Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1625/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 5, art. 120, art. 121 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski, Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących M. i A. K. kwotę 3.830,60 zł (słownie: trzy tysiące osiemset trzydzieści złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...].09.2003 r. decyzję Nr [...], w której określił M. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] w miejsce zadeklarowanego przez małżonków zobowiązania w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą wydanych decyzji były ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec A. K. i M. K. W zeznaniu PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., A. i M. K. wykazali: z prowadzonej przez męża działalności gospodarczej pod firmą" S " M. K. - stratę w wysokości [...] zł, zaś z działalności prowadzonej przez żonę pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe A. K. - dochód w wysokości [...] zł. Obie firmy zajmowały się handlem paliwami płynnymi, olejami, akcesoriami samochodowymi i innymi artykułami przemysłowymi. W obu firmach po przeprowadzeniu kontroli skarbowej stwierdzono, iż podatnicy ci w roku 1999 r. w sposób wadliwy i nierzetelny prowadzili podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

W firmie M. K. ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. Stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł stanowiącą wydatek firmy Przedsiębiorstwo Handlowe – A. K. Ponadto podatnik podwójnie zaewidencjonował jako koszt uzyskania przychodów kwotę [...] zł, tj. raz w momencie ewidencjonowania zakupu towarów handlowych, drugi raz w momencie ewidencjonowania rozchodu towarów na potrzeby własne firmy.

W toku kontroli przeprowadzonej w firmie M. K. dokonano rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju napędowego, etyliny 94, a także benzyny eurosuper 95. Ustalono, że zakup benzyn i oleju napędowego z CPN w B. oraz z "P" Sp. z o.o. z P. udokumentowany był fakturami VAT, w których jednostką miary były "Mg" lub "kg" Kontrolujący ustalając wielkość zakupu paliwa w przeliczeniu na litry oparli się na dokumentach stwierdzonych u sprzedawców, tj. kartach nalewu oraz dowodach wydania towaru, określających ilość paliwa w litrach. W przypadku faktur, do których brakowało takich dokumentów przyjęto podane przez M. K. w toku kontroli wskaźniki właściwe do przeliczenia paliw z "Mg" na litry. Sprzedaż paliwa dokumentowana była przez M. K. fakturami, rachunkami uproszczonymi oraz paragonami z kasy fiskalnej. Paragony z kasy fiskalnej zawierały jedynie nazwę towaru, wartość brutto sprzedaży i podatek należny VAT, bez wskazania ilości sprzedanego towaru. W przypadku benzyn paragony z kasy fiskalnej nie wskazywały również na rodzaj sprzedawanego paliwa (etylina 94 i eurosuper 95). Ustając ilość paliw, których sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy fiskalnej, organ przyjął średnie ceny sprzedaży paliw w oparciu o faktury i rachunki uproszczone. Odnosząc je następnie do wartość sprzedaży paliw z paragonów, obliczył ilość sprzedanego w ten sposób paliwa. Ustalając rozchód etyliny 94 i eurosuper 95, których sprzedaż na paragonach z kasy fiskalnej oznaczana była nazwą "etylina", organ przyjął procentowe wskaźniki sprzedaży tych paliw udokumentowanej rachunkami i fakturami. Przy rozliczeniu ilości sprzedanych przez M. K. paliw organ uwzględnił również korekty dotyczące: ubytków naturalnych, temperatury, parowania paliw, zużycia na cele technologiczne, błędów urządzeń pomiarowych. W tym zakresie organ kontroli skarbowej przyjął dane z przedłożonej przez stronę opinii "Rozliczenie ilościowe paliw płynnych za okres od 01.01.1999 r. - 3l.12.1999 r. dla Przedsiębiorstwa Handlowego – A. K., oraz S. M. K., sporządzonej przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w P. W. M. W oparciu o przyjęte założenia obliczono, iż M. K. w 1999 r.:

- sprzedał więcej oleju napędowego ON, niż wynika to z dowodów zakupu

i remanentów początkowego i końcowego o [...] l.,

- sprzedał więcej benzyny etylina 94, niż wynika to z dowodów zakupu i remanentów początkowego i końcowego o [...] l.,

- wykazał w sprzedaży mniej benzyny eurosuper 95, niż wynika to z dowodów zakupu

i remanentów początkowego i końcowego o [...] l.

W przypadku oleju napędowego ON i etyliny 94 organ stwierdził, iż wykazana wyższa sprzedaż w stosunku do rozchodu świadczy o tym, że część zakupu tych towarów nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na to, że jednostka nie posiadała faktur zakupu powyższych towarów, nie uprawdopodobniła ich pochodzenia. Organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić w jaki sposób podatnik stał się właścicielem tych towarów - czy był to zakup (i od jakich kontrahentów), czy darowizna (od jakiego darczyńcy), czy inny sposób ich pozyskania. W związku z tym wykazaną przez podatnika wartość zakupu oleju napędowego i etyliny 94 uznano za prawidłowo udokumentowaną i pozostawiono bez zmian. W przypadku natomiast benzyny eurosuper 95 organ przyjął, iż podatnik nie wykazał całości sprzedaży.

Na podstawie powyższego stwierdzono, że podatkowa księga przychodów

i rozchodów prowadzona była przez podatnika nierzetelnie zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu za cały 1999 r. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) księgi tej nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Podstawę opodatkowania określono

w drodze szacunku przyjmując średnią cenę jednostkową netto (1,59 zł) stosowaną przez M. K. przy sprzedaży benzyny eurosuper 95. Zdaniem organu tak przyjęta metoda szacowania przychodu oparta jest na cenie średniej stosowanej przez ten sam podmiot, w tym samym okresie i na tym sam rynku, na którym oszacowana sprzedaż towarów wystąpiła. Jest to zatem metoda najbardziej zbliżona do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym też organ argumentował odstąpienie od metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Doszacowany przychód w okresie 01.01.1999 - 31.12.1999 r. z tytułu sprzedaży benzyny eurosuper 95 obliczono na kwotę [...] zł, co stanowi 4,80 % przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1999 r. Przychód M. K. uzyskany w 1999 r. po ustaleniach kontroli wyniósł [...] zł, a koszty uzyskania przychodu [...] zł. Obliczony przez organ dochód wyniósł [...] zł, w miejsce wykazanej przez podatnika straty w wysokości (-) [...] zł.

Podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie Przedsiębiorstwo Handlowe A. K., również dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliw w okresie od 01.01.1999 r. do 31.12.1999 r. Przyjmując te same założenia jak w przypadku firmy M. K. organ ustalił, iż A. K. w 1999 r.:

- sprzedała więcej oleju napędowego ON, niż wynika to z dowodów zakupu

i remanentów początkowego i końcowego o [...] l.,

- sprzedała więcej benzyny etylina 94, niż wynika to z dowodów zakupu i remanentów początkowego i końcowego o [...] l.,

- wykazała w sprzedaży mniej benzyny eurosuper 95, niż wynika to z dowodów zakupu oraz remanentów początkowego i końcowego o [...] l.

Organ kontroli dokonał również rozliczenia zakupu i sprzedaży pozostałych towarów, którymi w 1999 r. handlowała A. K. Stanowiły je głównie różnego rodzaju akcesoria samochodowe, papierosy, kosmetyki itp. - łącznie 243 grup asortymentowych. Ustalono, iż łącznie w 192 grupach asortymentowych podatniczka nie wykazała całości sprzedaży wynikającej z dokumentów zakupu towaru. W niektórych przypadkach wykazała natomiast sprzedaż większą od zakupu.

Na tej podstawie organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez podatniczkę nierzetelnie zarówno w zakresie przychodów jak

i kosztów uzyskania przychodu za cały 1999 r. Na podstawie art.193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) księgi tej nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży poprzez odniesienie do ilości niewykazanego towaru średnich cen stosowanych przez A. K., a w przypadku towarów, których sprzedaż w ogóle nie była wykazana, poprzez odniesienie do cen zakupu wskaźnika marży w wysokości 13,04%. Organ wyliczył, iż A. K. zaniżyła przychód o [...] zł z tytułu sprzedaży benzyny eurosuper 95 i o [...] zł z tytułu sprzedaży akcesoriów samochodowych, łącznie o [...] zł, co stanowi 5,25 % przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., pełnomocnik M. i A. K. - Radca Prawny L. B. S. wniosła w dniu [...].12.2003 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących zrzuciła jej naruszenie:

- art.122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu

i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody dowolnej w sytuacji, gdy było możliwe przeprowadzenie oszacowania z zastosowaniem metod wskazanych w art. 23 §3,

