Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1476/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122 , art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5, art. 25e i art. 25f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 716/18 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9994 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 716/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Decyzją z 31 lipca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 22 września 2017 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 918.750 zł od przychodu odpowiadającego kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) w kwocie 1.225.000 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej "Op"), a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3 ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5, art. 25e, art. 25f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym art. 25b - 25g w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251; dalej: "ustawa zmieniająca").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził wobec małżonków Z. i T. L. postępowania kontrolne. Powyższe postępowania z uwagi na istnienie wspólności majątkowej małżonków L. z zostały połączone. W wyniku powyższego postępowania Organ I instancji ustalił, że we wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2012 r. małżonkowie wykazali m.in.: przychód/dochód Z. L. z tytułu emerytury krajowej w kwocie 13.555,04 zł oraz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.061.470,83 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.066.351,97 zł, stratę w kwocie (-) 4.881,14 zł oraz przychód/dochód T. L z tytułu emerytury krajowej w kwocie 10.825,42 zł. W toku postępowania kontrolnego małżonkowie złożyli oświadczenia, w których wykazano wysokość i źródła uzyskanych dochodów (przychodów) małżonków za 2012 r.: emerytura Z. L. (13.555,04 zł), dochód z działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego w kwocie 2.918,70 zł, stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej "Z." w kwocie 7.799,84 zł oraz uzyskane w tym roku emerytury T. L. w kwocie 10.825,42 zł. Małżonkowie złożyli ponadto oświadczenie o poniesionych w 2012 r. wydatkach ich dwuosobowej rodziny. Kontrolujący ustalili również, że w okresie objętym kontrolą małżonkowie posiadali kilka rachunków bankowych wspólnych i osobnych, w tym oboje posiadali rachunki inwestycyjne w C. Domu Maklerskim P. S.A. Na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadali ponadto szereg lokat bankowych, w tym Z. L. z 58 lokat na łączną kwotę 816.286,94 zł, a T. L. 88 lokat na łączną kwotę 1.268.799,79 zł. Z ustaleń wynikało, że w 2012 r. skarżący przekazali: synowi (A. L.) darowiznę w łącznej kwocie 6.649.366,28 zł; córce (M. G.) darowiznę w łącznej kwocie 600.000 zł; córce (A. D.) darowiznę w łącznej kwocie 600.000 zł; córce (A. D.) darowiznę w łącznej kwocie 150.000 zł oraz córce (A. D.) środki pieniężne w łącznej kwocie 300.000 zł tytułem spłaty pożyczki; Z. M. środki pieniężne w łącznej kwocie 200.000 zł tytułem spłaty pożyczki, które to kwoty znajdują pokrycie w środkach finansowych zgromadzonych na wspólnym rachunku bankowym małżonków. Jednocześnie ustalono, że w styczniu 2012 r. Z. L. dokonał wpłat gotówkowych na rachunek bankowy w łącznej kwocie 1.100.000 zł, natomiast T. L. w łącznej wysokości 1.350.000 zł. W ocenie Organu I instancji kwoty te, łącznie 2.450.000 zł stanowią wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. i nie mają pokrycia w dochodach osiągniętych przez małżonków w 2012 r. Na podstawie analiz rachunków bankowych, którymi posługiwali się małżonkowie nie stwierdzono wypłat w 2012 r. gotówki, mogącej pokryć powyższe wpłaty.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego małżonkowie wskazali, że na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadali oszczędności w kwocie 10.000.000 zł, które pochodziły ze środków zgromadzonych na rachunkach oraz lokatach bankowych gromadzonych przed 2012 r. Wskazali ponadto, że na dzień 31 grudnia 2012 r. posiadali oszczędności w kwocie 1.400.000 zł. Dołączyli dowody w postaci: wyjaśnień dotyczących przebiegu prowadzonej przez Z. L. działalności rolnej i handlowej w latach 1975-1988; zbiorczego zestawienia dokonanych transakcji wydanego przez P. S.A. w W., z którego wynika, że ww. fundusz odkupił (wypłacił) od Z. L. jednostki uczestnictwa zakupione 12 maja 2016 r.; potwierdzenia wypłaty przez ww. w 2011 r. z rachunku bankowego kwoty 572.200 USD; potwierdzenia wypłaty z 7 maja 2011 r. kwoty 300.000 zł z rachunku bankowego T. L.. Organ I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, poniesione przez małżonków T. i Z. L. w 2012 r. wydatki w okresie od 27 lipca 2012 r. do 27 listopada 2012 r., w postaci darowizn na rzecz swoich dzieci w łącznej kwocie 7.999.366,28 zł, oraz spłat pożyczek w kwocie 500.000.00 zł, (razem 8.499.366,28 zł) znalazły pokrycie w środkach finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych, z tytułu zerwania lokat terminowych na łączną kwotę 5.031.744,36 zł, (lokat utworzonych w 2012 r. i w latach wcześniejszych), kwotę 1.917.112,24 zł środków z Towarzystwa Ubezpieczeń Na Życie E. S.A. W. tytułem odstąpienia od ubezpieczenia oraz kwotę 1.553.347,81 zł z C. Domu Maklerskiego P. S.A. Razem 8.502.204,41 zł. W ocenie Organu, wpłaty gotówki na rachunek bankowy 27 stycznia 2012 r. przez T. L., w łącznej kwocie: 1.350.000 zł oraz 27 stycznia 2012 r. przez jej męża, w łącznej kwocie: 1.100.000 zł, łącznie: 2.450.000 zł, stanowiące wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., nie mają pokrycia w dochodach osiągniętych przez małżonków w 2012 r., jak i też nie przedłożono jednoznacznych dowodów, że zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich.

