Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1047/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za marzec, kwiecień, maj, czerwiec. lipiec, sierpień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Spółki A. w L. kwotę 10.874(słownie: dziesięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. I SA/Wr 1565/05) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym rozstrzygnięciem WSA we Wrocławiu oddalił skargę A Spółka z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] uchylającą w części decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 365.892 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za marzec - sierpień 2001 r.

Organy podatkowe zakwestionowały, jako koszt uzyskania przychodów, kwotę kar umownych, wypłaconych przez Spółkę pracownikom, gdyż wypłata ta stanowiła wykonanie zobowiązań udziałowca Spółki, tj. B S.A. w T. wynikających z umowy sprzedaży udziałów A zawartej w dniu [...] pomiędzy C jako sprzedającym a Przedsiębiorstwem jako kupującym. W art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 umowy, kupujący zobowiązał do podwyższenia pracownikom Spółki wynagrodzeń w pierwszym i w drugim roku obrachunkowym od dnia podpisania umowy, przy czym stosownie do art. 7 § 2 ust. 2 umowy, nie wypełnienie powyższego zobowiązania, skutkować miało zapłatą przez kupującego na rzecz każdego pracownika kary umownej w wysokości 100 % kwoty wynagrodzenia, o które kupujący winien podwyższyć płacę danemu pracownikowi. Brak przewidzianych w art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 umowy podwyżek spowodował, że kupujący stał się zobowiązany do wypłaty pracownikom A kar umownych, W efekcie w dniu [...] podpisane zostały przez A i B S.A. z większością uprawnionych pracowników porozumienia, w których do wypłaty indywidualnie uzgodnionych kar zobowiązał się A. Co do pozostałych pracowników wyrokami Sądu Rejonowego w L. IV Wydział Pracy uznano B S.A. za stronę zobowiązaną do wypłaty kar. Organ podatkowy w oparciu o powyższe okoliczności stwierdził istnienie zobowiązania do wypłaty kar umownych na rzecz pracowników A wyłącznie po stronie B. Wywiódł, to z faktu, że gdyby uznać powinność wypłaty kar jako obciążającą A z tytułu bycia pracodawcą, to nie zaistniałaby potrzeba przejmowania zobowiązań od B S.A. i powoływanie się na brak sprzeciwu ze strony C. Ponadto kar opartych na wyrokach Sądu Rejonowego nie można oceniać w ogóle w kontekście przeniesienia zobowiązań oraz wyrażenia zgody C na takie rozwiązanie. Zwrócono też uwagę, że przeprowadzone z pracownikami negocjacje trójstronne, jak i orzeczenia Sądu Rejonowego dotyczyły wysokości kar i ich wypłaty, mających źródło w art. 7 umowy, a nie wysokości tzw. pakietu socjalnego przewidzianego w art. 5 umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z w/w względów nie można przyjąć, że na Spółce ciążył obowiązek wypłaty tych kar tylko z tego powodu, że Spółka była pracodawcą, a ich wypłata następowała na rzecz pracowników.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że stanowisko Urzędu Skarbowego w L. zawarte w piśmie z dnia [...] nr [...], na które powołuje się podatnik nie odnosiło się do kwestii zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej za koszt uzyskania przychodów nie uznał również kwoty uiszczonej w oparciu o fakturę z dnia [...] wystawioną na rzecz B. S. z Kancelarii Prawnej [...] w C. za prowadzenie mediacji z pracownikami Spółki, gdyż ich celem z pracownikami i związkami zawodowymi nie była realizacja zobowiązań tzw. pakietu socjalnego, ale konsekwencje finansowe braku wykonania tych zobowiązań. Radca prawny negocjował co do wielkości i trybu wypłacania kar umownych, nie reprezentował Spółki przed Sądem Rejonowym, ponieważ to B S.A. była zobowiązaną oraz stroną pozwaną. a nie Spółka, co dowodzi braku związku poniesionego wydatku z przychodem Spółki.

Z kosztów uzyskania przychodu wyłączono również wydatek poniesiony na podstawie umowy akwizycyjnej z dnia [...] zawartej przez A z firmą D, należącą do H. K., w której podmiot [...] zobowiązał się do pozyskiwania klientów dla towarów i usług Spółki na terenie kraju i za granicą, pobierając prowizję w wysokości 5 % ceny sprzedanych towarów i usług faktury wystawione przez firmę z [...] nie zawierały danych, z jakiego tytułu zostały wystawione, czego dotyczą i w jaki sposób naliczono ich wartość. Według Spółki kwota ta stanowiła obciążenie z tytułu prowizji za pozyskanie klienta [...] E, lecz w ocenie organów podatkowych kontakty biznesowe z E nie zaistniały dzięki staraniom tego kontrahenta, gdyż nawiązane były przez Spółkę już w [...] i kontynuowane były w latach następnych wskutek działań Z. K., pracownika i przedstawiciela E. Nie zostały przedłożone przez Spółkę dowody potwierdzające realizację tej umowy, natomiast wszystkie załączone przez Spółkę dokumenty potwierdzają współpracę ze Z. K..