- art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu przy ustaleniu podstawy opodatkowania, poprzez określenie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania bez zmierzania do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

Zdaniem pełnomocnika ustalenie przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ksiąg przychodów i rozchodów wynikało z dokonanych rozliczeń przychodu bez uwzględnienia specyfiki towaru, jakim handlowali podatnicy oraz warunków i okoliczności, w jakich prowadzona była przez nich działalność gospodarcza, a także opinii biegłego sądowego W. M. Opinia ta została uwzględniona jedynie w zakresie stosowanych ubytków naturalnych oraz wskaźników do obliczenia dopuszczalnych braków z przyczyn niezawinionych. Nie został zaś uwzględniony postulat podatników rozliczenia paliw w drodze potraktowania etyliny 94 oraz benzyny eurosuper 95 jako jednego produktu. Zdaniem strony skarżącej ustalenie podstawy opodatkowania należało dokonać poprzez porównanie obrotów obu podatników, którzy prowadzili dwa identyczne rodzaje działalności gospodarczej, w tym samym miejscu, wykorzystując tych samych pracowników oraz te same zbiorniki i dystrybutory. Pełnomocnik podnosi, że w podsumowaniu remanentów początkowych na 1999 r. benzyny eurosuper 95 u obydwu podatników okazało się, że ilość jej jest większa od całkowitej pojemności zbiornika o [...] litrów, czego organy skarbowe nie wzięły pod uwagę i w ogóle się do tego nie ustosunkowały. Organy nie uwzględniły też postulatu biegłego w zakresie łącznego rozliczenia benzyn etyliny 94 oraz eurosuper 95, mimo że w dokumentach sprzedaży obie te benzyny występowały pod jedną nazwa "paliwa płynne" i program w kasie fiskalnej był przystosowany tylko do etyliny 94 .

Zdaniem wnoszącego skargę, naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organy dopuściły się poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody dowolnej w sytuacji, gdy było możliwe przeprowadzenie oszacowania

z zastosowaniem metod wskazanych w art. 23 §3. Pełnomocnik podatników podkreśliła również, że tylko łączne rozliczenie firm M. i A. K. w zakresie sprzedaży paliw może dać gwarancję ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zasady wynikającej z art.23 §5 Ordynacji podatkowej. Według wnoszącego skargę przyjęta przez organy metoda oszacowania przychodu nie uwzględnia także faktu, że zwiększona sprzedaż skutkująca zwiększeniem przychodu, musiała łączyć się ze zwiększonymi kosztami uzyskania przychodu. Organy nie uznając za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów

i wyliczając sprzedaż przewyższającą zakup, przyjęły koszty zakupu na poziomie wynikającym z ksiąg, co stanowi niekonsekwencję i jest sprzeczne z zasadami logiki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż w sprawie tej nie ma podstaw prawnych do kompleksowego rozliczenia paliw i ustalenia łącznego dochodu obu firm, z których każda działała na własny rozrachunek i odrębnie rozliczała się dla celów podatku VAT i podatku dochodowego. Bez znaczenia zdaniem organu jest okoliczność, iż M. i A. K. prowadzili identyczną działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych samych zbiorników oraz dystrybutorów. Również opinia biegłego "Rozliczenie ilościowe paliw płynnych za okres od 01.01.1999 r. do 31.12.1999 r." - opracowana dla obu firm nie uprawniała organu do rozliczenia paliw razem. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest postulat łącznego rozliczenia benzyn etyliny 94 oraz eurosuper 95 w sytuacji, gdy istniała w tej sprawie możliwość oddzielnego rozliczenia obu paliw. W przypadku firmy M. K. sprzedaż benzyn dokumentowana była w rozbiciu na poszczególny rodzaj fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi, a od 29.07.999 r. do 31.12.1999 r. - paragonami fiskalnymi. Paragony te nie określały wprawdzie, jakiego rodzaju paliwa sprzedaż dotyczy, lecz udowodniono zdaniem organu, że dotyczyły one jednej jak i drugiej benzyny. Możliwość takiego rozliczenia istniała także w firmie A. K. Rozbicia sprzedaży na etylinę 94 i eurosuper 95 dokonano w raportach sprzedaży nieudokumentowanej Nr [...] i Nr [...]. Podziału takiego nie zawierał co prawda raport Nr [...], ale i w tym przypadku organ I instancji udowodnił, że dotyczy on dwóch rodzajów benzyn i ustalił wartość sprzedaży przypadającą na każdą z nich. W ocenie organu II instancji przyjęta w przedmiotowej sprawie metoda szacowania nie jest dowolna, a w zaskarżonej decyzji uzasadniono, dlaczego do szacunku przyjęto tę, a nie inną metodę. Metoda tzw. porównawcza mogłaby mieć zastosowanie wówczas, gdyby brak było informacji do ustalenia tej podstawy na bazie działalności skarżących. Nie godząc się także z innymi postawionymi w skardze zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej na poparcie swoich racji przedłożyła kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].10.2003 r., wydanej wobec A. i M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., podnosząc przy tym, iż organ odmiennie, niż w przedmiotowej sprawie dokonał u małżonków łącznego rozliczenia paliw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie rozpoznana do dnia 01.01.2004 r. podlega rozpatrzeniu przez wojewódzki sąd administracyjny - art. 97 §1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1271 ze zm.).

Skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednak nie

z powodów przywołanych przez pełnomocnika A. i M. K. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dopatrzył się innego rodzaju naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć istotny na wynik sprawy. W decyzjach organów obu instancji przychód oszacowany z działalności gospodarczej A. K. w części dotyczącej akcesoriów samochodowych dotyczy zarówno sprzedaży towaru, którego podatniczka - według dokonanego rozliczenia ilościowego - nie wykazała w ewidencji, a także towaru, którego sprzedaż wykazana została w cenach równych lub niższych od cen zakupu. Kontrolujący stwierdzili między innymi, iż podatniczka wyrób o nazwie "Borygo Eko 5l." nabyła w cenie netto 21,51 za sztukę, zaś w sprzedaży wykazała przychód netto z tego tytułu w wysokości 21,11 zł za sztukę. Podobnie w przypadku wyrobów: "Adixol Extra 5l.", "Mobli Delvac MX", "Płyn do spryskiwaczy 1 l.", "Superol CC 30 5l.", "Turdus", "Wkład Filtra Paliwa Jelcz". Oszacowany z tego tytułu przychód ustalono poprzez odniesienie do wartości zakupu tych towarów wskaźnika marży w wysokości 13,04 %. W działaniu tym Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów art.23 (5, art. 120, art.121 (1, art.191, a także art.210 (1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). W pierwszym rzędzie uwagę zwraca fakt, iż organy obu instancji w żaden sposób nie uzasadniły odmówienia w tym zakresie wiarygodności zapisów w prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sam fakt sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu lub w cenie równej cenie zakupu nie może stanowić podstawy do zakwestionowania wielkości wykazanego z tego tytułu przychodu. Tym bardziej, iż różnice między ceną zakupu a sprzedaży sięgają w tych przypadkach kilkudziesięciu groszy. Wynikający z art.120 Ordynacji podatkowej legalizm postępowania oznacza, iż organy podatkowe nie działają w myśl zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone, lecz według zasady: dozwolone jest wyłącznie to, co wyraźnie wynika z przepisów prawa. Tej naczelnej zasadzie postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego (art.31 ustawy z dnia 29.08.1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U z 1999 r. Nr 54 poz.572 ze zm.) podporządkowane jest także prawo organu do swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż zagwarantowana organom podatkowym swoboda oceny materiału dowodowego w żadnym wypadku nie może oznaczać dowolności (wyrok z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99 - opubli. LEX nr 43051). W przedmiotowej sprawie oszacowanie przychodu w odniesieniu do towarów, które zostały sprzedane w cenie równej lub niższej od ceny zakupu odbyło się niejako "przy okazji" szacowania przychodu w odniesieniu do towarów, których sprzedaż w ogóle nie została zaewidencjonowana. Działaniem takim naruszono także art. 121 (1 Ordynacji podatkowej, nakazujący prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, oraz art. 210 (1 pkt 6 - wymagający od organu wydającego decyzję podatkową prawnego i faktycznego uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Nade wszystko akceptacji Sądu nie może zyskać sposób, w jaki doszło do zwiększenia przychodu z tytułu sprzedaży przez A. K. niektórych towarów bez wykazanego zysku. Organy do wartości rozchodowanych towarów odniosły wskaźnik marży 13,04 %

