Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 351/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24 ust. 5 pkt 4, 8.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. S Sp. z o.o. w S wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, iż planuje przekształcenie swojej formy prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną lub też w spółkę jawną). Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. mają zostać wspólnikami spółki osobowej, a proporcja ich udziałów w zysku spółki osobowej będzie zbliżona do wielkości ich udziałów w dotychczasowej spółce z o.o. W spółce z o.o. zyski netto za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi przekształcenie w spółkę osobową, zostały bądź zostaną (do momentu przekształcenia) podzielone uchwałami walnego zgromadzenia udziałowców spółki. Uchwały te zostały bądź zostaną podjęte podczas tzw. zwyczajnych zgromadzeń wspólników, zwoływanych w trybie art. 231 Kodeksu spółe4k handlowych, które odbywały się po zakończeniu każdego roku obrotowego. Podczas tych zgromadzeń - w myśl art. 231 § 2 pkt 1 ksh - podejmowano bądź podejmowane będą m.in. uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Podział zysków następował, bądź będzie następował poprzez pokrycie zyskami strat z lat ubiegłych lub też poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki z o.o. Zyski wypracowane przez spółkę z o.o. w roku, w którym nastąpi przekształcenie - ich wysokość nie jest dokładnie znana ale prawdopodobnie wystąpią - nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników.

W związku z tym Spółka zadała następujące pytanie:

czy w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o., będących osobami fizycznymi, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jedynie w wysokości sumarycznie odpowiadającej niepodzielonemu zyskowi za bieżący rok obrotowy, czy też przychodem (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) będzie również kwota zysku spółki za lata ubiegłe podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał rezerwowy (zapasowy)?

Według Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości sumarycznie odpowiadającej kwocie niepodzielonych zysków osiągniętych przez spółkę w bieżącym roku obrotowym, natomiast nie będzie dla dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. przychodem kwota - hipotetycznie im przypadającej części - zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o.

Zdaniem Spółki, jeżeli udziałowcami spółki z o.o. są osoby fizyczne (o polskiej rezydencji podatkowej) to należy stosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) – dalej: updof. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof - obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe: przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 41 ust. 4c updof spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia obecnej spółki z o.o. będzie obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) – dalej: ksh - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zysk spółki z o.o. za bieżący rok obrotowy - o ile spółka z o.o. taki osiągnie do dnia przekształcenia - nie zostanie podzielony pomiędzy wspólników (udziałowców spółki z o.o.). W związku z tym na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową udziałowcy spółki z o.o. osiągną przychód (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) w sumarycznej wysokości odpowiadającej kwocie zysku spółki z o.o. za bieżący rok obrotowy, przy czym przychód ten zostanie osiągnięty, pod warunkiem że spółka z o.o. osiągnie w bieżącym roku obrotowym zysk. Przedmiotem opodatkowania u udziałowców spółki z o.o. nie będą natomiast kwoty - hipotetycznie przypadającej udziałowcom części - zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez pokrycie z niej strat z lat ubiegłych lub poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy spółki z o.o. Nie powstanie bowiem w tym przypadku dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – nie wystąpiły bowiem niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

W ocenie Wnioskodawcy identyfikacja pojęcia "niepodzielone zyski" nie budzi wątpliwości. Wprawdzie termin ten nie został zdefiniowany ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o rachunkowości, jednak pojęcie to nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193 ksh (w odniesieniu do spółki z o.o.) oraz w art. 347 i 348 ksh (w odniesieniu do spółki akcyjnej). Spółka uważa, że nie można dokonywać wykładni tego pojęcia w oderwaniu od jego rozumienia na gruncie przepisów ksh. Przepis art. 191 § 1 ksh stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast art. 191 § 2 ksh precyzuje, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Wynika z tego, że ksh dopuszcza "inny sposób podziału zysku" niż określony w art. 191 § 1 ksh. W art. 191 § 1 ksh określony jest jeden sposób podziału zysku - "podział między wspólników", bowiem zgodnie ze słownikiem języka polskiego inny to "nie ten, drugi, dalszy, pozostały, nie taki, różny". Tak więc "inny sposób podziału zysku niż określony w art. 191 § 1 ksh", to sposób podziału zysku różny od "podziału między wspólników". Nie można więc stawiać tezy, że "zysk podzielony" to "zysk podzielony między wspólników". Na jeden z potencjalnych sposobów podziału wskazuje przepis art. 192 ksh, który stanowi: "kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Przepis ten wyraźnie zatem odróżnia (i oddzielnie wymienia): "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Stąd wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych "innych sposobów podziału zysku". Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 ksh nie byłoby potrzeby odrębnego wymieniania "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz "kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Inna wykładnia - utożsamiająca niepodzielone zyski z kwotami przeniesionym na inne kapitały spółki - prowadziłaby bowiem do uznania, że tekst powyższych przepisów jest pleonastyczny.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż kwoty wchodzące w skład kapitału zapasowego spółki z o.o. (spółki przekształcanej), które z dniem przekształcenia staną się majątkiem spółki komandytowej (spółki przekształconej), nie są "niepodzielonymi zyskami" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof – wskazując na podobne stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09. Udziałowcy spółki z o.o. nie uzyskają zatem przychodu z tytułu - hipotetycznie im przypadającej części - zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o.

Spółka podkreśliła, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 ksh nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszy na kapitały, odpowiedni dla spółki z o.o. nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną, przez nich formą prawną dalszej działalności. Przekazanie zysku na majątek spółki przekształconej (spółki osobowej), w ramach wkładów wspólników spółki przekształconej, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształcanej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się wkładami wspólników spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak źródłem finansowania majątku spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem wkładów do spółki osobowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas źródłem finansowania majątku spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej - spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać, jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków. Majątek spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o., w całości staje się majątkiem spółki przekształconej, tj. spółki osobowej. Nie ma tu ani jakichkolwiek zmian w majątku spółki, jak i też żadnego faktycznego przysporzenia dla nikogo, a już w szczególności dla wspólników spółki przekształconej (spółki osobowej). Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, że w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, gdy podzielony - poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy (rezerwowy) - zysk spółki z o.o. staje się wkładem do spółki osobowej, nie można mówić o "faktycznie uzyskanym przez wspólników dochodzie (przychodzie)".

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...]uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ksh. Na podstawie art. 553 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów ksh powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Ponadto, jak wynika z art. 191 § 1 ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192- 197 ksh (art. 191 § 2). Zgodnie z art. 192 ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w przepisach art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ wskazał na przepisy art. 17 ust. 1 updof. W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, jako przychody z kapitałów pieniężnych wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje więc w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Organ podkreślił, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Dokonując wykładni tego przepisu nie należy więc tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updof (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.), celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 ksh). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Organ interpretacyjny wskazał też, iż z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie starty z lat ubiegłych. Wskazując na przepis art. 41 ust. 4c updof organ stwierdził, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wartość niepodzielonych zysków spółki z o.o. wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Tym samym na dzień przekształcenia u wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Ponadto organ podatkowy wskazał na orzeczenia wyrażające stanowisko tożsame z zaprezentowanym w przedmiotowej interpretacji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała organ do zmiany tej interpretacji, poprzez zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy. Spółka zarzuciła również, iż organ w istocie nie odpowiedział na pytanie zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 sierpnia 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając skargę, Skarżąca podniosła, że organ nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem niepodzielonych zysków. Skarżąca uważa za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, zgodnie z którym "niepodzielone zyski" spółki kapitałowej występujące na dzień przekształcenia jej w handlową spółkę osobową, to zyski, którymi wspólnicy dotychczas nie rozporządzili w jakikolwiek sposób. Z tego powodu – a contrario - po podjęciu uchwały o sposobie podziału zysku spółki - choćby nawet nie był to podział między wspólników - niepodzielonych zysków (o których mowa w ustawie podatkowej) już nie ma. Zdaniem Spółki, przedmiotem opodatkowania u wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być kwoty - hipotetycznie im przypadającej - części zysku osiągniętego przez spółkę w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez pokrycie z niej strat z lat ubiegłych lub poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy tej spółki. W takim wypadku nie powstanie bowiem dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż nie wystąpi w tej sytuacji niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie Skarżąca uzasadnia brzmieniem przepisów ksh - w tym przepisu art. 191 § 1, który stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, natomiast zgodnie z art. 191 § 2 ksh, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Z przepisów tych wynika, że ksh dopuszcza "inny sposób podziału zysku" niż określony w art. 191 § 1 ksh – w którym wymieniono jeden ze sposobów podziału zysku - "podział między wspólników". Zdaniem Skarżącej, zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe, jest zyskiem "podzielonym", bowiem przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe, jest właśnie jednym z owych "innych sposobów podziału zysku".

