Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 715/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kc do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach.

TEZY

Zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kc do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Maria Dożynkiewicz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Beaty A. i Wojciecha A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1812/01 w sprawie ze skargi Beaty A. i Wojciecha A. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Beaty A. i Wojciecha A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 /sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., I SA/Gd 1812/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Beaty i Wojciecha A. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2001 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

W uzasadnieniu wskazano, że Izba Skarbowa w G. zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 kwietnia 2001 r. w sprawie Beaty i Wojciecha A. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 18.300 zł, zaległości podatkowej w kwocie 5.280 zł i odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie 7.010,80 zł. (...) Urząd Skarbowy w G. w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia wysokości podatku dochodowego nie uwzględnił odliczenia ustanowionej przez Wojciecha A. renty w wysokości 16.500 zł na rzecz matki Marianny A. Zdaniem organu podatkowego, świadczenie renty nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./. Organ podatkowy wskazał na ciążący na rentodawcy obowiązek alimentacyjny względem matki. Izba Skarbowa w G. wskazała, że z umowy renty zawartej przez skarżącego w dniu 2 grudnia 1997 r. z matką rentodawcy Marianną A. wynikało, że przedmiotem czynności prawnej była z góry określona kwota 16.500 zł, której płatność rozłożona została na trzy raty. Zdaniem organu odwoławczego, okres spełnianych świadczeń był bardzo krótki, obejmował tylko jeden miesiąc, co pozostaje w sprzeczności z causae zawartej umowy. Izba Skarbowa stwierdziła, że rzeczywistym motywem umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. było dążenie podatnika do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko w zakresie obowiązku alimentacyjnego ciążącego na Wojciechu A. względem swojej matki, która zdaniem organów podatkowych pozostawała w niedostatku.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia odliczenia od dochodu renty, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 903-907 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/, naruszenie w postępowaniu podatkowym obowiązku udzielania informacji, tj. art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 par. 1 o.p., błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że rzeczywistym motywem nazwania umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. umową renty było wyłącznie dążenie podatnika do zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, iż umowa nie miała charakteru fikcyjnego i nie była wykorzystana do obejścia prawa podatkowego. Izba Skarbowa nie zakwestionowała ani przyczyny ustanowienia renty ani nie znalazła podstaw do postawienia zarzutu pozorności umowy. W pismach procesowych z dnia 14 września 2002 r., 25 września 2002 r., 25 listopada 2002 r. przedstawiono kolejne argumenty na poparcie własnego stanowiska, a w szczególności rozszerzono zarzuty skargi o naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 o.p. Ponadto powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie odliczania rent. Skarżący w piśmie z 3 lipca 2004 r. poinformował, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. orzekł, że art. 24 "b" par. 1 o.p. jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP/. Wskazano w związku z tym, że zastosowanie niekonstytucyjnej podstawy prawnej kwalifikuje do zmiany decyzję Izby Skarbowej. Następnie do pisma z dnia 27 września 2004 r. dołączono kserokopię komentarza do wyroku TK z 11 maja 2004 r. "Obejście prawa podatkowego".