i obliczony w ten sposób przychód w całości uznały jako przychód niezaewidencjonowany. Obliczając wysokość dochodu, przychód niezaewidencjonowany dodatny został do przychodu wykazanego przez podatniczkę. Powyższe doprowadziło do podwójnego zaliczenia przychodów z tytułu tej samej sprzedaży - raz przez podatniczkę w cenach równych lub niższych cenom zakupu, i drugi raz przez organ - w cenach zakupu powiększonych

o wskaźnik marży. Z tego względu wydana decyzja narusza także art.23 (5 Ordynacji podatkowej wskazujący, iż szacunek powinien zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wykazane naruszenie prawa mimo, iż dotyczy przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K., swój skutek odnosi w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych obojga małżonków, a także - z uwagi na przyjętą metodę obliczenia - w zakresie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, zarówno w przypadku A., jaki i M. K. Z tym względów zaskarżona decyzja, jako nie odpowiadająca prawu nie mogła się ostać.

Sąd ważąc natomiast zarzuty podniesione w skardze stwierdza, iż nie znajdują one uzasadnienia. W szczególności za nieuzasadniony należy uznać postulat łącznego rozliczenia A. i M. K. w zakresie prowadzonej przez nich sprzedaży paliw. Słusznie organy obu instancji zauważają, iż każdy z podatników prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest odpowiedzialność każdego z małżonków za rzetelne i niewadliwe prowadzenie oddzielnej ewidencji podatkowej. Faktu tego nie zmienia również prawna możliwość wspólnego opodatkowania dochodów małżonków na zasadzie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 93, ,poz.416 ze zm.). Skutków braku dyscypliny w rozliczaniu się obu firm nie można przenosić na Skarb Państwa. Oba podmioty gospodarcze zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak też podatku od towarów i usług zobowiązane były do samodzielnego rozliczania wartości sprzedanych towarów.

W ocenie Sądu organy obu instancji miały również podstawy do oddzielnego rozliczenia ilości sprzedanych benzyn: etyliny 94 i eurosuper 95. Organy w sposób przekonujący wywiodły, iż sprzedaż ewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych (oznaczana ogólnie jako "paliwa płynne") dotyczyła obu rodzajów benzyn, zaś procentowy udział każdej z nich obliczony został w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej. W tym zakresie Sąd podziela również stanowisko organów, co oceny dowodu jakim jest raport wewnętrzny

Nr [...] z firmy A. K. Przesłuchiwana na tę okoliczność w dniu [...].06.2003 r. podatniczka wskazała, iż raport ten dotyczy etyliny 94 i eurosuper 95. Określiła także, które pozycje tego raportu mogą dotyczyć danego rodzaju benzyny. Późniejsze odmienne wyjaśnienia podatniczki w tym zakresie z uwagi na okoliczności, w których były składane (po dokonanym przez kontrolujących wyliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyny eurosuper 95) słusznie organy uznały za niewiarygodne. Na fakt, iż raport Nr [...] dotyczy obu paliw wskazuje - zdaniem Sądu - sposób zapisów w dwóch poprzednich raportach Nr [...] i Nr [...], a także brak logicznego wytłumaczenia dla ujmowania w tym raporcie tego samego paliwa w dwóch różnych pozycjach. Słusznie organy wykazały, iż przyczyną tego nie mogły być dwie różne ceny. Oceny Sądu w zakresie dokonanego przez organ I instancji rozliczenia ilości sprzedanych benzyn nie zmienia to, w jaki sposób organ ten dokonał rozliczenia sprzedaży paliw o roku następnym, na co podczas rozprawy powoływała się strona skarżąca. Sąd nie rozpoznając sprawy dotyczącej następnego okresu rozliczeniowego nie może oceniać, w jakich warunkach i w oparciu o jakie dostępne dowody i informacje dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu istniejące w przedmiotowej sprawie dowody dawały podstawę do oddzielnego rozliczenia paliw etyliny 94 i eurosuper 95.