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy ograniczył się do uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, nie uzasadniając merytorycznie swego stanowiska (nie można bowiem uznać za uzasadnienie i dokonanie interpretacji samego przytoczenia treści przepisów prawa), zaś w uzasadnieniu wskazał jednak, iż możliwy jest inny sposób podziału zysków niż podział między wspólników.

W związku z tym, Spółka kwestionuje też stwierdzenie organu wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż "organ podatkowy dołożył wszelkich starań by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę, własnego stanowiska w sprawie". W ocenie Skarżącej, stwierdzenie to nie znajduje odbicia w treści odpowiedzi organu, zwłaszcza, że organ nie podjął polemiki z argumentami przedstawionymi przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - a co powinien był bezwzględnie uczynić. W szczególności organ nie wyjaśnił, jak rozumie sporne zagadnienie "niepodzielonych zysków". W istocie więc organ nie odpowiedział na pytanie Spółki zawarte we wniosku o interpretację, czy dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – czyli właśnie "niepodzielonymi zyskami" – będą zyski spółki z o.o. niepodzielone dotychczas między wspólników, czyli niewypłacone im w formie dywidendy, czy też będą nimi zyski spółki z o.o., którymi jej wspólnicy dotychczas nie rozporządzili w jakikolwiek sposób.

Powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, Skarżąca uważa, że w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, gdy podzielony – poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy (rezerwowy) – zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się wkładem do spółki osobowej, nie można mówić "o faktycznie uzyskanym przez wspólników dochodzie (przychodzie)".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych aktów z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej: ppsa).

Odnosząc się na wstępie do zarzutu dotyczącego braku odniesienia się w interpretacji do pytania postawionego we wniosku, należy stwierdzić, że wprawdzie w uzasadnieniu interpretacji rzeczywiście brak takiego bezpośredniego odniesienia się do pytania Wnioskodawcy i do poszczególnych argumentów przedstawionych we wniosku, jednak uchybienie to Sąd uznał za nie mające wpływu na wynik sprawy, a zatem zarzut taki nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stwierdzić bowiem należy, że interpretacja ta zawiera podstawowe ("konstytucyjne") elementy określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czyli zawiera ocenę (negatywną) stanowiska Wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wprawdzie i w tym zakresie sposób przedstawienia (uzasadnienia) stanowiska organu nie można uznać za wszechstronny i wyczerpujący, jednak i te braki uzasadnienia – w ocenie Sądu - nie mogły przesądzić o uchyleniu interpretacji, bowiem tych wad nie można uznać za naruszenie prawa, wymagające ich usunięcia (uzupełnienia uzasadnienia) w ponownym rozpoznaniu sprawy.

W interpretacji wskazano bowiem, że przepisy kodeksu spółek handlowych pozwalają także na inne - niż przeznaczenie do podziału pomiędzy wspólników - rozporządzenie czystym zyskiem spółki z o.o., stwierdzając, że "takie rozporządzenie prowadzi do przeznaczenia zysku na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie starty z lat ubiegłych".