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny - powołując się na regulację prawną zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - wskazał, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "renty", ani też pojęcia "trwałych ciężarów". Skoro pojęciu "renty" ustawodawca nie nadał innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to mówiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kc. W myśl art. 903 Kc, przez umowę renty jedną ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym temu odliczeniu, nie decyduje to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana, ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Skoro renta jest ciężarem trwałym, a jej istotą jest dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest, że o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. Podniesiono, że jakkolwiek prawo cywilne nie wprowadza żadnych ograniczeń, co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Obok trwałości i okresowości istotną cechą umowy renty jest kauzalność i ten element przyczynowości wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Cel umowy odgrywa także istotną rolę w kontekście terminów płatności /w związku z czym powołano się na wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2002 r., SA/Sz 1759/00; z dnia 12 grudnia 2001 r., I SA/Gd 158/00; z dnia 17 lipca 2001 r., III SA 1404/00/. Sąd wskazał, że niezasadny był zarzut skarżących o braku uprawnień organów podatkowych do badania treści umów cywilnoprawnych dla ich skutków podatkowych. Nie jest zasadne w szczególności powoływanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., K 4/03, dotyczący art. 24 "b" par. 1 Ordynacji podatkowej, który nie był podstawą prawną decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 903 - 907 Kc, Sąd wskazał, że umowa renty została sporządzona w zwykłej formie pisemnej w dniu 2 grudnia 1997 r. Wynikało z niej, że Wojciech A. zobowiązuje się do wypłacenia renty nieodpłatnej swojej matce Mariannie A. w kwocie 16.500 zł, płatnej w trzech ratach w okresie od 2 grudnia do 31 grudnia 1997 r. Umowa nie określała przyczyny jej ustanowienia. Jak wynikało z oświadczenia rentodawcy z dnia 9 listopada 2000 r., została ona przeznaczona na pokrycie zwiększonych wydatków związanych z leczeniem. Powyższe potwierdziła także rentodawczyni, która w toku postępowania zeznała, że osiągała także inne dochody /renta w wysokości 1.533 zł/. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że z powyższej umowy wynikało, iż przedmiotem czynności prawnej była z góry określona kwota, której płatność została rozłożona na raty. Z okoliczności sprawy można było wyprowadzić wniosek, że świadczenie miało charakter jednorazowy - rozłożone na raty - a nie okresowy. Skoro jak wynika ze zgodnych oświadczeń stron umowy, cel przysporzenia był związany z pokryciem zwiększonych kosztów leczenia, to wynikało z tego, że środki jakie były potrzebne dla realizacji tego celu wydatkowane powinny być w sposób ciągły, okresowy. Tymczasem cała kwota wynikająca z umowy została przekazana w odstępie 29 dni. Biorąc pod uwagę okres, na jaki została zawarta umowa w kontekście causae umowy, za zasadny uznano pogląd, że świadczenie wynikające z umowy miało charakter jednorazowy, rozłożony na raty. Skoro umowa nie spełniała wszystkich istotnych elementów dla uznania jej za umowę renty, nie mogła podlegać odliczeniu. Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżących w przedmiocie braku obowiązku alimentacyjnego względem matki. Organy podatkowe bowiem błędnie ustaliły, że matka skarżącego znajdowała się w niedostatku, a zatem że istniały przesłanki obowiązku alimentacyjnego.

