Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1304/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 roku Komisja Nadzoru Audytowego na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 12 i 64 ust. 1 pkt 6 i art. 5 ust. 2-4 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649, Dz. U. Nr 182, poz. 1228) po rozpatrzeniu odwołania Z. P., utrzymała w mocy uchwałę nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lipca 2012 r. orzekającą o odmowie wpisu Z. P. do rejestru biegłych rewidentów.

Zajmując stanowisko w sprawie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, iż wniosek skarżącego o wpis do rejestru biegłych rewidentów wpłynął do organu w czasie, gdy obowiązywały przepisy ustawy o biegłych rewidentach, która weszła w życie z dniem [...] czerwca 2009 r. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 2 UOBR i wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że skarżący spełnia przesłanki, o których stanowi art. 5 ust. 2 pkt 1 -4 UOBR. Skarżący bowiem korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych. Zdaniem Komisji Nadzoru Audytowego ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta, nie był również skazany prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, a ponadto ukończył studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże, odnosząc się do przesłanek, o których stanowi art. 5 ust. 2 pkt 5-8 UOBR Komisja uznała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie odbył rocznej praktyki w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletniej aplikacji pod kierunkiem biegłego rewidenta, mającej na celu praktyczne przygotowanie do samodzielnego wykonywania zawodu, nie złożył przed Komisją Egzaminacyjną z wynikiem pozytywnym egzaminów dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy, o której mowa w art. 9 ust. 1 i 2 UOBR, ani nie złożył przed Komisją Egzaminacyjną z wynikiem pozytywnym końcowego ustnego egzaminu dyplomowego sprawdzającego wiedzę zdobytą w trakcie aplikacji. Skarżący nie złożył również ślubowania przed prezesem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów lub innym upoważnionym członkiem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Komisji skarżący nie spełnił wskazanych w art. 5 ust. 2 UOBR przesłanek niezbędnych dla skutecznego ubiegania się o wpis do rejestru biegłych rewidentów. Organ podkreślił, że tylko łączne spełnienie ww. przesłanek skutkuje prawem osoby fizycznej skutecznego ubiegania się o wpis do rejestru biegłych rewidentów.

Nadmienił także, że w odniesieniu do skarżącego brak było podstaw zastosowania art. 5 ust. 3 UOBR, gdyż skarżący nie jest osobą fizyczną, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w innym państwie Unii Europejskiej i nie złożył z wynikiem pozytywnym, przed Komisją Egzaminacyjną, egzaminu w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. W toku postępowania administracyjnego skarżący nie powoływał się na posiadanie ww. uprawnienia w innym państwie członkowskim UE. Z powyższych względów Komisja Nadzoru Audytowego uznała również, że w odniesieniu do skarżącego brak było podstaw do zastosowania art. 5 ust. 4 UOBR, gdyż skarżący nie jest osobą fizyczną posiadającą uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w państwie trzecim i spełniającą wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych zgodne z warunkami określonymi w ustawie lub równoważne, która ponadto złożyła z wynikiem pozytywnym, przed Komisją Egzaminacyjną, egzamin w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ nadmienił, że skarżący został wpisany do rejestru biegłych rewidentów w oparciu o art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 111, poz. 480 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem w okresie 4 lat od wejścia w życie ustawy osoby posiadające dyplom biegłego księgowego nadany przez Ministra Finansów i figurujące na liście dyplomowanych biegłych księgowych były wpisywane, na ich wniosek, na listę biegłych rewidentów. Przepisy ustawy z 1991 r. obowiązywały do dnia 1 stycznia 1995 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy o biegłych rewidentach z 1994 r. (art. 35 w zw. z art. 36 ustawy o biegłych rewidentach z 1994 r.). Skarżący był zatem osobą, która nabyła status biegłego rewidenta w oparciu o przepis, który przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1995 r. W obecnie obowiązującej ustawie o biegłych rewidentach brak jest przepisów, które wprowadzałyby odmienne zasady wpisu do rejestru biegłych rewidentów w stosunku do osób, które już wykonywały ten zawód i w stosunku do osób ubiegających się po raz pierwszy o wpis do rejestru biegłych rewidentów. Wyjątek określony w art. 11 ust. 3 UOBR dotyczy osoby skreślonej z rejestru z przyczyny wymienionej w art. 11 ust. 1 pkt 2 (tj. z uwagi na wystąpienie z samorządu biegłych rewidentów), która to okoliczność nie dotyczy skarżącego z uwagi na fakt, że został on skreślony z rejestru biegłych rewidentów z innego powodu niż wystąpienie z samorządu biegłych rewidentów.

