kolejności były związane treścią korekt deklaracji VAT. Organy nie mogły wszcząć postępowania podatkowego w zakresie objętym kontrolą, gdyż zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiało to złożenie korekty deklaracji podatkowej uwzgledniającej wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z tym przepisem warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań objętych kontrolą podatkową jest niezłożenie przez kontrolowanego korekty deklaracji w całości uwzgledniającej ujawnione w toku nieprawidłowości.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszej kolejności zauważyć, że postępowanie w przedmiocie nałożenia zobowiązań dodatkowych na podstawie art. 112b i art. 112 c ustawy o VAT nie jest postępowaniem podatkowym jako to zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano zasadnicze postępowanie dotyczące wymiaru podatku nie jest dopuszczalne zgodnie z art. 165b ordynacji podatkowej ze względu na złożenie korekt deklaracji uwzgledniających wyniki kontroli podatkowej. Postępowanie w celu ustalenia zobowiązania podatkowego sprowadza się w istocie do konfrontacji okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej z treścią korekt deklaracji podatkowych złożonych w wyniku akceptacji przez podatnika wyników kontroli. Wystarczającym materiałem dowodowym w tym postępowaniu są właśnie te dokumenty, zwłaszcza jeśli podatnik nie wykaże innej inicjatywy dowodowej. A w przedmiotowej sprawie Skarżąca takiej inicjatywy nie wykazywała, nie reagując na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w tym postępowaniu. Na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń faktycznych wynikających z protokołu kontroli. Przyjęte tam ustalenia były oparte na obiektywnych dowodach i ich rzetelnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie. Dotyczy to zarówno ustaleń dotyczących niezasadności zaliczenia kosztów niektórych części samochodowych przy naprawie samochodu jak i nierzetelności faktury mającej dokumentować najem samochodu zastępczego od powiązanej osobowo spółki w sytuacji, gdy urządzenia rejestrujące samochodu naprawianego wskazywały na jego przemieszczanie się w czasie rzekomej naprawy po terenie Polski. Również nie budzi wątpliwości uwzględnianie przez Skarżącą fakturami wystawianymi przez podmiot nie będący podatnikiem VAT i nie rozliczający takiego podatku. Skarżąca nie może się przy tym zasłaniać dobrą wiarą w doborze kontrahentów, bowiem w przypadku tego kontrahenta wystarczyło sprawdzić, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania

Organ w protokole kontroli prawidłowe wykazał więc, że miały miejsce naruszenia prawa powodujące zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w tym kwalifikowane naruszenie prawa tj. że podatnik odliczył VAT z faktur wystawionych przez podmiot nie będący podatnikiem VAT (wykreślony z rejestru takich podatników 2 lata przed wystawieniem faktur i nie składający deklaracji VAT oraz nie płacący z tego tytułu zobowiązań). Ponieważ Spółka złożyła korekty deklaracji podatku VAT uwzględniające wyniki kontroli wskazujące na nieprawidłowości w rozliczeniach tego podatku, o jakich mowa w art. 112b ust. 1, zatem istniała podstawa do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 112 ust. 1 ustawy o VAT. Podwyższona stawka 100% na podstawie art. 112c ust. 1 miała przy tym zastosowanie do faktur wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik VAT i nie rozliczający tego podatku, a wiec traktowany jako podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

.

Określenie Skarżącej podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług było konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.

Z podanych wyżej powodów, wszystkie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne, dlatego skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.