Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 464/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 2 ust. 3, art. 89 ust. 1  pkt 2  i ust. 2  pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 464/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r., sprawy ze skarg D. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań D. S., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego odpowiednio z dnia [...] 2016 r. nr [...] oraz z dnia [...] 2016 r. [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych w wysokości 12.000 zł oraz 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu przedmiotowych rozstrzygnięć wskazano, że funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę lokalu "P" w R oraz w lokalu gastronomicznym przy sklepie "D" w P. W pierwszym z tych lokali stwierdzono jeden, a w drugim – dwa automaty do gry, należące do D Sp. z o. o. w organizacji. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w wyniku eksperymentu ustalono, że można prowadzić na tych automatach gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Jednocześnie ustalono, że jako jedyny wspólnik i równocześnie prezes zarządu D Sp. z o. o. w organizacji, dotychczas niezarejestrowanej, D. S. nie był uprawniony do reprezentowania spółki. Wobec tego organ uznał, że wszystkich czynności (tj. najem lokalu pod instalację automatów, wstawienie ich do lokalu itp.), w których jako stronę wskazano D Sp. z o. o. w organizacji, w rzeczywistości dokonywał D. S. we własnym imieniu, działając jako nieuprawniony reprezentant spółki. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego uznał go za urządzającego gry i nałożył na niego karę pieniężną.

Od powyższych decyzji D. S. złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry,

- art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników,

- art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, a także

- art. 162, 163 i 169 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż odwołujący nie mógł, jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów odwołujący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnych umów najmu lokalu (art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Na wstępie przytoczono przepisy ustawy o grach hazardowych wskazując w szczególności, że zgodnie z art. 2 ust. 3 tej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wyjaśniono też, że w świetle art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy, działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, której to koncesji udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że udowodniono, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne, a losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu. Ponadto gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny i miały miejsce poza kasynem gry, bowiem kontrolowane lokale nie posiadały takiego statusu.

Wyjaśniono, że D. S. był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia B Sp. z o. o. w organizacji, która nigdy nie została zgłoszona do sądu rejestrowego, w związku z czym uległa z mocy prawa rozwiązaniu (art. 169 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Organ stwierdził ponadto, że D. S. był założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. w organizacji (B, A, C, D), których działalność koncentrowała się również na rynku nielegalnego hazardu. Istotne jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, co następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek D. S. był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier.

W tym miejscu organ powołał przepisy Kodeksu spółek handlowych wskazując, że z art. 162 wynika całkowity zakaz reprezentacji spółki jednoosobowej w organizacji przez jedynego wspólnika. Powołanie zatem w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji.

Organ ocenił, że celem i zamiarem skarżącego nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez niego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco czy nawet eliminując jego odpowiedzialność oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem. Wskazano, że przy zakładaniu spółek skarżący nie dokładał starań, by z punktu widzenia prawa były one zawiązane poprawnie. Stąd zlekceważenie zakazu reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Niewątpliwie w żadnym przypadku nie zamierzał on zarejestrować spółek, co mogłoby się wiązać z koniecznością zwiększenia przejrzystości ich działania oraz jego odpowiedzialnością za ich działania jako prezesa. Zaniedbanie powołania pełnomocnika do reprezentacji również w omawianych okolicznościach wskazuje na zamierzone działanie.

Powyższe działanie skarżącego oceniono jako obejście prawa. Wyjaśniono, że w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Powyższe tezy mają zdaniem organu odwoławczego zastosowanie również w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej, skoro procedura w tym zakresie oparta jest na regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowa jest ocena skutków zawartej przez D. S. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki, braku uprawnienia do reprezentowania spółki prowadząca do konkluzji, że to skarżący, a nieutworzona przez niego spółka (pozorująca jedynie działalność) prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznacza, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry, organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji, wobec czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu.

Organ odwoławczy, odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że jest on bezpodstawny. Wskazany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, tj. stwierdzenia jej nieważności. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na tym przepisie, zaś zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie stała się ostateczna, ze względu na wniesienie od niej odwołania do Dyrektora Izby Celnej.

Jeżeli zaś chodzi o toczące się równolegle postępowanie karno-skarbowe stwierdzono, że jest ono postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej, niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym oceniono, że organ I instancji, dysponując dowodem w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach.

Co do powołanego art. 2a Ordynacji podatkowej stwierdzono, że mówi on o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem adekwatne regulacje ustawy o grach hazardowych są precyzyjne.

Odnosząc się do braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych powołano się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, z której wynika, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa.

Jako chybiony oceniono też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy nie może być osoba fizyczna. Osoba fizyczna nie może uzyskać koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do wniosku, iż nie może być obciążona karą pieniężną. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach.