Nie przekonujący jest również zarzut dotyczący błędu zawartego w remanencie początkowym. Według strony skarżącej z podsumowania remanentów obu firm wynika, iż na początek 1999 r. dysponowały one o [...] lit. więcej paliwa eurosuper 95, niż całkowita pojemność zbiornika. Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z przedłożoną przez stronę postępowania opinią biegłego podatnicy dysponowali oprócz zbiorników podstawowych, także tzw. zbiornikiem awaryjnym. W przywołanym twierdzeniu strony skarżącej zawarte jest założenie, iż zbiornik awaryjny nie był w tym zakresie wykorzystywany, czego jednak strona podnosząca ten zarzut nie wykazała. Okoliczności tej nie podnoszono podczas przesłuchania z dnia [...].06.2003 r., kiedy A. K. zeznała, iż miała z mężem [...] zbiorników, do których tankowane było paliwo.

W myśl art.193 (1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) księga podatkowa prowadzona przez podatnika w sposób rzetelny

i niewadliwy stanowi dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej, a w rezultacie odrzucenie jej jako dowodu w sprawie, zostało w przepisach prawa podatkowego sformalizowane i wymaga udokumentowania

w formie protokołu, o którym mowa w art.193 §5 o.p. Ustawodawca nałożył przy tym na organy obowiązek wyraźnego wskazania zakresu nierzetelności księgi podatkowej, co oznacza, że wyłącznie w tym obszarze możliwe jest zastosowanie nadzwyczajnej metody ustalania podstawy opodatkowania i wymiaru zobowiązania podatkowego (zob. szerzej

H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003 r.). W ocenie Sądu organy obu instancji zaprezentowanym

w wydanych decyzjach materiałem dowodowym uzasadniły nierzetelność ksiąg podatkowych A. i M. K. Dało to podstawę do zastosowania w tej sprawie nadzwyczajnej metody ustalania podstawy opodatkowania, jaką jest szacunek. Szacowanie podstaw opodatkowania jest ostatecznym środkiem w dążeniu do odtworzenia ilościowego lub wartościowego przedmiotu opodatkowania. W każdym bowiem przypadku szacunek jest orientacyjnym, przybliżonym wyrażeniem podstawy opodatkowania. Zastosowanie szacunku możliwe jest zatem wówczas, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane wynikające ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi pozyskanymi w toku postępowania dowodami - art.23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wynikły w tej sprawie spór dotyczy między innymi wyboru przez organ kontroli skarbowej metody szacunku. Zdaniem strony skarżącej, organ bezzasadnie pominął metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż wybór metody szacunku był przedmiotem licznych rozważań w literaturze i orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 23.05.2003 r., sygn. akt SA/Bk 592/99 - opubl. LEX nr 43402, NSA wyraził pogląd, iż każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Od dnia 01.01.2003 r. przepis art.23 § 3 Ordynacji podatkowej określa normatywne wzorce szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania. Co do zasady, metody szacowania określone w art. 23 § 3 o.p. powinny być w pierwszym rzędzie brane pod uwagę przez organ podatkowy. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod z art.23 §3 o.p., ustawodawca dopuścił możliwość zastosowanie innej nienazwanej metody szacowania - art.24 § 4 o.p. W ocenie Sądu wspólnym zarówno dla nazwanych, jak i nienazwanych metod szacunku jest imperatyw wynikający z treści § 5 art.23 o.p. Ustawodawca wskazał w tym przepisie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej zasadniczy cel szacunkowego określenia podstaw opodatkowania, tj. dążenie do odtworzenia podstawy opodatkowania w wymiarze zbliżonym do rzeczywistości. Zadaniem szacowania jest odtworzenie treści zobowiązania podatkowego w taki sposób, aby rezultat szacowania był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Prawidłowość zastosowania konkretnej metody szacunku zdeterminowana jest zatem oceną rezultatu, czyli stwierdzeniem, czy wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości. Organ podatkowy powinien natomiast uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania, w tym uzasadnić nieprzydatność innych metod - art.23 §5 o.p. in fine. W tym zakresie Sąd nie przesądzając na tym etapie, czy przyjęta przez organ metoda szacunku jest najwłaściwsza, zwraca jednak uwagę na potrzebę szerszego uzasadnienia jej wyboru, a zwłaszcza wykazania nieprzydatności wszystkich innych metod określonych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej. Tylko w takim zakresie wydana decyzja w pełni może odpowiadać prawu - art. 23 §5 i art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy wobec naruszenia przepisów art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy

z 30.08.2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,

poz. 1270) w zw. z art. 97§1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie

o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 ustawy w/w Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.