Reasumując, w ocenie Komisji w świetle obecnie obowiązujących przepisów, sytuacja prawna osób ubiegających się po raz pierwszy o wpis do rejestru biegłych rewidentów i sytuacja prawna osób, które do ww. rejestru były już wpisane, lecz zostały z niego skreślone - z zastrzeżeniem art. 11 ust. 3 UOBR - jest taka sama. Osoby te muszą spełnić te same przesłanki wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

W konkluzji Komisja uznała, że pomimo, że skarżący wykonywał już zawód biegłego rewidenta, a został skreślony z rejestru biegłych rewidentów w 1998 r. z uwagi na nieopłacenie składek członkowskich, to, aby ponownie został wpisany do ww. rejestru, winien spełnić te wymogi, które przewiduje obecnie obowiązująca ustawa o biegłych rewidentach, dla osób ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, określone w art. 5 ust. 2 UOBR.

Odnosząc się do podstawy wskazanej we wniosku o wpis do rejestru biegłych rewidentów organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust 3 dyrektywy 2006/43/WE bez uszczerbku dla art. 11, właściwe władze Państw Członkowskich mogą zatwierdzać jako biegłych rewidentów jedynie osoby fizyczne, spełniające przynajmniej warunki określone w art. 4 i 6-10. Zgodnie z tymi przepisami właściwe władze Państw Członkowskich na biegłych rewidentów mogą zatwierdzać osoby o nieposzlakowanej opinii (art. 4)2, z odpowiednim wykształceniem, które ukończyły kurs kształcenia teoretycznego, po przejściu szkolenia praktycznego i zdaniu egzaminu z zakresu kompetencji zawodowych (art. 6)3, weryfikacja kompetencji zawodowych powinna dotyczyć przedmiotów mających znaczenie dla badania ustawowego (art. 7)4, sprawdzenie wiedzy teoretycznej powinno dotyczyć określonych przedmiotów (art. 8)5. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/43/WE, w drodze odstępstwa od art. 7 i 8 ww. dyrektywy, właściwe władze Państwa Członkowskiego mogą postanowić, że osoba, która pomyślnie przeszła egzamin uniwersytecki lub równoważny lub posiada stopień uniwersytecki lub równorzędne kwalifikacje w jednym lub większej ilości przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniona ze sprawdzenia wiedzy teoretycznej w zakresie przedmiotów objętych egzaminem lub stopniem. Zgodnie z ustępem 2 ww. przepisu w drodze odstępstwa od art. 7, Państwo Członkowskie może postanowić, że posiadacz stopnia uniwersyteckiego lub równoważnych kwalifikacji w jednym lub większej liczbie przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniony ze sprawdzenia umiejętności stosowania w praktyce swojej wiedzy teoretycznej w zakresie takich przedmiotów, jeśli przeszedł praktyczne szkolenie w tym zakresie, potwierdzone egzaminem lub dyplomem uznanym przez to państwo. Art. 10 ww. dyrektywy przewiduje wymogi co do ukończenia przez kandydata na biegłego rewidenta trzyletniego szkolenia praktycznego6.

