Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 442/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 442/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg B.K.i J.K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych we wznowionym postępowaniu - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] oraz nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań B. K. i J. K., utrzymało w mocy odpowiednio decyzję Wójta Gminy P. W. z dnia 10 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji z dnia 1 lutego 2013 r. nr [...] ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013, zmienionej decyzją ostateczną [...] w sprawie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r. z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz decyzję Wójta Gminy P. W. z dnia 10 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012.

W uzasadnieniach przedmiotowych rozstrzygnięć podniesiono, że wnioskami z dnia 14 kwietnia 2015 r. B. K. oraz J. K. zwrócili się do Wójta Gminy P. W. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015. We wnioskach wskazano, że decyzje zostały wydane w związku z posiadanymi przez podatników budynkami i gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy nie uwzględnił jednak faktu, że B. K. od 11 grudnia 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była w tym czasie przedsiębiorcą, podobnie jak J. K., będący współwłaścicielem opodatkowanych nieruchomości. Ten istotny fakt nie był znany organowi podatkowemu, dlatego zdaniem stron usprawiedliwiał wznowienie postępowania podatkowego.

Postanowieniami z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] i [...] organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 i 2013 r. Decyzjami z dnia 10 września 2015 r. Wójt odmówił jednak uchylenia własnych decyzji z dnia 6 lutego 2012 r. i 1 lutego 2013 r. ustalających łączne zobowiązanie pieniężne za 2012 i 2013 r.

W uzasadnieniu wskazano, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi wskazana przez stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn. zm). Aby bowiem można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, istotne okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji lecz nie były organowi znane. Tymczasem wskazanie w ewidencji daty zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie ma większego wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sam fakt zaprzestania takiej działalności nie powoduje, że przedmiot opodatkowania przestał być w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ l instancji wyjaśnił, że w dniu 16 stycznia 2012 r. otrzymał informację od syndyka, że Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. ogłosił upadłość B. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D." B. K., obejmującą likwidację majątku dłużniczki. Organ l instancji podkreślił, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych co do zasady wszystkie przedmioty opodatkowania, jeśli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu. Również w sytuacji, gdy tylko jeden ze współwłaścicieli jest przedsiębiorcą. Dalej organ l instancji wskazał, że fakt ogłoszenia upadłości przez podatnika nie powoduje, że nie mamy do czynienia z przedsiębiorcą - ogłoszenie upadłości zmienia jedynie reprezentację takiego podatnika. Do czasu jego wykreślenia z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest on traktowany jako przedsiębiorca, a zatem będące w jego posiadaniu nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w dniu 18 marca 2015 r., tj. po umorzeniu postępowania upadłościowego, B. K. prowadząca działalność gospodarczą dokonała zmiany we wpisie, tj. wykreślenia wpisu z rejestru (z adnotacją, że zaprzestała prowadzenia działalności z dniem 12 grudnia 2011 r., która to data stanowi datę ogłoszenia upadłości). Z udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji wynika jednakże, iż w 2012 i 2013 r. B. K. wykazywała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, co stanowi dowód na jej kontynuowanie. Ponadto organ l instancji podniósł, że w 2012 r. w przedmiotowym budynku zaistniało zużycie wody, potwierdzone wystawianymi przez Urząd Gminy fakturami. Także syndyk poinformował, że opodatkowana nieruchomość była przedmiotem umowy najmu, która obowiązywała w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2013 r. Z pisma T. D. S.A. wynika z kolei, że w 2012 r. była zawarta umowa o świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej z firmą P.H.U. "D." B. K. i umowa ta obowiązywała do 13 marca 2013 r. Mając na uwadze powyższe, organ l instancji stwierdził, że w latach 2012 i 2013 nieruchomości powinny być opodatkowane według stawek najwyższych, dlatego brak jest podstaw do uchylenia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za te okresy.

Od powyższych decyzji podatnicy złożyli odwołania. Stwierdzili w nich stanowczo, że B. K. od dnia 11 grudnia 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była w tym czasie przedsiębiorcą, o czym świadczy dodatkowo orzeczony względem niej zakaz prowadzenia takiej działalności. Zdaniem podatników pozostawanie przez B. K. w rejestrze do 2015 r. pozostaje bez znaczenia dla ustalenia, czy faktycznie prowadziła ona działalność gospodarczą. Wpis ten bowiem, odmiennie niż wpis spółek do Krajowego Rejestru Sądowego, nie ma charakteru konstytutywnego. Stwierdzono, że również drugi współwłaściciel przedmiotowych nieruchomości J. K. nie był przez ten okres przedsiębiorcą. Zdaniem podatników w takiej sytuacji organ podatkowy powinien był zbadać, czy na przedmiotowej nieruchomości faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza. Jednocześnie fakt zakupu mediów jest bez znaczenia dla ustalenia, czy podatnicy prowadzili działalność gospodarczą, gdyż nie ma takiej działalności, która obejmowałaby jedynie zakup prądu czy wody. Również fakt, że w zeznaniu podatkowym B. K. za 2013 r. wykazane zostały przychody z działalności gospodarczej nie przesądza automatycznie, że na przedmiotowych nieruchomościach prowadzona była działalność gospodarcza, gdyż organ podatkowy powinien był ustalić, czego dotyczyły przedmiotowe przychody i za jaki okres zostały osiągnięte. Na końcu podkreślono, że z ustaleń organu wynika, iż zakup mediów ustał w marcu 2013 r. Oznacza to, że od 1 kwietnia 2013 r. na przedmiotowej nieruchomości nie wykonywano żadnych czynności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu przedstawiono na wstępie przesłanki wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i omówiono ten szczególny tryb, odwołując się w szczególności do art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Kolegium zgodziło się z dokonaną przez organ I instancji oceną, zgodnie z którą w sprawie nie została spełniona powoływana przez strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby odmienna decyzja. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w istocie mamy do czynienia z odmienną oceną prawną okoliczności faktycznych. Zdaniem podatników z dniem 12 grudnia 2011 r., w którym ogłoszono upadłość likwidacyjną podatniczki, B. K. przestała być przedsiębiorcą i nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym przedmioty opodatkowania nie powinny być opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą. Natomiast w ocenie organu podatkowego fakt ogłoszenia upadłości przez podatnika zmienia jego reprezentację, a nie powoduje, że podatnik traci status przedsiębiorcy. Podkreślono jednocześnie, że w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. organ miał wiedzę, że 12 grudnia 2011 r. ogłoszono upadłość podatniczki. Jak wynika z pisma organu l instancji z dnia 15 października 2015 r., w dniu 16 stycznia 2012 r. o tym fakcie poinformował go syndyk, któremu następnie została doręczona decyzja z dnia 6 lutego 2012 r. W ocenie Kolegium fakt dokonania po wydaniu decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego - tj. 18 marca 2015 r. (po umorzeniu postępowania upadłościowego) zmiany na wniosek B. K. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej poprzez wykreślenie wpisu z rejestru (z adnotacją, że B. K. zaprzestała prowadzenia działalności dnia 12 grudnia 2011 r.) nie może stanowić przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie zauważono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest dalej przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. Fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. Zdaniem Kolegium z definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych wynika, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż budynek, budowla i grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia też pozostaje to, czy drugi współwłaściciel jest przedsiębiorcą oraz czy na danej nieruchomości faktycznie wykonywana jest działalność gospodarcza. Na marginesie zauważono, że w piśmie z dnia 13 lipca 2015 r. syndyk udzielił informacji, iż nieruchomość była przedmiotem umowy najmu, która obowiązywała w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2013 r., a B. K. za lata 2011-2014 wykazywała w zeznaniach podatkowych przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolegium zwróciło finalnie uwagę na wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania i wynikającą stąd konieczność ścisłej interpretacji związanych z nią przepisów. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może zatem oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Odmienna, czy nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania.

Od powyższych decyzji podatnicy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw ku temu,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego w związku z sądowym zakazem prowadzenia działalności gospodarczej przez B. K. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

Wobec powyższego wniesiono o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

a. postanowienia Sądu Rejonowego Wydział [...] Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt [...] o pozbawieniu B. K. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat,

b. postanowienia Sądu Rejonowego Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt [...] o wpisaniu B. K. do rejestru dłużników niewypłacalnych,

c. uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji

d. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący przyznali, że przed wydaniem decyzji ostatecznej, organ I instancji powziął wiadomość o ogłoszeniu upadłości B. K. Okolicznością nową, o której organ powziął wiadomość dopiero w wyniku wniosku o wznowienie postępowania był natomiast fakt wykreślenia skarżącej z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z adnotacją o zakończeniu działalności w grudniu 2011 r. Informacja ta, świadcząca o utracie statusu przedsiębiorcy powinna zatem być podstawą wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji. W dalszej kolejności zarzucono, że organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonej przez strony okoliczności w postaci orzeczonego względem skarżącej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem zdaniem skarżących jest to kluczowy powód, dla którego nie można uznać skarżącej za przedsiębiorcę.

Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, a odnosząc się do sądowego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej orzeczonego w dniu 18 maja 2012 r. względem B. K. stwierdził, że okoliczność ta również nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zauważono, że decyzja w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. zapadła w dniu 6 lutego 2012 r., a zatem przed datą orzeczenia zakazu. Wykreślenie wpisu z rejestru z adnotacją, że skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej dnia 12 grudnia 2011 r. miało natomiast miejsce po wydaniu decyzji, tj. dnia 18 marca 2015 r.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 442/16 do I SA/Kr 443/16 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 442/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, wynikająca z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) stanowiącego, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Ustawodawca dopuszcza jednakże możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć ostatecznych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy instytucja wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 Ordynacja podatkowa).

Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu postępowania, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Zamknięty katalog przesłanek uzasadniających wznowienie został zawarty w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m. inn. jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie powołane przez stronę okoliczności poddane zostały badaniu przez pryzmat tej właśnie przesłanki, gdyż strona podniosła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W opinii Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy w pierwszym rzędzie od ustalenia, czy powołane przez podatników okoliczności mają przymiot "nowych" w rozumieniu powyższego przepisu.

Sięgając do orzecznictwa można zauważyć, że rozumienie art. 240 § 1 pkt 5 nie jest jednolite, podobnie jak rozumienie analogicznie brzmiącego art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego. W orzeczeniu z dnia 29 października 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że przy ocenie, czy dana okoliczność lub dany dowód mają przymiot "nowych", nie ma żadnego znaczenia, że strona miała możliwość powołania ich w poprzednim postępowaniu. Art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w odróżnieniu od art. 403 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, nie wiąże z tym faktem negatywnych dla strony skutków (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1440/97). Pogląd ten jest jednak zdaniem części doktryny kontrowersyjny (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, opublikowano: WK 2015).

Sąd w składzie tu orzekającym, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zajął odmienne stanowisko, zgodnie z którym strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 963/15 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa). Również nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13). W tym duchu wypowiedział się również sąd w innym orzeczeniu stwierdzając, że istnienie zapisów ksiąg podatkowych na dyskach komputerowych w dacie wydawania decyzji jest równoznaczne z istnieniem tych dokumentów jako dowodów już w tej dacie. Ich późniejsze wydrukowanie nie stanowi stworzenia nowego dowodu po wydaniu decyzji (wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA/Ol 1194/03, OSP 2005, z. 10, poz. 125).

Faktycznie, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej akcentuje to, że nowe okoliczności lub dowody nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron. Należy jednak zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". W opinii Sądu zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były doskonale znane stronie w toku postępowania zwykłego lecz z niezrozumiałych przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych.

W rozpoznawanej sprawie strona podniosła trzy okoliczności, które jej zdaniem były nowe i przemawiały za uchyleniem decyzji ostatecznych. Powołała się bowiem na ogłoszoną w dniu 12 lutego 2011 r. upadłość przedsiębiorcy, wykreślenie w dniu 18 marca 2015 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z adnotacją, że skarżąca zaprzestała działalności gospodarczej z dniem 12 grudnia 2011 r. (data postanowienia o ogłoszeniu upadłości) oraz na orzeczony w dniu 15 maja 2012 r. względem skarżącej zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do ogłoszonej względem skarżącej upadłości, organy słusznie zauważyły, że okoliczność ta nie ma waloru nowości, była bowiem znana organowi I instancji przed wydaniem decyzji ostatecznych, tj. od dnia 16 stycznia 2012 r., kiedy to organ otrzymał wiadomość od syndyka o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej skarżącej. Nie jest natomiast nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04). Odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (wyrok WSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03).

W świetle powyższego, dokonanie ustalenia, że fakt upadłości był znany organowi przed wydaniem decyzji ostatecznych jest wystarczający do odmowy uchylenia tej decyzji, co pośrednio potwierdza i akceptuje pełnomocnik skarżących wskazując w skargach, iż strony nie kwestionują tej okoliczności.

Skarżący wywodzą jednak, że o wykreśleniu z CEDIG i dacie tego wykreślenia, a tym samym o utracie statusu przedsiębiorcy, organ dowiedział się dopiero wskutek wniosku skarżących o wznowienie postępowania, a zatem już po wydaniu decyzji ostatecznych i w tym upatrują walor nowości. Wskazać jednak należy, że jak zaznaczono wyżej, aby można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnienie się istotnych dla sprawy okoliczności lub dowodów musi wprawdzie nastąpić po dacie wydania decyzji ostatecznej, ale muszą one obiektywnie istnieć w dniu wydania tej decyzji. Skoro decyzje, których uchylenia we wznowionym postępowaniu żądają podatnicy, wydane zostały odpowiednio w dniu 6 lutego 2012 r. i 1 lutego 2013 r., to dokonanie zmiany wpisu w CEDIG przez B. K. w dniu 18 marca 2015 r. nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu cytowanego przepisu. Ze wskazanej sekwencji dat wynika bowiem, że wykreślenie ze stosownego rejestru nastąpiło już po wydaniu ostatecznych decyzji podatkowych, a zatem okoliczność ta nie istniała w dacie ich wydania.

Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez skarżących okoliczność, iż dokonując zmiany wpisu w CEDIG w dniu 18 marca 2015 r. B. K. wskazała jako datę zaprzestania działalności dzień 12 grudnia 2011 r., czyli datę wydania przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Skarżący niezasadnie utożsamiają utratę statusu przedsiębiorcy z datą ogłoszenia upadłości. Słusznie organy argumentują, odnosząc się w tej materii do bogatego i jednolitego orzecznictwa, że fakt ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku nie pozbawia podatnika statusu przedsiębiorcy. Stosownie do art. 601 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w upadłości". Rozwiązanie zawarte w tym przepisie ma na celu zapewnienie pewności obrotu prawnego. Ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza jeszcze przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego. Zamieszczenie już w firmie upadłego informacji, że przedsiębiorca jest w stanie upadłości, informuje pozostałych uczestników obrotu o jego sytuacji prawnej. W ten sposób uczestnicy tego obrotu uzyskują informacje co do sytuacji prawnej upadłego. Istotne jest również to, że skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, mało tego, może nadal prowadzić działalność gospodarczą (ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza bowiem konieczności natychmiastowego zaprzestania działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika), albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej, co nie oznacza, że traci status przedsiębiorcy. Dopiero ustanie bytu prawnego takiego podmiotu (jego rozwiązanie, likwidacja) spowoduje, że przestanie on być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej (por. przykładowo: wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 113/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 498/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 376/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1269/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 331/15).

Oczywiście, należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżących, że wpisy do ewidencji działalności gospodarczej włącznie z wykreśleniem z tej ewidencji nie mają konstytutywnego skutku w zakresie uzyskania lub utraty statusu przedsiębiorcy. Ocena, czy działalność gospodarcza rzeczywiście jest wykonywana należy do sfery ustaleń faktycznych. Niemniej jednak zaakcentować należy, że choć istnienie wpisu do ewidencji nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, jednakże wpis ten prowadzi do domniemania prawnego, według którego osoba wpisana do ewidencji, która nie zgłosiła zawiadomienia o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej jest traktowana jako prowadząca taką działalność (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt III AUa 685/12, wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. akt III AUa 1760/14).