W skardze podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty kar umownych w związku z niedokonywaniem podwyżek płac wskazano, że wyłącznie zobowiązanym do wypłaty wynagrodzenia za pracę w wysokości odpowiednio zwiększonej była Spółka z uwagi na realizację porozumień zawartych z poszczególnymi pracownikami celem zaspokojenia roszczeń wynikających z art. 5 § 2 pkt 2 i art. 7 § 2 pkt 2 umowy z dnia [...]. Podniesiono, że w samej umowie prywatyzacyjnej znajduje się podstawa do bezpośredniego przejęcia przez Spółkę zobowiązań wobec pracowników. Ponadto postanowienia umowy z dnia [...] mogą być traktowane - w świetle art. 9 § 1 in fine Kodeksu pracy jak przepisy prawa pracy określające wprost uprawnienia pracownicze do określonych wynagrodzeń. Sporne wydatki poniesione przez Spółkę związane są zatem bezpośrednio ze stosunkiem pracy

Strona skarżąca podkreśliła nadto, że Urząd Skarbowy w L. w piśmie z [...] w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, uznał, że sporne wypłaty stanowiły szczególnego rodzaju wynagrodzenia za pracę.

Co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT wystawioną na rzecz B. S. z Kancelarii Prawnej [...] Spółka argumentowała, że skoro obowiązek wypłaty kar umownych bezpośrednio oparty był w zawartym zgodnie z umową prywatyzacyjną porozumieniu z dnia [...], to tym samym Spółka zobowiązana była do podjęcia negocjacji z pracownikami w przedmiocie wysokości wypłacanych kwot. Negocjacje prowadzone przez radcę prawnego w efekcie doprowadziły do pozytywnych skutków finansowych po stronie Spółki.

Strona skarżąca wyjaśniła, że zawarcie umowy akwizycji z D, której wykonywanie doprowadziło do realizacji dużych zleceń na rynku [...] było działaniem mającym na celu zwiększenie przychodów podatnika, a tym samym wydatki poniesione w związku z jej wykonywaniem mieszczą się w definicji kosztu uzyskania przychodów. Powołała się na przedstawienie organowi podatkowemu wielu dokumentów świadczących o faktycznej realizacji umowy D. Używany zaś przez Dyrektora Izby Skarbowej argument w zakresie udziału Z. K. przy zawieraniu kontraktów z amerykańską firmą E., nie decyduje o tym, że umowa z D nie była wykonana, gdyż występował jako przedstawiciel tej firmy a nie jako pośrednik, którym faktycznie pozostawała jego żona H. K.. Pośrednictwem na rynku amerykańskim, zgodnie z umową z dnia [...], zajmowała się w tamtym okresie wyłącznie firma D.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. I SA/Wr 1565/05) uznano za słuszne i zgodne z przepisami proceduralnymi i materialnymi rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu " kar umownych" uiszczonych na rzecz pracowników Spółki, wynikającego z faktury wystawionej dla B. S. z Kancelarii Prawnej [...] oraz z tytułu umowy akwizycyjnej zawartej przez podatnika z D opierając się na art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako updop.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując złożoną od tego wyroku skargę kasacyjną uznał za zasadny zarzut w zakresie wadliwej oceny Sądu I instancji co do zastosowania przez organy podatkowe w postępowaniu art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu II instancji, uchybienia organu prowadzącego postępowanie - i w konsekwencji ocena tych uchybień przez Sąd I instancji - nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79), którą to zasadę należy zastosować także do informacji udzielanych podatnikowi przez organy stosujące przepisy prawa podatkowego. W realiach niniejszej sprawy, kiedy podatnikowi została udzielona informacja w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.), do której zastosował się - jak ta wydana przez Urząd Skarbowy w L.. z [...] - treść tej informacji powinna być uwzględniana przez organy podatkowe.