Zgodnie z art. 11 dyrektywy 2006/43/WE Państwo Członkowskie może zatwierdzić jako biegłego rewidenta osobę, która nie spełnia warunków określonych w art. 6, jeśli osoba ta potrafi wykazać, że: a) wykonywała przez 15 lat działalność zawodową, która umożliwiła jej zdobycie wystarczającego doświadczenia w dziedzinie finansów, prawa i rachunkowości oraz zdała egzamin z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7; lub b) wykonywała przez siedem lat działalność zawodową w tych dziedzinach i dodatkowo przeszła szkolenie praktyczne, o którym mowa w art. 10, oraz zdała egzamin z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7 ww. dyrektywy.

Komisja wskazała, że implementacja art. 11 ww. dyrektywy nie była obligatoryjna a regulacje zawarte w dyrektywie 2006/43/WE, dotyczące wymagań stawianych osobom ubiegającym się o status biegłych rewidentów, zostały w sposób prawidłowy przeniesione na grunt prawa Rzeczypospolitej Polskiej w ustawie o biegłych rewidentach obowiązującej od dnia 6 czerwca 2009 r. Nie jest w związku z powyższym dopuszczalne powoływanie się przez osoby fizyczne na przepisy ww. dyrektywy i żądanie zastosowania w stosunku do tych osób jej postanowień, gdyż podmioty indywidualne mogą powoływać się na przepisy dyrektyw wyłącznie wówczas, gdy przepisy te nie zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego w terminie lub zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego w sposób nieprawidłowy. Tym samym w odniesieniu do osób fizycznych starających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów w Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy ww. ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Komisji, ocena spełnienia wymagań przez osobą ubiegającą się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, powinna być dokonywana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o biegłych rewidentach, a w szczególności, w oparciu o przepisy art. 5 ust. 2 UOBR.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Z. P., zwany dalej skarżącym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

-art. 11 ust. 3 ustawy dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię,

-artykułów 6-9 dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz. Urz. U. E. L 157/87 z dnia 9 czerwca 2006 r.) poprzez ich niezastosowanie,

-art. 77 § 1 w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego, w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż nie spełnia przesłanek wpisu go do rejestru biegłych rewidentów,

-art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których organ stwierdził, że implementacja art. 11 cyt. wyżej dyrektywy nie była obligatoryjna.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał m.in., iż decyzją Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] września 1998 r. został skreślony z rejestru biegłych rewidentów. Podstawą skreślenia było nieuregulowanie składek członkowskich za okres 12 miesięcy - art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Skarżący pismem dnia [...] listopada 2004 r. wystąpił do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z wnioskiem o ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów. Wniosek ten z przyczyn formalno - proceduralnych nie znalazł skutecznego załatwienia.

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2010 r., uzupełnionym pismami z dnia [...]i [...] sierpnia 2010 r. skarżący ponownie wystąpił do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o wpis do rejestru biegłych rewidentów szeroko dokumentując zdobyte kwalifikacje zawodowe tak pod względem teoretycznym jak i pod względem praktycznym.

Skarżący nie zgadzając się z powołaną przez Komisję Nadzoru Audytowego argumentacją podniósł, iż został skreślony z rejestru biegłych rewidentów z tytułu nieopłaconych składek powyżej dwunastu miesięcy, który to przepis jest przepisem niekonstytucyjnym a poniesiona kara jest karą niewspółmierną oraz drastyczną i nie adekwatną w stosunku do wielkości popełnionego czynu.

Skarżący wyjaśnił, że o niedopełnieniu obowiązku opłacenia składek członkowskich decydował czynnik losowy, co szeroko udokumentował w złożonym wniosku o ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów. Zdaniem skarżącego oczekiwania przez Organ Komisję Nadzoru Audytowego ponownego spełniania warunków dla wpisania do rejestru biegłych rewidentów są nieuzasadnione. Warunki raz spełnione pozostają spełnionymi przez cały czas. Są to prawa nabyte. Skarżący stwierdził, iż stawianie nowych wymagań kwalifikacyjnych biegłemu rewidentowi skreślonemu z listy na podstawie restrykcyjnego przepisu należy uznać za szykanę, godzącą w zasadę Państwa prawa.