Z powyższego wynika, że w ocenie organu interpretacyjnego podzielenie (podział) zysku oznacza przeznaczenie go do wypłaty dla wspólników, zatem przeznaczenie zysku np. na fundusz zapasowy (rezerwowy) nie jest podzieleniem zysku. Oznacza to zarazem, iż środki przekazane na taki fundusz stanowią "niepodzielony zysk". Przywołując także przytoczone we wniosku stanowisko Spółki, iż zyski wypracowane przez spółkę z o.o. w roku, w którym nastąpi przekształcenie, nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników, organ stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z o.o. wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku - tym samym na dzień przekształcenia u wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

W związku z tym organ stwierdził dalej, iż zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Dodatkowo organ wskazał, że za zasadnością przedstawionej interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 przemawiają okoliczności związane z wprowadzeniem tego przepisu (na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do omawianej ustawy podatkowej oraz cel tej nowelizacji. Cel ten został wyrażony w uzasadnieniu rządowego projektu nowelizacji, w którym stwierdzono, że jest nim objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników.

W interpretacji wskazano też przepisy prawa odnoszące się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uzasadniające – zdaniem organu – przedstawione w interpretacji stanowisko.

Badając zatem pod względem zgodności z prawem dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącej Spółki, Sąd uznał, że ocena ta jest prawidłowa. Sąd nie podzielił więc stanowiska Spółki, iż przez "wartość niepodzielonych zysków" w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe należy rozumieć jedynie taki zysk (netto) w spółce z o.o., co do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło żadnej uchwały o jego podziale, przy czym za podział zysku Spółka uznaje również przekazanie kwoty zysku na fundusz zapasowy (rezerwowy). Stanowisko takie Spółka uzasadnia treścią przepisów ksh, regulujących kwestie podziału zysku w spółce z o.o.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 updof, źródłami przychodów są m.in. (pkt 7) "kapitały pieniężne (...)", natomiast w myśl art. 17 ust. 1 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. (pkt 4) "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, (...)".

Z tego przepisu wynika, że ustawodawca rozróżnia dywidendy wypłacane wspólnikom spółek kapitałowych z podzielonego zysku spółki oraz "inne przychody z tytułu udziału w zyskach" takich spółek, nie mające charakteru dywidendy.

Przepis art. 24 ust. 5 updof stanowi, że: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji);

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego,(...);

8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Niewątpliwie więc, takim dochodem (przychodem) w spółce z o.o. jest wypłacona wspólnikowi dywidenda (jako dochód/przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach spółki), jednak za taki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu u wspólnika ustawodawca (w pkt. 8) uznał również ww. "wartość niepodzielonych zysków" – a więc przychód który nie został faktycznie wypłacony wspólnikowi – w razie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Wobec tego, przy interpretacji tego przepisu nie mogą mieć znaczenia przytaczane w skardze argumenty o nieotrzymaniu takiego przychodu przez wspólnika, o prawnym i finansowym charakterze (odmiennym od udziału w spółce z o.o.) wkładu wspólnika do spółki osobowej itp.

Cytowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof zawiera pojęcia niezdefionowane w tej ustawie, a odnoszące się do funkcjonowania spółek kapitałowych, zatem zasadnie uważa Skarżąca, iż z uwagi na fakt, że są to pojęcia (kategorie) prawne, przy ich wykładni nie można poprzestać na potocznym, czy słownikowym rozumieniu, lecz należy także sięgać do przepisów prawa regulujących te kwestie, tj. do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) – dalej: ksh. Przepisy tego kodeksu regulują bowiem m.in. kwestie podziału zysku w spółkach kapitałowych oraz zasady przekształcania spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestie związane z podziałem zysku w spółce z o.o. regulują natomiast przepisy art. 191-197 i art. 231 ksh. Przepis art. 231 § 2 ksh stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. (pkt 2) "powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników". Zgodnie natomiast z art. 191 § 1 ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W myśl art. 191 § 2 ksh, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zgodnie z art. 192 ksh: "Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Na podstawie wykładni tych przepisów ksh, Skarżąca uważa, iż określenie "podział zysku" oznacza powzięcie jakiejkolwiek uchwały odnoszącej się do zadysponowania zyskiem, a więc (np.) zarówno przeznaczającej w całości zysk do podziału między wspólników, jak również w razie przeznaczenia całości zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy). Już z tego powodu (mając nawet na względzie zasadę lege non distingue) trudno byłoby zgodzić się z takim poglądem, uznając, że racjonalny ustawodawca w ustawie podatkowej nakazuje jednakowo traktować tak różne sytuacje - zwłaszcza mając na względzie fakt, iż w pierwszej sytuacji powstaje u wspólników obowiązek podatkowy od wypłacanej dywidendy, natomiast w drugiej sytuacji obowiązek taki nie powstaje (na etapie przekazania zysku na fundusz zapasowy). Także z punktu widzenia wspólników spółki z o.o. niezrozumiałe byłoby jednakowe potraktowanie sytuacji, w której otrzymują wypłaty z zysku, z sytuacją w której zysk w całości przekazywany jest na fundusz zapasowy – co ma także przełożenie na ich sytuację majątkową, na wartość ich udziału, bowiem pozostawienie zysku na funduszu zapasowym oznacza m.in., że w przyszłości kwoty z tego funduszu mogą być przeznaczone także na wypłatę dywidendy aktualnym wspólnikom spółki. Jedynie więc na marginesie można dodać, że także w rozumieniu potocznym (i logicznym) trudno byłoby uznać za podział (podzielenie) zysku w razie przekazania go w całości na kapitał zapasowy. Zauważyć przy tym można również, że to właśnie do wypłacanych wspólnikom kwot z zysku odnosi się prawne określenie "dywidendy", które to określenie pochodzi od łacińskiego wyrażenia dividere, oznaczające właśnie dzielenie (podział).

Wprawdzie w art. 192 § 1 ksh wymienia się kategorię "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" obok "kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitału zapasowego i rezerwowych" (o które można zwiększać kwotę zysku do podziału między wspólników) – co dla Skarżącej stanowi logiczny argument, iż kategoria niepodzielonych zysków nie występuje w sytuacji, gdy zysk został przeznaczony na kapitał zapasowy – jednak należy zauważyć, że – po pierwsze: ksh nie definiuje tego pojęcia, a po drugie: pojęcie to zawarte jest właśnie w przepisie określającym "kwotę przeznaczoną do podziału" dla wspólników, a więc przepis ten reguluje całkowicie odmienną (przeciwną) sytuację od sugerowanej przez Skarżącą. Zatem już cel tej cywilistycznej regulacji (wskazanie kwot, które mogą być przekazane do podziału między wspólników) nie pozwala na formułowanie logicznej definicji "zysku niepodzielonego", a w szczególności na posługiwanie się nią przy wykładni przepisów podatkowych, regulujących obowiązki publicznoprawne. Sugerowana przez Skarżącą na podstawie tego przepisu definicja zysku niepodzielonego zawierałaby wewnętrzną sprzeczność, bowiem właśnie z tego przepisu wynika, że "kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych" (a więc w sytuacji, gdy – zdaniem Skarżącej – przez przekazanie zysku na takie kapitały nastąpił już "podział" zysku, zatem nie istnieje już zysk "niepodzielony") podlegają podziałowi między wspólników – oznaczałoby to ponowne dzielenie tych samych kwot zysku. Wynika z tego logicznie, iż przekazany na kapitał/fundusz zapasowy/rezerwowy zysk podlega podziałowi na cele wskazane w tych funduszach, a także między wspólników, zatem przekazanie całości zysku na takie fundusze nie może być uznane za podzielenie zysku. Także z tego powodu sugerowana przez Skarżącą definicja "podzielonych zysków" budzi zasadnicze wątpliwości.