Organ I instancji, w wyniku dokonanej weryfikacji możliwości zgromadzenia środków finansowych za lata poprzedzające badany okres i posiadanych środków pieniężnych na wskazanych rachunkach bankowych, decyzją z 22 września 2017 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 918.750 zł od przychodu odpowiadającego kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) w kwocie 1.225.000 zł.

W toku postępowania odwoławczego DIAS zlecił na podstawie art. 229 O.p., Organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przeprowadzenie dowodów z przesłuchania małżonków na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskiwanych przez nich z działalności rolniczej oraz celu na jaki Z. L. dokonał 7 września 2011 r. wypłaty środków pieniężnych w wysokości 572.200 USD i czy małżonkowie powyższą kwotę wydatkowali w 2011 r., czy też przechowywali ją do 2012 r. Ponadto do ustalenia jakie wydatki małżonkowie ponieśli w okresie od 7 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. i czy w tym okresie dokonywano wpłat gotówkowych środków pieniężnych na rachunki bankowe wyżej wskazanych osób.

DIAS decyzją z 31 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika ŚUCS. Dyrektor IAS przyjął, że spór w sprawie dotyczy kwestii uznania przez Organ I instancji, że środki finansowe w kwocie 1.100.000 zł i 1.350.000 zł, wpłacone 27 stycznia 2012 r. na rachunki bankowe odpowiednio przez Z. L. i T. L., stanowiące wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. nie mają pokrycia w dochodach osiągniętych przez małżonków w 2012 r., jak również, że nie przedłożono jednoznacznych dowodów, że zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. DIAS podzielił stanowisko Organu I instancji, że małżonkowie nie uprawdopodobnili posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych, przechowywanych poza systemem bankowym, w wysokości umożliwiającej dokonanie 27 stycznia 2012 r. wpłat gotówkowych na rachunki bankowe w łącznej kwocie 2.450.000 zł. Wskazał przy tym, że Organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę możliwości finansowych małżonków za lata 2002 - 2011, z której wynika, że na dzień 1 stycznia 2012 r. mogli oni zgromadzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów oszczędności za lata 2002 – 2011 w wysokości 756.537,15 zł. Zdaniem Dyrektora IAS zasadnym był również wniosek, że na ten dzień nie mogli dysponować środkami finansowymi zgromadzonymi poza systemem bankowym. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem w żaden sposób okoliczności związanych z otrzymaniem przez żonę USD w spadku po zmarłych P. i G. W., jak i przechowywaniem do 2012 r. wyżej wymienionych środków pieniężnych oraz oszczędności z prowadzonej działalności rolniczej i z tytułu kapitałów pieniężnych, a także wymiany przez Z. L. środków pieniężnych zgromadzonych w PLN na USD oraz USD na PLN. W szczególności zauważył, że małżonkowie nie wskazali w jakiej wysokości posiadali oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2012 r., ani jakie też konkretnie kwoty oszczędności zostały poczynione z poszczególnych źródeł uzyskania przychodów, jak też gdzie i w jaki sposób były one przechowywane. Z. L. ograniczył się jedynie do wskazania, że do 2012 r. przechowywał środki pieniężne uzyskane ze spadku oraz z prowadzonej działalności rolniczej i nie rozgraniczał tych pieniędzy. Zeznał, że część pieniędzy przechowywał w gotówce, a część na funduszu obligacji dolarowych w domu maklerskim, nie wskazując jednocześnie w jakiej wysokości przechowywał środki pieniężne w gotówce, a w jakiej na rachunkach maklerskich. Natomiast w oświadczeniu o wysokości posiadanych środków pieniężnych małżonkowie wskazali stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2012 r. w kwocie 10.000.000 zł, które pochodziły ze środków zgromadzonych na rachunkach oraz lokatach bankowych (gromadzonych przed 2012 r.) oraz sprzedaży akcji, obligacji i innych instrumentów finansowych (prowadzonej w 2012 r. oraz w latach poprzedzających). Z powyższego oświadczenia, zdaniem Organu odwoławczego nie wynika, że posiadali oni środki pieniężne w gotówce oraz w jakiej wysokości. Zdaniem Dyrektora IAS Skarżący nie uprawdopodobnił w żaden sposób okoliczności związanych z nabyciem USD w spadku po rodzicach żony oraz przechowywania ich poza systemem bankowym do 2012 r. Podkreślił, że małżonkowie nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt, że do masy spadkowej wchodziły USD. T. L. zeznała jedynie, że w 2003 r. otrzymała w spadku po rodzicach ok. 980.000 USD i w tym zakresie odsyłała do zeznań złożonych w toku postępowań prowadzonych przez US w Z. Organ odwoławczy odwołując się do ustaleń dokonanych w tych postępowaniach zauważył, że NUS w Z. stosownymi prawomocnymi decyzjami umorzył postępowania podatkowe w sprawie ustalenia Stronie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłych G. i P. W. Nie uznał bowiem za wiarygodne danych wykazanych przez T. L. w zeznaniach podatkowych (SD-3) dotyczących nabycia w drodze spadku po zmarłych rodzicach środków pieniężnych w wysokości odpowiednio 2.340.000 zł oraz 810.000 zł i stwierdził, że wyżej wymienione środki pieniężne wykazane w tych zeznaniach nie mogły stanowić przedmiotu ww. spadku powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego, Dyrektor IAS przyjął, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, że dysponowali na dzień 1 stycznia 2012 r. oszczędnościami przechowywanymi w gotówce z tytułu USD otrzymanych przez T. L. w spadku po zmarłych rodzicach. Okoliczności tych nie potwierdziły również zeznania świadków przesłuchanych w toku prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania za 2006 r. Z ich treści wynika bowiem, że nie dysponowali oni żadną konkretną wiedzą w tym zakresie.

Zdaniem DIAS, Skarżący nie uprawdopodobnił także okoliczności związanych z gromadzeniem poza systemem bankowym oszczędności z tytułu prowadzonej wspólnie z żoną działalności rolniczej. Nie wskazali oni bowiem, w jakiej konkretnie wysokości posiadali środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2012 r. z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz z działalności handlowej Z. L. z lat 1975-1988 dotyczącej handlu kapustą. Nie przedłożyli również żadnych dowodów (poza wskazaniem osób potwierdzających fakt prowadzenia działalności rolniczej, a także swoimi zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami) uprawdopodobniających wysokość osiągniętych z tego tytułu dochodów oraz zachowanie ich do 2012 r. Podobnie nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na okoliczność wymiany na dolary środków pieniężnych pochodzących z nadwyżki pieniędzy uzyskiwanych z plonów, które jak wskazują częściowo przechowywali w domu, a częściowo w bankach. Nie przedstawili w tym względzie żadnych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje. Nie potwierdzono nadto okoliczności, że prowadzili specjalistyczne gospodarstwo rolne, znacząco różniące się od zwykłej działalności rolniczej. Organ odwoławczy wskazał także, iż jeżeli małżonkowie mogli zaoszczędzić jakiekolwiek środki pieniężne z prowadzonej działalności rolniczej, to zostały one uwzględnione w kwocie środków posiadanych na rachunkach i lokatach bankowych, jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych.

