Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 397/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wys. [...] i za grudzień 2004 r. w wys. [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. : za listopad 2004 r. w kwocie [...] oraz za grudzień 2004 r. w wys. [...], którą zmieniono decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...]. Utrzymana w mocy decyzja organu I instancji jest decyzją wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. W decyzji organ I instancji stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w przedmiotowych miesiącach, w wyniku ujęcia w ewidencji zakupu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B – w listopadzie 2004 r. – 11 faktur – podatek VAT – [...], w miesiącu grudniu 2004r. – 10 faktur podatek VAT – [...], która to spółka, jak wynika z materiału dowodowego, nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu siedziby, wykreślona została z rejestru podatników poprzedniej siedziby [...]kwietnia 2003 r. i nie została zarejestrowana w tym rejestrze w urzędzie skarbowym nowej siedziby, wszelkie wezwania do złożenia wyjaśnień czy też próby przeprowadzenia kontroli okazały się nieskuteczne. Brak podstaw do uznania, że transakcje nabycia paliw od tego podmiotu w ogóle miały miejsce. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiący, że podstawę odliczenia podatku zawartego w fakturze jest nabycie towaru lub usługi, co wiąże się z tym, że nabywca towaru lub usługi, który poniósł koszty z tym nabyciem związane, deklaruje wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Wskazał organ na przepis art. 106 ustawy, zobowiązujący wystawcę faktury do stwierdzenia w niej m. in. faktu sprzedaży, a więc rzeczywistej transakcji oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowiący m. in., że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony z nich wynikający. Odwołał się organ do przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał organ na dokonane ustalenia, że w US w L. spółka B była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...].07.1999 r. do [...].02.2003 r., ostatnia deklaracja VAT-7 za styczeń wpłynęła w dniu 19.02.2003 r.. a od dnia [...].02.2003 r. Spółka ta dokonała zmiany właściwości urzędu skarbowego na US W. – P., do którego wpłynęły trzy deklaracje VAT za luty, marzec i kwiecień 2004 r., po czym, w dniu [...].05.2003 r. Spółka, w związku ze zmianą siedziby złożyła zgłoszenie aktualizacyjne w US w M., jednakże ze względu na nieuzupełnienie dokumentów nie dokonano rejestracji Spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ I instancji wykazało, że firma B w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż 1) pod wskazanym adresem siedziby firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, w nieruchomości zamieszkuje matka G. S., brak środków technicznych, 2) figurujący jako prezes firmy G. S. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, nabył ją na prośbę nieustalonych osób, brak dokumentacji firmy, 3) brak możliwości, mimo podjętych starań przez organy podatkowe, wglądu w księgi firmy, 4) treść umowy zawartej [...].02.2004 r. między stroną a spółką B wg której "zakup i sprzedaż produktów naftowych prowadzona będzie w formie ograniczonej do wystawiania i podpisywania przez strony faktury", 5) sposób zapłaty za zakupione paliwo przez stronę, mimo, iż zapłata miała następować przelewem na rachunek bankowy, strona realizowała zapłatę gotówką wystawiając dowody KW, na których nie ma potwierdzenia odbioru gotówki, a na dowodach wystawionych przez Spółkę B figuruje podpis G. S.. Od momentu założenia przez Spółkę rachunku bankowego w Banku C strona dokonywała przelewów na ten rachunek. Badając okoliczności utworzenia tego rachunku ustalono, że osoba zakładająca konto i nim dysponująca J. P., jako prokurent firmy B posługiwała się nieprawdziwymi danymi, bowiem z Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika, aby firma kiedykolwiek ustanawiała prokurenta, z żadnych dokumentów nie wynika aby przedmiotem działalności B (jak wpisano we wniosku) była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych". Przedmiotem działalności Spółki, wg wypisu KRS był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Spółka B nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Prezesowi B - G. S. przedstawiono zarzuty prania brudnych pieniędzy z wykorzystaniem rachunków bankowych spółek B tj. o czyn z art. 299 § 1 k.k., zarzucając mu, także, że w dniu [...].03.2003 r. w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenia nieprawdy co do faktu, że rzeczywiście nabył od D. L. P. [...] udziałów w spółce B za kwotę [...], podczas gdy taką kwotą nie dysponował, tj. o czyn z art. 272 k.k. G. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i wyraził chęć dobrowolnego poddania się karze. Zostało to potwierdzone przez G. S. także toku przesłuchania przez prokuratora w postępowaniu karnym. Mimo podjętych przez organ podatkowy I instancji prób przesłuchania G. S., wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne. Organ I instancji uzyskał protokoły przesłuchania G. S. w toku postępowania przed organami ścigania, w których przesłuchany jako podejrzany opisał m. in. w jaki sposób został "właścicielem" [...] udziałów w spółce B, które to protokoły włączono do materiału dowodowego sprawy. G. S. jako prezes Spółki przyznał, że podpisywał przedstawiane mu różne dokumenty, nie orientował się co do ich treści. Ze zgromadzonego stanu faktycznego wynika, iż B nie dokonywała sprzedaży paliwa dla strony, jak zapisane to zostało w fakturach, gdyż nie była właścicielem paliwa. Tym samym czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy., a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania, iż transakcje nabycia paliw od spółki B miały miejsce. Na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ewidencje podatkowe strony uznano za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania podatku naliczonego za miesiące listopad i grudzień 2004 r., w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i w związku z tym nie uznano ich za dowód w przeprowadzonym postępowaniu. Zdaniem organu II instancji, w toku postępowania wykazane zostało, że spółka B była podmiotem stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia. Wystawiane przez taki podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają więc cech dokumentu księgowego.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego a to art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne jego zastosowanie, tj ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy faktycznie miało miejsce złożenie deklaracji podatkowej wykazującej kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej; naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmówienie mocy dowodowej umowie o dostawę paliw zawartej pomiędzy B a stroną, fakturom VAT wystawianym przez spółkę B, dowodom kasa przyjmie (KP) wystawianym przez G. S. i kasa wypłaci (KW) wystawianym przez skarżącą, deklaracjom VAT-7 składanym przez B w urzędzie skarbowym, potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i dochodowego, wyjaśnieniom prezesa zarządu strony skarżącej, dowodom, które świadczą o sprzedaży paliw, na podstawie których wystawiane były przez B faktury, naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań św. G. S. i J. P., dokonanie niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że strona nie dokonywała zakupu paliw od B i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł organ odwoławczy, że jako podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania organ powołał art. 109 ust. 4 ustawy, wg którego w sytuacji, gdy podatnik w deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania, a taka sytuacja miała miejsce w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła na stwierdzenie, że nie narusza ona prawa, co czyni skargę bezzasadną.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie, w toku postępowania podatkowego, prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B, które nie potwierdzały faktycznego nabycia przez stronę skarżącą paliwa od tego podmiotu, a więc nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały organy orzekające w sprawie przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 106 tej ustawy oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Uznając, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca między stronami figurującymi na fakturach, przeprowadziły organy szczegółowe postępowanie dowodowe, w którym stanowisko to znalazło potwierdzenie.