Sąd podzielił także zarzut naruszeniu przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 o.p., bowiem wynikający z tego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Jednakże spór w sprawie ograniczał się do oceny zawartej przez skarżącego umowy w kontekście bezspornego stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał więc, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 o.p. nie można było zakwalifikować jako uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie podzielono także zarzutów naruszenia art. 14 i 121 par. 2 o.p.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Beata i Wojciech A. /za pośrednictwem pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 Kc, dokonanej z naruszeniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że umowa renty zawarta w dniu 2 grudnia 1997 r. pomiędzy Wojciechem A. i Marianną A. nie spełnia wszystkich istotnych elementów dla uznania jej za umowę renty. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14 par. 6 i art. 121 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, polegające na bezpodstawnym nieuwzględnieniu zarzutów naruszenia przepisów o.p. oraz naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., polegające na nie uchyleniu decyzji mimo, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 200 o.p. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego wskazano, że WSA w Gdańsku winien był uwzględnić nie tylko art. 903 i następne Kc, lecz także przepisy Konstytucji RP, w tym w szczególności art. 2 i 217 Konstytucji RP. Art. 26 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w 1997 r., był bowiem przepisem o kluczowym charakterze i określał podstawę naliczenia podatku. Podniesiono, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny arbitralnej wykładni, iż świadczenie wypłacane na podstawie umowy renty nie było świadczeniem okresowym, lecz świadczeniem jednorazowym wypłacanym na raty, z czego następnie wysnuto wniosek, iż umowa nie spełnia istotnych elementów dla uznania jej za umowę renty, stanowiło oczywiste naruszenie wypływających z Konstytucji RP zasad wykładni przepisów prawa podatkowego. W szczególności, przepisu regulującego tak istotna kwestię jak podstawa naliczenia podatku. Wskazano, że wszelkie kategorie wydatków winny być szczegółowo uregulowane w ustawie. Określenie "rent" użyte w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. niewątpliwie odnosiło się do definicji renty zawartej w art. 903 Kc, jednakże podlegające wykładni WSA pojęcie świadczenia okresowego nie jest ściśle uregulowane w żadnym przepisie rangi ustawowej. Podniesiono, że art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów, jakie przepisom prawa podatkowego stawia art. 217 Konstytucji RP. Brak bowiem ustawowej definicji świadczenia okresowego, przy szeregu sporów dotyczących tego pojęcia jakie powstały przy wykładni przepisu art. 118 Kc, nie pozwalał na przyjęcie, iż przedmiot podatku został uregulowany ustawowo. W takiej sytuacji, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP nie było wątpliwości, które wynikają z wadliwej legislacji rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Dlatego przyjęcie przez WSA, że umowa z nie miała charakteru umowy renty, bowiem świadczenie w niej określone nie miało charakteru świadczenia okresowego, stanowiło naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść orzeczenia. Ponadto, Sąd uzasadnienie swojego poglądu zawarł w kilku stwierdzeniach nie próbując nawet ustalić, jakie to kryteria świadczenie winno spełnić, by można je uznać za okresowe. Dlatego też nie można było ustalić, czy przyczyną uznania świadczenia za jednorazowe spełnione w ratach był krótki okres, na który zawarta została umowa renty, czy też z góry ustalona kwota renty, czy też może cel, na który środki z renty miały być wydatkowane. Wskazano, że ani długotrwałość stosunku prawnego ani też z góry ustalona kwota świadczenia nie mogła być przesłanką do uznania świadczenia za jednorazowe. Zarzucono, że brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż umowa z dnia 2 grudnia 1997 r. nie miała charakteru umowy renty, a tym samym środki wydatkowane przez skarżącego nie mogły zostać odliczone od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do naruszenia art. 14 par. 6 i art. 121 par. 1 o.p., wskazano, że Sąd w jednym zdaniu ustosunkował się do zarzutu naruszenia tych przepisów przyjmując, iż informacja z dnia 12 listopada 1997 r., jaką skarżący uzyskał, miała "charakter ogólny" i "nie odnosiła się natomiast do konkretnego stanu faktycznego". Nie wyjaśniono, czy informacja ta została uznana przez Sąd za interpretację w rozumieniu art. 14 par. 4 i 6 o.p. Sytuacja więc, w której organ najpierw wydaje ogólnikową informację, a następnie obciąża podatnika negatywnymi skutkami, które są wynikiem dostosowania się podatnika do takiej informacji, w sposób oczywisty podważa zaufanie do organów podatkowych. Podatnik nie mógł ponosić negatywnych konsekwencji wydania przez organ również takiej informacji, która nie odnosiła się do konkretnego stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., podniesiono, że naruszenie art. 200 par. 1 o.p. miało charakter rażącego naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 o.p., bowiem pozbawiono podatnika możliwości przeprowadzenia dowodu w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołano naruszenie art. 14 par. 6 i art. 121 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną powołała w ramach tego zarzutu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., argumentując, że ma to związek z naruszeniem przez organ odwoławczy i potwierdzonym przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 200 par. 1 o.p. Odnosząc się do tego zarzutu, warto w tym miejscu zwrócić uwagę na treść pkt 2 uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 66/, według której naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, co nie zostało zakwestionowane, strona skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, który - oceniając zebrany materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji w kontekście zarzutów odwołania - z urzędu również nie wykazał aktywności w tym zakresie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sąd wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 o.p. nie można zakwalifikować jako uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pozostałym zakresie podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14 par. 6 i art. 121 o.p., została sformułowana nieprawidłowo. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które zostały naruszone. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Abstrahując od tej wadliwości, należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku w całości zaaprobował prawidłowość ustaleń i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Oceny tej dokonał w kontekście zaaprobowanego ustalenia organu odwoławczego, że sporne świadczenie, mimo rozłożenia na raty, należy uznać za świadczenie jednorazowe. Tym samym należy przyjąć, że ustaleniami faktycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu umowy renty objęte zostały kwestie dotyczące braku okresowości świadczeń, a istnieniu jednorazowego świadczenia płatnego w ratach. Rozpatrując zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie stwierdza, że już tylko to ostatnie stwierdzenie oznacza w konsekwencji, iż nie było możliwe uznanie poniesionego wydatku z tej umowy jako uzasadniającego odliczenie go od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Pozostałe rozważania należy uznać za zbędne. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kc do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według Kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna /praca zbiorowa/, Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle Kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253/. Świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 września 2005 r., FSK 2266/04 - nie publ.; z dnia 27 października 2005 r., FSK 2318/04 - nie publ./. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach i tak uczyniono w spornej umowie. W konsekwencji więc chybione byłyby zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nawet gdyby były zgłoszone prawidłowo w kontekście naruszenia prawa materialnego.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.