Zdaniem Organu odwoławczego nie uprawdopodobniono także okoliczności związanych z dysponowaniem przez małżonków oszczędnościami pochodzącymi z wypłaconej 7 września 2011 r. z Banku P. S.A. kwoty 572.200 USD. Skarżący nie wyjaśnił bowiem gdzie przechowywano ww. kwotę, kiedy dokonano wymiany USD na PLN, ani też nie wskazał, czy przechowywano ją w całości, czy też w części wydatkowano przed 2012 r. Z. L. ograniczył się do wskazania, że część kwoty 2.450.000 zł wpłaconej 27 stycznia 2012 r., pochodziła z likwidacji lokaty bankowej w USD w banku P. S.A., na potwierdzenie czego przedłożył kopię potwierdzenia wypłaty z 7 września 2011r. z Banku P. S.A. kwoty 572.200 USD. Z jego zeznań nie wynikało również kiedy i gdzie dokonał wymiany USD wypłaconych z Banku P. S.A. na PLN oraz kiedy wpłacił gotówkę na rachunek bankowy, w jakiej kwocie i do jakiego banku. Nie potrafił też jednoznacznie wskazać kwoty poniesionych przez małżonków wydatków w okresie od 7 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. T. L. nie wskazała, aby na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadała wraz z małżonkiem oszczędności ze sprzedaży USD wypłaconych z rachunku bankowego Z. L., wyjaśniając jedynie, iż posiadane na dzień 1 stycznia 2012 r. zasoby finansowe pochodziły ze spadku oraz prowadzonego w latach wcześniejszych gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny zasadnie Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom małżonków co do dysponowania na dzień 1 stycznia 2012 r. gotówką pochodzącą z wypłaconej ww. kwoty 572.200 USD. Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, powyższa transakcja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, nie dotyczyła likwidacji lokaty bankowej, a związana była z odkupieniem 12 sierpnia 2011 r. przez P. P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. od Z. L. 33.422.871 jednostek uczestnictwa.

Odnosząc się natomiast do braku uwzględnienia przychodów z kapitałów pieniężnych pochodzących z lat poprzedzających 2012 r. i pominięcia potwierdzenia wypłaty z 7 maja 2012 r. kwoty 300.000 zł, Dyrektor IAS zauważył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony środki te nie mogły stanowić źródła finansowania wpłat gotówkowych w kwocie 2.450.000 zł, dokonanych przez małżonków w dniu 27 stycznia 2012 r., ponieważ powyższej transakcji dokonano po tej dacie, tj. 7 maja 2012 r. Dodatkowo, pomimo że małżonkowie przedłożyli kopię potwierdzenia operacji w kasie wypłaty kwoty 300.000 zł, to jednak zdaniem Organu odwoławczego na żadnym etapie postępowania kontrolnego oraz odwoławczego nie wskazywali, w jakim celu Skarżący dokonał powyższej wypłaty, ani też czy powyższą kwotę wydatkowano w 2012 r.

W ocenie Organu odwoławczego sytuacja materialna małżonków Lenartowicz nie wskazuje na dysponowanie na przestrzeni wielu lat, znacznymi oszczędnościami przechowywanymi w gotówce, na co wskazuje ponoszenie wydatków związane z zaciągnięciem w latach 2007-2008 trzech pożyczek w łącznej wysokości 500.000 zł, których spłaty dokonano w 2012 r., wydatków związanych z budową stacji paliw w ramach prowadzonej przez Z. L. działalności gospodarczej w spółce jawnej Z. Z. i A. L. w kwocie 747.145,66 zł w 2006 r. oraz dotyczące zakupu akcji w C. Domu Maklerskim P. S.A. w kwocie 300.000 zł i jednostek uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym A. w wysokości 382.335 zł, w A. w wysokości 150.000 zł i P.P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. w kwocie 1.395.070,63 zł. Organ wskazał, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadali środki finansowe w łącznej kwocie 2.728.230,63 zł zgromadzone na lokatach i rachunkach bankowych. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w toku postępowania Skarżący nie wskazał jakimi środkami przechowywanymi poza systemem bankowym dysponował na dzień 1 stycznia 2012 r., za nieprawdopodobne Organ odwoławczy uznał by małżonkowie ewentualne USD otrzymane przez T. L. w spadku po rodzicach, a także środki z prowadzonej działalności rolniczej oraz z tytułu kapitałów pieniężnych, przechowywali w gotówce poza systemem bankowym, tym samym narażali się na ujemne tego stanu konsekwencje, takie jak kradzież lub utrata odsetek. Nie sposób bowiem, zdaniem DIAS w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, przyjąć, że Strona od 1975 r. systematycznie gromadząc oszczędności, świadomie rezygnowała z dodatkowego zysku w postaci oprocentowania powodującego zarówno częściowe zrekompensowanie wskaźnika inflacji, jak również pomnożenia zgromadzonych środków i przechowywała oszczędności poza systemem bankowym, tracąc dochód z odsetek. Przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego analiza możliwości finansowych małżonków wykazała natomiast, że w latach 2002-2011 małżonkowie mogli dysponować środkami w łącznej kwocie 22.644.959,08 zł. Natomiast wydatki jakie ponieśli w tym okresie wynosiły łącznie 21.888.421,93 zł.

W związku z powyższym, nadwyżka przychodów nad wydatkami małżonków za lata 2002-2011 r. wyniosła 756.538,75 zł, zatem w latach 2002-2011 małżonkowie mogli poczynić oszczędności w łącznej kwocie 756.537,15 zł. Dyrektor IAS wskazał przy tym, że powyższe wyliczenie nie uwzględnia, na korzyść Skarżącego, kosztów utrzymania.

W związku z powyższym stan środków finansowych zgromadzonych na lokatach oraz rachunkach bankowych małżonków na dzień 1 stycznia 2012 r. wynosił łącznie 2.728.230,63 zł. Powyższa kwota nie była kwestionowana przez Organ I instancji jako pochodząca z nieujawnionych źródeł. Zatem zgromadzone środki finansowe na lokatach oraz rachunkach bankowych przewyższają w ocenie Dyrektora IAS możliwości finansowe Skarżącego i jego żony za lata 2002-2012.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący, który wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Pełnomocnik Skarżącego występując o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2012 r. (tzw. bilans otwarcia) oraz pominięciem uzyskanych przez Skarżącego oraz jego żonę dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych, podczas gdy wysokość zgromadzonych ww. kapitałów potwierdzała osiągnięcie przez Skarżącego przychodów w wysokościach jakie zostały zakwestionowane przez Organy w sprawie;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego przejawiające się gromadzeniem przez Organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść Strony;

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p. przez swobodną ocenę dowodów, godzącą w zaufanie do organów, przejawiającą się dowolną oceną materiału i w konsekwencji błędną jego kwalifikacją, dotyczącą w szczególności: dowodów z wyciągów bankowych, dowodów ze zbycia kapitałów pieniężnych;

- art. 210 § 4 O.p. przez lakoniczne uzasadnienie skarżonej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez nie umorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązania w tym zakresie;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sprowadzające się do nieprawidłowego (niepełnego) wykazania przychodów Skarżącego;

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p., w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez dokonanie wykładni tego przepisu bez uwzględnienia wskazań wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt. SK 18/09, a tym samym w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wadliwy w zakresie dotyczącym m.in. oszczędności pochodzących z prowadzonej działalności rolniczej strony skarżącej. Ponadto, Sąd wskazał, że ocena okoliczności, z których Organ wywodzi skutki prawne nie może opierać się o wybiórcze i fragmentaryczne przywoływanie poszczególnych okoliczności. Zdaniem WSA zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., bowiem Organ podatkowy nie zebrał i nie ocenił należycie materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej DIAS w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 , art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie czy wpłaty gotówkowe dokonane 27 stycznia 2012 r. pochodziły w części z oszczędności wypłaconych 7 września 2011 r. w kwocie 572.200 USD,, a w konsekwencji ustaliły go w sposób nieprawidłowy, pomimo że z akt sprawy wynika, iż w celu ustalenia możliwości zgromadzenia środków finansowych za lata poprzedzające, w toku prowadzonych przez Organ pierwszej instancji postępowań uzupełniających, zleconych przez DIAS w Warszawie, zobowiązano Organ podatkowy pierwszej instancji m. in. do dokonania ustaleń w zakresie: celu na jaki dokonano 7 września 2011 r. wypłaty środków pieniężnych w wysokości 572.200 USD, czy powyższą kwotę wydatkowano w 2011 r., rodzaju i wysokości wydatków poniesionych w okresie od 7 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz ewentualnego dokonywania w powyższym okresie wpłat gotówkowych na rachunki bankowe, przy czym T. i Z. L. w żaden sposób nie wyjaśnili gdzie przechowywano ww. środki pieniężne, czy przechowywano je w całości, czy w części wydatkowano przed 2012 r., jak też kiedy i gdzie dokonano wymiany USD na PLN. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w Warszawie celem uzupełnienia materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 , art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że Organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny w zakresie czy wpłaty gotówkowe dokonane 27 stycznia 2012 r. pochodziły w części z oszczędności wypłaconych 7 września 2011 r. w kwocie 572.200 USD, pomimo że z akt sprawy wynika, iż w celu ustalenia możliwości zgromadzenia środków finansowych za lata poprzedzające, w toku prowadzonych przez Organ pierwszej instancji postępowań uzupełniających, zleconych przez DIAS w Warszawie, zobowiązano Organ podatkowy pierwszej instancji m. in. do dokonania ustaleń w zakresie: celu na jaki dokonano 7 września 2011 r. wypłaty środków pieniężnych w wysokości 572.200 USD, czy powyższą kwotę wydatkowano w 2011 r., rodzaju i wysokości wydatków poniesionych w okresie od 7 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz ewentualnego dokonywania w powyższym okresie wpłat gotówkowych na rachunki bankowe, przy czym T. i Z. L. w żaden sposób nie wyjaśnili gdzie przechowywano ww. środki pieniężne, czy przechowywano je w całości, czy w części wydatkowano przed 2012 r., jak też kiedy i gdzie dokonano wymiany USD na PLN, a nadto zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed Organami podatkowymi. Zatem to podatnik winien udokumentować pochodzenie pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji celem uzupełnienia materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 , art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że Organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny w zakresie dotyczącym oszczędności pochodzących z prowadzonej działalności rolniczej pomimo że z akt sprawy wynika, iż w żaden sposób nie ma możliwości dysponowania przez małżonków L. oszczędnościami z tytułu prowadzenia specjalistycznego gospodarstwa rolnego, które pozwalałoby na osiąganie wyższych dochodów, niż zwykła działalność rolnicza, o czym świadczą rozbieżności odnośnie powierzchni oraz okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego w szczególności zawarte w wyjaśnieniach Z. L. z 28 czerwca 2010 r., 2 listopada 2011 r., 8 lutego 2012 r. i 10 lipca 2017 r. Ponadto wskazać należy, że poza ogólnymi zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami, a także wskazaniem osób potwierdzających fakt prowadzenia działalności rolniczej, małżonkowie L. nie przedłożyli żadnych dowodów uprawdopodobniających wysokość osiągniętych z tego tytułu dochodów oraz zachowanie ich do 2012 r. Natomiast w składanych wyjaśnieniach, Państwo L. nie uwzględnili żadnych wydatków dotyczących prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz działalności w zakresie handlu kapustą, co pozostaje w sprzeczności ze złożonymi w sprawie wyjaśnieniami. Ustosunkowując się do stwierdzenia Sądu odnośnie uwzględnienia ustaleń DUKS w Warszawie zawartych w decyzji z 19 listopada 2012 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., która decyzją DIS w Warszawie z 27 września 2013 r. została uchylona w całości i umorzono postępowanie w sprawie, zauważyć należy, że uchylenie powyższej decyzji Organu pierwszej instancji nastąpiło w związku z uznaniem przez TK za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym nie kwestionowano ustaleń DUKS w W., które należy uznać za prawidłowe. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w Warszawie celem uzupełnienia materiału dowodowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku sądowego w zakresie braku wyjaśnienia naruszenia przez Organy podatkowe prawa materialnego. Sąd jako podstawę uchylenia decyzji wskazał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie wskazał jednak wprost, który przepis został naruszony, a jedynie na możliwość jego naruszenia (strona 20, akapit 2 uzasadnienia orzeczenia) i w jaki sposób został naruszony przepis prawa materialnego tj. czy poprzez jego błędną wykładnię i jaka zatem powinna być jego prawidłowa wykładnia czy też przez jego niewłaściwe zastosowanie. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu nie pozwala na kontrolę kasacyjną przedmiotowego orzeczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p., a także w zw. z art. 25d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że Organy podatkowe mogły naruszyć wskazany powyżej przepis prawa materialnego w sytuacji, gdy z lektury uzasadnienia wynika, że w ocenie składu orzekającego Organy naruszyły również przepisy postępowania poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w efekcie czego nie jest możliwa ocena spełnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie powyższych norm prawnych, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez Organ podatkowy jest co najmniej przedwczesny. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w Warszawie również z powodu naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto, sformułowano wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Oś sporu w realiach niniejszej sprawy koncentruje się na kwestii prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez DIAS w Warszawie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Powyższe oznacza prawo podatnika do wykazania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków ale również obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczne tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed Organami podatkowymi. Rolą podatnika jest udokumentowanie pochodzenia posiadanych środków, ich wysokości, a także okresu w którym środki te zostały zgromadzone. Twierdzenie to uzasadnia fakt, iż tylko podatnik dysponuje wiedzą na temat środków podlegających kontroli w danym roku podatkowym.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu podatkowego przedstawione w treści skargi kasacyjnej, iż uprawdopodobnienie uzyskania przychodów nie może być oparte tylko na twierdzeniach strony. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji w której za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde twierdzenie strony, nawet takie które jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a jednocześnie pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p