Od powyższej decyzji D. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniósł zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący na wstępie nie zgodził się, aby zawarta przez spółkę w organizacji umowa najmu miała być nieważna. Podniósł, że spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, posiadała numery NIP i REGON, była zgłoszona we właściwym Urzędzie Skarbowym i uiszczała stosowne daniny i podatki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Kr 464/17 i III SA/Kr 465/17 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt III SA/Kr 464/17, albowiem sprawy te pozostają ze sobą w związku faktycznym i prawnym, a strona skarżąca wystąpiła w nich z tożsamymi zarzutami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność nałożenia kar pieniężnych na skarżącego, w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Kluczową kwestią sporną jest fakt uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach z tego względu, że jego działanie polegające na założeniu spółki z.o.o. w organizacji uznano za obejście prawa.

Na wstępie należy wskazać, że art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471) stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Art. 6 ust. 1 cyt. ustawy stanowi z kolei, że działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do wytoczonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, należy wskazać, że przepis ten w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Wszelkie bowiem wątpliwości, które powstały w związku z brakiem notyfikacji ustawy o grach hazardowych oraz możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, będącego podstawą wymierzonej kary pieniężnej zostały rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013).

Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Reasumując, w świetle powyższej uchwały możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest przesądzona i nie budzi żadnych wątpliwości.

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut dotyczący zakazu podwójnego karania. Wskazać bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach orzekł, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Z tego względu nie można, zdaniem Trybunału, mówić o naruszeniu zasady ne bis in idem, ponieważ tylko kara przewidziana w art. 107 k.k.s. ma charakter odwetowy, natomiast kara z art. 89 ustawy o grach hazardowych takiego charakteru nie ma. W przypadku zbiegu pieniężnej kary administracyjnej z art. 89 ustawy o grach hazardowych z sankcją karną z art. 107 k.k.s. występuje ten sam sprawca (w niniejszej sprawie – urządzający grę na automacie poza kasynem gry), natomiast czynem zagrożonym sankcją państwa jest, z jednej strony naruszenie porządku prawnego podlegające odpowiedzialności administracyjnej, z drugiej strony, w wyniku tego naruszenia, następuje naruszenie określonych dóbr prawnie chronionych podlegające odpowiedzialności karnej. Z tego względu dany czyn (urządzanie gry na automacie poza kasynem gry) zagrożony jest karą grzywny o charakterze odwetowym, opartą na zasadzie winy, oraz administracyjną karą pieniężną o charakterze prewencyjnym opartą na zasadzie odpowiedzialności obiektywnej. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna nie są niekonstytucyjnym karaniem za to samo. Są to różne skutki danego czynu naruszającego różne dobra prawnie chronione, dlatego uzasadnionym jest zastosowanie różnych sankcji. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd jest związany treścią tego wyroku, gdyż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na wynikach eksperymentu w celu ustalenia charakteru gier, które mogły być przeprowadzane na skontrolowanych automatach, bez uzyskania adekwatnej opinii jednostki badającej. Zdaniem Sądu, losowy charakter gry na kontrolowanych automatach został jednoznacznie stwierdzony przez organ w toku przeprowadzonych eksperymentów. Na podkreślenie zasługuje fakt, że prawidłowość tych ustaleń nie została na żadnym etapie postępowania zakwestionowana przez stronę skarżącą, która nie zgłosiła w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Na żadnym etapie postępowania nie podniosła, że gry nie miały charakteru losowego. Ograniczyła się wyłącznie do formalnego zarzutu twierdząc, że przeprowadzony eksperyment nie stanowi wystarczającego dowodu w tym zakresie. Tymczasem organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia kary. W tym celu mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są w tym zakresie samodzielne. Po opinię biegłego mają obowiązek sięgnąć, gdy ustalenia faktyczne wymagają wiadomości specjalnych. Jednakże w sytuacjach jednoznacznych, gdy uznają, że ustaleń tych można dokonać samodzielnie, zasięganie opinii biegłego jest zbędne. W niniejszej sprawie funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment (grę losową) w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który jednoznacznie potwierdził, że na kontrolowanych automatach można prowadzić gry o charakterze losowym.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, iż orzekające w sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny w zakresie obejmującym uznanie skarżącego za "urządzającego gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Pojęcie "urządzanie gier obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W praktyce działalność taka jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie).

Wbrew zarzutom skargi z uzasadnień decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że skarżący jest "urządzającym gry" był szereg szczegółowo opisanych okoliczności wskazujących na jego niewątpliwy, świadomy udział w działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych. Skarżący wdrożył bowiem mechanizm, polegający na tworzeniu kolejnych spółek w organizacji, które nigdy nie były rejestrowane, przez co ulegały rozwiązaniu z mocy prawa, co miało zagwarantować mu uniknięcie sankcji związanych z nielegalną działalnością hazardową. Po drugie, skarżący umieszczał automaty w lokalach, nie będących kasynami na zasadzie umów najmu w celu urządzania gier, do czego w istocie dochodziło, a skarżący czerpał z tego korzyści finansowe.