Skarżący argumentował, iż wpis na listę biegłych rewidentów na podstawie art. 40 ustawy z 1991 r. powodował, że osoby wpisane stawały się pełnoprawnymi członkami samorządu biegłych. Pozostają one takimi do dziś. Nie ma zatem żadnego powodu rozróżnić osoby wpisane na podstawie wspomnianego art. 40 i osoby wpisane w innym trybie pod kątem ich praw w zakresie ponownego wpisania do rejestru. Fakt natomiast ten, że biegli wpisani na listę na podstawie ustawy z 1991 r. stali się członkami samorządu z zachowaniem innych wymogów niż obecnie obowiązujące, ale przecież wymogów dających im pełne prawa w zakresie bycia biegłym musi mieć, zdaniem skarżącego jednoznaczny wpływ na rozumienie art. 11 ust. 3 obecnie obowiązującej ustawy. Wpływ ten powoduje, że przytoczony przepis musi być stosowany odpowiednio, tzn. pewne jego postanowienia mogą nie być w ogóle stosowane jeżeli nie dotyczą danej sytuacji. Tak więc nie powinny być stosowane te kryteria, których spełnienie nie było wymagane przez przepisy obowiązujące w dniu wpisu biegłego na listę. Wszak chodzi tu o ponowny wpis osoby, która została już zweryfikowana w sposób ostateczny przy pierwotnym wpisie, tym bardziej, że chodzi o osobę skreśloną na podstawie przepisu niekonstytucyjnego i do tego z błahego powodu nieopłacenia składek powyżej dwunastu miesięcy.

Skarżący wywodził także, iż gdyby rozumieć przepis art. 11 ust. 3 obowiązującej ustawy tak dosłownie jak organ, a więc bez elementu odpowiedniego stosowania, stwierdzić by należało, że żaden z biegłych wpisanych na listę na postawie ustawy z 1991 r. nie może wykonywać obecnie zawodu biegłego rewidenta bowiem biegli rewidenci wpisani na podstawie ustawy z 1991 r. wszystkich wymagań nie spełniają, mimo to są biegłymi rewidentami. Zatem zasadę art. 3 w kontekście art. 5 ustawy należy stosować do biegłych rewidentów wpisanych wcześniej odpowiednio, tzn. nie wymagać od nich spełnienia wszystkich określonych w ustawie przesłanek.

Skarżący podniósł, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi w Unii Europejskiej państwo polskie było zobligowane do implementowania na grunt prawa krajowego dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych /Dz. Urz. U. E. L 157/87 z dnia 9 czerwca 2006 r. Uczyniło to dopiero jako jedno z ostatnich państw - i to w sposób niepełny - ustawą z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym /Dz. U. Nr 77 poz. 649 ze zm./. Zgodnie z art. 3 ust. 3 w/w dyrektywy bez uszczerbku na dla art. 11 właściwe władze Państwa Członkowskie mogą zatwierdzać jedynie osoby fizyczne, spełniające przynajmniej warunki określone w art. 4 i w art. 6-10 dyrektywy, które to warunki skarżący spełnia.

Skarżący przytoczył treść art. 11 dyrektywy wyjaśniając, że wszystkie te wymogi spełnia, nawet z nawiązką, co wykazał w dosłanych pismach do wniosku o ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów.

Skarżący z przykrością również stwierdził, że powyższe uregulowania zawarte w dyrektywie 2006/43/WE pomimo wymogów stawianych przez Unię Europejską do nowelizowanej ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym nie zostały implementowane. Jedyną implementacją jest wprowadzenie do ustawy rozdziału 7 - Nadzór publiczny.