Podkreślenia wymaga, iż z zeznań T. L. z złożonych 10 lipca 2017 r., w zakresie dotyczącym pochodzenia środków finansowych na wpłaty gotówkowe, których dokonała 27 stycznia 2012 r. w łącznej kwocie 1.350.000 zł, wynika, iż Strona tego nie pamięta, a wiedzę na ten temat posiada jej mąż. Natomiast Z. L., składając 10 lipca 2017 r. zeznania w charakterze strony, zapytany o pochodzenie środków finansowych na wpłaty gotówkowe dokonanych 27 stycznia 2012 r. w kwocie 1.100.000 zł oraz w imieniu żony w łącznej kwocie 1.350.000 zł podał, iż środki te pochodziły ze sprzedaży dolarów amerykańskich, które przechowywał w gotówce w domu i z otrzymanego przez małżonkę spadku oraz prowadzonej działalności rolniczej. Wskazał także, iż część tej kwoty pochodziła z likwidacji lokaty bankowej w dolarach amerykańskich w banku P. w Z. Do oświadczenia z 24 lipca 2017 r. małżonkowie L. dołączyli potwierdzenie wypłaty z 7 września 2011 r. wystawione przez Bank P. SA Oddział Z., z którego wynika, iż Z. L. wypłacił z rachunku kwotę 572.200 USD.