Kwestionując przebieg operacji gospodarczej dokumentowanej fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez B, należycie oceniły organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy uznając, że nie dokumentują one czynności w nich wykazanych i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując wykazany i odliczony przez skarżącego podatek naliczony.

Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt. 3 Ordynacji), a ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji), z tym, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 Ordynacji), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji).

W toku postępowania mającego na celu zgromadzenie materiału dowodowego w konkretnej sprawie ma prawo organ podatkowy także, jak wynika z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, do sięgania po te dowody i dokumenty, które mają związek z prowadzonym postępowaniem, mają na celu wyjaśnienie konkretnej sprawy, a zgromadzone zostały w innym postępowaniu podatkowym.

Podstawą zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT były ustalenia wskazujące, że skarżący odliczył podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu towaru (paliwa) od wskazanego na tych fakturach sprzedawcy. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, faktury, jakimi podatnik dysponował, określały - jako sprzedawcę – spółkę B, która w 2002 r. nie dokonywała zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji firmy, pod wskazanym adresem siedziby firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, w nieruchomości wskazanej jako siedziba Spółki zamieszkuje matka G. S., figurującego jako prezes Spółki, który jednakże nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, nabył ją na prośbę nieustalonych osób, mimo podjętych przez organy podatkowe starań, nie uzyskały one wglądu w księgi firmy, z żadnych dokumentów nie wynika aby przedmiotem działalności B była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych, natomiast przedmiotem działalności Spółki, wg wypisu KRS, był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Fakt, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzały zakupu paliwa od Spółki B potwierdził niewątpliwie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wykazał, iż podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem w okresie od [...] lipca 1999r. do dnia [...] lutego 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w L., od dnia [...] lutego 2003 r. Spółka dokonała zmiany właściwości urzędu skarbowego na Urząd Skarbowy W. – P., z uwagi na zmianę miejsca siedziby. W Urzędzie tym Spółka złożyła trzy deklaracje VAT-7, po czym w dniu [...] maja 2003 r., w związku z kolejną zmianą miejsca siedziby, złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zgłoszenie aktualizacyjne. W związku z tym, że dokumenty rejestracyjne były niekompletne, organ podatkowy kilkakrotnie wzywał Spółkę do ich uzupełnienia – bezskutecznie, a korespondencja kierowana na wskazany adres siedziby Spółki wracała z adnotacją, iż "adresata wyprowadził się". Z przyczyn tych Spółki nie zarejestrowano jako podatnika VAT w tym Urzędzie Skarbowym. Przesyłane przez Spółkę pocztą deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od maja 2003 do listopada 2004 r., ze względu na braki w dokumentach rejestracyjnych, nie były księgowane, natomiast za grudzień 2004 r. Spółka deklaracji nie złożyła, mimo wystawionych w tym miesiącu faktur. W przesyłanych deklaracjach Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu. Dokonując poszukiwań prezesa Spółki G. S. organy podatkowe uzyskały od organów ścigania informacje, że nabył spółkę B w zamian za drobną sumę pieniędzy w dniu [...] marca 2003 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) od D. P., jej poprzedniego udziałowca i prezesa. Z włączonego do akt sprawy postanowienia Wydziału Przestępstw Gospodarczych Komendy S. Policji wynika, że G. S. przedstawiono m. in. zarzut, że w dniu [...].03.2003 r. w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenia nieprawdy co do faktu, że rzeczywiście nabył od D. L. P. [...] udziałów w spółce B za kwotę [...], podczas gdy taką kwotą faktycznie nie dysponował, tj. o czyn z art. 272 k.k. W trakcie przesłuchania w dniu [...] w sprawie "prania brudnych pieniędzy" z wykorzystaniem rachunków bankowych spółki B G. S. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Zostało to potwierdzone przez G. S. także w toku przesłuchania przez prokuratora w postępowaniu karnym (protokół z dnia [...]). W toku postępowania przed organami ścigania G. S. przesłuchany jako podejrzany szczegółowo opisał m. in. w jaki sposób został "właścicielem" [...] udziałów w spółce B, przyznał, że podpisywał przedstawiane mu różne dokumenty, nie orientował się co do ich treści, które to protokoły włączono do materiału dowodowego sprawy. Mimo podjętych przez organ podatkowy I instancji prób przesłuchania G. S. w postępowaniu podatkowym, wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne.

Dążąc do ustalenia okoliczności sprawy dokonał organ podatkowy także analizy na prowadzonym przez stronę skarżącą analitycznym koncie rozrachunkowym, na którym ewidencjonowano transakcje ze spółką B oraz zapisów kont bankowego i kasy, w oparciu o dokumenty źródłowe, w wyniku których stwierdzono, że strona realizowała należności na rzecz B z tytułu wystawionych przez nią faktur, gotówką, mimo zapisu w umowie regulującego płatność przelewem i mimo wskazanego na fakturach rachunku bankowego spółki B w Banku D S.A. Dopiero, gdy, jak ustalono, J. P., rzekomy prokurent spółki B otworzył rachunek dla Spółki w Banku C, strona zaczęła realizować płatności przelewem. Jak się okazało, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że spółka B nigdy nie miała prokurenta, przedłożone w banku wypisy z KRS nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku postępowania przed organem I instancji, uzyskanego także z innych prowadzonych postępowań kontrolnych w sprawie spółki B, włączonych do niniejszego postępowania, pozwoliła na ocenę, że spółka B nie dokonała sprzedaży paliwa stronie skarżącej, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bowiem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a byt prawny spółki B utrzymywany był w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości, jak stwierdza organ odwoławczy, strona skarżąca służyła do wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Nie kwestionując faktu nabycia przez stronę skarżącą paliwa, kwestionują jednak organy prowadzące postępowanie fakt, iż paliwo to zostało nabyte na podstawie faktur wystawionych przez spółkę B.

