Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2586/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za czerwiec 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej – V. sp. z o.o. z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie 682.000 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżąca 14 lipca 2010 r. złożyła deklarację POG-4 za czerwiec 2010 r., w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 682.000 zł. Natomiast 2 sierpnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynęła korekta ww. deklaracji, w której wykazano podatek do zapłaty w wysokości 250.246 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, według stanu prawnego obowiązującego w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem, uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie - art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) - dalej “u.g.h.".

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił liczbę automatów o niskich wygranych podlegającą opodatkowaniu w okresie rozliczeniowym czerwiec 2010 r. oraz na mocy powołanego wyżej przepisu określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "O.p." - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską), uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Skarżącej;

2. art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) - dalej "dyrektywa 98/34/WE" w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach u.g.h., której projekt nie został notyfikowany przez Komisję Europejską,

3. art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. 2004 r. Nr 4 poz. 27 z poźn. zm.) – dalej "u.g.z.w.".

W uzasadnieniu odniosła się do przepisów dyrektywy 98/34/WE oraz transportującego ją do krajowego porządku prawnego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.). W kontekście powyższych przepisów Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustawy, w stosunku do której nie dopełniono obowiązku notyfikacji do Komisji Europejskiej. W jej ocenie brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych rodzi daleko idące konsekwencje prawne. W dalszej części powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-194/94 oraz C-443/98 dotyczące naruszenia obowiązku notyfikacji (zarówno nieprzekazanie projektu do notyfikacji, jak i przyjęcie projektu przez organy ustawodawcze państwa w trakcie trwania procedury notyfikacyjnej w Komisji Europejskiej) wskazując, że takie zaniechanie powoduje bezskuteczność nienotyfikowanych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać. Jednocześnie wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi odwoławczemu kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, a po przekazaniu przez ww. organy korespondencji, włączenie jej do materiału dowodowego sprawy.

Ponadto Skarżąca w piśmie z 25 lutego 2011 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej prof. dr hab. P. K. dotyczącej obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE. Jednocześnie ponowiła o wystąpienie do organów administracji w sprawie notyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2011 r.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem loterii promocyjnych i pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera oraz udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, co wynika z art. art. 71 ust. 2 u.g.h. Grami hazardowymi w rozumieniu ustawy są gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach. Zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy, dotyczącym działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zastosowanie znajdzie art. 139 ust. 1 u.g.h. regulujący opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca złożyła deklarację POG-4 za okres rozliczeniowy czerwiec 2010 r. wykazując podatek od gier w kwocie 682.000 zł, a następnie korektę tej deklaracji wraz z załącznikiem POG-4/R, w której wykazała kwotę podatku w wysokości 250.246 zł. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji po uprzednim wszczęciu oraz przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier jest inna, niż wykazana przez Skarżącą w korekcie deklaracji, a tym samym określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem, w prawidłowej wysokości. Wyjaśnił, że zgodnie za art. 139 ust. 1 u.g.h., podatek od działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wynosi w formie zryczałtowanej 2000 zł od każdego automatu. Po pomnożeniu tej kwoty przez liczbę 341 automatów posiadanych przez Skarżącą, podatek został obliczony – podobnie jak przez organ pierwszej instancji – w wysokości 682.000 zł. Zatem ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego uznał za prawidłowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że co prawda Skarżąca posiada zezwolenie przyznające uprawnienie do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie przepisów u.g.z.w., przewidującej znacznie niższe stawki podatku, jednakże od 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h. Tym samym, utraciła moc u.g.z.w.

Wskazał, że wprowadzone u.g.h. zmiany prowadzące do ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na rynku hazardowym, zostały ustanowione ze względu na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej. Konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, ograniczenie jej jest więc dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP).

Ustosunkowując się do podnoszonej w odwołaniu bezskuteczności przepisów u.g.h. ze względu na naruszenie procedury notyfikacyjnej określonej w dyrektywie 98/34/WE, organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z trybem przewidzianym w przepisach dotyczących sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, to na autorze projektu ustawy, czyli na ministrze finansów ciążył obowiązek stwierdzenia czy dany projekt aktu normatywnego podlega notyfikacji, stosownie do art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. 2007 r. Nr 65, poz. 437, z późn. zm.).

Powyższe potwierdza oficjalny komunikat Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że przepisy u.g.h. nie wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż nie zawierają przepisów technicznych. Przez przepisy techniczne należy bowiem rozumieć m.in. specyfikacje techniczne i inne wymagania, bądź zasady dotyczące usług, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku np. świadczenia usług. Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 1355/10.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. zaznaczył, że same twierdzenia Skarżącej w kwestii braku zupełności materiału dowodowego, w kontekście okoliczności sprawy zaprezentowanych wyżej, nie mogą przesądzać o ich zasadności. W świetle powyższych wyjaśnień przyjął, że przedmiotem dowodów w postaci korespondencji prowadzonej z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h., o której dopuszczenie jako dowodu w sprawie wnioskowała Skarżąca, są okoliczności nie mające znaczenia prawnego dla sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu, że zastosowane w sprawie przepisy u.g.h. wymagają notyfikacji, z tego też względu żądanie Skarżącej nie zostało uwzględnione.

Odnosząc się do opinii Skarżącej włączonej do materiału dowodowego, zauważył, że jest ona jednym z dowodów w sprawie i podlega swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Podkreślił, że podobny pogląd reprezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2007 r. o sygn. akt I GSK 2433/06). Oznacza to, że opinia prawna wyraża określony, nie wiążący organy podatkowe pogląd prawny.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności i o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Skarżąca wniosła o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 21 § 3 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej mimo niedoręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz decyzji organu pierwszej instancji;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

– art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

– art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej "TFUE" - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

– art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

– art. 139 ust. 1 u.g.h. - przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ błędnie doręczył postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego pełnomocnikom Skarżącej. W jej opinii ogólny charakter pełnomocnictw nie pozwalał przyjąć, że zostało ono udzielone również na wypadek wszczęcia przez organ postępowania z urzędu. Powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 427/10. Ponadto wskazała, że organ z naruszeniem prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską. Nie przedstawiono przy tym racjonalnego uzasadnienia takiej odmowy, motywując ją apriorycznym stwierdzeniem o braku tego rodzaju potrzeby.

Zdaniem Skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że przepisy u.g.h. nie podlegały notyfikacji ze względu na postanowienia dyrektywy 98/34/WE. Wyjaśniła, że na gruncie ww. dyrektywy nie istnieje pojęcie "specyfikacja techniczna dotycząca usług" podobnie jak pojęcie "inne wymagania dotyczące usług". Oceniając, czy przepisy u.g.h. zawierają przepisy techniczne nie należy się zdaniem Skarżącej koncentrować jedynie na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to "usługi społeczeństwa informacyjnego" a tym samym, że nie dotyczy ich dyrektywa 98/34/WE. U.g.h. reglamentując rynek gier hazardowych wpływa również bezpośrednio na obrót produktami wykorzystywanymi na tym rynku - w tym wypadku automatami o niskich wygranych używanymi do gier. Automaty takie są produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE zatem należy oceniać, czy u.g.h. nie wprowadza "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań" w odniesieniu do takich urządzeń - jeżeli wprowadza, to już tylko z tego powodu projekt u.g.h. winien być poddany procedurze notyfikacji. Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do produktów w postaci automatów do gier o niskich wygranych, u.g.h. zawiera zarówno "specyfikacje techniczne", jak i "inne wymagania". Podsumowując wskazała, ze cała u.g.h. winna podlegać notyfikacji, zaś wobec braku takiej notyfikacji jej przepisy nakładające ograniczenia i obowiązki, w tym art. 139 u.g.h., są pozbawione skuteczności, wobec Skarżącej, która powołuje się w postępowaniu na taką wadliwość (por. wyroki w sprawie C-194/94 oraz w sprawie C-443/98).

W ocenie Skarżącej, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE) - urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Wątpliwości budzi między innymi konstrukcja podatku - odnosząca ryczałtową stawkę do każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu. Zdaniem Skarżącej element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych, w postaci opodatkowania tych automatów, jest nieproporcjonalny i w istocie nie służący realizacji deklarowanego interesu publicznego. Skarżąca poddała ocenie Sądu kwestię, czy można uznać za proporcjonalne i rzeczywiste ograniczenie negatywnych skutków dostępności gier hazardowych jedynie do pewnych ich kategorii - automatów o niskich wygranych - w sytuacji, gdy równolegle pozostawia się praktycznie bez żadnej reglamentacji inne rodzaje gier o hazardowym charakterze. Zdaniem Skarżącej, w tych warunkach deklarowane cele nie zostaną osiągnięte.

W opinii Skarżącej ustawodawca krajowy nie wykazał żadnymi środkami, iż zastosowane przez niego rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. są proporcjonalne dla realizacji, któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. Wobec tego należy przyjąć, że przepis ten jest niezgodny z tymi przepisami, a tym samym narusza również art. art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE.

Skarżąca podkreśliła, że regulacja w zakresie, w jakim w radykalny sposób podnosi wysokość opodatkowania zakłada świadome doprowadzenie do nierentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem Skarżącej przepisy art. 139 ust. 1 i 2 u.g.h. są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi również o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Podatnik winien mieć bowiem możliwość uiszczenia podatku z korzyści ekonomicznych dostarczanych przez przedmiot opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

I. Oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez wadliwe doręczanie pism w postępowaniu I instancyjnym, wskazać należy, że są one niezasadne.

Autor skargi zarzucił organowi doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji I-instancyjnej osobie, która według niego, nie była pełnomocnikiem w związku z niezłożeniem pełnomocnictwa do akt danej sprawy.

Należy w związku z tym przypomnieć, że w myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 137 O.p.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Konieczna jest jednak konstatacja, iż jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za ten sam okres (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z tym, że nie zażądał "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Wynika to z okoliczności, że istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego przepisu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa. Nie można twierdzić, iż pełnomocnik, który uczestniczył w postępowaniu w I instancji, któremu doręczano pisma zgodnie z wolą spółki, nie pełnił roli pełnomocnika.

W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 136 oraz art. 137 § 2 i § 3 (por. wyroki: NSA z 22 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1372/10; WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 98/09).

II. Poprzedzając wywody odnoszące się do kluczowej kwestii zaistniałego tutaj sporu, tj. stawki podatku od gier, należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia wzajemnego stosunku tych dwóch postępowań była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSA 1893/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Na odrębność tych postępowań począwszy od 1 stycznia 2003 r. - ustawodawca wskazał w sposób jednoznaczny. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów.

Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie jest możliwie orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygniecie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (z tezy wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06). Przytoczone wyżej spostrzeżenia dowodzą, że postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenie nadpłaty podatku są do pewnego stopnia autonomiczne.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p.. Co więcej w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty – jak w niniejszym przypadku – o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., to przepis art. 75 § 3 tej ustawy wymaga, aby do wniosku dołączono skorygowane zeznanie. W dalszej kolejności jedynie w przypadku, gdy skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). Jeśli jednak zrodzą się wątpliwości co do prawidłowości samoobliczenia podatku to organ zobowiązany jest wszcząć postępowanie i wydać klasyczną decyzję podatkową (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 407).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy, w której organ podatkowy I instancji, po doręczeniu mu przez Spółkę deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. uznając, po wstępnej analizie wniosku, dokonanie korekty za bezpodstawne, za prawidłowe należało uznać wszczęcie tego postępowania z urzędu. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązani podatkowego stanowi bowiem część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując w niniejszej sprawie nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 21 § 3 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany prawidłowo, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, a to w związku z zakwestionowaniem złożonej korekty deklaracji podatkowej. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla z zastrzeżeniem, iż pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących spółki, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty.

III. Przechodząc natomiast do zasadniczego sporu jaki zaistniał w tej sprawie, należy tutaj stwierdzić, że w postępowaniu administracyjnym dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych, pierwotnie należycie ustalając materialno-prawną podstawę tego wymiaru. Wypada zauważyć, że nie jest w tym przypadku sporny między stronami stan faktyczny sprawy. W tych ramach bezspornym jest zatem fakt prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Niewątpliwym jest także to, iż z tytułu tej działalności winna odprowadzić, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Sporna jest natomiast sama stawka podatku.

W niniejszej sprawie – w ocenie pełnomocnika strony skarżącej – podatek od gier nieprawidłowo został obliczony wg stawki 2000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującego do końca 2009 r.).

Korespondując z argumentacją skargi, traktującą o bezskuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem u.g.h. bez jej zachowania.

Celem rozwiązań przyjętych w ww. Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I-02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.).

Analizę ewentualnego obowiązku notyfikacji art. 139 u.g.h. trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle z zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego /?/.

Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok TSUE w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy C-267/03.

Należy w tym miejscu odnotować, że analizy wykładni systemowej przepisu art. 139 u.g.h. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację.

W tych ramach należy odnotować, że art. 139 u.g.h. nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to - jak to już zostało podkreślone - nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu. Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w opinii Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia trzeba uzupełniająco nadmienić, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku i w Olsztynie ; oba orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (ww. Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Przytoczona wyżej argumentacja doznaje wzmocnienia w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r.: sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSk 1099/11 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zauważył w tych orzeczeniach nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (LEX nr 754382), stwierdził, że "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa regulacjom Dyrektywy nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji". W innym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem sądu kasacyjnego przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi (por. wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisu art. 139 u.g.h. Według Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodnie z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (tak w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/10; dostępny na stronie internetowej: www.orzezenia.nsa.gov.pl).

Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativas i inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I-08621), Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie.

IV. W wyniku poczynionych wyżej rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska co do zaistniałego w tej prawie sporu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami między narodowymi lub ustawą. W niniejszym przypadku Sąd, w obliczu dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z ww. pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

Podobnie rzecz się ma z wnioskiem strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE (w brzmieniu nadanym przez Traktat z Lizbony, który stanowi odpowiednik art. 234 TWE). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Tytułem uzupełnienia tej kwestii należy odnotować, że Wyrok ETS z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C‑213/11, C‑214/11 i C‑217/11 wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) dotyczył norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który - jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Co więcej, Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno - kulturowej.

Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

V. Sąd stwierdził, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Przedmiotem postępowania dowodowego mogą być bowiem okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Wnioski dowodowe strony skierowane były natomiast nie na ustalanie stanu faktycznego, lecz wykazanie istnienia wątpliwości co do interpretacji przepisów ustawy o grach, a właściwa wykładnia prawa nie podlega ustaleniom na drodze postępowania dowodowego.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę wszechstronności postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełniają one tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił