Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1947/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 173/18 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.731.2017.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 173/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi P. [...] sp. z o.o. w P., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 19 grudnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że została utworzona jako spółka gminna, której na mocy stosownej uchwały gmina powierzyła realizację zadań własnych z zakresu gospodarki nieruchomościami i zadań o charakterze użyteczności publicznej w drodze świadczenia usług w zakresie: wspierania rozwoju przedsiębiorczości, promocji gminy, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, prowadzenia polityki rozwoju w skali lokalnej. Do powyższego zakresu zadań – wyznaczających podstawowe cele działalności spółki – odwołuje się również notarialna umowa o jej utworzeniu. Natomiast szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków spółki, sposób ich wykonania oraz warunki finansowania powierzonego zadania własnego gminy Miasto P. określiła umowa wykonawcza zawarta pomiędzy przedmiotową gminą a P. [...]. Zgodnie z zapisami tej umowy spółka nabyła prawo do rekompensaty z tytułu realizacji powierzonego jej zadania własnego gminy, która jest ustalana na podstawie składanej przez spółkę kalkulacji kosztów za dany rok (pomniejszonych o osiągane przychody) i przekazywana w formie comiesięcznych rat, przelewem na rachunek bankowy spółki, na koniec każdego miesiąca. Otrzymywana od gminy rekompensata przeznaczana jest na realizację powierzonych spółce zadań, na całokształt działalności spółki, na pokrycie wszystkich kosztów działalności spółki związanych z realizacją powierzonych jej zadań własnych gminy. Spółka podała, że nie stanowi ona wynagrodzenia, dopłaty do cen świadczonych usług i nie jest ewidencjonowana na odrębnym koncie.

W świetle powyższych okoliczności spółka podjęła wątpliwości dotyczące tego, czy środki finansowe wypłacane jej przez gminę w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań własnych z zakresu użyteczności publicznej stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.).

W ocenie spółki, mimo że niewątpliwie jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, to realizuje wyłącznie zadania własne gminy. Nie świadczy więc usług na rzecz gminy, tylko przedsiębiorstw i mieszkańców gminy, zaś otrzymywana rekompensata nie może stanowić wynagrodzenia, ponieważ ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie całej działalności spółki. Zatem nie można twierdzić, że wykonywane przez nią czynności spełniają definicję świadczenia usług sformułowaną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym otrzymana rekompensata pokrywająca ujemny wynik finansowy w związku z wykonywaniem usług na warunkach określonych przez gminę, stanowiących realizację jej zadań własnych, nie może być rozpatrywana w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 cyt. ustawy.

Organ w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i działają w charakterze podatników tego podatku. Spółka prawa handlowego jest odrębnym od gminy podmiotem, posiada osobowość prawną, zatem nie jest adresatem regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Opisana przez spółkę sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy na podstawie uchwały, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT.

Spółka, pomimo że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych gminy, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Z wniosku nie wynika, aby spółka za ww. usługi wykonywane na podstawie umowy wykonawczej (w celu realizacji zadań powierzonych dotyczących gospodarki nieruchomościami i wspierania rozwoju przedsiębiorczości, promocji gminy w zakresie P. [...], prowadzenia polityki rozwoju w skali lokalnej) pobierała wynagrodzenie od podmiotów trzecich. Rekompensata stanowi zatem źródło finansowania realizowanych przez spółkę usług na rzecz gminy. Tak więc z uwagi na charakter omawianej rekompensaty przyjąć należy, że stanowi ona wynagrodzenie za świadczone na rzecz gminy usługi.

Nie ma przy tym znaczenia, że gminy ze spółką nie łączy umowa prawa cywilnego. Świadczenie usług ma miejsce nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie, ale także w takich przypadkach, gdy ma u źródła nakaz organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu czy wprost przepisy prawa. Najważniejsza jest natomiast okoliczność, że można wyodrębnić podmiot, który jest beneficjentem usług.

Wobec tego, zdaniem organu, spółka wykonując zadania własne gminy działa jako podatnik VAT, a uzyskiwane z tego tytułu świadczenie pieniężne, nazwane rekompensatą, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia spółki stanowi zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez nią usługi.

