Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 978/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1-3, par 5b, art.165a par 1, art.120, art.121 par 1 w zw art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp.z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia C., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 11 maja 2017 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że spółka C. zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki udzielonej wnioskodawcy przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów po stronie wnioskodawcy, pomimo ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnikami wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne, z których każda posiada udział w kapitale zakładowym wnioskodawcy wynoszący 50%. Każdy ze wspólników w najbliższej przyszłości planuje nabyć po 50% certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Fundusz ten utworzony został na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych oraz statutu Funduszu. Zgodnie ze statutem, fundusz emituje wyłącznie Certyfikaty Inwestycyjne, które nie będą oferowane w drodze oferty publicznej, ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu. Certyfikaty Inwestycyjne stanowią tytuł prawny uczestnictwa w funduszu zamkniętym i są niepodzielnymi papierami wartościowymi imiennymi lub na okaziciela, ucieleśniającymi prawa majątkowe uczestnika funduszu w postaci określonych wierzytelności pieniężnych oraz prawa korporacyjne (np. prawo głosu na zgromadzeniu inwestorów lub w radzie inwestorów) względem tego funduszu. Zgodnie ze statutem funduszu, może on inwestować posiadane środki, udzielając pożyczek pieniężnych.

W związku z tym, po nabyciu certyfikatów inwestycyjnych przez wspólników fundusz udzieli wnioskodawcy jednej bądź kilku pożyczek pieniężnych. Kwota pożyczki przekroczy wysokość kapitału własnego wnioskodawcy. Podsumowując, na moment udzielenia przez fundusz pożyczki wnioskodawcy, wspólnicy będą posiadali po 50% certyfikatów inwestycyjnych funduszu oraz po 50% udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy. Do momentu całkowitej spłaty pożyczki, wspólnicy nie dokonają żadnych zmian, które wpływałyby na stan posiadania przez nich certyfikatów inwestycyjnych bądź udziałów. Natomiast fundusz nie będzie posiadał żadnych udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym odsetki od pożyczki udzielonej wnioskodawcy przez fundusz będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów po stronie wnioskodawcy, pomimo ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej udzielił twierdzącej odpowiedzi, gdyż w jego opinii w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że elementy przedstawione we wniosku spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Po pierwsze przeprowadzenie opisanych operacji może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. Realizacja ww. czynności umożliwia bowiem wnioskodawcy zaliczenie do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki udzielonej przez fundusz z pominięciem ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Mogłoby to skutkować obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego lub powstaniem albo zawyżeniem straty podatkowej.

Osiągnięta w ten sposób korzyść byłaby jednocześnie sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje te mają na celu ograniczenie podatkowych korzyści spółek kapitałowych w przypadkach dokapitalizowywania ich przez własnych udziałowców w inny sposób niż poprzez kapitał zakładowy lub inne fundusze własne. Ma to zapobiegać nadużywaniu przez wspólników zwrotnej metody finansowania, polegającej na zaburzeniu proporcji pomiędzy wartością zadłużenia spółki wobec wspólników, a wielkością jej kapitału własnego. Z tego względu ustawodawca zdecydował, że w przypadku, kiedy wartość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych przekracza wartość kapitałów własnych, w grę wchodzą ograniczenia z tytułu cienkiej kapitalizacji. Za kwalifikowanych pożyczkodawców uważa się wspólników spółki oraz spółkę siostrę. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do sytuacji, gdy pożyczkodawcą jest inny podmiot, np. nieposiadający w ogóle udziałów (akcji) w spółce (nawet pośrednio). W sytuacji opisanej w złożonym wniosku, fundusz inwestycyjny zamknięty nie będzie posiadał udziałów wnioskodawcy (ani bezpośrednio ani pośrednio). Fundusz nie jest także spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 cyt. ustawy. W wyniku zastosowanego mechanizmu działania wnioskodawca mógłby zatem w całości zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki od pożyczki udzielonej przez fundusz - bez ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy pomimo, że faktycznie mogłyby one pochodzić ze środków wspólników wnioskodawcy. W efekcie dokonania czynności możliwe byłoby więc uniknięcie restrykcji dotyczących możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z finansowaniem dłużnym od kwalifikowanych pożyczkodawców wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy. Planowana czynność skutkuje bowiem tym, że:

- wspólnicy wnioskodawcy (będący kwalifikowanymi pożyczkodawcami w rozumieniu przepisów o cienkiej kapitalizacji) przekażą na rzecz funduszu środki pieniężne tytułem zakupu 100% certyfikatów tego podmiotu,

- fundusz "zainwestuje" te środki poprzez udzielenie pożyczki wnioskodawcy, przy czym kwota pożyczki przekroczy wartość kapitału własnego spółki,

- wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki od pożyczki udzielonej przez fundusz.

