Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 799/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" oraz z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 29.064 (dwadzieścia dziewięć tysięcy sześćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. w wysokości 28.764 zł oraz za październik 2014 r. w wysokości 68.678 zł

Podstawę tych rozstrzygnięć stanowiły ustalenia poprzedzających je postępowań kontrolnych, w świetle których Spółka od 1994 r. zajmuje się hurtowym handlem opakowaniami sztucznymi i konfekcjonowaniem "[...]". We wrześniu 2014 r. przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 25 faktur stwierdzających nabycie "[...]" na łączną kwotę netto 3.402.690,84 zł, podatek VAT 782.618,87 zł. Natomiast w październiku 2014 r. uwzględniła 21 faktur dokumentujących nabycie "[...]" na łączną kwotę netto 2.825.312,65 zł, podatek VAT 649.821,91 zł. Zakupiona "[...]" była następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium Słowacji, udokumentowanych we wrześniu 2014 r. 26 fakturami na łączną kwotę netto 3.606.172 zł oraz w październiku 2014 r. 25 fakturami na łączną kwotę netto 3.458.447,30 zł. W rozliczeniu podatku VAT Spółka ujęła również faktury dotyczące transportu "[...]" z O. na Słowację, opiewające we wrześniu 2014 r. na łączną kwotę netto 62.500 zł, podatek VAT 14.375 zł, oraz w październiku 2014 r. na łączną kwotę netto 70.000 zł, podatek VAT 16.100 zł. W ocenie organu I instancji, Spółka realizując powyższe transakcje, uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej. Wykazano, że Spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał m.in. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych wobec Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz postępowań kontrolnych wobec kontrahentów Spółki i ich kontrahentów, tj.: B i C z siedzibą w W., a także materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. akt. "[...]". Wobec powyższego organ na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu oraz jednocześnie stwierdził zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, uznając, że sporne faktury nie dokumentowały czynności dokonanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Utrzymując w mocy te rozstrzygnięcia, w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że Spółka, realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu "[...]", brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Opisując mechanizm działania tego procederu, organ podniósł, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia "[...]" od Spółki C oraz D, których dostawcami, według treści faktur, były odpowiednio Spółki B oraz E. Z faktur sprzedaży wynikało, że Spółki C i D sprzedały "[...]" na rzecz strony po cenach niższych od cen nabycia. Zaś w dniu dokonania zakupu bądź w dniu następnym skarżąca odsprzedawała "[...]" na rzecz Spółki F ze Słowacji. Organizację transportu towarów na Słowację Spółka zleciła firmie spedycyjnej G, która na każdą usługę transportową zawierała umowę przewozu z wybranym przewoźnikiem. Towar był kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: H, I i J, które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej "[...]" na rzecz K, a z kolei ten podmiot na rzecz L. Natomiast Przedsiębiorstwo L deklarowało sprzedaż na rzecz dalszych uczestników karuzeli podatkowej: "[...]". Podmioty te dokonywały następnie sprzedaży detalicznej do innych podmiotów krajowych. Przy czym towar ze Spółki F był przewożony - z pominięciem H , I i J - do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w wyżej przedstawionych łańcuchach dostaw.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka A była ogniwem w karuzeli podatkowej, w której Spółki B i E pełniły rolę "znikających podatników", Spółki C i D - rolę "bufora", a Spółka A – rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku. Zdaniem organu, całokształt materiału dowodowego potwierdził, że sporne transakcje nie zostały dokonane w związku z działalnością gospodarczą, gdyż ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowych. Wskazywały na to m.in. ustalenia dotyczące Spółek C i D, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego odpowiednio w dniach "[...]". Ich założycielem była obywatelka Łotwy J.P., pełniąca również funkcję prezesa zarządu spółek. J.P. działała na terenie Polski od 2010 r., rejestrując kolejne podmioty, m.in.: "[...]". W Spółkach tych J.P. pełniła rolę prokurenta, wspólnika bądź prezesa zarządu. Spółka A prowadziła transakcje handlowe kolejno ze wszystkimi ww. podmiotami, przy czym w kontrolowanych okresach jej kontrahentami były Spółki C i D. Spółki te wykazywały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. milionowe obroty, ale w żadnym okresie nie wystąpiło zobowiązanie do wpłaty, a jedynie nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zeznaniach CIT-8 za 2014 r. wykazały stratę. Z informacji złożonych przez te Spółki jako płatnika podatku dochodowego wynika, że C zatrudniała jednego pracownika, a D - czterech. Pod adresem: "[...]", wskazanym w KRS jako siedziba obu Spółek mieściła się firma I.Ł. Biuro to zawarło m.in. ze Spółkami C i D, a także innymi ww. podmiotami, umowy, na podstawie których wynajmowało adres jako siedzibę ww. Spółek, odbierało kierowaną do nich korespondencję i prowadziło ich księgowość. W rzeczywistości pod adresem tym nie przebywał żaden z pracowników Spółek, nigdy nie zgłaszali się tam kontrahenci Spółek i nie nadsyłali na ten adres korespondencji.

Z zeznań pracowników Spółek należących do J.P. (K.W., E.B., K.W.) wynikało, że wykonywali oni pracę w P.G., gdzie znajdował się magazyn oraz dział handlowy, a także w W. w biurze przy ul. "[...]", gdzie m.in. wystawiano faktury i gromadzono dokumenty księgowe. Do biura przy ul. "[...]" przywożone były czasem osoby, które przedstawiano jako członków zarządu lub nowych właścicieli. Pracownicy rozmawiali z nimi tylko towarzysko. Pomimo oficjalnego zatrudnienia w danej Spółce, pracownicy zajmowali się oni również sprawami innych Spółek, zawsze w zakresie handlu "[...]". Spółki te miały wspólne magazyny, a J.P. decydowała, na stan której ze spółek przyjąć daną partię towaru, jak również, z której spółki będzie miała miejsce sprzedaż. Tylko jedna ze spółek (Ł) miała stronę internetową. Pomimo powstawania kolejnych podmiotów nie zmieniały się adresy e-mailowe, na które kierowane były zamówienia. Pracownicy potwierdzili, że zakupami "[...]" zajmowała się osobiście J.P. Żaden z nich nigdy nie kontaktował się z dostawcami, jak również nie widział dokumentów dotyczących zakupów (jedynie K.W. widział faktury pochodzące od B i E) i nie dokonywał płatności. Pracownicy byli informowani przez J.P., że "[...]" pochodzi z krajów arabskich, choć z informacji Izby Celnej nie wynika, by w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Spółki Ł, D, B, czy E dokonywały importu towarów.

Zdaniem organu, ustalenia dotyczące rejestracji na terenie Polski przez J.P. szeregu podmiotów, o tym samym profilu działania, schemacie funkcjonowania, odsprzedaży udziałów w niewielkim odstępie czasowym, a przede wszystkim brak kontaktu z przedstawicielami i działanie jedynie przez pełnomocników, budziły uzasadnione wątpliwości co do legalności funkcjonowania tych podmiotów. Próby przesłuchania J.P. okazały się bezskuteczne. Z informacji z dnia 14 grudnia 2015 r. uzyskanej od łotewskiej administracji podatkowej wynikało, że jako miejsce zamieszkania wskazała adres w "[...]".

Z informacji pełnomocnika Spółki Ł adwokata P.T. wynikało, że Spółka w 2014 r. nie posiadała własnych magazynów ani środków trwałych, korzystała z zewnętrznych magazynów w "[...]" i zatrudniała jedną osobę na stanowisku magazyniera. Na podstawie analizy rachunków bankowych stwierdzono, że Spółka dokonywała zapłaty dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy, a zatem nie dysponowała własnymi środkami finansowymi. W karuzeli podatkowej pełniła rolę podmiotu świadomie pośredniczącego pomiędzy tzw. "znikającymi podatnikami" a odbiorcami "[...]". Wobec powyższych ustaleń, zakwestionowano jej prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez Spółkę B oraz stwierdzono na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych m.in. na rzecz Spółki A.

Natomiast w odniesieniu do Spółki B ustalono, iż jej założycielem był E.K., pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu. Dokonując rejestracji ww. Spółka jako siedzibę wskazała adres: ul. "[...]", który został udostępniony na podstawie umowy o świadczenie usług biura wirtualnego przez Biuro M. E.S. wyjaśniła, że przekazała mailowo na adres spółki jedynie kilka listów, nigdy nie prowadziła księgowości i nie posiadała żadnych dokumentów Spółki.

Z ustaleń w zakresie działalności Spółki E, mającej dostarczać "[...]" do Spółki D, wynikało z kolei, że jej założycielem i prezesem zarządu był A.T. Spółka jako miejsce siedziby wskazała adres "biura wirtualnego", udostępniony przez Biuro N - do grudnia 2013 r., a następnie przez Biuro O- do lutego 2014 r. Spółka O przekazała skany korespondencji wysłanej przez bank i urząd skarbowy. Oprócz adresu mailowego, Spółka E nie przekazała Spółce O żadnych innych danych kontaktowych.

Organ II instancji podniósł, że obie Spółki B i E w deklaracjach VAT-7 wykazując wielomilionowe obroty, deklarowały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Nie wykazywały wewnątrzwspólnotowych transakcji i nie zatrudniały pracowników. W zeznaniach podatkowych za 2014 r. wykazały stratę. Z przedstawicielami Spółki nie ma kontaktu. Powyższe potwierdza, iż były to tzw. "znikający podatnicy", zarejestrowani wyłącznie w celu wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które posłużyły do odliczenia podatku odbiorcom faktur, tj. Spółkom C i D, przy jednoczesnym nieuiszczeniu podatku należnego. Natomiast podmioty kierowane przez J.P., wykazując zakupy "[...]" od B i E oraz formalnie dokonując stosownych rozliczeń podatku, pełniły funkcję "buforów", stwarzających pozory wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej. O wzajemnych powiązaniach pomiędzy podmiotami świadczy chociażby okoliczność, iż adwokat P.T. był pełnomocnikiem Spółki B, przy czym Kancelaria ta zawarła umowę najmu ze Spółką D.