Rozpatrując na wstępie element związany z zakładaniem spółek z o.o. w organizacji należy przytoczyć adekwatne regulacje prawne. Stosownie zatem do art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Zgodnie z art. 169 § 1 cyt. kodeksu jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki, albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Zgodnie z kolei z treścią art. 4 § 1 pkt 3 cyt. kodeksu, spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika (jak to miało miejsce w przedmiotowej spółce), jest spółką jednoosobową. Wedle art. 161 § 2 cyt. kodeksu spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 cyt. kodeksu, w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 cyt. kodeksu wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Zatem powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251).

Powyższe regulacje są istotne w niniejszej sprawie, albowiem z treści aktu notarialnego z 4 listopada 2014 r., Repertorium A Nr [...] wynika, że skarżący ustanowiony został jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia D Sp. z o. o. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżący zakładał kolejno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (B, A, C, D), które następnie działać miały, jako spółki w organizacji. Okoliczność powyższą oraz fakt niezarejestrowania tych podmiotów w KRS potwierdził pełnomocnik skarżącego na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w sprawach rodzajowo tożsamych rozpoznawanych przez tutejszy Sąd pod sygnaturą akt I SA/Kr 1506/16 (vide: protokół rozprawy z dnia 15 lutego 2017r.). Każda z wymienionych spółek była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. W każdej z tych spółek skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek, zawierając m.in. umowy najmu powierzchni lokali, w których ustawiane były automaty do gry. Czynności powyższe nie wywoływały skutków dla spółki w organizacji, jako sprzeczne z art. 162 Kodeksu spółek handlowych, tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt III CKN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SN V CK 674/03 publ. LEX nr 194109). Zatem twierdzenia skarżącego, że mógł działać (zawierać umowy) w imieniu spółki w organizacji, jako prezes zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 Kodeksu spółek handlowych nie zasługują na uwzględnienie.

W świetle powyższego prawdą jest zatem, że skarżący zawarł umowy w imieniu spółki w organizacji, choć nie był do tego uprawniony, a w dacie wydawania decyzji w przedmiocie kary pieniężnej spółka ta już nie istniała. Fakty te nie gwarantują jednak skarżącemu bezkarności. To on był bowiem osobą, która zakładała kolejne spółki w organizacji, które nigdy nie były rejestrowane i nie uzyskiwały prawidłowej reprezentacji. Takie postępowanie jest natomiast stworzeniem ram organizacyjnych, w jakich skarżący zamierzał prowadzić działalność hazardową, bez ryzyka ponoszenia kar pieniężnych. O celowym działaniu skarżącego ewidentnie świadczy wielokrotność zakładania spółek w organizacji oraz to, że kolejna spółka była zawiązywana w momencie, gdy poprzednia ulegała rozwiązaniu z mocy prawa. Intencje skarżącego są w tym zakresie oczywiste i nie podlegają dyskusji. Świadczą one bowiem ewidentnie o tym, że skarżący nigdy nie miał zamiaru doprowadzić do rejestracji spółki, a fakt rozwiązania spółek miał uniemożliwić nałożenie kary pieniężnej na nieistniejący podmiot, przez co skarżący uniknąłby konsekwencji finansowych swojej działalności.

Powyższa motywacja skarżącego została wychwycona przez organy na podstawie zgromadzonych dowodów, które zostały ocenione zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Weryfikując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski z dowodów, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14).

Drugim elementem, który uzasadniał nałożenie kar pieniężnych w niniejszych sprawach było umieszczenie przez skarżącego automatów do gry w dwóch lokalach na podstawie znajdujących się w aktach sprawy jednobrzmiących umów najmu. Wynikało z nich jednoznacznie, że wynajmujący zobowiązywał się w nich wyłącznie do udostępnienia powierzchni w zamian za stały czynsz. Prawdą jest, że umowy te zawarte były przez skarżącego z naruszeniem zasad reprezentacji spółki z o.o. w organizacji. Wadliwość tych umów nie zmienia jednakże faktu, że gry na wstawionych do lokali automatach były rzeczywiście urządzane i że osobą wstawiającą automaty był skarżący, który czerpał z tego odpowiedni zysk. A taka właśnie faktyczna przesłanka w postaci urządzania gier stanowi podstawę kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowy, które miały umożliwiać urządzanie tych gier były prawnie skuteczne, czy też nie.

Reasumując organy zasadnie uznały, że to skarżący był podmiotem, któremu można przypisać aktywne prowadzenie przedsięwzięcia hazardowego, co słusznie skutkowało nałożeniem na niego kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Ustosunkowując się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 należy wskazać, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargi oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.