Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2747/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że w dniu [...] października 2007 r. "B. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) nabyła udział 19/80 we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o nr ewid. [...] , [...] ,[...] o pow. 5,021 m2.

2. Wnioskiem z dnia 8 września 2009 r. "B. " Sp. z o.o., będąca następcą prawnym "L. " Sp. z o.o., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) w dniu 4 października 2007 r. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości. W powyższym wniosku Spółka wskazała, iż nabyte grunty, w chwili dokonania przedmiotowej transakcji, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ponadto nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i weszły w skład gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest Spółka, a mianowicie działki nr [...] . Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy o tym, iż zakup przedmiotowego gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) (Dz. U. 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm., zwanej dalej: u.p.c.c).

3. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej.

4. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o nr ewidencji [...] , [...] , [...] na kwotę 47.700,00 zł, tj. na kwotę podatku pobranego przez płatnika (notariusza). Następnie decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając postępowanie w sprawie za bezprzedmiotowe uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

5. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 47.700,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, bowiem sposób opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: “ustawa Ord. pod.").

6. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 ustawy Ord. pod. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., wobec czego Spółka uznała za niezasadne wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

7. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, iż z analizy przepisów u.p.c.c. wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Następnie podkreślił, że Spółka nabyła na potrzeby planowanej inwestycji mieszkaniowej działki Nr [...] , [...] , [...] nieprzekraczające normy obszarowej 1ha fizycznego lub 1ha przeliczeniowego. Od chwili nabycia zostały one zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jej grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego. Stwierdził, że nie można uznać, iż nabywane grunty weszły w skład posiadanego gospodarstwa rolnego, tj. działki Nr [...] , albowiem działka Nr [...] od chwili nabycia została przez Spółkę zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jej grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego. Zaznaczył także, iż z informacji Urzędu Miasta W. z dnia [...] kwietnia 2010 r., wynika, że od momentu powstania obowiązku podatkowego od działki Nr [...] Spółka deklarowała podatek od nieruchomości wg stawek jak dla działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczył, że z uwagi, iż zwolnienie od podatku jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 ustawy Ord. pod., do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie. W okolicznościach niniejszej sprawy oznaczałoby to, że nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów, po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą, gdyż działka Nr [...] i kolejne nabywane działki od chwili nabycia były zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc Spółka nie była w posiadaniu gospodarstwa rolnego, do którego mogłyby wejść przedmiotowe grunty. Ponadto działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm., dalej jako “u.p.r."), nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (jak wynika z działu 3 wypisu KRS przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie).

8. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą nie podlegały zwolnieniu z PCC, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw, 2) art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 ustawy Ord. pod. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty u.p.c.c., dokonanej z tytułu powyższych czynności cywilnoprawnych, którego zwrot przysługuje Skarżącej. W uzasadnieniu wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania u.p.c.c. Dodała, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełniają łącznie następujące warunki: a) są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, b) są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, c) nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, d) stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W ocenie Skarżącej, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki. Stwierdziła, że z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podkreśliła, iż przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Odnosząc się do kwestii związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności i gruntów związanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame. Zdaniem Spółki, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona. Podkreśliła, że od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości, do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę). Wyjaśniła, że nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ulic B. , A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz dokonano wycinki kilkunastu drzew. Skarżąca nie podjęła jeszcze na tych terenach działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Jednocześnie jednak, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez Skarżącą były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

10. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 119/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały brak podstaw do zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. W ocenie Sądu, grunt został wykorzystany przez Spółkę na cele nie związane z działalnością gospodarczą nie natomiast na cele rolnicze i to właśnie wykorzystanie w działalności gospodarczej było celem nabycia gruntu przez Spółkę.

11. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, NSA wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2850/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. nsa stwierdził, że postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotknięte jest nieważnością. Wskazał, że według art. 16 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w składzie trzech sędziów. Tymczasem jak wynika z zaskarżonego wyroku, pomimo wymienienia w komparycji danych trzech sędziów, jego sentencja podpisana tylko przez dwóch członków składu orzekającego, podczas, gdy sentencję wyroku obowiązany jest podpisać cały skład sądu (art. 137 § 4 p.p.s.a.). Wobec tego brak wszystkich podpisów oznacza, że zaskarżony wyrok zapadł w takim składzie, jaki daje się stwierdzić na podstawie złożonych podpisów. Dlatego NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany w składzie sprzecznym z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa procesowego (art. 16 § 1 p.p.s.a.). Jest to uchybienie prowadzące do nieważności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), co Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę nie tylko na zarzut wnoszącego skargę kasacyjną, ale także z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Jednocześnie NSA podkreślił, że jest to wyłączna przyczyna uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (art. 185 p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Sąd ponownie rozpoznając sprawę uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

12. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2850/11. NSA w uzasadnieniu ww. orzeczenia stwierdził, że postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotknięte było nieważnością. Wskazał, że według art. 16 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w składzie trzech sędziów. Tymczasem jak wynika z zaskarżonego wyroku, pomimo wymienienia w komparycji danych trzech sędziów, jego sentencja podpisana tylko przez dwóch członków składu orzekającego, podczas, gdy sentencję wyroku obowiązany jest podpisać cały skład sądu (art. 137 § 4 p.p.s.a.). Wobec tego brak wszystkich podpisów oznacza, że zaskarżony wyrok zapadł w takim składzie, jaki daje się stwierdzić na podstawie złożonych podpisów. Dlatego NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany w składzie sprzecznym z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa procesowego (art. 16 § 1 p.p.s.a.). Jest to uchybienie prowadzące do nieważności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), co Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę nie tylko na zarzut wnoszącego skargę kasacyjną, ale także z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Jednocześnie NSA podkreślił, że jest to wyłączna przyczyna uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (art. 185 p.p.s.a.). W tej kwestii warto także powołać się na tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2006 r. II OSK 98/06, w którym stwierdzono, iż brak podpisu sędziego stwarza domniemanie, że wyrok zapadł bez jego udziału, a to mieści się w dyspozycji art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

13. Zważywszy powyższe Sąd nie będąc związany wykładnią przepisów prawa materialnego prezentowaną przez Sąd kasacyjny ponownie uznał, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w rozpoznawanej sprawie są zgodne z przepisami prawa.

14. Podnieść należy, iż w myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła cytowany przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i art. 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – co zasadnie podkreślają organy podatkowe obu instancji.

15. Należy zauważyć również, że w odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wynika to wprost z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Czasowniki "utworzą" i "wejdą" zostały bowiem użyte w czasie przyszłym. W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Warunki zwolnienia muszą być spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że przedmiotowa nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

16. Nie jest sporne między Stronami, iż Skarżąca jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami między innymi zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. W akcie notarialnym nie złożyła oświadczenia, iż nabyte grunty zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. W postępowaniu podatkowym wyjaśniła jednoznacznie, że nabyte nieruchomości przeznacza pod budowę osiedla mieszkaniowego. Już chociażby z tych względów nie sposób przyjąć, iż Skarżąca zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. w przyszłości utworzy gospodarstwo rolne lub nabyte grunty włączy w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. Mimo, że definicja gospodarstwa rolnego określona w art. 2 u.p.r. różni się od definicji zawartej w art. 55 k.c. to decyzja o przeznaczeniu nabytego gruntu zawsze należy do nabywcy, który nabył gospodarstwo rolne lub posiadał już własne gospodarstwo rolne. Natomiast z art. 1 i art. 2 u.p.r. jednoznacznie wynika, że przy kwalifikacji gruntów jako gospodarstwa rolnego istotne jest to jaki rodzaj działalności nabywca zamierza prowadzić na nabytym gruncie. Do zachowania prawa do zwolnienia niezbędne jest aby była to działalność rolnicza. Każdy inny rodzaj działalności eliminuje prawo do zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca twierdzi, że na nabytych gruntach nie prowadzi zasadniczej działalności gospodarczej a jedyne czynności przygotowawcze do tej działalności to przeprowadzony konkurs na projekt urbanistyczny. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, iż pojęcie "grunty zajęte na działalność gospodarczą" oceniać należy poprzez okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie zawiera definicji normatywnej, zasadne jest więc przeanalizowanie powyższego pojęcia w rozumieniu słownika języka polskiego.

17. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo PWN (http/sjp.pl) – wyrażenie "zająć", "zajmować" posiada aż dwanaście różnych znaczeń. Z istotnych dla niniejszej sprawy to: 1. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię 2. zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, 3. skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia ale także 4. wziąć coś w posiadanie. Z powyższego wynika, iż zająć grunt na działalność gospodarczą to wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie ulega ograniczeniu tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, prowadzenie czynności przygotowawczych pod budowę). Wykonywanie czynności przygotowawczych pod budowę mieszkań, nawet jeżeli jest to tylko konkurs na projekt urbanistyczny i wycinka drzew, jest wykorzystywaniem gruntu do celów działalności gospodarczej, a więc zajęcie gruntu na działalność gospodarczą. Nie są to jak twierdzi Strona skarżącą czynności przygotowawcze do działalności gospodarczej, bo działalność gospodarcza już Spółka prowadzi, a czynności przygotowawcze dotyczące gruntu to czynności umożliwiające budowę domów, która jest jedną z inwestycji Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia tu pozostaje okoliczność, czy grunt jest wykorzystywany do działalności zasadniczej czy też pobocznej. Przepis art. 2 u.p.r. nie wprowadza takiego kryterium. Podkreślić również należy, iż nawet gdyby spółka nie prowadziła żadnych czynności przygotowawczych po budowę osiedla mieszkaniowego, to prowadząc obrót nieruchomościami czyli przeznaczając zakupione działki do dalszej odsprzedaży, czekając np. na lepszą sytuację na rynkach nieruchomości, również wykorzystuje je (zajmuje) do prowadzenia działalności gospodarczej, bo na takich właśnie działaniach tego rodzaju działalność gospodarcza polega .Zwrócić też należy uwagę, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością(osoba prawna) nie posiada tak jak może to mieć miejsce w przypadku osób fizycznych – majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. W tych warunkach nie ma istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Do celów zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) istotne jest więc subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Sąd w składzie rozpoznającym w sprawę podziela stanowisko wyrażane w piśmiennictwie (Zbigniew Ofiarski komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wydawnictwo ABC 2009 r.) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.07.2011 r. I SA/Łd 561-564 oraz 574-577/11, iż ustalenie takiego zamiaru należy do notariusza, co pozwoli również na rozstrzygnięcie, czy od zawieranej umowy strony mają obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika - notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku zatem, gdy przedmiotem umowy są grunty rolne, w celu zastosowania zwolnienia z u.p.c.c., to notariusz przyjmuje oświadczenie nabywcy o wykorzystaniu nabytego gospodarstwa rolnego lub jego części na cele rolnicze. Skoro w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości należącej do przedmiotu niniejszej sprawy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a nabywca gruntów nie złożył stosownego oświadczenia, uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka nabywała grunty na inny cel niż rolniczy, zatem w wyniku sprzedaży grunt zmienił swój dotychczasowy rolny charakter. Zauważyć również należy, iż Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie oświadczyła, że zamierza utworzyć gospodarstwo rolne. Oczywiście brak takiego oświadczenia i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie zamyka nabywcy możliwości ubiegania się o jego zwrot na podstawie przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Sama klasyfikacja gruntu jako użytku rolnego albo gruntu zadrzewionego lub zakrzewionego na użytkach rolnych, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, nie jest wystarczająca dla zastosowania zwolnienia z u.p.c.c. Jeżeli nabywca decyduje, że zakupiony grunt utworzy lub zostanie włączony w skład gospodarstwa rolnego, to oznacza, że w momencie dokonywania takich czynności (tj. bezpośrednio po uzyskaniu tytułu własności), nabywca nie dokonuje zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przeciwnym razie bowiem grunty te nie utworzą, ani nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego.

18. Wszystkie te czynności zależą wyłącznie od woli nabywcy, która manifestuje się przez określone działania. Wolę tę można ocenić i odpowiednio zakwalifikować bez konieczności dokonywania ustaleń czy wystąpiły jej widoczne, materialne, konsekwencje dotyczące w tym przypadku rzeczywistego podjęcia działalności gospodarczej. Jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że nabywca przeznacza nabytą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, organ jest uprawniony do stwierdzenia, że zakupiony grunt nie utworzył lub nie został włączony w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, bez przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznego podjęcia lub niepodjęcia na tym terenie działalności gospodarczej przez nabywcę. W rozpoznawanej sprawie gospodarstwo rolne zostało nabyte przez przedsiębiorcę zajmującego się obrotem nieruchomościami, budową domów , przygotowywaniem gruntów pod budowę i jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży nabył je co do celów tak określonej działalności gospodarczej a nie do celów prowadzenia działalności rolniczej, co potwierdza również w postępowaniu podatkowym. Z tych okoliczności wynika, że z nabytych gruntów nie utworzy gospodarstwa rolnego ani nabyte grunty nie wejdą w skład posiadanego już gospodarstwa rolnego.

19. Reasumując, w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Także analiza dokumentów rejestracyjnych Spółki, załączonych do akt sądowych, nie potwierdza aby przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja roślinna i zwierzęca, produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Zasadnie zatem organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku.

20. Na podkreślenie zasługuje także to, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało zaakceptowane w orzeczeniach NSA z dnia 17 października 2013 . sygn. akt II FSK 2825 - 2826/11.

21. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r.

22. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.