Sąd odwoławczy nie podzielił poglądu Sądu I instancji, że informacja Urzędu Skarbowego w L. dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków, ponieważ z przepisów obu ustaw podatków dochodowych nie można wyprowadzić zasady, że każda wypłata na rzecz pracowników stanowiąca dla nich przychód ze stosunku pracy automatycznie stanowi koszt uzyskania przychodów u pracodawcy. Ponadto zdaniem NSA w sposób błędny zweryfikowano czynności podjęte w toku postępowania przez organy podatkowe jako spełniające warunki wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Okoliczności wskazane powyżej przez Sąd Odwoławczy zostały przedstawione w zaleceniach jako przedmiot rozważań Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, także z uwzględnieniem zapisów umów, co do ekonomicznych skutków zapłaty kar umownych i możliwości uwolnienia się przez skarżącą od tego obowiązku. Zawarte w uzasadnieniu wytyczne nakazywały w tej kwestii odniesienie do zagadnienia stosunków własnościowych, realnej możliwości scedowania zapłaty kar umownych, wpływu zapłaty kary umownej na wynik finansowy Spółki i realizację przez nią celów gospodarczych ze szczególnym rozważeniem pod kątem przesłanek z art. 15 ust. 1 updop.

Efektem też uznania przedstawionego powyżej zarzutu za zasadny staje się konieczność ponownej analizy powiązania wydatków poniesionych na rzecz Kancelarii Prawnej w związku z prowadzeniem negocjacji z pracownikami oraz związkami zawodowymi w sprawie realizacji zobowiązań tzw. Pakietu socjalnego, z kosztami uzyskania przychodu.

W pozostałym natomiast zakresie Sąd odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 15 ust. 1 updop ze względu na nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu umowy akwizycyjnej zawartej przez skarżącą z D. Ocenę sprawy w zaskarżonym wyroku w tym względzie uznano za zgodną z prawem, gdyż prawidłowo stwierdzono, że za dowody świadczące o rzeczywistym wykonaniu usług oraz o wzajemnej współpracy w konkretnych obszarach nie mogły posłużyć przedstawione przez podatnika wystawione rachunki. NSA podkreślił, że umowa, rachunki i wyjaśnienia nie stanowią dowodów, które by wskazywały na rzeczywiste związki gospodarcze pomiędzy skarżącą a wskazanym wyżej podmiotem, jeżeli brak jest informacji o treści tej współpracy oraz podejmowanych w jej ramach konkretnych działaniach przez kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę ponownie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do zarzutów rozpoznawanej skargi należy na wstępie zwrócić uwagę na treść art. 190 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

W tym kontekście kwestia oceny prawidłowości nie zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu umowy akwizycyjnej zawartej przez skarżącą z D została już przesądzona we wcześniejszym orzeczeniu NSA i jako wiążąca sąd nie znajduje się w myśl cytowanego powyżej przepisu w granicach jego rozstrzygania.

Wypowiadając się natomiast w przedmiocie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, wypłaconych przez Spółkę pracownikom na wstępie rozważań należy podkreślić wpływ, jaki na poddaną sądowej kontroli decyzję wywiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdyż w myśl art. 190 p.p.s.a. w zakresie wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Wypełniając je trzeba na początku rozważań zaakcentować fakt, że podatnik działając na podstawie art. 14 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej zwrócił się o wykładnię przepisów podatkowych w zakresie zasad opodatkowania wypłat dokonywanych na rzecz pracowników z tytułu kar umownych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] Urząd Skarbowy w L. wyjaśnił, iż wypłaty tego rodzaju należy traktować jako stanowiące szczególnego rodzaju składnik wynagrodzenia za pracę i powinny być opodatkowane tak samo jak inne elementy wynagrodzenia za pracę podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka uwzględniając tą interpretację i fakt, że wypłacone świadczenia dotyczą jej pracowników, wydatki związane z wypłatą kar na rzecz pracowników zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu uznanie wydatku z tytułu tzw. kar umownych za "wynagrodzenie ze stosunku pracy" i opodatkowanie go, dawało konsekwentne uprawnienie do zaliczenia tego wydatku do kosztu uzyskania przychodu zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop. Urząd Skarbowy udzielił informacji, że przedmiotowa wypłata nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21 i 52 w/w. ustawy i stanowi świadczenie jednorazowe obejmujące wyrównanie za niepodwyższenie wynagrodzenia przez okres 2 lat. Za takim zakwalifikowaniem wypłaty przemawiał, w ocenie organu podatkowego, fakt że istnieje ścisła zależność między wypłacającym dochód tj., pracodawca - pracownik. Zatem planowana wypłata, nie ma charakteru odszkodowawczego, stanowi jednorazowe wynagrodzenie za pracę mieszczące się w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając powyższe okoliczności w aspekcie ogólnych reguł postępowania podatkowego trzeba zwrócić uwagę na jedną z podstawowych zasad, a uzyskującym jego prowadzenia wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (patrz II wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.04.2006 r. sygn. akt SA/Wa 1959/04) Nie można, mając na uwadze zatem zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez fakt zmiany interpretacji przepisów przez organ podatkowy powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji. Nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji, jest sytuacja, w której działanie podatnika zgodnie z udzielonymi mu instrukcjami, powodowało niekorzystne dla podatnika skutki podatkowe (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 listopada 2005 r., I SA/Bk 72/05, niepubl.). W sytuacji, kiedy skarżącemu została udzielona informacja w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), do której zastosował się - jak ta wydana przez Urząd Skarbowy w L. z [...] treść tej informacji powinna być uwzględniana przez organy podatkowe. Fakt, że informacja Urzędu Skarbowego w L. dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków, nie może wpływać na odmienną ocenę przedstawionych powyżej okoliczności przez pryzmat zawierzenia informacjom przekazywanym podatnikowi przez organy władzy państwowej zajmujące się stosowaniem prawa podatkowego. Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych według ogólnej reguły z art.15 updop mogą zostać zaliczone te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem. Wydatki na rzecz pracowników, co do zasady są związane z osiąganymi przez pracodawcę przychodami, w związku z czym pracodawcy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki ponoszone na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki, że wydatki te wiążą się z uzyskiwanymi przychodami. Wszelkie zatem wydatki ponoszone przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz swoich pracowników, tj. zarówno wydatki bezpośrednio wynikające z zatrudnienia, jak i pośrednie (w tym wypadku wynikających z tzw. pakietu socjalnego wynikającego z umowy prywatyzacyjnej) stanowią koszty uzyskania przychodów. Warunkiem bowiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami.