Organ powtórzył przy tym, że jakkolwiek spółka wykonuje czynności z katalogu zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. W następstwie między płatnością na rzecz spółki ze strony gminy a świadczeniem usług należących do zadań własnych gminy zachodzi bezpośredni związek. Płatność następuje w zamian za konkretne świadczenia spółki jako podatnika VAT i jest każdorazowo składnikiem podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że spółka komunalna, która wykonuje zadania własne gminy jednocześnie w tym samym zakresie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT;

- art. 29a ust. 1 tej ustawy z powodu pominięcia, że w opisanych okolicznościach środki wypłacone spółce przez gminę z tytułu rekompensaty z istoty rzeczy nie mogą stanowić podstawy opodatkowania VAT;

- art. 1 ust. 1 - 2, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gdyż w świetle tych unormowań wykonywanie przez spółkę komunalną zadań własnych gminy nie jest świadczeniem usług na rzecz gminy, a gospodarka komunalna wykonywana jest między innymi w formie spółki prawa handlowego i polega ona na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, na rzecz tej wspólnoty; taka właśnie sytuacja ma miejsce w opisanych okolicznościach;

- art. 14c ust. 1 - 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), bowiem organ dokonał nieuprawnionej zmiany stanu faktycznego, nie ocenił stanowiska spółki i nie odniósł się do jej argumentacji.

W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji uchylając zaskarżony akt podzielił stanowisko strony skarżącej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenił, że spółka nie świadczy usług na rzecz gminy, tylko w jej zastępstwie wykonuje zadania przypisane jednostce samorządu terytorialnego w sferze administrowania. W związku z tym nie otrzymuje wynagrodzenia za usługi, tylko środki na realizację zadań własnych gminy, z istoty rzeczy przynoszących ujemny wynik finansowy. Sąd zauważył ponadto, że spółka komunalna świadczy usługi na rzecz innych osób i podmiotów, a nie na rzecz gminy. Jeśli nawet dopatrzyć się po stronie gminy statusu usługobiorcy, to uzyskane od utworzonej przez siebie spółki "świadczenie" polega na zastąpieniu gminy w realizacji określonej sfery zadań z zakresu publicznego administrowania i jako takie nie wchodzi w zakres obrotu gospodarczego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wykonywanie przez skarżącą spółkę komunalną zadań własnych gminy określonych w aktach statuujących tę spółkę nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 29a ust. 1 tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że środki otrzymane przez P. [...] sp. z o.o. w formie rekompensaty nie stanowią podstawy opodatkowania,

- art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż odmienne - niż przedstawione w wyroku - zapatrywanie organu, na kwestię opodatkowania przedmiotowej rekompensaty, narusza ww. przepisy,

- art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez spółkę komunalną zadań własnych gminy jest świadczeniem usług na rzecz gminy, podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazuje na to, że gospodarka komunalna wykonywana jest między innymi w formie spółki prawa handlowego i polega na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i to na rzecz tej wspólnoty wykonywane są zadania przez skarżącą spółkę.

W świetle powyższych zarzutów organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 22 kwietnia 2021 r. oraz spółka w piśmie z dnia 26 kwietnia 2021 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która – pomimo powołania się w niej wyłącznie na art. 174 pkt 1 cyt. ustawy - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), jak i przepisów postępowania (art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że na obecnym etapie postępowania spór dotyczy tego, czy utworzona przez gminę spółka, która uzyskuje od gminy rekompensatę pokrywającą koszt realizowania powierzonych jej zadań własnych gminy z zakresu użyteczności publicznej, uzyskuje tym samym wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz gminy, wchodzące do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zagadnienie skutków podatkowych w zakresie VAT powierzenia spółce prawa handlowego wykonywania niektórych zadań publicznych było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Tele-pülésszolgáltatási Nonprofit Kft. (Węgry) Trybunał orzekł, że:

1. Artykuł 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie, w której orzekał TSUE ustalono, że w dniu 1 lipca 2007 r. NTN, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym należąca w 100% do gminy N., zawarła z tą gminą rozważaną umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości.

Zadania te obejmują w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego.

W 2014 r. gmina wypłaciła NTN kwotę 23 850 000 HUF (forintów węgierskich), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań.

NTN nie wystawiła faktury gminie N. w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczyła kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie.

W następstwie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego NTN za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę.

NTN podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina N. powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę.

Organ stwierdził natomiast, że NTN otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina N. może wprost żądać od NTN przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług.

TSUE stwierdził, że fakt, że sporna działalność, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42).

Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialna jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41).

Stąd też, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu.

Ponadto, NTN nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie N.

Niektóre z innych cech NTN również wydają się przemawiać przeciwko zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, albowiem podważają możliwość uznania, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy.

Jako że NTN została utworzona przez gminę N. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania.

Chociaż zakres autonomii NTN jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt,

iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy N., inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność NTN.

Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu.

Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

Powyższe stanowisko Trybunału było doprecyzowaniem i rozwinięciem wcześniej wyrażonych tez w wyroku z dnia z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32). Dodatkowo Trybunału uznał, że z uwagi na trwały i nieprzerwany charakter usług planowania i zarządzania świadczonych przez spółkę, okoliczność, że rekompensata została ustalona nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, nie jest w stanie wpłynąć na bezpośredni związek istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a wynagrodzeniem, którego wysokość jest ustalana wcześniej według ustalonych kryteriów. Ponadto, bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług i otrzymanym wynagrodzeniem nie wydaje się również podważać fakt, że działalność spółki ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie, tj. obowiązku wdrożenia powszechnej krajowej służby zdrowia, potencjalnie bezpłatnej, która zasadniczo powinna być finansowana ze środków publicznych (pkt 39).

Po drugie, Trybunał stwierdził, że pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność, to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, a jedynie stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).

Wreszcie, po trzecie, Trybunał podkreślił, że "nawet jeśli założy się", że spółka taka jest podmiotem prawa publicznego oraz że prowadzi on działalność gospodarczą sporną w postępowaniu głównym w charakterze organu władzy publicznej, to jednak z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż podmiot taki nie może zostać zwolniony z podatku VAT, jeżeli należy uznać, że jego nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Ocenę ryzyka zakłócenia konkurencji należy oceniać "w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna" (pkt 74).

W świetle powyższych wyroków stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

W realiach niniejszej sprawy stosowną uchwałą (doprecyzowaną umową wykonawczą) gmina powierzyła spółce na okres lat dziesięciu zadanie własne gminy w zakresie gospodarki nieruchomościami i realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej w drodze świadczenia usług w zakresie: wspierania rozwoju przedsiębiorczości, promocji gminy, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, prowadzenia polityki rozwoju w skali lokalnej. Podejmowane jednak przez spółkę czynności w oparciu o uchwałę i umowę wykonawczą – w świetle przytoczonych tez zawartych w wyrokach TSUE - niewątpliwie stanowią świadczenie na rzecz gminy, polegające na wykonywaniu przez spółkę zadań publicznych gminy w zakresie określonym powyższymi aktami. Nie można się przy tym zgodzić z Sądem I instancji, który zaakceptował w tej materii stanowisko spółki, że to nie gmina, a jej mieszkańcy są konsumentem tych czynności, gdyż po pierwsze, ze swej istoty gmina stanowi wspólnotę samorządową obejmującą mieszkańców na określonym terytorium, a po drugie, powierzenie spółce przedmiotowych zadań własnych gminy, zwalania ją od obciążeń organizacyjnych związanych z tymi zadaniami, czyniąc ją w tym zakresie beneficjentem podejmowanych przez spółkę czynności.

Ponieważ w związku z realizacją ww. zadań spółka przedstawia propozycję stawki wynikającej z kalkulacji kosztów i po jej zatwierdzeniu otrzymuje zwrot kosztów poniesionych w tym zakresie, nie może być również wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie ma charakter odpłatny w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymany przez spółkę od gminy zwrot kosztów to natomiast nic innego jak przysporzenie otrzymane z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych, mające charakter rekompensaty w rozumieniu art. 5 Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (notyfikowana jako dokument nr C(2011) 9380) (2012/21/UE).

Zgodnie z tym przepisem rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Jak już zaakcentowano wyżej, TSUE odnośnie do takiej rekompensaty stwierdził, że fakt jej określenia w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki (jak to miało miejsce również w realiach niniejszej sprawy), sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, a bezpośredniego charakteru tej więzi nie może podważyć także okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania spółki (zob. także wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C 263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).

Dlatego za zasadne należało uznać stanowisko organu, że wprawdzie spółka wykonuje zadania własne gminy, ale działa przy tym jako podatnik VAT, a w związku z czym uzyskiwane z tego tytułu świadczenie pieniężne, zwane rekompensatą, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia spółki stanowi zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez nią usługi. Jak słusznie zauważył organ, wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Dodatkowo podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (choć niewątpliwie ograniczają ją w pewnej mierze regulacje powoływanej przez Sąd I instancji ustawy o gospodarce komunalnej w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności). Niemniej jednak, wykonując zadania własne gminy, nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego gminie, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń TSUE – że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 26 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1803/18.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, przyjęcie przez organ w zaskarżonym akcie odmiennych poglądów i innego stanowiska merytorycznego od prezentowanego przez spółkę nie stanowi o uchybieniu wskazanym przepisom.

Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.)