Skarżący dodał, że w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie ogłoszonej jako załącznik do obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej z dnia 14 marca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie ppkt 3 w art. 9 pkt 1 dotyczący skreślenia biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów w przypadku nieuregulowania należności z tytułu składek członkowskich za okres 12 miesięcy - został skreślony. Natomiast w znowelizowanej ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym ponownie pojawił się w art. 11 pkt 1 jako przepis mówiący o skreśleniu biegłego z rejestru w przypadku nieuiszczania składek członkowskich za okres dłuższy niż rok. Przykład ten uwiarygodnia tezę skarżącego, że ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym jest legislacyjnym bublem.

Stwierdzenia, że regulacje zawarte w dyrektywie 2006/43/WE, a dotyczące wymagań stawianych osobom ubiegającym się o status biegłych rewidentów, zostały w sposób prawidłowy przeniesione na grunt prawa Rzeczypospolitej Polskiej w ustawie o biegłych rewidentach obowiązującej od dnia 6 czerwca 2009 r. a implementacja art. 11 ww. dyrektywy nie była obligatoryjna są zdaniem skarżącego bezzasadne, bezpodstawne i przeczą zasadzie prawa unijnego, gdyż regulacje zawarte w dyrektywie nie zostały w całości przeniesione na grunt ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, implementacja art. 11 dyrektywy była obligatoryjną na co wskazuje także odpowiedź, którą uzyskał z Komisji Europejskiej na pytanie skierowane do Sekretariatu Generalnego Komisji Europejskiej EUROPE DIRECT - czy dyrektywy dla Państwa członkowskiego mają charakter obligatoryjny.

W odpowiedzi na skargę Komisja Nadzoru Audytowego wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jak również decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W działaniu organu rozstrzygającego w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca.

Skarżący został wpisany do rejestru biegłych rewidentów w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 111, poz. 480 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] września 1998 r., wydaną na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. 121, poz. 592 ze zm.), który stanowił, że KRBR skreśla biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów w przypadku nieuregulowania należności z tytułu składek członkowskich za okres 12 miesięcy, skarżący został skreślony z rejestru biegłych rewidentów i utracił status biegłego rewidenta Decyzja ta stała się ostateczna a zatem wszelkie argumenty podnoszone w skardze przez skarżącego w tym zakresie pozostają bez wpływu na legalność rozstrzygnięcia kontrolowanego w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach z 1994 r. biegły rewident skreślony z rejestru z przyczyn wymienionych w ust. 1 pkt 2 i 3 podlegał, na swój wniosek, ponownemu wpisowi do rejestru, chyba że nie spełnia warunków określonych w art. 5 ww. ustawy

Skarżący złożył wniosek o wpis do rejestru biegłych rewidentów w dniu [...] czerwca 2010 r. Wniosek ten wpłynął do organu w czasie, gdy obowiązywały przepisy ustawy o biegłych rewidentach, która weszła w życie z dniem 6 czerwca 2009 r. Prawidłowo zatem organ uznał, że ocena wniosku winna zostać dokonana w oparciu o przepisy aktualnie obowiązującej ustawy.

Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649, Dz. U. Nr 182, poz. 1228) w art. 1 określa m.in. zasady uzyskiwania tytułu i wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

W myśl art. 5 biegłym rewidentem jest osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów. Do rejestru może być wpisana osoba fizyczna spełniająca następujące warunki:

1) korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych,

2) ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta,

3) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,

4) ukończyła studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne studia wyższe uznawane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne i włada językiem polskim w mowie i piśmie,

5) odbyła roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletnią aplikację pod kierunkiem biegłego rewidenta, mającą na celu praktyczne przygotowanie do samodzielnego wykonywania zawodu, przy czym spełnienie tych warunków zostało stwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną,

6) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta z wymaganej ustawą wiedzy,

7) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym końcowy ustny egzamin dyplomowy sprawdzający wiedzę zdobytą w trakcie aplikacji,

8) złożyła ślubowanie przed prezesem KRBR lub innym upoważnionym członkiem KRBR.