W ocenie organu, Spółka A, wykazując zakup "[...]" od Spółek C i D, nabyła towar niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu towarem nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. Towar ten został następnie odsprzedany Spółce F ze Słowacji, w związku z czym strona wykazała w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W odniesieniu do Spółki F ustalono, że została ona zarejestrowana 17 lutego 2011 r., a jej przedstawicielami byli V.M. i P. M. Działalność była prowadzona w dwóch magazynach, mieszczących się w starych budynkach po firmach rolniczych, przed którymi znajdował się nieutwardzony plac manewrowy. Spółka F została rozwiązana (fuzja) w dniu 15 kwietnia 2015 r., a jej następcą prawnym została firma P, której jedynym wspólnikiem i przedstawicielem jest S. P. z Bułgarii. Nabyte od Spółki A towary Spółka F sprzedawała do różnych polskich nabywców, korzystając z transportu polskich firm. W przypadku kilku dokumentów CMR dotyczących wywozu ze Słowacji, niektóre dane w nich zawarte (przewoźnik, kierowca, pojazd, data transportu) były takie same jak w dokumentach dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć z Polski. Z informacji słowackiej administracji podatkowej wynikało, że nie przedłożono wszystkich dokumentów, a Spółka przestała komunikować się z organem. W ocenie słowackiego organu podatkowego, możliwe jest, że te same towary wielokrotnie zawracają pomiędzy podmiotami z Polski i Słowacji. Ponadto F złożył deklaracje za wrzesień i październik 2014 r., w których wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy oraz zwrot podatku VAT. Nie powiodły się próby przesłuchania V.M. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową ustalono m.in., iż prowadzona przez P.M. firma R uczestniczyła w przestępstwach typu "karuzele podatkowe", w których podmiotem wiodącym dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia "[...]" z Polski była Spółka F. Z zeznań przesłuchanych w toku śledztwa kierowców, którzy w latach 2011-2013 transportowali "[...]" z Polski na Słowację wynikało, że towar nie był rozładowywany. Po przeliczeniu, zważeniu i potwierdzeniu jego przyjęcia wystawiano dokument sprzedaży i CMR, po czym towar był wywożony z powrotem do Polski. Z zeznań tych wynikało również, że "[...]" przeznaczona do transportu na Słowację w 2013 r. była załadowywana w Spółce A. Ponadto według danych systemu VIES, Spółka F w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 r. dokonywała także zakupu "[...]" bezpośrednio od podmiotu, w którym udziały posiadała J.P., ij. od Spółki S, będącej w tym okresie także kontrahentem strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organizację transportu "[...]" na Słowację strona zleciła firmie spedycyjnej G. Przewozu "[...]" dokonywały firmy transportowe na podstawie umów przewozu. Za wykonaną usługę poszczególne firmy te wystawiały faktury, które następnie były refakturowane na rzecz Spółki A. Z dokumentów pozyskanych od tych firm, tj. umów przewozu, listów przewozowych CMR oraz dokumentów WZ wynikało, że w drodze powrotnej ze Słowacji, zazwyczaj tego samego dnia, dokonywano przewozu towaru do różnych podmiotów na terenie Polski. Pomimo, że na dokumentach CMR jako odbiorcy towaru wskazane były firmy H, I i J, towar był przewożony – z ich pominięciem – do trzeciej, czwartej a nawet piątej firmy w łańcuchu dostaw, np. do "[...]". Z wyjaśnień P.T., prowadzącego firmę T, wynikało również, że w drodze powrotnej z firmy F na terenie Polski kontaktował się z nim telefonicznie zawsze ten sam mężczyzna, który potwierdzał list przewozowy i odbierał dokument WZ.

Organ II instancji podniósł, że H, I i J zostały zarejestrowane wyłącznie w celu uczestnictwa w rzekomym obrocie "[...]". Ł.Z. nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, nie potrafił wyjaśnić m.in., jak przebiegał załadunek i wyładunek towaru, w jaki sposób i na czyj koszt dokonywano transportu, nie miał orientacji w kwestii stosowanych cen, czy sposobu płatności. Nie posiadał także wiedzy na temat kontrahentów swojej firmy. Jak oświadczył, przyjeżdżali do niego kierowcy, którym podpisywał dokumenty. Firma miała siedzibę w mieszkaniu, nie dysponowała placem, magazynem ani środkami transportu. Natomiast Spółka I została utworzona w 2011 r. i do 2015 r. kilkukrotnie dokonywała zmian wspólników, a także dwukrotnie zmieniała adres siedziby, w tym na adres biura wirtualnego. Ze Spółką nie ma kontaktu. Podobnie Spółka J została wpisana do KRS w dniu "[...]". Założyciele Spółki A.D. i P.B. w dniu 29 kwietnia 2014 r. dokonali sprzedaży udziałów S.B. za pośrednictwem Spółki U, zajmującej się zakładaniem, rejestracją i sprzedażą spółek oraz świadczeniem usług biura wirtualnego. S.B. zeznał, że funkcję prezesa spółki objął na prośbę znajomego, którego nazwiska nie pamięta. Wyjaśnił, że prezesem był tylko formalnie, faktycznie Spółką zarządzała osoba o imieniu A., który dawała mu do podpisu dokumenty związane z działalnością Spółki. Zgodnie z wpisem KRS z dnia "[...]" jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu Spółki H był P.J., który w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu kontroli skarbowej oświadczył, iż nie posiada żadnej wiedzy na temat Spółki i nie zna miejsca przechowywania jej dokumentacji, ponieważ w rzeczywistości nie jest ani prezesem zarządu ani udziałowcem tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podmioty RH, I i J wykazywały kilkumilionowe obroty oraz nadwyżki podatku naliczonego VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Według treści faktur miały nabywać "[...]" od Spółki F za cenę 6,00-6,05 zł za 1 kg, natomiast wystawiały faktury sprzedaży znacznie obniżając cenę tej "[...]", mianowicie do poziomu 4,99-5,08 zł za 1 kg, co nie było ekonomicznie nieuzasadnione. Kolejne podmioty, które nabywały "[...]" w Polsce wykreowały taką cenę dla podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej, która była niższa niż cena "[...]" oferowana przez producentów krajowych. Podmioty te w większości przypadków wystawiały faktury VAT z datami wcześniejszymi niż Spółka A dostarczyła towar F. Potwierdzało to, że podmioty te działały w zorganizowanej grupie, tj. wiedziały jakie transakcje ma przeprowadzić Spółka A z F. Ponadto ostateczni odbiorcy występujący w łańcuchach dostaw, np. firmy "[...]", byli klientami Spółki A, a więc mogli nabywać "[...]" bezpośrednio od A, a nie od pośredników. Wskazywało to, iż podmioty te nie działały realnie w obrocie handlowym, lecz były wykorzystywane do działalności przestępczej.

Zdaniem organu, istotnym elementem stanu faktycznego sprawy, wskazującym na udział A w tzw. karuzeli podatkowej były również ustalenia w zakresie współpracy ze Spółkami Ł, D i F. Z.D., były członek zarządu Spółki A i aktualnie jedyny udziałowiec, zeznał, że współpraca z Ł była kontynuacją wcześniejszej współpracy z firmą S, zapoczątkowanej w maju 2010 r. Współpraca z D została podjęta na prośbę J.P., która uzasadniała to potrzebą zwiększenia obrotów w tej Spółce dla celów kredytowych i ubezpieczeniowych. W okresie 2010-2015 Spółka A współpracowała z 5 podmiotami związanymi z J.P. o tym samym profilu działalności z tym samym zapleczem technicznym i kadrowym. Przed rozpoczęciem współpracy sprawdzane były dokumenty rejestracyjne kontrahentów, a wiarygodność Spółek była sprawdzana w systemie "[...]", jednej z największych wywiadowni gospodarczych. Ze Spółki D zakupy były dokonywane za gotówkę, zaś w Ł zarówno za gotówkę, jak i z odroczonym terminem płatności, z uwagi na ubezpieczenie transakcji przez "[...]" do kwoty 900 tys. zł. Z.D. podał, że Spółka A była przekonana, że "[...]" dostarczana przez Ł i D pochodzi z krajów arabskich, co w jego ocenie potwierdzały takie okoliczności jak: ogólna wiedza w branży oraz informacje udzielane przez J.P. i jej pracowników, występowanie J.P. na targach branżowych w charakterze oficjalnego dystrybutora arabskiej firmy, e-maile z podpisami w języku arabskim, a także dokumenty magazynowe, na których widniały numery kontenerów, pieczęcie składów celnych i sposób pakowania, sugerujące transport drogą morską oraz korespondencja e-mail pomiędzy podmiotem z Arabii Saudyjskiej a Spółką "[...]". Z powyższych względów Z.D. nie wizytował siedzib Spółek Ł i D, tym bardziej, że na początku współpracy był w siedzibie operacyjnej firmy J.P. w S. Nie dopytywał, skąd pochodzi "[...]" pomimo usuwania z niej przez J.P. naklejek z oznaczeniami producenta. Nie sprawdzał, czy Spółki posiadają strony internetowe, zaś wspólna infrastruktura, kadra, czy magazyny, w jego odczuciu, były czymś pozytywnym. Najważniejsze dla Spółki było, iż J.P. zapewniała towar w atrakcyjnej cenie.

Z przesłuchań pracowników Spółek J.P. wynikało natomiast, że Spółka A była traktowana w sposób priorytetowy. Transakcje te J.P. załatwiała osobiście, odsuwając pracowników i ograniczając ich wiedzę na temat cen transakcji. Dla Spółki A był utrzymywany zawsze zapas magazynowy, aby towar był dla niej zawsze dostępny. Czasami nawet przepłacano za transport, żeby tylko wysłać towar do A. Wszystkich nabywców "[...]" obowiązywał określony cennik, podczas gdy ceny dla A J.P. ustalała indywidualnie i były to ceny niższe. Zdarzało się, że handlowcy mieli klientów na "[...]" w określonej cenie, a i tak "[...]" ta była sprzedawana na rzecz A.

Odwołując się do zeznań P.B. w kwestii współpracy Spółki A z F, organ wskazał, że została ona nawiązana poprzez złożenie przez V.M. zapytania za pośrednictwem e-maila. Na początku V.M. prowadził działalność jako osoba fizyczna i zamawiał małe ilości towaru. W 2012 r. obroty te zaczęły wzrastać. Przed rozpoczęciem współpracy P.B. nie widział potrzeby wizytowania siedziby kontrahenta, z tego względu, że A otrzymał zapłatę przed wysłaniem towaru na Słowację. Siedzibę Spółki odwiedził wraz z Z.D. dopiero pod koniec stycznia 2015 r., a więc już po wszczęciu kontroli. Wiarygodność Spółki oceniono poprzez sprawdzenie jej dokumentów rejestracyjnych. Ponadto za pośrednictwem "[...]" sprawdzono jej magazyny i adres zamieszkania właścicieli, a także co jakiś czas sprawdzano VAT unijny.

W ocenie organu odwoławczego, z dokumentów przedstawionych przez Spółkę oraz zeznań świadków, w szczególności E.B., zajmującej się w Spółce zamówieniami towarów, wynikał następujący przebieg transakcji. Z.D. uzgadniał cenę i dostępność towaru, a następnie P.B. drogą e-mailową przedstawiał ofertę firmie F, a ta przesyłała oficjalne zamówienie z podaną ilością towaru. Oferty sporządzane przez P.B. zawierały informacje dotyczące ilości, cen, wskazanie źródła pochodzenia towaru ("[...]"), termin ważności oferty, formę płatności (przedpłata na podstawie faktury proforma) i termin realizacji. Odpowiedź na ofertę V.M. przesyłał tego samego dnia, po kilku bądź kilkunastu minutach, zamawiając zazwyczaj towar w ilości wskazanej w ofercie. Towar przyjeżdżał do O. i był rozładowywany na placu lub do magazynu przy ul. "[...]", a następnie przeważnie w tym samym dniu był ponownie załadowywany na transport i wysyłany do F. Transakcje były rozliczne w polskiej walucie. Spółka A po otrzymaniu zapłaty od F przelewała środki na rachunki Ł i D.

W ocenie organu II instancji, w efekcie łańcucha transakcji Spółka otrzymywała towary po niskiej cenie, niemożliwej do osiągnięcia bez "znikającego podatnika" i "bufora". Dokonując następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw, żądała zwrotu podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony. Odwołując się do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także orzeczeń TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, organ podniósł, że Spółka nie kwestionowała ustaleń dotyczących stworzenia fikcyjnych łańcuchów transakcji. Utrzymywała natomiast, iż nie miała świadomości, że uczestniczyła w nielegalnym procederze.

Odmawiając uwzględnienia argumentacji strony, organ odwoławczy podniósł, że okoliczności transakcji bezwzględnie wskazują na jej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Wskazał, że Spółka działa na rynku opakowań sztucznych od 1994 r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną V. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów: Z.D. oraz P.B. Z.D. ze Spółką był związany od samego początku, a więc co najmniej od 20 lat działał w branży "[...]". Przez wiele lat był współwłaścicielem i v-ce prezesem Spółki, później jej prokurentem, a od dnia "[...]" jest jej jedynym udziałowcem. Z kolei P.B. od 2005 r. był w Spółce specjalistą ds. sprzedaży, a od "[...]" prezesem jednoosobowego zarządu. Powołując zeznania Z.D., który wskazał na swoją potężną wiedzę w branży opakowań, jak również na doskonałe umiejętności menadżerskie P.B. i zaufanie, jakim go darzy, organ stwierdził, że zarówno Z.D., jak i P.B. posiadają ugruntowaną wiedzę w zakresie funkcjonowania mechanizmów w handlu "[...]", w tym znajomość zasad funkcjonowania rynku, stosowanych cen oraz źródeł pochodzenia "[...]" na rynku polskim, a także zagrożeń związanych z handlem tym towarem, w tym częstych przypadków nadużyć w podatku VAT. Podniósł, że w okresie 2010-2014 strona dokonywała zakupu "[...]" kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała J.P. W ocenie organu, wątpliwości Spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem "[...]" tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami. Z zeznań pracowników zatrudnionych w spółkach J.P. wynikało, iż sytuacja zmiany nazw i tworzenia kolejnych firm budziła podejrzenia zarówno pracowników, jak i kontrahentów. Niektórzy z nabywców rezygnowali z podejrzanych, w ich ocenie, transakcji.

W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy ze Spółką Ł z uwagi na uzyskanie przez tę Spółkę ochrony ubezpieczeniowej w "[...]", organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez A. Ustalono przy tym, że użytkownik "[...]" logował się w systemie "[...]" celem weryfikacji Spółki Ł w dniach 22 października., 12 listopada i 4 grudnia 2014 r., podczas gdy postępowanie dotyczy września 2014 r., a pierwsze postępowanie wobec Spółki za lipiec 2014 r. zostało wszczęte 17 września 2014 r. Ustalono też, że towarzystwo ubezpieczeniowe sprawdza jedynie wiarygodność finansową nabywcy towaru, nigdy zaś nie sprawdza źródła pochodzenia towaru. W związku z tym organ uznał, że ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić transakcje.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe oferowanie "[...]" z Arabii Saudyjskiej zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Organ przyznał, że bliskość ropy czy gazu oraz niższe koszty pracy i energii przekładają się na przewagę kosztową. Jednak z uwagi na koszty frachtu morskiego, odprawy celnej i cła oraz marży importera, możliwość sprowadzenia tańszego materiału istnieje tylko, gdy ceny znajdują się w trendzie wzrostowym. Organ odwołał się do analizy kształtowania się cen na rynku "[...]" w opracowaniu J. Ż. pt. ""[...]"j" ("[...]"). Biorąc pod uwagę fachową wiedzę i wieloletnie doświadczenie menedżerów Spółki, uznał, że mieli oni świadomość co do poziomu cen stosowanych przez importerów, a tym samym również, że działalność Spółek Ł i D, dostarczających towar po niższych cenach, była nieuczciwa. Zdaniem organu, istotne były również zeznania pracowników firm J.P., w których wskazano na uprzywilejowaną pozycję A w zakresie ceny uzgadnianej wyłącznie ze Z.D., jak i dostępności "[...]". Z zeznań tych wynikało, że zamówienia A były realizowane w pierwszej kolejności i na preferencyjnych warunkach, co było niezrozumiałe w sytuacji możliwości sprzedaży towaru po wyższej cenie, a dodatkowo budziło sprzeciw innych kontrahentów. Oceniając poziom cen w transakcjach z Ł i D, organ I instancji oparł się na przedstawionych przez stronę zestawieniach dotyczących porównania cen zakupu "[...]" od Spółek "[...]". Z zestawień tych wynika, że ceny ofertowe i ceny zakupu zawsze były najniższe w Ł i D. Informacje uzyskane od innych firm tj. "[...]" wskazywały, że w faktycznym obrocie handlowym obrót "[...]" w ilościach powyżej 20 tys. kg ton ma charakter wyjątkowy, podczas gdy w Spółce transakcje takie były na porządku dziennym (ponad 30 transakcji w miesiącu). Pomimo, że Spółka, była jednym z prawie 100 odbiorców (udział sprzedaży Spółki w łącznych obrotach C i D stanowił 10-20%), tylko ona i firma "[....]" były traktowane priorytetowo. Ponadto stronę powinien zastanowić fakt usuwania z towarów oznaczeń producentów, skoro w maju 2014 r. miało miejsce spotkanie na targach w D., na których J.P. występowała jako oficjalny dystrybutor arabskiej firmy X i Spółka poznała jej przedstawicieli. W tej sytuacji, gdyby dostawcami były rzeczywiście arabskie firmy, J.P. nie miałaby powodu ukrywać ich danych, gdyż źródło pochodzenia "[...]" było stronie znane. Ponadto Spółka F w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 r. dokonywała zakupu "[...]" bezpośrednio od podmiotu, w którym udziały posiadała J.P., tj. od Spółki S, będącej w tym okresie kontrahentem A. Z ekonomicznych względów pośrednictwo A w tych transakcjach było zbędne, a nic nie stało na przeszkodzie, aby Spółka F nadal, bez pośredników, nabywała "[...]" z firm J.P. Tymczasem, jak wynika z zeznań pracowników J.P., od 2014 r. nie sprzedawali "[...]" za granicę, gdyż taki zakaz wydała J.P.. Organ zwrócił też uwagę, że w okresie od 2011 r. do lutego 2013 r. Spółka F współpracowała z "[...]", a w 2012 r. dokonała jednej transakcji ze Spółką W, natomiast w późniejszym okresie nabywała towar od A po wyższych cenach (np. we wrześniu 2014 r. cena stosowana przez "[...]" - 5,71 zł, średnia cena stosowana przez A przy sprzedaży do F- 5,96 zł). Pośrednictwo A było tym bardziej wątpliwe, że Spółka F wskazywała konkretnego dostawcę, od którego "[...]" miała być zakupiona, tj. Ł (wówczas zamówienia były realizowane z firm J.P.) albo W. Organ zwrócił również uwagę na bardzo krótki czas od momentu otrzymania przez oferty do momentu złożenia zamówienia przez F (kilka, kilkadziesiąt minut), w którym trudno byłoby zweryfikować opłacalność oferty. Ponadto w dniu otrzymania dostawy od Ł i D, ewentualnie w dniu następnym, towar był już wywożony do Spółki F. Zdaniem organu, zastanawiające też było, że Spółka F, zamawiając duże ilości towaru, nie była w stanie wynegocjować bezpośrednio u importera lub krajowego producenta korzystnych warunków transakcji, w tym również krótszego czasu realizacji dostaw.

Zdaniem organu, na niekorzyść Spółki świadczyła także okoliczność przyjmowania zapłaty w polskiej walucie z rachunku prowadzonego przez polski bank przez Słowaka zamieszkującego w Polsce, a posiadającego firmę na Słowacji. Prawidłowe działanie rzetelnego przedsiębiorcy, przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych polega na akceptowaniu zapłaty w postaci przelewu bankowego z zagranicznego banku, zgodnego z krajem odbiorcy. Strona jako dowód na to, że nie tylko firma F uiszczała swoje należności w walucie polskiej przedłożyła faktury wystawione na rzecz Y i Z. Odnosząc się do tych dokumentów, organ wskazał, że wartości z faktur wystawionych na rzecz Y są bardzo niskie i tylko w dwóch przypadkach przekraczają 10 tys. zł. Natomiast faktury wystawione na rzecz Z wystawione zostały w latach 2008-2011. Ponadto Spółka A nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od F, z których finansowała zakup "[...]" od Ł i D. W istocie kupując towar pod konkretne zamówienie firmy F, nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując WDT, uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. We wrześniu 2014 r. łączna kwota transakcji zakupu od Ł i D stanowiła ok. 66% wartości wszystkich nabyć, natomiast sprzedaż na rzecz F stanowiła ok. 65% łącznej sprzedaży i aż 95% wszystkich transakcji WDT. Łączna kwota sprzedaży w ramach transakcji WDT na rzecz F w 2012 r. wyniosła 676.681 zł, w 2013 r. - 24.315.789 zł, a w 2014 r. - 43.093.387 zł. Z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw Spółka otrzymała zwroty podatku VAT w łącznych kwotach: w 2012 r.- 260.902 zł, w 2013 r. - 4.547.276 zł, a w 2014 r. - 9.294.085 zł. W odniesieniu do twierdzeń strony, że dokonywała również dostaw "[...]" w ilości TIR do innych podmiotów (V, Z, A1), jak również była nastawiona na poszukiwanie nowych kontrahentów, organ podniósł, że Spółka V jest firmą zależną od Spółki A, z firmą Z współpracuje od początku działalności, zaś ze Spółką A1 miały miejsce 2 transakcje i to dopiero w 2015 r. Organ odwołał się również do zeznań P.B., z których wynikało, że w 2014 r. w poszukiwaniu nabywców "[...]" w ilościach TIR wysłał oferty do dwóch firm na Słowacji, z którymi jednak nie doszło do żadnej transakcji. Ponadto z firmą B1, poznaną na targach w N., dokonano tylko jednej transakcji sprzedaży w sierpniu 2014 r. Tymczasem w zawartej z P.B. umowie z dnia 6 grudnia 2008 r. ustalono minimalne tygodniowe standardy aktywności, np. ilość wysłanych ofert - 10. Z uwagi na powyższe, organ nie zgodził się z twierdzeniem, że Spółka dążyła do pozyskania nowych kontrahentów zajmujących się handlem "[...]" w ilościach TIR.

Organ II instancji wskazał, że dla zachowania pozorów legalnych działań, po tym jak w latach 2011-2013 F zakupioną w A "[...]" kierował bezpośrednio z powrotem do Polski bez rozładunku, zadecydowano, aby "[...]" rozładowywać, a następnie ponownie załadowywać "[...]" tego samego typu z innej dostawy, co z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia nie miało uzasadnienia. Ustosunkowując się do kwestii sporu sądowego o zapłatę pomiędzy Ł a A, stwierdził, że dopiero w momencie ujawnienia "karuzeli podatkowej", Spółka przestała płacić za "[...]", choć nadal ją nabywała od firmy Ł. Ostatnia transakcja z tym podmiotem miała miejsce w dniu 17 listopada 2014 r., a wszczęcie pierwszego postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 17 września 2014 r. W ocenie organu, w ten sposób Spółka rekompensowała sobie straty finansowe związane ze wstrzymaniem zwrotów podatku. Jednocześnie przeniosła zakup do Spółki D w okresie od 22 września do 17 listopada 2014 r. po przekroczeniu kwoty limitu sprzedaży i braku ubezpieczenia transakcji. J.P. nie chciała ponosić ryzyka nieotrzymania zapłaty od Spółki A, co świadczy o zupełnym braku zaufania pomiędzy podmiotami pomimo wieloletniej współpracy. Ponadto po wszczęciu postępowań kontrolnych strona nadal wykazywała dostawy na rzecz F i dokonała wizytacji siedziby tej firmy dopiero pod koniec stycznia 2015 r. Niedługo po tej wizycie Spółka F została zlikwidowana.

Analizując dane wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2010 – 2016, organ odwoławczy wskazał, że przed rozpoczęciem współpracy z ww. podmiotami wartość wykazywanych przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych wynosiła miesięcznie ok. 100.000 – 170.000 zł, a wartość nabyć średnio ok. 2.600.000 zł. Od maja 2010 r. do lutego 2013 r. wartość WDT nieco wzrosła i wynosiła 100.000 – 530.000 zł miesięcznie. Wzrosła również średnia wartość zakupów, tj. ok. 1.500.000 zł – 4.000.000 zł. Znaczący wzrost dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych nastąpił w marcu 2013 r., kiedy to wartość WDT przekroczyła 1.000.000 zł, a zakupów 4.000.000 zł. Do listopada 2014 r., a więc do miesiąca, w którym zakończona została współpraca z Ł i D wartość nabyć wynosiła od ok. 3.200.000 zł do 7.000.000 zł, a WDT od ok. 1.700.000 zł do ok. 4.600.000 zł miesięcznie. W okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. WDT w każdym miesiącu wyniosła średnio ok. 2.000.000 zł, w marcu 2015 r. ok. 1.200.000 zł, zaś w kolejnych okresach, już po zakończeniu współpracy z F, nastąpił znaczny jej spadek. Od kwietnia 2014 r. do lutego 2016 r. WDT wynosiła od ok. 65.000 zł do ok. 280.000 zł miesięcznie. Zmniejszyły się również nabycia towarów, osiągając od kwietnia 2014 r. do lutego 2016 r. wartość od ok. 1.300.000 zł do ok. 2.500.000 zł miesięcznie Od stycznia do kwietnia 2010 r. Spółka wykazywała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, a począwszy od rozliczenia za grudzień 2010 r. - również zwroty podatku w wysokości do ok. 200.000 zł, natomiast od marca 2013 r. do marca 2015 r. wyłącznie zwroty o znacznej wartości, nawet powyżej 1.000.000 zł. Od kwietnia 2015 r. Spółka wykazuje zarówno wpłaty, jak i zwroty nadwyżki podatku w kwotach od ok. 20.000 zł do ok. 400.000 zł.

W ocenie organu, wyeliminowanie z łańcucha dostaw Ł, D i F, spowodowało bardzo duży spadek nabyć towarów, a w konsekwencji obrotów z tytułu WDT i zwrotów podatku VAT. Po zakończeniu współpracy z tymi podmiotami wartości nabyć i dostaw WDT ukształtowały się na poziomie porównywalnym do wartości wykazywanych w okresie przed współpracą oraz w początkowym okresie tej współpracy. Dopiero od marca 2016 r. nastąpił ponowny wzrost wartości WDT, jednak wartości zwrotów podatku nie zwiększyły się, a przy tym Spółka wykazuje również kwoty podatku do wpłaty, co wskazuje, że udział Spółki w karuzeli podatkowej przynosił jej wysokie korzyści.

Organ wskazał również na okoliczności funkcjonowania w Spółce Z.D., który według wpisu w KRS z dnia "[...]" zbył swoje udziały, a następnie przestał pełnić funkcję v-ce prezesa zarządu Spółki i został jej prokurentem. Z Obowiązki prokurenta zaczął pełnić od 1 października 2014 r. i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 2.635 zł brutto. W dniu 31 lipca 2014 r. zawarł również ze Spółką umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od 1 października 2014 r. za wynagrodzeniem w wysokości 49.650 zł netto miesięcznie oraz wynagrodzeniem w wysokości 25% kwoty wyliczonego przez Spółkę zysku z działalności operacyjnej za każdy kwartał w danym roku obrotowym. Po śmierci drugiego ze wspólników, w dniu 21 kwietnia 2016 r. nabył od spadkobierców wszystkie udziały spółki i jako jedyny wspólnik z dniem 1 maja 2016 r. powołał na prezesa zarządu P.B. W ocenie organu powyższe działania Z.D. były pozorowane i w swojej istocie zmierzały do wytransferowania ze Spółki zysku z oszustwa. Przewidując problemy finansowe w razie ewentualnej kontroli skarbowej, Z.D. zrezygnował z funkcji v-ce prezesa zarządu i podpisał umowę o doradztwo, zapewniając sobie bardzo wysokie wynagrodzenie i jednocześnie wykluczył swoją odpowiedzialność za zaległości Spółki. W związku z tą umową tylko w październiku i listopadzie 2014 r. wystawił na rzecz Spółki trzy faktury opiewające na łączną kwotę 460.764,00 zł brutto. Pomimo że zrezygnował z formalnie sprawowanego zarządu, to nadal reprezentuje Spółkę w oparciu o pełnomocnictwo.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie zakwestionował dostaw do F towarów pochodzących od innych niż Ł i D podmiotów, wyjaśnić należy, że w przypadku innych dostawców nie stwierdzono w łańcuchach dostaw "znikających podatników", podobnie jak w przypadku sprzedaży niedużej ilości "[...]" pochodzącej od Ł i D do innych odbiorców niż F. Organ nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), uznając, że protokół badania ksiąg z dnia 22 września 2015 r. spełnił wymogi określone w Ordynacji podatkowej. Ponadto odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków:

- Z.D., P.B., M.K. i E.B.,

- J.P. oraz współpracowników reprezentowanych przez nią dostawców, w tym Ł i D, tj. "[...]",

- przewoźników i kierowców dostarczających towar z Ł i D do Spółki A,

- R.T. - pracownika Towarzystwa "[...]",

- przedstawicieli dostawców do F,

- przedstawicieli innych odbiorców Ł i D

oraz o wniosku o zwrócenie się do Towarzystwa o udzielenie informacji, ilu kontrahentów Ł i D występowało z wnioskiem o raport na temat ww. spółek, ile podmiotów w 2014 r. było ubezpieczonych od ryzyka kredytu kupieckiego przez Ł, a także przedstawienia opisu czynności sprawdzających względem podmiotów ubiegających się o udzielenie ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego.

Powołując art. 188 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji włączył przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki B protokoły przesłuchań w charakterze świadka: "[...]". Uznał, że w związku z udzieleniem obszernych wyjaśnień, nie było podstaw do przesłuchania Ł.G. zajmującego się wystawianiem faktur, a także Ł.S., związanego z podmiotami J.P. w okresie 2011-2013, który nie obejmuje kontrolowanego miesiąca. Pomimo podjętych prób nie udało się przesłuchać J.P. W przypadku zaś A.S., ustalono, że nie figuruje on w bazie danych PESEL, co uniemożliwiło realizację wniosku dowodowego. Zdaniem organu, nie było potrzeby ponownego przesłuchania pracowników Spółki. Protokoły z ich zeznań zostały włączone do akt postępowania z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki za lipiec 2014 r. Przy czym P.B. składał zeznania nie tylko w toku postępowania za lipiec 2014 r., ale również w niniejszej sprawie. W ocenie organu, nie było też uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przewoźników, kierowców i magazynierów. Na żadnym etapie postępowania nie było negowane ani fizyczne istnienie towaru, ani fakt jego dostarczenia do Spółki, a następnie do F. W sprawie nie kwestionowano również, że towar rozładowywano i załadowywano inny na przewóz w drodze powrotnej, zaś fakt przeładowywania samochodów pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie miały też znaczenia okoliczności współpracy innych podmiotów ze Spółkami Ł , D i F, czy też okoliczności weryfikacji, jakie stosowały inne podmioty wobec ww. Spółek. Dlatego bezzasadny był wniosek o przesłuchanie przedstawicieli innych dostawców F i przedstawicieli innych odbiorców Ł i D, jak też wniosek o zwrócenie się do Towarzystwa czy też wniosek o przesłuchanie R.T. będącego pracownikiem ww. Towarzystwa.

Organ nie uwzględnił także argumentacji, że pomimo czynności sprawdzających transakcji zawieranych w 2013 r. i 2014 r. pomiędzy A a Ł do Spółki nie dotarły informacje od organów podatkowych o jakichkolwiek nieprawidłowościach w podmiotach J.P. i F. Nie uznał za zasadne również twierdzeń strony, iż wstrzymanie zwrotów podatku VAT wykazanych w deklaracjach doprowadziło do upadłości Spółki.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując w uzasadnieniach skarg liczne orzeczenia sądów administracyjnych, skarżąca Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz z góry przyjął za słuszne stanowisko organu I instancji i arbitralnie uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności oraz przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, powielając stworzony przez organ kontroli skarbowej wizerunek Spółki jako podmiotu biorącego czynny i świadomy udział w fikcyjnych transakcjach mających narazić budżet Państwa na wielomilionowe straty. Zdaniem skarżącej, spełniła ona wszystkie warunki wymienione zarówno w art. 86 ust. 1, jak i w art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawierając transakcje, działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności. W jej ocenie, organ odwoławczy naruszył zasady: prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu i czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Nie wyjaśnił szczegółowo, na jakiej podstawie uznał wiarygodność jedynie wybranych dowodów, a także nie wskazując konkretnych dowodów, postawił daleko idącą tezę o świadomym uczestnictwie Spółki w fikcyjnych transakcjach. Tymczasem podstawą działania organów powinny być przepisy obowiązującego prawa, a nie np. subiektywne przypuszczenia. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że jedynym celem i skutkiem zawieranych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. Powyższe pozostaje w sprzeczności z okolicznością, iż sprzedawała towary do F z narzuconą marżą, realizując tym samym cel gospodarczy, a ponadto ubiegała się o zwrot podatku, który wcześniej zapłaciła w cenie swoim dostawcom. Wskazała, że organ dokonał obszernego opisu sposobu funkcjonowania podmiotów niebędących kontrahentami Spółki, o których istnieniu Spółka dowiedziała się z akt sprawy. Jednocześnie w sposób ogólnikowy odniósł się do poszczególnych transakcji Spółki z jej dostawcami i firmą F, klasyfikując je jako niegospodarcze. W zaskarżonej decyzji dokonał redakcyjnych zabiegów mających na celu stworzenie wizerunku firm Ł, D i F oraz podmiotów, o których istnieniu Spółka dowiedziała się w toku postępowań kontrolnych jako podmiotów działających jedynie w celu dokonywania oszustw. Świadomie pominął historię współpracy Spółki z Ł i D, która powinna mieć wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika. Strona podniosła, że J.P. była powszechnie znana w branży handlu hurtowego opakowaniami jako rzetelny i wiarygodny kontrahent, a działalność podmiotów z nią związanych przez wiele lat nie budziła wątpliwości organów. Zwróciła uwagę, że zachowanie Spółki w zakresie nawiązania współpracy z Ł i D cechowała daleko posunięta należyta staranność, wykraczająca nawet ponad ogólnie przyjęte w branży standardy (np. wizytowanie siedziby operacyjnej, sprawdzanie dokumentów rejestrowych, KRS online oraz weryfikowanie kontrahentów w systemie "[...]").

Zdaniem strony, organy podatkowe świadomie zmarginalizowały rolę Towarzystwa "[...]", która jest liderem na rynku ubezpieczeń transakcji handlowych, wywiadu gospodarczego oraz windykacji należności. Wbrew treści zaskarżonej decyzji, z pisma "[...]"z dnia 9 października 2015 r. wynika, że firma C była kilkukrotnie sprawdzana przez skarżącą w systemie "[...]". Ponadto przed zawarciem umowy ubezpieczeniowej z C Towarzystwo "[...]" sprawdzało ww. Spółkę pod kątem jej wypłacalności i wiarygodności. Decyzja odnośnie ubezpieczenia wierzytelności przysługujących firmie C od skarżącej na kwotę 900.000 zł oraz znajomość procedur weryfikacyjnych stosowanych przez Towarzystwo C było wyraźnym sygnałem dla skarżącej, że ma do czynienia z rzetelnym dostawcą. Organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym zakresie. Tymczasem, gdyby skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli, nie miałoby sensu wstrzymywanie przez nią zapłat na rzecz C, pozywanie jej przez C, a także cofnięcie z jej inicjatywy ochrony ubezpieczeniowej. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie R.T., strona podniosła, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że prowadzący postępowanie przeprowadzili z ww. świadkiem rozmowę, podczas gdy powinni dokonać jego przesłuchania. Ponadto adnotacja na temat tej rozmowy pojawiła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie jest znana data sporządzenia tej adnotacji, nie została ona spisana na odrębnym dokumencie, lecz dopisana na piśmie Towarzystwa "[...]" z dnia 23 kwietnia 2015 r. O jej istnieniu nie ma wzmianki zarówno w spisie treści, metryce i uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W ocenie strony, wskazuje to, że notatka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu rozmowy. Skarżąca do skargi dołączyła kopię wiadomości e-mail z dnia 23 września 2016 r. przesłanej przez R.T. na temat jego kontaktów telefonicznych z pracownikami organu. Skarżąca wskazała również na brak kontynuacji przesłuchania Z.D. przerwanego z uwagi na późną godzinę oraz obowiązki służbowe pełnomocnika. Pomimo gotowości stawienia się Z.D. kolejne przesłuchanie nie odbyło się, podobniej jak przesłuchanie E.B. Jednocześnie strona wyraziła wątpliwości co do praktyki polegającej na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków przy jednoczesnym włączeniu do akt postępowania protokołów przesłuchania tych świadków, sporządzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżąca nie była stroną. Dodała, że organy pominęły informacje na temat ilości innych odbiorców C, zaniechały przesłuchania choćby jednego z innych odbiorców C i D, zignorowały różnice pomiędzy standardami obowiązującymi przy sprawdzaniu wypłacalności i wiarygodności odbiorców i dostawców. Ponadto pominęły, że przed podjęciem współpracy z C i D, Spółki J.P. podlegały sprawdzeniu ze strony organów, w tym m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które nie stwierdziły nieprawidłowości. Odnosząc się do kwestii zmiany nazw firm, ich przekształceń oraz istnienia podmiotów powiązanych, strona stwierdziła, że jest to powszechną praktyką i nie może być argumentem przemawiającym za złą wiarą podatnika. Wskazała, że zostały zignorowane zeznania Z.D., który zmiany firm dostawców tłumaczył m.in. zawieraniem przez nie umów z arabskimi producentami na wyłączność. Wyjaśniła również, z jakich przyczyn nie powinno budzić wątpliwości uprzywilejowane traktowanie przez J.P. oraz fakt niewizytowania siedziby C.

Skarżąca zarzuciła, że nie zostały zakwestionowane dostawy do Ftowarów pochodzących od dostawcy W. W jej ocenie, organy dopuściły się manipulacji danymi. W 2014 r. wzrost udziału sprzedaży do F w porównaniu z rokiem poprzednim wynosił jedynie 40%. Ponadto organy pominęły takie okoliczności towarzyszące współpracy z F, jak: zainteresowanie skarżącej miejscem rozładunku, powszechność niewizytowania siedzib odbiorców i stosowania przedpłat w transakcjach z odbiorcami zagranicznymi i związany z tym również fakt ubezpieczenia skarżącej w Towarzystwie "[...]" jedynie w zakresie dostaw krajowych, dostarczenie przez F dokumentów rejestracyjnych, potwierdzanie dostaw do odbiorcy w systemach "[...]", sprawdzanie strony internetowej kontrahenta oraz obowiązywanie w przedsiębiorstwie skarżącej instrukcji dotyczącej WDT. Oprócz transakcji z F w walucie polskiej były rozliczane również transakcje z Y i Z. Strona wymieniła przypadki, kiedy zamówienie odbiorcy odbiegało od złożonej przez nią oferty. Dodała, że "[...]" nabywana w C i D była przeznaczona nie tylko do sprzedaży do F, ale także konfekcjonowana i sprzedawana w ilościach paletowych do innych odbiorców. Jedynie część spośród dostaw do F pochodziła z C i D. Sprzedaż do F stanowiła w 2014 r. jedynie około 60% ogólnej sprzedaży, a pośrednictwo w obrocie pomiędzy C i D a F we wrześniu 2014 r. - około 40%. Dokonywała sprzedaży "[...]"-w ilościach TIR również do innych odbiorców zagranicznych i krajowych, tj.: V, Z i A1. Pominięto również aktywność Spółki na targach branżowych (w tym zeznania P.B. odnośnie sprzedaży na rzecz firmy poznanej na targach w N.).

Skarżąca podała, iż miała świadomość, że towary dostarczane przez spółki J.P. pochodzą z krajów arabskich, dzięki czemu mogły one zaproponować atrakcyjniejsze ceny. Organy podatkowe nie ustaliły, jaką wiedzę na temat pochodzenia towarów nabywanych od C i D mieli inni kontrahenci tych spółek, nie wyjaśniły przy udziale innych kontrahentów wątpliwości w zakresie usuwania etykiet, jak również nie przesłuchali kierowców. Zdaniem strony, organ odwoławczy starał się zasugerować nieprawdę, jakoby wiedziała lub mogła się dowiedzieć, o tym, że C i D nabywają towary od dostawców krajowych, tj. B i E. Problemy z płynnością finansową S związane ze wstrzymaniem zapłaty przez skarżącą za towary zakupione od C, o których zeznał K.W., świadczą o tym, że właśnie to ta Spółka była rzeczywistym importerem z krajów arabskich. Organy nie wykonały wszystkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru, jak również wewnętrznego obiegu towarów między spółkami. Stwierdziła, że nigdy nie zawierała pisemnych umów, ponieważ w obrocie "[...]" nie ma takiej praktyki (rolę umowy pełnią zamówienia). Wyjaśniła, dlaczego minimalny kapitał zakładowy C nie budził jej wątpliwości. Zakwestionowała ustalenie jakoby Spółki C i D nie posiadały adresów e-mail oraz stron internetowych, wskazując, że podmioty te korzystały ze wspólnej infrastruktury należącej do poprzednich spółek J.P. (w tym magazynów). Odnosząc się do stwierdzenia organu odnośnie braku reklamacji, wskazała, że w 2014 r. nie odnotowała żadnych reklamacji wobec jakichkolwiek dostawców.