Ponadto, Skarżący nie wyjaśnili gdzie przechowywali wyżej wymienioną kwotę, kiedy dokonali wymiany USD na PLN, a także nie wskazali czy kwota ta była przechowywana w całości, czy też w części została wydatkowana przed 2012 r. Z akt sprawy wynika, że Z. L. nie wskazał kiedy i gdzie dokonał wymiany USD na PLN oraz kiedy wpłacił gotówkę na rachunek bankowy, w jakiej kwocie i do jakiego banku. Faktem, jest iż Z. L. w zeznaniach składanych 26 lutego 2018 r. nie podał w jakich konkretnie kantorach sprzedał USD. Wskazał jedynie, że mogły to być trzy kantory w Warszawie. Skarżący nie przedstawił także dowodów sprzedaży USD, wskazując, iż nie spodziewał się, że dowody te będą mu potrzebne. Ponadto, konsekwentnie podtrzymał swoje wcześniejsze twierdzenia o wpłaceniu pieniędzy uzyskanych do banku. Poważne wątpliwości co do prawdziwości oświadczeń Skarżącego Z. L. budzi fakt, że nie podał nazwy tego banku, wskazując jednocześnie, iż na pewno nie był to inny bank, niż te na które wskazywał w dotychczasowym postępowaniu.

Organ podatkowy nie naruszył art. 122 O.p. albowiem w toku postępowania odwoławczego zlecono Organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Postępowanie dodatkowe miało objąć i objęło przeprowadzenie dowodów z przesłuchania małżonków na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskiwanych przez nich z działalności rolniczej oraz celu na jaki Z. L. dokonał 7 września 2011r. wypłaty środków pieniężnych w wysokości 572.200 USD i czy małżonkowie powyższą kwotę wydatkowali w 2011 r., czy też przechowywali ją do 2012 r. Ponadto do ustalenia jakie wydatki małżonkowie ponieśli w okresie od 7 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. i czy w tym okresie dokonywano wpłat gotówkowych środków pieniężnych na rachunki bankowe wyżej wymienionych osób.

Na uwzględnienie zasługują również zarzuty DIAS w Warszawie dotyczące ustalonego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym oszczędności pochodzących z prowadzonej działalności rolniczej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że poza ogólnymi zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami strona Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o wysokości uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności rolniczej i ponoszonych z tego tytułu kosztów oraz dysponowaniu oszczędnościami z tego tytułu do 2012 r. W toku postępowania małżonkowie L. wskazali osoby potwierdzające fakt prowadzenia działalności rolniczej. Z zeznań tych świadków nie wynika jakiej wielkości była ta rolnicza działalność. Skarżący nie wskazał w jakiej wysokości osiągał przychody z tej działalności. Natomiast w dalszych zeznaniach strona Skarżąca nie uwzględniła wydatków, które dotyczyły prowadzenia gospodarstwa rolnego, a także działalności w zakresie handlu kapustą.

Powyższe ustalenia w zestawieniu z powołanym wyżej art. 25g u.p.d.o.f. prowadzą do wniosku, iż Strona skarżąca nie udokumentowała należycie spornych dochodów.

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku. W trakcie postępowania podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, działając w zgodzie z wymogami wynikającymi z wyżej powołanych przepisów O.p. Organy podatkowe poddały wszechstronnej analizie zebrany materiał dowodowy, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość. Oceny dowodów dokonano bez naruszenia art. 191 O.p, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6. Wyprowadzone przez Organ wnioski należy ocenić jako zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie dotyczy polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji i w kontekście ww. uwag nie mógł mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że w sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji bądź postanowieniu został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone.

Sąd pierwszej instancji nie wskazał wprost, który przepis prawa materialnego został naruszony, wskazał natomiast na możliwość jego naruszenia w związku z uwzględnieniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Skoro zatem WSA w Warszawie wskazał jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania przez Organy podatkowe, to tym samym zarzucenie im naruszenia prawa materialnego przy braku ustalenia stanu faktycznego w sposób pozwalający na jego subsumcję, należałoby uznać za przedwczesne. Można mieć zastrzeżenia co do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż może budzić ono pewne wątpliwości odnośnie interpretacji, nie jest to jednak uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Organy podatkowe i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, a następnie dokonać jego subsumpcji pod odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.