Stosując do tak ustalonego stanu faktycznego mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, a to powołany wyżej przepis, regulujący prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którego brzmieniem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycie towarów i usług (...), podkreślić należy, że wprost z powołanego przepisu wynika prawo podatnika do odliczenie podatku naliczonego wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury, potwierdzającej to nabycie. Warunkiem umożliwiających obniżenie podatku należnego jest więc nabycie towarów (usługi), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę), tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (wyrok NSA z dnia 3.10.2003 r. sygn. akt III SA 215/02, publ. M. Pod. nr 5/2004, s. 38). Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12), podjętym na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie mniej nie tracącym na aktualności. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Faktura jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT, podstawowym dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy jak i odbiorcy. Minimalną zawartość faktury określa przepis art. 106 § 1 ustawy o podatku VAT stanowiąc, że podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dokonując oceny wystawionych fakturach na tle ustalonego stanu faktycznego prawidłowo uznały organy obu instancji, iż faktury te nie spełniają podstawowego warunku wymaganego przywołanym przepisem – nie stwierdzają dokonania sprzedaży, bowiem wykazana w nich czynność nie miała miejsca, a wskazane na fakturze strony, mimo zawartej umowy, nie były rzeczywistymi stronami czynności prawnej.

Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez spółkę B nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez skarżącego wymienionego w nich towaru, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako mający zastosowanie w sprawie, pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Na marginesie warto zwrócić również uwagę, na co wskazał także organ odwoławczy, na treść zawartej między stronami umowy, która w § 1 pkt 1 stanowi, że przedmiotem jej są warunki i zasady współpracy handlowej między dostawcą i odbiorcą, polegającej na sprzedaży przez dostawcę oraz na zakupie i odbiorze przez odbiorcę produktów naftowych, w dalszej części postanawiając, że "zakup i sprzedaż produktów naftowych prowadzona będzie w formie ograniczonej do wystawiania i podpisywania przez strony faktury". Gdyby dokonywać tylko analizy tak brzmiącego zapisu umowy, bez jego konfrontacji z jej dalszymi postanowieniami, należałoby przyjąć, iż strony postanowiły ograniczyć transakcje zakupu paliwa tylko do wymiany dokumentów.

Nie podziela Sąd zarzutów skargi naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a to art. 180 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy faktury wystawione przez spółkę B odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Sądu pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej regulujących proces postępowania dowodowego, a dokonana, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jego ocena nie przekracza, zdaniem Sądu, zakreślonej w art. 191 Ordynacji granicy swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej nie stanął na przeszkodzie brak możliwości przesłuchania prezesa B G. S., jak i rzekomego prokurenta Spółki J. P.. Nie można wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, które, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić, tym bardziej, że okoliczności, na które osoby te miały być przesłuchane przed organami podatkowymi, podlegały ustaleniu w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie, dowody (protokół przesłuchania G. S. w toku postępowania karnego, wypis z KRS, dokumenty działalności spółki B, informacje z innych urzędów skarbowych, i.t.p.).

Odnosząc się do twierdzeń skargi odnośnie realności transakcji ze spółką B, potwierdzoną kwotami przelewów dokonanych na rachunek bankowy, co może dotyczyć tylko okresu po otworzeniu rachunku bankowego przez rzekomego prokurenta Spółki w Banku C wskazać należy, że przekonanie czy też dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie mają wpływu na ocenę jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 308/06) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia towaru (paliwa), nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Przy czym podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionują zakupu przez skarżącego paliwa w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazują jednak na to, że zakup przedmiotowego paliwa nie został dokonany na podstawie transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że kontrola zaskarżonej decyzji nie pozwoliła na uznanie zarzutów skargi za uzasadnione, w wyniku czego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.