W przedstawionej sytuacji, chociaż w rzeczywistości to wspólnicy wnioskodawcy przekazaliby środki niezbędne na udzielenie spółce pożyczki, zastosowania w sprawie nie znalazłyby ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W przedstawionych okolicznościach, osiągniecie takiej korzyści podatkowej byłoby więc sprzeczne z duchem tych przepisów, których celem było uniemożliwienie czerpania korzyści z finansowania spółek kapitałowych przez własnych udziałowców.

Opisany sposób działania może mieć także sztuczny charakter. Nie wydaje się bowiem, żeby działający rozsądnie podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, podejmował czynności opisane w złożonym wniosku. Wspólnicy spółki faktycznie zainwestowali swoje środki pieniężne w fundusz, mając wiedzę, że ten Fundusz udzieli pożyczki spółce, w której posiadają przecież całość udziałów. Skoro środki te i tak miały zostać przeznaczone na finasowanie działalności spółki, to wspólnicy mogli je przekazać w formie pożyczki udzielonej bezpośrednio temu podmiotowi. Wtedy jednak niemożliwa byłaby kwalifikacja całości odsetek od tej pożyczki do kosztów podatkowych wnioskodawcy. Zatem istnieją obiektywne podstawy, by przypuszczać, że gdyby nie ta potencjalna korzyść podatkowa nie zaplanowano by takiego scenariusza działań, a zaangażowanie funduszu nie było uzasadnione ekonomicznie. Opisaną formę działania może więc cechować nieuzasadnione dzielenie operacji oraz wykorzystanie podmiotów pośredniczących (art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 11 maja 2017 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z opisanego na wstępie wniosku.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b Ordynacji podatkowej,

2. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania,

3. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na możliwość zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy w odniesieniu do możliwości zaliczania odsetek w koszty uzyskania przychodów w transakcjach z podmiotami o odpowiednim zaangażowaniu kapitałowym zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący przepis szczególny mający na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, wobec tego Dyrektor nie był uprawniony do zastosowania klauzuli ogólnej przeciw unikaniu opodatkowania, a w konsekwencji wydania postanowienia na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, że stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W niniejszej sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął przypuszczanie, że przedmiotowa sprawa może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej i w związku z tym zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię. W uzyskanej opinii potwierdzono, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Zastrzeżono jednocześnie, że nie przesądza to, iż w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora z dniem wydania powyższej opinii, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z mocy prawa przestał być właściwy rzeczowo do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, bowiem ziściły się wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, wyłączającego właściwość rzeczową organów interpretacyjnych do wydania w tej sprawie interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W związku z zaistnieniem okoliczności, o jakich mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte. Zatem zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 5b Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony, bowiem przepis ten dotyczy obowiązków wnioskodawcy związanych ze złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W kwestii wskazanego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na możliwość zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy w odniesieniu do możliwości zaliczania odsetek w koszty uzyskania przychodów w transakcjach z podmiotami o odpowiednim zaangażowaniu kapitałowym zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważono, że art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który wyłącza właściwość rzeczową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, co do której istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a warunkiem jego zastosowania jest uzyskanie w tej sprawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W tym miejscu wskazano, że ocena przesłanek w zakresie możliwości zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania, o których mowa w Rozdziale 2 Dział IIla Ordynacji podatkowej (przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania), należy do właściwości Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a nie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i jest ona dla organu interpretacyjnego wiążąca. Skutkiem wydania opinii, że sprawa ta może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, jest w myśl art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej utrata przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej właściwości rzeczowej do wydania w tej sprawie interpretacji indywidulanej, a sprawa ta może być jedynie przedmiotem opinii zabezpieczającej, o której mowa w art. 119w Ordynacji podatkowej, do której wydania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony.

W stosunku do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, że nie może się do niego ustosunkować, gdyż utracił w tej sprawie legitymację do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Od powyższego postanowienia wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz 119d Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych, bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma lub gdy maja one charakter marginalny,

2. art. 14b § 5b w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, w której organ podatkowy dostrzegł możliwość zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji stanowią przepisy szczególne mające na celu przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, a w konsekwencji na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie mają szczególne przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania, co prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na okoliczność, że zasady zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od dłużnego finansowania regulują szczególne przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania,

3. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne rozumienie "celów ustawy podatkowej" przy aktualnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. ustawy polegające na nieznajdującym jakichkolwiek podstaw prawnych, rozszerzeniu dyspozycji powołanego przepisu również na podmioty nie będące spółką w rozumieniu przepisów cyt. ustawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie mógł przyjąć, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jest sprzeczne z celem przepisów ustawy podatkowej, skoro na gruncie powołanego przepisu jego zastosowanie zostało przez ustawodawcę wprost ograniczone do spółek, a wiec celem art. 16 ust.1 pkt 61 cyt. ustawy było objęcie jego dyspozycją wyłącznie spółek, a nie tak jak argumentuje Dyrektor, jakichkolwiek podmiotów udzielających pożyczek,

4. art. 14b § 5b w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której organ podatkowy dostrzegł możliwość zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania pomimo, że nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. nie dokonał jakichkolwiek czynności mających na celu wykazanie, że rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej w wyniku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację przepisów prawa przekracza [...] zł, a w konsekwencji nie została wykazana okoliczność, że organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania w przedmiotowej sprawie klauzuli ogólnej,

5. art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia l instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

6. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki, jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej,

7. art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę o jej o oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie naruszył przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota problemu, jaki zarysował się w sprawie, dotyczy uznania czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu taktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Stosownie bowiem do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. – stanowił natomiast, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W świetle powyższego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziąwszy wątpliwość, czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zmierza do uniknięcia opodatkowania, wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, ten zaś podzielił stanowisko Dyrektora. W efekcie zasadnie, zdaniem Sądu, odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Dyrektor, powołując się na treść uzyskanej od Szefa Krajowej Administracyjnej Skarbowej opinii, wystarczająco uzasadnił powody, dla których w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Udzielenie pożyczki spółce w sposób opisany we wniosku może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, która polega na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki z pominięciem ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Osiągnięta w ten sposób korzyść byłaby jednocześnie sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy ograniczać mają korzyści spółek m.in. w przypadku uzyskania przez nie pożyczek od wspólników lub spółki córki. W przypadku bowiem, kiedy wartość tak powstałego zadłużenia przekracza wartość kapitałów własnych, spółka nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych jej przez wspólników lub spółkę córkę. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym planowana jest natomiast sytuacja, w której formalnie spółka otrzyma pożyczkę nie od swoich wspólników lecz od funduszu inwestycyjnego, jednakże faktycznie środki na udzielenie tej pożyczki będą pochodziły od wspólników wnioskodawcy. Zastosowany mechanizm pozwoliłby zatem wnioskodawcy na uniknięcie ograniczeń związanych z tzw. cienką kapitalizacją.

O potencjalnej sztuczności opisanego we wniosku działania świadczy faktycznie to, że wspólnicy zamierzają zainwestować w fundusz z góry mając świadomość, że fundusz ten udzieli spółce pożyczki. Jednocześnie nie widać żadnego innego wytłumaczenia dla takiego działania niż uniknięcie zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia. Organ słusznie zauważył, że nie ma przeszkód, aby to wspólnicy spółki bezpośrednio udzielili spółce pożyczki, które to działanie byłoby naturalne i prostsze. Należy ponadto podkreślić, że sam wnioskodawca nie wskazał żadnego innego powodu, dla którego utworzony ma być fundusz, niż właśnie udzielenie pożyczki spółce.

W pierwszym zarzucie wnioskodawca podniósł, że opisane przez niego zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści majątkowej. W odpowiedzi należy raz jeszcze podkreślić, że wystarczającą podstawą do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wskazanie elementów, które mogą wskazywać potencjalną korzyść podatkową. Chodzi zatem o uzasadnione przypuszczenie, które z przyczyn opisanych powyżej rzeczywiście, zdaniem Sądu, zachodzi. Udzielenie pożyczki przez fundusz byłoby bowiem ewidentnie korzystniejsze pod względem podatkowym dla spółki niż udzielenie pożyczki bezpośrednio przez wspólników spółki.

W tym samym zarzucie wnioskodawca sformułował tezę, że art. 119a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik osiąga wyłącznie korzyści podatkowe, a innych korzyści w ogóle nie uzyskuje. Organ zaniechał natomiast ustalenia, czy opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do osiągnięcia innych korzyści. Z art. 119a Ordynacji podatkowej wynika jednakże, że za unikanie opodatkowania może być uznana "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Oznacza to, że istnienie innych, wszelako wtórnych korzyści nie przekreśla zakwalifikowania danej czynności w sposób opisany w cyt. przepisie. Nie jest zatem prawdą, że przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których osiągana jest inna poza podatkową korzyść. Ustalenia w tym zakresie byłyby zatem po pierwsze zbędne, a po drugie niemożliwe z uwagi na opisany na wstępie zakres postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowych. Z art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej wynika bowiem jednoznacznie, że organ wydając interpretację nie prowadzi żadnych ustaleń faktycznych, a takim ustaleniem byłoby stwierdzenie istnienia korzyści majątkowych. Organ ogranicza się bowiem do oceny zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska prawnego w kontekście przytoczonego przez tegoż wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wszelkie podwaliny faktyczne dla danej interpretacji dostarczane są zatem przez samego wnioskodawcę, zatem czynienie organowi, że ten nie dokonał koniecznych ustaleń są chybione.

Powyższe uwagi są adekwatną odpowiedzią również na czwarty zarzut skargi, w którym wnioskodawca wytknął organowi dostrzeżenie możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania bez ustalenia, czy rozmiar potencjalnej korzyści majątkowej przekracza [...] zł. Raz jeszcze należy podkreślić, że organ nie dokonuje w celu wydania interpretacji podatkowej żadnych ustaleń faktycznych lecz bazuje na danych zawartych we wniosku. Skoro zatem wnioskodawca nie zawarł tam zastrzeżenia, że spodziewana przez niego korzyść majątkowa nie przekroczy finansowego progu, o którym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zachodzi możliwość, że próg ten zostanie przekroczony. Odmowę wszczęcia postępowania usprawiedliwia natomiast nie faktycznie uzyskana korzyść w konkretnej wysokości, lecz korzyść potencjalna. W obydwu postanowieniach odmawiających wydania interpretacji wyjaśniono natomiast dokładnie skutki podatkowe związane z udzieleniem pożyczki spółce i wskazano na czym polega korzyść podatkowa związana z zastosowaniem opisanego przez wnioskodawcę mechanizmu. Omówiono jednocześnie przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a osiągnięta korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej.

W drugim zarzucie strona skarżąca wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sam w sobie stanowi przepis szczególny przeciwdziałający unikaniu opodatkowania, przez co nie jest możliwe zastosowanie przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, powołany przepis wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek uzyskanych przez spółkę w określonych sytuacjach. Opisany przez wnioskodawcę mechanizm zdaniem organu umożliwia obejście tego ograniczenia. Stąd też, choć nie jest przesądzone, że opisane działanie zostanie uznane za obejście prawa, istnieje taka ewentualność, która wyłącza możliwość wydania interpretacji podatkowej. Przez pryzmat art. 119a Ordynacji podatkowej może być oceniana każda czynność, sprzeczna z celem jakiegokolwiek przepisu ustawy podatkowej. Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że wskazany przez organ w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałby być wyłączony z zakresu analizy. Z pewnością nie przemawia za tym szczególny charakter tego przepisu.

Za chybiony uznać również należy zarzut, w którym strona wskazała, że organ nie mógł przyjąć, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jest sprzeczne z celem art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro zastosowanie tego przepisu zostało wprost ograniczone do spółek, a opisany we wniosku fundusz nie jest w rozumieniu art. 4a pkt 21 cyt. ustawy spółką. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, że fundusz uznany został za spółkę. Gdyby tak było, nie dostrzeżono by możliwości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania, opisane przez wnioskodawcę działanie byłoby bowiem wprost uregulowane i pozbawione korzyści podatkowych. Na tym polega właśnie sedno zagadnienia, że opisany przez wnioskodawcę mechanizm wymyka się literalnie rozumianemu ograniczeniu wynikającemu z cyt. przepisów, co jednak w ocenie organów jest sprzeczne z ich celem. Właśnie z tego powodu, że fundusz nie jest spółką ani wspólnikiem, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka może uzyskać w przedmiotowej sprawie korzyść majątkową.

Sąd nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami, sprowadzającymi się zasadniczo do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył ogólne zasady postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak setki podobnych spraw wcześniej. Po pierwsze zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględny nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika. Po drugie należy podkreślić, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest stosunkowo nową instytucją, dlatego przed jej wejściem w życie nie było podstaw do odmowy udzielenia interpretacji podatkowej na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Stąd powoływanie się przez stronę na uzyskane interpretacje przed datą wejścia w życie powyższego przepisu nie może odnieść skutku.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.