Wprawdzie z cytowanych powyżej przepisów ksh wynika, iż pojęcie "podziału zysku" nie jest w nich rozumiane jednolicie – niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192, art. 231 § 2 pkt 2), jednak z wielu powodów – jak wskazano powyżej - to niejednolite rozumienie pojęcia "podział zysku" na gruncie ksh wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w art. 192 ksh określenia "zysk niepodzielony" do regulacji prawnopodatkowych – por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18.01.2010 r. I SA/Wr 1616/09 i wskazana tam literatura.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela również wyrażony w wymienionym wyroku pogląd, iż gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji podatkowej, a po drugie, wprowadziłoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których "podzielono" zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których podziału zysku w ogóle nie dokonano. Oznaczałoby to naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania, bowiem w razie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, w pierwszej sytuacji kwota funduszu zapasowego utworzonego z zysku nie podlegałaby opodatkowaniu u wspólników, a w drugiej taki obowiązek podatkowy wynikałby właśnie z interpretowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Zasadnie też w zaskarżonej interpretacji wskazano na cel wprowadzenia do ustawy podatkowej omawianego przepisu, co miało właśnie wyeliminować istniejące rozbieżności w orzecznictwie, poprzez wskazanie w jednoznaczny sposób, że podlegają opodatkowaniu "środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich" (por. uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji updof).

Przede wszystkim należy też stwierdzić, że ze względu na autonomię przepisów ustaw podatkowych stosowanie w ich interpretacji pojęć występujących w innych ustawach musi uwzględniać właśnie tę odrębność przepisów podatkowych. Nie można więc w tej interpretacji uwzględniać takich wyników wykładni innych ustaw (niepodatkowych), których nie dałoby się pogodzić z celem i istotą regulacji podatkowych. Wskazać tu można na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2010 r. (II FSK 3/10), w którym stwierdzono, iż "biorąc pod uwagę to, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, stwierdzić należy, iż nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tych między innymi względów, (...) przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. (...) Przyjęcie sposobu wykładni przepisów prezentowanych przez skarżącego, oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z K.s.h. (...). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja skarżącego oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych".

Stwierdzić więc należy, że przez "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcania tych spółek w spółki osobowe" – o czym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updpf - należy rozumieć zarówno zyski za rok w którym dokonywane jest przekształcenie, jak i zyski z lat poprzednich, co do których nie podjęto (jeszcze) uchwały o ich podziale, a także zyski które zostały przekazane na fundusz zapasowy (fundusze rezerwowe), które do dnia przekształcenia nie zostały ostatecznie podzielone (wypłacone) na cele wynikające z ustaw lub na cele dla których takie fundusze zostały utworzone.

Zyski w tej części mogły bowiem do dnia przekształcenia zostać podzielone między wspólników (art. 192 ksh) – z zastrzeżeniem dotyczącym zysków za rok bieżący (rok przekształcenia) co do których przepisy art. 194 i 195 ksh pozwalają jedynie na wypłatę zaliczek (jeśli umowa spółki na to pozwala) w określonej sytuacji i wysokości.

Oznacza to, iż takie niepodzielone zyski stanowiące własność spółki z o.o. przysługują w istocie wspólnikom i przy przekształceniu takiej spółki w spółkę osobową wartości te "przenoszone" są do spółki osobowej, jednak nie bezpośrednio, lecz poprzez ich księgowe podzielenie między wspólników, czyli poprzez zwiększenie ich wkładów do spółki. Wartości te stają się więc wprawdzie majątkiem spółki osobowej jako jej kapitał podstawowy, jednak przypisane są one poszczególnym wspólników jako ich wkłady do spółki.