Wskazać przy tym należy, że okoliczności faktycznego prowadzenia czy też nieprowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej przez B. K., wbrew przekonaniu skarżących, nie mają istotnego znaczenia w realiach niniejszej sprawy. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm.) wiąże bowiem sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie zaś ich faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej lub zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnia konstrukcja podatku od nieruchomości. Podatek ten ma bowiem charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. W tym kontekście zaakcentować bowiem należy, że faktyczne prowadzenie tej działalności nie jest przesłanką podlegania podatkowi od nieruchomości. Słusznie więc organy argumentują, że przedmiotem opodatkowania są grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie przeznaczone na prowadzenie takiej działalności. Wystarczy zatem, że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i już podlegają opodatkowaniu niezależnie od sposobu ich wykorzystania. Podatnik nie musi zatem faktycznie prowadzić na nieruchomości czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i faktycznie wykorzystywać tę nieruchomość w danej chwili dla potrzeb tej działalności, by podlegała ona opodatkowaniu najwyższą stawką. Tymczasowy brak wykorzystania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia tezy, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 36/14: "Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą". Z akt sprawy natomiast wynika, że sporna nieruchomość nabyta została w związku i na potrzeby prowadzonej przez B. K. działalności gospodarczej pod firmą PHU "D." K. B. z siedzibą w W. Skoro więc, jak wskazano wyżej, w latach 2012 i 2013 skarżąca była przedsiębiorcą, gdyż jej wykreślenie z rejestru nastąpiło dopiero w 2015 r., zaś w latach objętych postępowaniem przedsiębiorstwo istniało, tyle tylko, że prowadzone było postępowanie upadłościowe nie pozbawiające jednak podatniczki przymiotu przedsiębiorcy, to istniał obowiązek opodatkowania spornej nieruchomości najwyższą stawką podatkową.

Niezależnie jednak od wszystkiego nie ma racji pełnomocnik skarżących wywodząc, że w latach 2012 i 2013 podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej. Z zestawienia danych z deklaracji podatkowych VAT-7, VAT-7K, VAT-7D przesłanych przez Naczelnika US w W. przy piśmie z dnia 14 maja 2015 r. wynika jednoznacznie, że w latach tych B. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa z drobiu, gdyż wykazywana była zarówno sprzedaż opodatkowana, jak i zakupy. W składanych zeznaniach podatkowych za 2012 r. i 2013 r. w zakresie podatku od osób fizycznych podatniczka również wykazywała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. W roku 2012 dostarczano energię elektryczną i do 13 marca 2013 r. były umowy o dostawę energii elektrycznej na rzecz firmy skarżącej (od 12 grudnia 2012 r. pozostającej w upadłości likwidacyjnej). Dodatkowo syndyk wynajmował nieruchomość wchodzącą w skład przedsiębiorstwa. Skoro więc w ramach tego przedsiębiorstwa prowadzona była sprzedaż opodatkowana, co wynika niezbicie w szczególności z zeznań i deklaracji podatkowych, to nie można zasadnie twierdzić, że B. K. nie miała przymiotu przedsiębiorcy. Wbrew zarzutom skargi organy w sposób dostateczny wyjaśniły tę kwestię.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię orzeczenia sądowego o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, to okoliczność ta jakkolwiek podniesiona ogólnikowo w postępowaniu odwoławczym, nie została przez skarżących w żaden sposób udokumentowana. Tymczasem to na stronie, która wywodzi z określonych faktów skutki prawne ciąży obowiązek ich wykazania stosownymi dowodami. Przedkładanie ich dopiero na etapie postępowania sądowego jest spóźnione, Sąd bowiem nie jest trzecią instancją administracyjną, dokonuje natomiast jedynie kontroli legalności zaskarżonych aktów indywidualnych orzekając w oparciu o akta sprawy przedstawione przez organ. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi wyjątek i dotyczy sytuacji, gdy jego przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niemniej jednak okoliczność sądowego pozbawienia skarżącej prawa prowadzenia działalności gospodarczej również należy ocenić jako nie mającą znaczenia w sprawie i nie wpływającą na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jak słusznie zaznacza SKO w odpowiedzi na skargi, skoro orzeczenie w tej materii zapadło w dniu 18 maja 2012 r., a więc po wydaniu decyzji podatkowej za 2012 r., to nie ma waloru nowości, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Poza tym sam zakaz prowadzenia takiej działalności nie pozbawia podatnika statusu przedsiębiorcy. Na gruncie niniejszej sprawy skarżąca pomimo tego zakazu nadal prowadziła działalność gospodarczą wykazując przychody i koszty, składając deklaracje podatkowe i dokonując stosownych rozliczeń, będąc dodatkowo wpisaną do CEDIG. Zatem i w kontekście decyzji z 2013 r. nie można mówić o braku przymiotu przedsiębiorcy po stronie skarżącej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi należało oddalić.

Na zakończenie należy podnieść, że w ocenie Sądu zasadne było również połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skarg na obydwie decyzje. Stosownie do treści art. 111 § 2 wyżej wskazanej ustawy, sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obydwie skargi ze względu na tożsamy stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.