W kwestii twierdzenia organu o nierynkowości cen stosowanych przez C i D, wyjaśniła, że ceny zakupu "[...]" od C i D w stosunku do cen innych dostawców różniły się od 5 do 7 groszy za kilogram, czyli ok. 1%. Różnice te były uzasadnione większymi ilościami zamawianego towaru, a także przekonaniem, że "[...]" jest sprowadzana z krajów arabskich, gdzie jest tańsza. Ceny stosowane przez C i D nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do podważenia wiarygodności ww. dostawców. W celu rzetelnej analizy cen organy powinny uwzględnić jedynie ceny stosowane wobec skarżącej przez jej dostawców. Na potwierdzenie swoich wniosków Skarżąca przytoczyła zeznania świadków K.W., P.B. i Z.D., poddając jednocześnie w wątpliwość wiarygodność zeznań dwóch innych świadków, tj. P.B. i B.J., według których ceny były nierynkowe. Ponadto strona zarzuciła, że współpracownicy C i D zostali przesłuchani w odrębnym postępowaniu, co uniemożliwiło jej udział w przesłuchaniach i zadawanie pytań świadkom. Powołała przykład firmy C1, która kupowała "[...]" bezpośrednio w krajach arabskich, co oznacza, że ceny tej "[...]" nawet po doliczeniu kosztów importowych były znacznie niższe od cen oferowanych przez polskich producentów. Wskazała również, że stwierdzenie organów dotyczące nierynkowości cen nie wytrzymuje porównania z cenami stosowanymi w transakcjach z dostawcą W, których nie zakwestionowano, a które różnią się jedynie o ok. 1 %.

W kwestii współpracy z Z.D. podniosła, że zawarcie umowy o świadczenie usług doradczych i rezygnacja Z.D. z zarządu były planowane od wielu lat i zostały dokonane na długo przed wszczęciem postępowań kontrolnych. Gdyby Z.D. wszystko zaplanował, zrezygnowałby z funkcji w zarządzie przed podjęciem współpracy z C, a nie jak to miało miejsce, dopiero kilka miesięcy później. Umowa o świadczenie usług doradczych nie została zawarta przez Z.D. z samym sobą, lecz ze Spółką, w której 100% udziałów posiadał wówczas J.G. Wysokość wynagrodzenia przysługująca na podstawie tej umowy była porównywalna do wynagrodzenia ustalonego dla poprzedniej osoby zatrudnionej na podobnym stanowisku, zaś koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem tej umowy były takie same jak koszty pełnienia przez Z.D. funkcji członka zarządu i dyrektora Spółki, a należna premia była mniejsza niż wysokość dywidendy przysługującej w okresie, kiedy był wspólnikiem. Z.D. nabył udziały od spadkobierców zmarłego wspólnika celem podjęcia próby ratowania firmy, która znalazła się w trudnej sytuacji na skutek działań organu kontroli. Nielogiczny byłby powrót Z.D. do Spółki w charakterze jej właściciela, w sytuacji gdyby miał on świadomie brać udział w oszustwie podatkowym.

W opinii Spółki, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności towarzyszących zakończeniu współpracy z C i D, które wskazują na jej dobrą wiarę. Mianowicie, po uzyskaniu na przełomie października i listopada 2014 r. z akt postępowań potwierdzenia informacji o istnieniu dostawcy krajowego B, skarżąca zakończyła dostawy z C, wstrzymała płatności za ostatnie dostarczone towary oraz poinformowała o podejrzeniach organu kontroli firmę "[...]", co skutkowało wszczęciem procesu sądowego o zapłatę oraz postępowania windykacyjnego przez "[...]", a także cofnięciem ubezpieczenia kredytu kupieckiego udzielonego C. Zdaniem Skarżącej okoliczność ubezpieczenia przez C transakcji ze Spółką na kwotę 900 tys. zł oraz sprawa o zapłatę przemawiają przeciwko sugerowanej przez organy zmowie z dostawcą. Nie zaprzestała współpracy z C i D od razu po wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż samo wszczęcie postępowania, z uwagi na nieustalenie pierwotnego źródła pochodzenia towarów, nie stanowiło wystarczającej podstawy do zerwania transakcji handlowych. Nieprawdziwe było twierdzenie, że po wszczęciu postępowania przeniosła dostawy z C do D, gdyż współpraca z obiema firmami odbywała się równolegle. Strona nie została zawiadomiona o podejrzeniach wobec F, mimo że już w 2013 r. były prowadzone postępowania karne z udziałem tego podmiotu. Strona wskazała także, że autor przywołanego w zaskarżonej decyzji opracowania J.Ż. był pracownikiem firmy D1, która jeszcze pod koniec 2013 r., czyli po opublikowaniu tego artykułu, kupowała towary ze spółek J.P. Jego fachowa wiedza nie uchroniła tej firmy od transakcji z spółkami.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

W dniu 10 lutego 2017 r. strona skarżąca do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyła pisma procesowe, w których ustosunkowano się do odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Jednocześnie uzupełniono argumentację zamieszczoną w skardze odnośnie naruszeń prawa procesowego przez organ podatkowy I instancji poprzez wyeliminowanie z postępowania podatkowego nadzorcy sądowego korzystającego z praw procesowych podmiotu na prawach strony pomimo ustawowego wymogu zapewnienia nadzorcy sądowemu czynnego udziału w postępowaniu zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w chwili ogłoszenia upadłości.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 799/16 i sygn. akt I SA/Ol 886/16 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 799/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), zwana dalej w skrócie "P.p.s.a.".

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04).

Nie każde naruszenie prawa uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla taki akt w przypadku, gdy stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Należy w tym miejscu również przypomnieć, że Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. pełnomocnicy skarżącej spółki podtrzymali wnioski dowodowe zawarte w złożonych w aktach sprawy pismach procesowych i wnieśli o dopuszczenie dowodu z załączonych dokumentów i nagrania na płycie CD w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a.

Sąd w oparciu o dyspozycję art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sadu wskazać należy, że treść art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z przepisu tego wynika przede wszystkim, że w postępowaniu może być dopuszczony nie każdy dowód, lecz jedynie dowód uzupełniający z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., przedmiotem dowodu mogą być fakty mające znaczenie dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Fakty te mają dotyczyć wyłącznie rozstrzygnięcia sprawy, która jest kontrolowana w toku postępowania sądowego. O istotnych wątpliwościach w rozumieniu art. 106 § 3 można mówić wtedy, gdy niewyjaśnione i sporne w sprawie pozostają merytoryczne elementy stanu faktycznego. Elementy te powinny dotyczyć podmiotu i przedmiotu postępowania podatkowego, wskazując na ich związek ze stosunkiem prawnym, którego dotyczy sądowe postępowanie kontrolne. Elementy stanu faktycznego badane za pomocą dowodu z dokumentu powinny mieć również znaczenie prawne, a więc obejmować fakty prawotwórcze, tamujące lub niweczące prawo. Przeprowadzanie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez sąd materiału dowodowego ani akt sprawy podatkowej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym nie może zatem polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż jest to obowiązek organów podatkowych. Dowód z dokumentu ma być jedynie pomocny dla oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie postępowania dowodowego z dokumentu ma nie tylko być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości faktycznych, lecz dodatkowo nie spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Tę szczegółową dyrektywę wynikającą z art. 106 § 3 p.p.s.a. należy interpretować w powiązaniu z treścią przepisu ogólnego, ujętego w art. 7 p.p.s.a. Stanowi on, że sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Sąd nie ma więc prawa zbędnie przedłużać postępowania sądowego. Zasadniczym celem wywiedzionej ze wskazanych przepisów normy jest zapobieżenie powolności działania sądu wywołanego uzupełniającym postępowaniem dowodowym, czy to wszczętym na wniosek, czy to z urzędu.

W świetle powyższych uregulowań prawnych w ocenie Sądu należało oddalić wnioski dowodowe, ponieważ przedłożone przez stronę skarżącą materiały nie spełniały warunków formalnych dokumentu w rozumieniu przywołanych przepisów.

Materiały te, poza tłumaczeniem transkryptu wykonanego z nagrania, przedłożone zostały w formie kserokopii, które nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez osobę do tego uprawnioną. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowany pogląd głoszący, że "niepoświadczona kserokopia nie jest dokumentem. Odmienne ujęcie tego zagadnienia prowadziłoby do obejścia przepisów o dowodzie z dokumentu". (por. wyrok SA w Poznaniu z 24 listopada 2010r., sygn. akt I ACa 831/10; a także wyrok SA w Warszawie z 19 marca 2010r., sygn. akt I ACa 2/10; wyrok SA w Poznaniu z 13 października 2009r., sygn. akt I ACa 715/09). Sąd Apelacyjny w Katowicach w swym wyroku z 10 stycznia 2008r. (sygn. akt V ACa 816/07) dobitnie wskazał, że "sama odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem w rozumieniu przepisów k.p.c. i nie może dokumentu zastąpić. Jeżeli zatem odbitka ksero (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, to nie stanowi ona dokumentu, a sądowi nie wolno przeprowadzać w tej sytuacji dowodu z dokumentu". Także Sąd Najwyższy uznał, że "niepoświadczona kserokopia nie jest dokumentem" (por. wyrok SN z 14 lutego 2007r., sygn. akt II CSK 401/06). Nie jest to również tzw. inny środek dowodowy. W świetle przedstawionej argumentacji Sąd w oparciu o dyspozycję art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oddalił wyżej wymienione wnioski dowodowe.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiły wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanym przez organy podatkowe obu instancji przedsięwzięciu. Utrzymuje jednak, że nie była świadoma swego uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Według TSUE podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT ( podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47). Kolejna istotna uwaga Trybunału odnosi się do kwestii winy, stwierdził on mianowicie odwołując się do wyroku w połączonych sprawach połączonych Mahagében i Dávid, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Również w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (p. teza 44 tego wyroku). Poglądy Trybunału na sytuacje podatnika, który stał się uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wyrażone zostały na tle stanów faktycznych, gdzie zakwestionowano transakcje, w których wystąpił rzeczywisty obrót.

W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej wielowątkowo, opisanej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji - w odniesieniu do transakcji "[...]", zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem Spółki A. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Przypomnieć bowiem należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze może zachodzić wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle wyżej wymienionych judykatów stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

Godzi się przypomnieć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawienie nie jest kwestia tego czy skarżąca Spółka brała udział w szczegółowo opisanym przez organy podatkowe obu instancji przedsięwzięciu tzw. karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu schemat złożonych łańcuchów transakcji drobiazgowo scharakteryzowany w uzasadnieniach decyzji organu I instancji w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego, bezsprzecznie wskazuje że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym.

Istota sporu sprowadza się jedynie do tego czy na moment zawarcia zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, strona skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Za cytowanym wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 należy wskazać, że dopiero jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Przenosząc wyżej wymienione poglądy judykatury prawa podatkowego na grunt niniejszej sprawy i ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, ze w złożonych skargach postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i ocena dokonana w zaskarżonych decyzjach są prawidłowe, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż organ administracji publicznej naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co szczegółowo zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu stwierdzone nieprawidłowości mają istotne znaczenie dla obiektywnego rozpoznania sprawy i ustalenia zasadniczej kwestii spornej dotyczącej tego czy strona skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości fakt, iż naruszenie przepisów postępowania przez organy administracji publicznej, które "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" to naruszenie polegające w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2202/09).

Mając na względzie konstrukcję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz przywołane poglądy judykatury, należy zwrócić uwagę na następujące nieprawidłowości.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Sąd Rejonowy w dniu "[...]" w sprawie o sygn. akt "[...]" postanowieniem ogłosił upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu. Na mocy przedmiotowego postanowienia wyznaczony został dla skarżącej nadzorca sądowy w osobie M.K. Zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w chwili ogłoszenia upadłości skarżącej, jeżeli ustanowiono zarząd własny upadłego, nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości prowadzonych na rzecz lub przeciw upadłemu.

Nadzorca sądowy, wstępując z mocy prawa – na podstawie art. 138 - Prawa upadłościowego i naprawczego - do postępowania administracyjnego, staje się wówczas podmiotem postępowania na prawach strony. Istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że zgodnie z art. 61 ustawy, z dniem ogłoszenia upadłości, majątek upadłego staje się masą upadłości. Masa upadłości, ze względu na cel jakiemu służy (zaspokojenie wierzycieli) nie jest tożsama z pojęciem majątku w rozumieniu cywilistycznym, które obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa. Masę upadłości stanowią wyłącznie aktywa upadłego, zatem nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań administracyjnych dotyczących aktywów upadłego (por. komentarz do art. 61 w: A. Jakubecki, F. Zedler: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Zakamycze 2003).

Przypomnieć należy, że nadzorca sądowy jest jednym z kluczowych organów postępowania upadłościowego powoływany w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością układu w której upadłemu pozostawiono prawo samodzielnego zarządzania majątkiem. Zarząd własny upadły sprawuje pod nadzorem nadzorcy sądowego. Natomiast we wszystkich sprawach przekraczających zwykły zarząd konieczne jest uzyskanie przez upadłego zgody nadzorcy sądowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Podmiot ten pełni obowiązki do czasu prawomocnego zatwierdzenia układu lub do czasu zakończenia postępowania w inny sposób jeżeli postanowienie sądu nie stanowi inaczej. W ramach nadzoru może kontrolować czynności upadłego a także przedsiębiorstwo upadłego , może również sprawdzić czy mienie upadłego które nie jest częścią przedsiębiorstwa jest odpowiednio zabezpieczone przed zniszczeniem. Istota tej funkcji sprowadza się do nadzorowania sposobu zarządzania przez upadłego własnym majątkiem w okresie trwania postępowania upadłościowego. Sprawowanie nadzoru uprawnia nadzorcę sądowego do podejmowania określonych czynności. Czynności te podejmowane są przez nadzorcę w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego. Skutkiem tego jest wyłączenie odpowiedzialności nadzorcy za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Pobieżna analiza przepisów ustawy - Prawa upadłościowego i naprawczego wskazuje, że spektrum uprawnień nadzorcy jest obszerne. Ich realizacja podlega stałej weryfikacji sędziego komisarza oraz wierzycieli z uwagi na obciążający nadzorcę obowiązek sprawozdawczy.

W przedmiotowej sprawie nadzorca sądowy nie został jednak zawiadomiony o toczących się postępowaniach przed organem I instancji, które zakończyły się decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pozbawiono tym samym nadzorcę sądowego, udziału w całym postępowaniu (brak wiedzy o wszczęciu postępowania, przeprowadzonych dowodach, możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, zgłaszania wniosków dowodowych, ustosunkowania się do materiału dowodowego). W ocenie Sądu wyeliminowanie podmiotu na prawach strony z możliwości udziału w postępowaniu stanowi oczywiste naruszenie prawa procesowego. Ze złożonego w postępowaniu administracyjnym odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego skarżącej Spółki A znajdującego się w aktach postępowania odwoławczego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej miał pełną wiedzę o tym, że Sąd Rejonowy w dniu "[...]" w sprawie o sygn. akt "[...]" postanowieniem ogłosił upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu. Na mocy wyżej wymienionego postanowienia wyznaczony został dla skarżącej nadzorca sądowy w osobie M.K.

Akta postępowania kontrolnego wskazują, że nadzorca sądowy o postępowaniu i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszych sprawach powziął informację dopiero po zakończeniu postępowania przed organem I instancji i doręczeniu decyzji administracyjnej spółce A. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wniesionymi odwoływaniami, dostrzegając powyższą istotną nieprawidłowość zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego pismem z dnia 6 maja 2016 r. znak: "[...]" wskazując iż cyt. (...) "nadzorca sądowy wstępując z mocy prawa do postępowania, staje się podmiotem tego postępowania na prawach strony i powinien w tym postępowaniu uczestniczyć. W związku z tym organ I instancji winien decyzję doręczyć nadzorcy sądowemu".

Konstatując ten fragment rozważań, skoro decyzja administracyjna wydana przez organ podatkowy wywiera skutki prawne także w stosunku do nadzorcy sądowego, to pozbawienie go udziału w postępowaniu administracyjnym, pomimo ustawowego wymogu określonego w art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze – jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt VI ACa 35/15, LEX nr 1747541).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem brak zawiadomienia strony postępowania lub podmiotu na prawach strony o wszczęciu postępowania administracyjnego jak również uchybienie obowiązkowi umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań nie stanowi samo przez się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Taki zarzut mógłby być skuteczny tylko wtedy gdy wyeliminowana z postępowania strona wykaże, że dane uchybienia uniemożliwiły jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. Oczywistym jest, że zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania nie jest wartością samą w sobie, lecz ma określony cel, którym jest przede wszystkim poinformowanie o tym, iż rozpoczęło się postępowanie administracyjne, w którym może zachodzić potrzeba obrony ich praw. (por. m.in. wydaną na tle postępowania podatkowego uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04, ONSA i WSA 2005/4/66 oraz wyrok NSA z 16 października 2007 r., sygn. I OSK 1192/06, LEX nr 427561). Zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie nadzorca sądowy nie wniósł do Sądu odrębnej skargi podnosząc zarzut pominięcia go w postępowaniu administracyjnym przed organem I instancji, to jednak zarzut ten został wyeksponowany w piśmie pełnomocnika skarżącej Spółki, wobec powyższego obowiązkiem Sądu było dokonanie oceny skutków tego naruszenia prawa. Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności Sąd uwzględniając skargi na zaskarżone decyzję uznał, że omawiane istotne naruszenie prawa procesowego, może być zakwalifikowane jako podstawa uchylenia zaskarżonych decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) a nie art. 145 § 1 pkt 1 b) p.p.s.a.

Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej o przesłuchanie w przedmiotowym postępowaniu świadków przy aktywnym udziale pełnomocników umocowanych do reprezentacji skarżącej spółki. Godzi się zauważyć, że w niniejszym postępowaniu strona wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków:

- Z.D., P.B., M.K. i E.B.,

- J.P. oraz współpracowników reprezentowanych przez nią dostawców, w tym C i D, tj. T.Ł., K.C., B.J., V.R., I.Ł., K.W., K.W., P.B., A.B., A.S., Ł.G. i Ł.S.,

- przewoźników i kierowców dostarczających towar z C i D do Spółki A,

- R.T. – Dyrektora Towarzystwa "[...]",

- przedstawicieli dostawców do F,

- przedstawicieli innych odbiorców C i D.

W ocenie Sądu wyłączenie strony postępowania z możliwości zadawania pytań w stosunku do kluczowych świadków tego postępowania w istocie doprowadziło do oparcia poczynionych ustaleń przez organy obu instancji na materiale dowodowym zebranym bez udziału podatnika, mimo że podatnik o to wnosił. Postępowanie takie narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadę bezpośredniości dowodów (art. 121§1 i 191 O.p.).

W niniejszej sprawie, zauważyć należy, że strona skarżąca mogła wyłącznie zapoznać się z gotowymi protokołami przesłuchań świadków z akt odrębnego postępowania kontrolnego nr "[...]" wobec Spółki B. W związku ze złożeniem wniosku dowodowego w postaci przesłuchania wyżej wymienionych świadków organ I instancji wydał postanowienie o włączeniu z akt odrębnego postępowania kontrolnego, w których strona skarżąca nie miała statusu strony - protokołów przesłuchania w charakterze świadka następujących osób: K. W., V.R., I.Ł., B.J., K.C., K.W., P.B. i A.B.

W ocenie Sądu, mając na względzie wszelkie okoliczności przedmiotowej sprawy, nie znajduje oparcia w przepisach prawa procesowego, w szczególności w świetle unormowań dotyczących ochrony podstawowych praw procesowych jednostki, praktyka organu I instancji, zaaprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegająca na nieuwzględnianiu wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie świadków przy jednoczesnym włączaniu do akt postępowania protokołów przesłuchania tych samych świadków sporządzonych w odrębnych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną. Niezrozumiałym jest takie prowadzenie postępowania administracyjnego, w którym świadkowie najbardziej istotni z punktu widzenia wyjaśnienia spornych okoliczności przedmiotowej sprawy tj. tego czy strona skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym - zostali przesłuchani w odrębnym postępowaniu, co całkowicie uniemożliwiło branie udziału w przesłuchaniu podatnikowi i jego pełnomocnikowi. Niezrozumiałym jest również to, iż skoro protokoły były dostępne dla kontrolującego organu już od maja 2015 r., zostały włączone do akt dopiero pod koniec listopada 2015 r., w przededniu poinformowania przez organ podatkowy I instancji o zebraniu już całego materiału dowodowego. Powyższe działania w ocenie Sądu uniemożliwiało stronie branie aktywnego udziału w postępowaniu, a także podważało zaufanie podatnika do działania organu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 ustawy nakłada z kolei na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Art. 190 § 2 stwarza dla strony postępowania podatkowego gwarancję, iż ma ona prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W tym miejscu należy przywołać trafną tezę z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 1985 r., sygn. akt SA/Wr 90/85 (POP 1996, nr 2, poz. 39), w myśl której dowody z odrębnych postępowań, w tym dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Zagwarantowane na gruncie tej ustawy prawo strony do aktywnego udziału w tym postępowaniu nie ogranicza się wyłącznie do uprawnień z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ale prawo to należy postrzegać szeroko, jako konsekwencję szeregu rozwiązań prawnych, wśród których ustawodawca wskazał w szczególności na art. 178 § 1, art. 188, art. 190, art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie prawa podatkowego wskazuje się na konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jeżeli jest to dostatecznie uwiarygodnione wynikami oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., II FSK 1495/10, CBOSA).

W ocenie Sądu mając na względzie przedstawioną przez stronę skarżącą argumentację, okoliczność przesłuchania wyżej wymienionych świadków w warunkach określonych w art. 190 O.p. została w sposób wyczerpujący uwiarygodniona. Świadkowie ci w odrębnych zeznaniach zaprotokołowanych w odrębnych postępowaniach kontrolnych przedkładali szereg istotnych informacji na temat m.in. źródeł pochodzenia "[...]", a także okoliczności dotyczących działań jakich można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy w celu upewnienia się, czy dokonywana transakcja prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Z uwagi na specyfikę przedmiotowej sprawy okoliczności powyższe są kluczowe z uwagi na konstrukcję art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezwykle ważne dla obiektywnego rozstrzygnięcia kwestii spornej pomiędzy stronami dotyczącej tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Nadmienić należy, że organ I instancji odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika lakonicznie wyjaśnił, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania w charakterze świadka ww. osób, które w swoich zeznaniach przedstawiły okoliczności dotyczące transakcji "[...]" oraz współpracy ze spółką A. W związku z tym brak jest uzasadnienia dla ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób w tym samym zakresie. Analogiczną argumentację prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wskazując, iż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań w charakterze świadków wskazanych przez pełnomocnika osób. Akta sprawy były wielokrotnie udostępniane, a kserokopie protokołów przekazanie stronie na jej wniosek.

Zdaniem Sądu uniemożliwienie podatnikowi brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych przesłuchania zawnioskowanych świadków, w szczególności T.Ł., K.C., B.J., V.R., I.Ł., K.W., K.W., P.B., A.B., A.S., Ł.G. i Ł.S. - stanowiło istotne naruszenie fundamentalnych zasad procesowych: czynnego udziału podatnika w postępowaniu i bezpośredniości dowodów - mających wpływ na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przedstawicielom C i D podczas przesłuchania których nie mógł uczestniczyć podatnik, nie zadano pytań dotyczących weryfikacji spółek związanych z J.P. przez podatnika. Podobnie, z tego samego powodu nie zadano i pytań na okoliczność ubezpieczenia transakcji C z podatnikiem lub innym kontrahentem przez Towarzystwo "[...]" oraz sprawdzenia C i D przez powyższą instytucję.

Wspomniane kwestie niewątpliwie są istotne z punktu widzenia punktu widzenia rozpoznania przedmiotowej sprawy i wszechstronnego ustalenia okoliczności będących przedmiotem sporu pomiędzy stronami tj. czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest również nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej o zwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie do Towarzystwa "[...]" o udzielenie informacji, ilu kontrahentów C i D występowało z wnioskiem o raport na temat ww. spółek, ile podmiotów w 2014 r. było ubezpieczonych od ryzyka kredytu kupieckiego przez C, a także przedstawienia opisu czynności sprawdzających względem podmiotów ubiegających się o udzielenie ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Godzi się zauważyć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma "[...]" przed zawarciem z C umowy ubezpieczenia transakcji zawieranych przez nią z podatnikiem sprawdzała C pod kątem jej wypłacalności, ale również wiarygodności. Skoro zatem Towarzystwo "[...]" podjęło decyzję o ubezpieczeniu wierzytelności przysługujących C jedynie wobec podatnika na kwotę 900 000 zł, gdzie dodatkowo były ubezpieczone wierzytelności około 100 innych firm, mogło to być określonym sygnałem dla podatnika, że ma do czynienia z rzetelnym dostawcą.

Organ podatkowy I instancji powyższej okoliczności w obszernych uzasadnieniach decyzji nie rozważył. Analogicznie do podnoszonych przez skarżącego kwestii dotyczących ubezpieczenia omawianych transakcji nie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych aktach administracyjnych. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji można przeczytać, że: "Nie zasługuje także na uwzględnienie, podkreślana wielokrotnie przez pełnomocników argumentacja, dotycząca współpracy podmiotów J.P. z "[...]", w zakresie ubezpieczenia transakcji przed ryzykiem niezapłacenia należności przez Spółkę A, a także uzyskania kredytu kupieckiego, (...) w opinii tut. organu ochrona ubezpieczeniowa w Towarzystwie "[...]" była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić przeprowadzenie spornych transakcji".

Zauważyć należy, że z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa "[...]" nie mogło udzielić bezpośrednio podatnikowi informacji na temat liczby odbiorców, wobec których C ubezpieczyło swoje należności, a także które z nich dokonywało weryfikacji C w dostępnych systemach "[...]". Pomimo, że powyższe informacje bezpośrednio wiążą się z rozstrzygnięciem kwestii spornej pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszustwa podatkowego – organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika Spółki.

Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie uznał również za celowe przesłuchanie w obecności podatnika świadka R.T. dyrektora Towarzystwa "[...]", na okoliczność zastosowanej wobec C procedury weryfikacji wiarygodności tego podmiotu gospodarczego. Przy czym zauważyć należy, że organ podatkowy I instancji formalnie nie oddalił powyższego wniosku dowodowego strony skarżącej. Jednocześnie w aktach sprawy brak jest protokołu przesłuchania ww. świadka. Z akt postępowania kontrolnego wynika, że prowadzący postępowanie kontrolne dokonał wyłącznie nieformalnej rozmowy telefonicznej z Panem R.T., a ponadto w żaden sposób nie utrwalił przebiegu tej czynności. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego pojawiła się adnotacja na temat tej rozmowy. O istnieniu tej notatki, która dotyczy węzłowych i istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z możliwością powzięcia przez podatnika wiedzy o możliwym udziale w procederze oszustwa podatkowego – nie ma wzmianki zarówno w spisie treści, metryce czy nawet uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu przeprowadzenie rozmowy telefonicznej ze świadkiem, w sytuacji kiedy właściwą formą przewidzianą prawem procesowym jest wyłącznie przesłuchanie świadka po uprzednim zawiadomieniu podatnika o miejscu i czasie dokonania tej czynności procesowej celem umożliwienia mu wzięcia czynnego udziału – jest kolejnym oczywistym naruszeniem obowiązujących zasad postępowania dowodowego w tym zasady prawdy materialnej i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Za niedopuszczalną uznaje Sąd odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jeżeli dowody te pozostają w związku z faktami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy i mogą przyczynić się do ustalenia prawdy materialnej. Nie można z góry ocenić, czy dowód taki będzie przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie, jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", czyli odnoszą się do okoliczności, których organ jeszcze w sposób wystarczający nie ustalił, bądź też są zgłoszone na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku. Wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność współpracy skarżącej z C. Dotyczyły zatem istoty sporu – wyjaśnienia czy skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Podsumowując przedstawione wywody, wyżej wymienione naruszenia przepisów prawa procesowego niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec powyższego w świetle powyższego koniecznym było uchylenie zaskarżonych decyzji w oparciu o w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wskazać należy, że zwrot normatywny zamieszczony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., sygn. akt I CKN 595/97, OSNC 1998, Nr 12, poz. 211, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169; zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13, CBOSA; zob. wyrok z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, CBOSA). Podzielić należy pogląd WSA we Wrocławiu, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 759/10 wskazał, że "wynik sprawy" to również zawarte w uzasadnieniu wyjaśnienie toku myślenia prowadzącego do zastosowania w danym stanie faktycznym konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego.

Jak trafnie przywołuje się w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie przywołanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazuje, że w tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazanej przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2000, str. 305-306). Stąd też regułą jest, że uchylenie decyzji w oparciu o powołany przepis następuje wtedy, gdy naruszono kilka przepisów procesowych, a kumulatywne uchybienie im mogło w sposób istotny oddziaływać na treść decyzji lub postanowienia (zob. wyrok. NSA z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 624/11, CBOSA, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1832/10, CBOSA).

W judykaturze jednolicie podnosi się również, że Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 94/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, CBOSA; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10, CBOSA).

Dokonując syntezy opisanych w uzasadnieniu naruszeń prawa procesowego wskazać należy, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia m.in.:

- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo wykazania przez podatnika bezpośredniego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności będące przedmiotem udowodnienia w ramach realizacji wniosków strony do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione. Powyższe naruszenia w ocenie Sądu nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia koniecznych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych. Działanie to doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok reguły praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.);

- art. 180 § 1 O.p., poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na uzasadnienie pominięcia kluczowych praw procesowych strony, wynikających z art. art. 188 oraz 190 § 1 i 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rezultacie nieuzasadnionego zablokowania aktywności dowodowej podatnika,

- art. 181 O.p., poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu zasady czynnego udziału strony, w przypadku prawidłowo sformułowanego i szczegółowo uzasadnionego wniosku podatnika o przeprowadzenia takiego dowodu.

- wskazać również należy na całkowite wyeliminowanie z postępowania przed organem I instancji nadzorcy sądowego jako podmiotu na prawach strony. Wyeliminowanie nadzorcy sądowego, pomimo ustawowego wymogu określonego w art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze – jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu skala naruszeń przez organy podatkowe prawa procesowego, opisanych w poszczególnych częściach uzasadnienia jest znaczna. Nieprawidłowości te nie mają drugorzędnego znaczenia, ale dotyczą podstawowych praw i gwarancji procesowych jednostki określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowości te dotyczą również istoty sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszustwa podatkowego. Ponadto nie bez znaczenia jest okoliczność, że uwzględnienie wniosków dowodowych strony w kontekście wszystkich przeprowadzonych czynności procesowych w niniejszych sprawach nie spowodowałoby istotnego przedłużenia postępowań. Czynności te nie są złożone i skomplikowane, możliwe jest ich przeprowadzenie w stosunkowo krótkim czasie.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności odniesie się do przedłożonych przez podatnika wniosków dowodowych respektując uprawnienia procesowe strony postępowania oraz ustanowionego w sprawie nadzorcy sądowego. Ponadto przenalizuje ponownie w kontekście całego materiału dowodowego, okoliczność stanowiącą istotę sporu, czy podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje których był stroną wiązały się z oszustwem podatkowym tzw. karuzeli podatkowej, polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiły wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.