Można więc uznać, iż w momencie przekształcenia spółki z o.o. dokonywany jest ostateczny podział jej zysków pomiędzy wspólników, a zatem kwoty podlegające w tym momencie takiemu podziałowi stanowią właśnie "wartość niepodzielonych zysków" o których mowa w interpretowanym przepisie, podlegające opodatkowaniu u wspólników. Jak wskazano powyżej, przepis ten nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od faktycznego wypłacenia wspólnikom takich niepodzielonych zysków. Nie można też nie zauważyć, iż wprawdzie nie następuje ich wypłata wspólnikom, że stają się one majątkiem spółki osobowej (w ww. rozumieniu), jednak nie pozostaje bez wpływu na sytuację majątkową wspólników takie zwiększenie ich wkładów do spółki osobowej. Po pierwsze, tak zwiększony kapitał podstawowy spółki osobowej finansuje jej działalność, a więc pozwala na zwiększenie przychodów (dochodów) wspólników, po drugie, od tak zwiększonej kwoty wkładów obliczane są odsetki wypłacane wspólnikom (o których mowa np. w art. 53 ksh), a ponadto mogą mieć one wpływ na wysokość wypłat w razie wystąpienia wspólnika ze spółki lub jej likwidacji. Należy przy tym zauważyć, że w razie przekazania zysku spółki z o.o. na powiększenie kapitału zakładowego, uzyskane w ten sposób dochody wspólników (poprzez otrzymanie nowych udziałów lub zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 updof. Byłoby więc niekonsekwencją uznanie, że podobne zwiększenie (z niepodzielonych zysków spółki z o.o.) wkładów wspólników w przekształconej spółce osobowej miałoby być obojętne podatkowo – niezależnie od wynikających z przepisów ksh cywilistycznych różnic pomiędzy udziałem w spółce z o.o., a wkładem w spółce osobowej. Brak też logicznego uzasadnienia, aby wkład wspólnika w spółce osobowej tworzony był w części z nieopodatkowanych uprzednio wartości, osiągniętych w związku z uczestniczeniem w spółce z o.o., nawet przy uwzględnieniu stwierdzenia Skarżącej, iż podwyższenie wysokości wkładów o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym spółki z o.o. "skutkuje zwiększeniem wkładów do spółki osobowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej".

Zgadzając się więc ze Skarżącą, że omawiane wartości powiększają majątek spółki osobowej (są "źródłem finansowania majątku spółki - na zasadzie kontynuacji"), jednak należy podkreślić, iż - inaczej niż w spółce z o.o., w której wartości niepodzielonych zysków "pracowały" na powiększenie bieżących przychodów takiej spółki (osoby prawnej), a wspólnicy mogli uzyskać wypłaty z zysku spółki (dywidendy) po ich uprzednim opodatkowaniu przez spółkę a następnie przez wspólników - w spółce osobowej nie występuje takie "podwójne" opodatkowanie przychodów, bowiem w spółce osobowej nie występuje zysk spółki, lecz zysk wspólników (podlegający opodatkowaniu bezpośrednio u wspólników). Niepodzielone w spółce z o.o. zyski od chwili przekształcenia nie będą więc uczestniczyły w wypracowaniu zysków spółki osobowej (w miejsce dotychczasowej spółki z o.o.), lecz będą uczestniczyły w wypracowaniu zysków wspólników (spółki osobowej).

Ta istotna (zasadnicza) różnica w opodatkowaniu przychodów w spółce z o.o. i spółce osobowej nakazuje więc "rozliczyć" podatkowo niepodzielone do chwili przekształcenia spółki z o.o. jej zyski, poprzez opodatkowanie wartości tych zysków przypadające na poszczególnych wspólników (zwiększające ich wkłady do spółki osobowej). Byłoby nielogiczne, aby takiemu "rozliczeniu" podlegały jedynie zyski, co do których w spółce z o.o. nie podjęto w ogóle uchwały o ich podziale, a nie podlegałyby zyski uprzednio przekazane (lecz nie rozdzielone do tej pory) na kapitał zapasowy (rezerwowy), skoro obie te kategorie zysku spółki z o.o. w jednakowy sposób powiększą wkłady wspólników w spółce osobowej.

Brak więc logicznych, a od 1 stycznia 2009 r. także prawnych, podstaw do uznania za prawidłową prezentowaną przez Skarżącą wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Odnosząc się do powoływanych przez Skarżącą wyroków, Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił prezentowanych tam poglądów odmiennych od przytoczonego powyżej stanowiska Sądu – zauważyć przy tym należy, że w zasadzie wyroki te odnoszą się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2009 r. Z powodów przytoczonych powyżej, Sąd podzielił natomiast poglądy wyrażone w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 18.01.2010 r. I SA/Wr 1616/09, WSA w Warszawie z 19.04.2010 r. III SA/Wa 43/10 i WSA w Szczecinie z 10.03.2011 r. I SA/Sz 992/10.

Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację, należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego – na podstawie art. 151ppsa – należało skargę oddalić.