Do rejestru może być wpisana również osoba fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w innym państwie Unii Europejskiej, po złożeniu z wynikiem pozytywnym, przed Komisją, egzaminu w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Do rejestru może być wpisana również, na zasadzie wzajemności, osoba fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w państwie trzecim, jeżeli spełnia wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych zgodne z warunkami określonymi w ustawie lub równoważne oraz złoży z wynikiem pozytywnym, przed Komisją egzamin w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 11 ust. 1 stanowi, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów podejmuje uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru w przypadku m.in. nieuiszczania składek członkowskich za okres dłuższy niż rok;

Zgodnie z art. 11 ust. 3 osoba skreślona z rejestru z przyczyny wymienionej w ust. 1 pkt 2 podlega, na swój wniosek, ponownemu wpisowi do rejestru, jeżeli spełnia warunki określone w art. 5 ust. 2 pkt 1-5 i 7 oraz złożyła ponownie egzaminy, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6.

Przepis ten odnosi się do osób, które samodzielnie wystąpiły z samorządu biegłych rewidentów, nie znajduje więc zastosowania do osoby, która została skreślona z rejestru z innej przyczyny.

Dyrektywy unijne nakładają na państwa członkowskie obowiązek uregulowania danej materii w prawie krajowym, w sposób w nich określony, pozostawiając swobodę wyboru środków prawnych. Dyrektywa nie wywołuje bezpośrednio skutków prawnych dla jednostek, nie można zatem powoływać się na jej postanowienia przed organami i sądami danego kraju, nie można też wymagać od obywateli postępowania zgodnego z dyrektywą. Źródłem praw i obowiązków jednostek są przepisy krajowe wydane na podstawie dyrektyw a przepisy dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio tylko w sytuacji, kiedy nie została ona implementowana, mimo upływu wyznaczonego terminu lub została implementowana niewłaściwie, a ponadto, kiedy jeśli jej przepisy jasno i konkretnie wskazują czego i od kogo można się domagać.

Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywę Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG została implementowana do polskiego porządku prawnego w ustawie z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym a zatem przepisy tej ustawy określają zasady wpisywania osób do rejestru biegłych rewidentów.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 2006/43/WE, bez uszczerbku dla art. 11, właściwe władze Państw Członkowskich mogą zatwierdzać jako biegłych rewidentów jedynie osoby fizyczne, spełniające przynajmniej warunki określone w art. 4 i 6-10 ww. dyrektywy. Oznacza to, że państwo członkowskie może zatwierdzić jako biegłego rewidenta tylko taką osobę, która spełnia przesłanki (co do kwalifikacji, wykształcenia, zdania egzaminu) wskazane w art. 4 i 6 - 10 ww. dyrektywy.

Zgodnie z art. 11 ww. dyrektywy, Państwo Członkowskie, może zatwierdzić jako biegłego rewidenta osobę, która nie spełnia warunków określonych w art. 6, jeśli osoba ta potrafi wykazać, że: a) wykonywała przez 15 lat działalność zawodową, która umożliwiła jej zdobycie wystarczającego doświadczenia w dziedzinie finansów, prawa i rachunkowości oraz zdała egzamin z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7; lub b) wykonywała przez siedem lat działalność zawodową w tych dziedzinach i dodatkowo przeszła szkolenie praktyczne, o którym mowa w art. 10, oraz zdała egzamin z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7.

Implementacja art. 11 ww. dyrektywy nie była obligatoryjna. Fakultatywność implementacji wynika z treści tegoż przepisu w powiązaniu z cyt. wyżej art. 3 ust. 3 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 326 z 26 października 2012 r.), "W celu wykonania kompetencji Unii, instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. (...) Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. (...)".Z istoty dyrektywy jako aktu prawnego stanowionego przez instytucje Unii Europejskiej wynika więc, że adresatem norm zawartych w dyrektywach są państwa członkowskie UE i obowiązkiem tych państw jest przeniesienie rozwiązań zawartych w dyrektywach UE na grunt prawa krajowego przy czym organom krajowym pozostawiono swobodę wyboru formy i środków w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty.

Polski ustawodawca zrezygnował z możliwości przewidzianej w art. 11 dyrektywy 2006/43/WE do zatwierdzania, jako biegłych rewidentów osób, które nie spełniają warunków określonych w art. 6, jeżeli osoby te wykażą, że przez okres 15 lat wykonywały działalność zawodową, która umożliwiała im zdobycie wystarczającego doświadczenia w dziedzinie finansów, prawa i rachunkowości oraz zdały egzamin z zakresu kompetencji zawodowych którym mowa w art. 7; lub b) wykonywała przez siedem lat działalność zawodową w tych dziedzinach i dodatkowo przeszła szkolenie praktyczne, o którym mowa w art. 10, oraz zdała egzamin z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7 ww. dyrektywy.

Skoro zatem regulacje dotyczące wymagań stawianym osobom ubiegającym się o status biegłych rewidentów, zostały w sposób prawidłowy przeniesione na grunt prawa Rzeczypospolitej Polskiej w ustawie o biegłych rewidentach obowiązującej od dnia 6 czerwca 2009 r. to, jak trafnie wyjaśnił organ, nie jest dopuszczalne powoływanie się przez osoby fizyczne na przepisy ww. dyrektywy i żądanie zastosowania w stosunku do tych osób jej postanowień, gdyż jak już wyżej wskazano, podmioty indywidualne mogą powoływać się na przepisy dyrektyw wyłącznie wówczas, gdy przepisy te nie zostały przeniesione do kraj owego porządku prawnego w terminie lub zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego w sposób nieprawidłowy. Tym samym, jak zasadnie uznał organ, w odniesieniu do osób fizycznych starających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów w Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy ustawy o biegłych rewidentach. W związku z powyższym, ocena spełnienia wymagań przez osobą ubiegającą się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, powinna być dokonywana wyłącznie w oparciu o przepisy w/w ustawy, a w szczególności, w oparciu o przepisy art. 5 ust. 2 UOBR.

W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko organu, iż osoba, która została wpisana do rejestru biegłych rewidentów na podstawie ustawy z 1991 r. (lub z 1994 r.), a następnie została z tego rejestru skreślona i ponownie ubiega się o wpis do tego rejestru pod rządami obecnie obowiązującej ustawy, musi - dla uzyskania wpisu do rejestru biegłych rewidentów - spełniać przesłanki zawarte w tej ustawie a mianowicie przesłanki wskazane w art. 5 ust. 2 lub ust. 3 lub ust. 4 lub 11 ust. 3.

Organ w zaskarżonej decyzji ustalił, które przesłanki skarżący spełnienia, a które nie, co nie jest sporne.

W obecnie obowiązującej ustawie o biegłych rewidentach brak jest przepisów, które wprowadzałyby odmienne zasady wpisu do rejestru biegłych rewidentów w stosunku do osób, które już wykonywały ten zawód i w stosunku do osób ubiegających się po raz pierwszy wpis do rejestru biegłych rewidentów Osoba taka podlega na swój wniosek ponownemu wpisowi do rejestru, jeżeli spełnia warunki określone w art. 5 ust. 2 pkt 1-5 i 7 UOBR oraz jeżeli złożyła ponownie egzaminy, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6 UOBR. Wyjątek został określony w art. 11 ust. 3 UOBR i dotyczy osoby skreślonej z rejestru z przyczyny wymienionej w art. 11 ust. 1 pkt 2, która to okoliczność nie dotyczy skarżącego.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lipca 2012 r. o odmowie wpisu skarżącego do rejestru biegłych rewidentów ze względu na niespełnienie wymogów zawartych w art. 5 ust. 2 UOBR odpowiada prawu.

Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 53, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.