Wskazać w tym miejscu należy, że nie ma kryteriów wynikających z ustawy, które by wskazywały, czym należy się kierować, decydując, czy dany wydatek należy uznać za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że nie skutek w postaci przychodu, lecz dążenie do tego celu winno być podstawowym kryterium oceny. Zakwalifikowania danego wydatku jako koszt należy dokonywać indywidualnie, w każdym przypadku kierując się doświadczeniem i zasadami logiki. Niewątpliwie istotną kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków do właściwego funkcjonowania podatnika, gdyż niewątpliwym jest, że wydatki nieprzydatne, zbędne i niecelowe dla funkcjonowania nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Uznanie za koszt uzyskania przychodu bądź wyeliminowanie tego wydatku uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności podatnik działał w celu osiągnięcia przychodu czy też nie (patrz: wyroki NSA z 1 czerwca 2000 r. SA/Rz 1596/97 Serwis Podatkowy 2001/8 str. 31, 11 maja 1999 r. I SA/Łd 1058/97,). W rozpoznawanej sprawie właśnie rzetelnej i całościowej oceny zabrakło przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji

Konsekwencją takiej oceny jest konstatacja, że uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo procesowe poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wydatków związanych z uiszczeniem kar umownych, przez Spółkę na rzecz swoich pracowników oraz wynagrodzenia dla B. S. z Kancelarii Prawnej [...] za prowadzenie mediacji z pracownikami Spółki.

Organy podatkowe uwzględniając wskazane w powyższych rozważaniach okoliczności powinny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przeanalizować zapisy umów, co do ekonomicznych następstw zapłaty kar umownych i możliwości uwolnienia się przez skarżącą od tego obowiązku. W tym kontekście należy odnieść się do kwestii stosunków własnościowych, realnej możliwości scedowania zapłaty kar umownych, wpływu zapłaty kary umownej na wynik finansowy Spółki i urzeczywistnienie przez nią celów gospodarczych. W rozważaniach winny zostać wzięte pod uwagę wszelkie aspekty i konsekwencje zapłaty kar umownych pod kątem przesłanek z art. 15 ust. 1 updop.

Należy przy tym mieć na względzie, że Spółka dokonała formalnego przejęcia zobowiązań pracowniczych związanych z pakietem socjalnym w oparciu o zapis art. 9 § 7 umowy, czego nie podważał Skarb Państwa. W realiach sprawy nie jest wystarczające zawężenie rozważań tylko do treści formalnej samych zapisów umowy prywatyzacyjnej.

Z powyższych względów wskazana jest także weryfikacja oceny związku wydatków poniesionych na rzecz Kancelarii Prawnej [...] uczestniczącej w prowadzeniu negocjacji z pracownikami oraz związkami zawodowymi w sprawie realizacji zobowiązań tzw. Pakietu socjalnego, z kosztami uzyskania przychodu.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 3.659 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł.