Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 549/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3-4, art. 1a ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 2-3, art. 30, art. 54 ust. 1, art. 55
journal: Dz.U. 2015 poz 1322
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego
article: art. 252
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 6, art. 18, art. 19
journal: Dz.U. 2013 poz 712
law: Ustawa z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 276
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
article: art. 180 par. 1, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Agencji [...] w [...] Oddział Regionalny [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] października 2020 r. o nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], określił Agencji [...] w [...] Oddział Regionalny [...] (dalej jako: "agencja" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że agencja w złożonej deklaracji i korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. wykazała do opodatkowania: 1) dla obrębu D. : grunty pozostałe o pow. [...] m2 za styczeń, o pow. [...] m2 za luty, o pow. [...] m2 za miesiące od marca do lipca, i o pow. [...] m2 za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r., budynki mieszkalne niezamieszkałe o pow. [...] m2 za okres całego roku oraz budynki pozostałe o pow. [...] m2 za styczeń i luty, o pow. [...] m2 za miesiące od marca do lipca i o pow. [...] m2 za miesiące od sierpnia do grudnia; 2) obręb [...] pozostałe grunty o pow. [...] m2; 3) obręb Ł.: pozostałe grunty o pow. [...] m2.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że agencja zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów oraz budynków.

Organ I instancji wskazał, że przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1190 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") nakazują, co do zasady, traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym w tym zakresie u.p.o.l. nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. W związku z powyższym organ uznał za konieczne ustalenie, czy agencja była przedsiębiorcą lub podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz jakie grunty i budynki inne niż mieszkalne znajdowały się w jej posiadaniu w 2017 r.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że agencja jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu prawnego (powierzenia). Zaznaczono, że cały majątek znajdujący się w posiadaniu agencji na terenie Gminy [...] został jej przekazany przez Skarb Państwa na podstawie tytułu prawnego w formie powierzenia. Z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości nr [...] [...] z [...] października 2001 r. i z protokołu zdawczo-odbiorczego nr [...] z [...] marca 2002 r. wynika, że podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia przez agencję (przyjmujący mienie) jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 712 ze zm. – w skrócie: "u.g.s.m."). Organ stwierdził, że agencji, względem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, przysługują wszelkie uprawnienia właścicielskie, o których mowa w art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – w skrócie: "k.c."). Zdaniem organu, agencja - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. - ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy [...]. W tym kontekście wskazano, że występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to jest on również podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. W ocenie organu, agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że nieruchomości znajdujące się w posiadaniu agencji podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawek podatku od nieruchomości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą.

Organ I instancji zakwestionował także zaliczenie przez agencję budynku koszarowego o pow. [...] m2 do kategorii budynków mieszkalnych niezamieszkałych. W tym kontekście organ wskazał, że z przedłożonej przez agencję kartoteki budynków nie wynika, aby agencja pozostawała we władaniu jakichkolwiek budynków o funkcji mieszkalnej. Co więcej z przekazanych książek obiektów budowlanych prowadzonych dla budynków zbiorowego zamieszkania żołnierzy wynika, że agencja określiła funkcję tychże obiektów jako budynki koszarowe - rodzaj 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych (w skrócie: "KŚT"), a nie jako budynki mieszkalne na terenie koszar, stanowiące rodzaj budynków mieszkalnych - rodzaj 110 KŚT. Organ podkreślił także, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że budynek zbiorowego zamieszkania żołnierzy o pow. [...] m2 został zakwalifikowany jako pozostały budynek niemieszkalny. Ponadto organ ustalił, że budynek koszarowy w 2002 r. został wyłączony z eksploatacji i obecnie nie jest wykorzystywany w jakikolwiek sposób, w szczególności jako budynek mieszkalny. W związku z powyższym organ uznał, że były budynek zbiorowego zamieszkania żołnierzy znajdujący się na terenie koszar nie może zostać uznany za budynek mieszkalny niezamieszkały. Okoliczność tę, zdaniem organu, potwierdza nie tylko wiążąca w sprawie ewidencja gruntów i budynków oraz dostępna dokumentacja budowlana przedmiotowych budynków (książka obiektu budowlanego), ale i brak faktycznego wykorzystywania budynku na cele mieszkaniowe. W konsekwencji wójt uznał, że skoro z zestawienia budynków sporządzonego przez agencję w 2017 r. wynika, iż sporny budynek został zakwalifikowany jako pozostały budynek niemieszkalny (rodzaj 109 KŚT), to nie ma możliwości opodatkować go stawką mieszkalną.

W odwołaniu z [...] listopada 2020 r. agencja wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w., art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 6 u.g.s.m. i art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 231 ze zm. – w skrócie: "u.a.m.w."), art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm. – w skrócie: "u.f.p."), art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm. – w skrócie: "u.s.d.g."),

art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p.") i art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 23 ust. 4 u.g.s.m. oraz art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w., art. 6 u.g.s.m, i art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO w pełni podzieliło ustalenia i rozważania organu I instancji, co do statusu agencji, jako podatnika podatku od nieruchomości i prowadzenia przez agencję działalności gospodarczej. Organ II instancji stwierdził, że agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego, agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. Ponadto SKO zaznaczyło, że art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. wprost stanowi, że do zadań własnych agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu agencji najwyższą stawką podatku SKO wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. obowiązującym w 2017 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ II instancji podniósł także, że prawidłowość jego stanowiska w zakresie ww. kwestii znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

SKO podzieliło także ustalenia organu I instancji odnośnie klasyfikacji budynku koszarowego, jako budynku niemieszkalnego. W tym kontekście SKO wskazało, że budynek pokoszarowy znajdujący się w posiadaniu agencji należy uznać za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto SKO stwierdziło, że skoro agencja ma status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to zasadnym jest uznanie wszelkich budynków posiadanych przez agencję na opodatkowanych nieruchomościach stawką właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu agencja, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu agencja zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niezasadne przyjęcie, że budynek koszarowy nie jest budynkiem mieszkalnym i w ślad za tym przyjęcie błędnej stawki podatku od nieruchomości,

2) art. 6 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. art. 5, art. 18 i nast. u.f.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżąca, jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa,

3) art. 4 i art. 14 u.s.d.g. w zw. z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 6 u.g.s.m. i art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa,

4) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 i art. 207 o.p. art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 23 ust. 4 u.g.s.m. oraz art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego agencji i prowadzenie przez agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą,

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż agencja, jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy,

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej,

7) art. 4 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu tego przepisu skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę,

8) art. 4 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w rozumieniu tego przepisu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą,

9) art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c. poprzez błędna wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać agencję za posiadacza nieruchomości,

10) art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 59 u.a.m.w. w zw. z art. 20, art. 21 i art. 23 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1990 ze zm. – w skrócie: "u.g.n.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasób nieruchomości prowadzony przez agencję jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w u.g.n.,

11) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz, co umożliwia uznanie najemcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem,

12) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Brak ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że agencja prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą oraz, że budynki koszarowe nie mają statusu budynku mieszkalnego, a przede wszystkim przyjęcie najwyższej stawki podatku od wszystkich gruntów i budynków z uwagi wyłącznie na fakt, że były one we władaniu agencji, pomijając bezsporną okoliczność, że nie były one wykorzystane lub nie istniała możliwość wykorzystania ich w działalności gospodarczej.

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, nie powinna już budzić najmniejszej wątpliwości zasadność podnoszonej przez skarżącą tezę, że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli nie oznacza, iż z tego właśnie faktu wynika obowiązek zapłaty podatku w stawce najwyższej. Wysokość tego podatku nie jest bowiem uzależniona wyłącznie od tego, że podmiot władający nieruchomościami ma status przedsiębiorcy i może prowadzić na nich działalność gospodarczą lecz, ważniejsze, czy też współdecydujące znaczenie ma okoliczność rzeczywistego wykorzystywania tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

SKO w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] czerwca 2021 r. Wójt Gminy [...] w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 wystąpił do Sądu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), z dokumentów stanowiących załączniki do pisma, tj. 1) wykazu nr [...] nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, 2) wykazu nr [...] nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, 3) ogłoszenia o przetargach, 4) katalogu nieruchomości agencji, 5) pisma agencji z [...] kwietnia 2021 r., 6) zestawienia wartościowego środków trwałych dla amortyzacji bilansowej na styczeń 2020 r. Zdaniem wójta, przesyłane przez niego załączniki stanowią potwierdzenie, że nieruchomości opodatkowane stawkami najwyższymi są rzeczywiście związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez agencję.

W piśmie procesowym z [...] października 2021 r. SKO [...] wniosło o dopuszczenie i przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentów przesłanych przez wójta Gminy [...] przy piśmie z [...] czerwca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za 2017 r. Główne osie sporu między skarżącą a organami podatkowymi dotyczą trzech zagadnień, a mianowicie: czy agencja jest przedsiębiorcą, czy posiada status podatnika podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla przedsiębiorców.

Zdaniem skarżącej, nie może być ona traktowana jak podatnik podatku od nieruchomości, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika. W tym kontekście wskazała, że nie przysługuje jej prawo własności (lub prawa rzeczowe) w odniesieniu do powierzonego jej mienia, gdyż Skarb Państwa nie przestał być właścicielem powierzonego mienia (uprawnionym z tytułu praw rzeczowych). Agencja zwróciła także uwagę, że powiernik - na gruncie u.p.o.l. - nie jest posiadaczem nieruchomości, któremu przysługiwałby status podatnika. Z tego powodu, powierzone jej nieruchomości na podstawie art. 6 u.g.s.m. nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko dlatego, że przepisy ustaw dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję. W takiej sytuacji nie występuje bowiem związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca stanęła także na stanowisku, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Ponadto skarżąca podkreśliła, że wyłącznym przeznaczeniem budynku koszarowego jest zapewnienie potrzeb mieszkalnych żołnierzy, a specyficzny charakter tych budynków powoduje, że ich czasowe niewykorzystywanie nie zmienia ich funkcji czy przeznaczenia. W związku z tym stanęła na stanowisku, że budynki koszarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek ustalonych dla budynków mieszkalnych.

Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem organów, agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty znajdujące się w posiadaniu agencji na terenie Gminy [...] należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organy stwierdziły, że budynek koszarowy nie może zostać opodatkowany według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych, gdyż w ewidencji gruntów i budynków jest on zakwalifikowany jako pozostały budynek niemieszkalny. Ponadto organy zaznaczyły, że budynek ten od 2002 r. nie jest faktycznie wykorzystywany na cele mieszkaniowe.

Sąd zaznacza, że spór między stronami nie dotyczy powierzchni gruntów zadeklarowanych przez agencję do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r., a jedynie zastosowania stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także stawki właściwej dla budynku koszarowego.

W ocenie Sądu, stanowisko organów jest prawidłowe w zakresie dwóch pierwszych spornych zagadnień oraz stawki podatkowej budynku koszarowego. Za zasadne należy natomiast uznać zarzuty skarżącej odnoszące się do trzeciego spornego zagadnienia, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zagadnienia prawne stanowiące przedmiot sporu w zakresie dwóch pierwszych spornych między stronami kwestii niniejszej sprawie były już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 11 września 2019 r. o sygn. akt II FSK 3344/17, 26 czerwca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2413/17, 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1539/17, 8 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 906/16, 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16, 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1132/17, 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2118/13, 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził, że agencja posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnośnie posiadania przez agencję statusu podatnika podatku od nieruchomości w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 u.a.m.w., z którego wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:

1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji;

2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji;

3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.

Zgodnie z ust. 2 powołanej jednostki redakcyjnej, Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Zaznaczyć należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14). W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że agencja spełnia definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. zgodnie z którą podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ocenie Sądu, z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wynika, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego (w niniejszej sprawie powierzenia). Podkreślić należy, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W takim więc razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów agencji do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika bowiem, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym agencja. Skarżąca, mimo składanych zarzutów, nie wykazała aby te dane były niezgodne z rzeczywistością. Korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm. – w skrócie: "p.g.k.") w myśl którego podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zarówno więc gdyby agencja była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają i czemu zaprzecza sama skarżąca), jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego (np. powierzenia) to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Organy podatkowe bezspornie ustaliły, że podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia Skarbu Państwa przez agencję jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 u.g.s.m. Okoliczność ta wynika expressis verbis z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości nr [...] [...] z [...] października 2001 r. i z protokołu zdawczo-odbiorczego nr [...] z [...] marca 2002 r.

Ponadto należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, stwierdził, że w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w u.g.n. trwałego zarządu nieruchomością.

W kontekście powyższych rozważań NSA zawartych w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS [...], odkodowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 3 u.p.o.l. jednoznacznie dowodzi, że przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że agencja spełnia definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Za chybiony należy zatem uznać sformułowany w pkt [...] skargi zarzut. Wbrew twierdzeniom skarżącej, to ona, a nie Skarb Państwa, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut skarżącej w zakresie drugiej ze spornych kwestii. Odnośnie prawidłowości uznania przez organy podatkowe agencji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą Sąd wskazuje, że okoliczność ta wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16). Nie można przy tym uznać, że celem agencji nie jest osiąganie dochodu i zarobkowa działalność, gdyż w przeciwnym razie (co nie ma miejsca w sprawie) jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób rozdysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16). W u.a.m.w. kwestia gospodarki finansowej z założenia (zob. uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 3 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 u.a.m.w.). W oparciu o to mienie agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 u.a.m.w.). Przychodami agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w.).

Ponadto należy podkreślić, że agencja ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługują podniesione w pkt 2, 3, 4, 5, 7 i 9 skargi zarzuty.

Za chybiony należy także uznać zarzut sformułowany w pkt 1 skargi, albowiem wbrew wywodom skarżącej budynek koszarowy powinien być opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać już pogląd, według którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwo od zasady bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W przypadku danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, jeżeli ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, to dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Organy podatkowe nie mogą zatem samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego. Podatnik kwestionując prawidłowość tych danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2391/14). Innymi słowy, w świetle art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Wskazana wyżej reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w wymienionych wyżej przypadkach, może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie pominąć informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to jest takie, które – jak już wskazano - pozostają w kolizji z: (-) prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego, (-) regulacjami zawartymi w ustawie podatkowej (innym akcie normatywnym) wskazującymi wprost określony przedmiot opodatkowania (jako podlegający opodatkowaniu lub nie), (-) odrębnie wydaną decyzją ostateczną (prawomocnym orzeczeniem sądowym), mającą znaczenie dla wymiaru podatku. Uwzględniając zatem kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można postrzegać w kategoriach bezwzględnie i względnie wiążących. Bezwzględne związanie danymi ewidencyjnymi polega na tym, że organ podatkowy nie może ich samodzielnie korygować, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym (co do zasady winny być one uwzględniane). Względna moc wiążąca informacji zawartych w ewidencji gruntów, wiąże się z zaistnieniem sytuacji skutkującej koniecznością weryfikacji informacji ewidencyjnych co do zgodności z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym, z uwzględnieniem dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.). Owa weryfikacja może polegać wyłącznie na pominięciu przez organ podatkowy tych informacji ewidencyjnych, jeżeli dokonany na ich podstawie wymiar podatku kolidować będzie z bezwzględnie obowiązującą normą prawną, innym rejestrem publicznym (w zakresie danych mających pierwszeństwo przed informacjami zawartymi w ewidencji gruntów) czy też ostateczną decyzją administracyjną (prawomocnym orzeczeniem sądowym) rozstrzygającą o kwestiach mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Do grupy bezwzględnie wiążących danych, zawartych w ewidencji gruntów, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (por. wyrok NSA z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14, uchwała składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13).

Co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy, i na co słusznie wskazywał organ I instancji, kwestia stawki podatkowej według której powinien być opodatkowany budynek koszarowy, była już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Ponadto Sąd wskazuje, że NSA w uchwale 7 sędziów z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, stwierdził, że budynki koszarowe lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 398 ze zm.) nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zaznaczył, że pojęcia "budynek mieszkalny" i "budynek koszarowy" nie są pojęciami tożsamymi. Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione m.in. warunki określone przez prawo budowlane. Przyjęcie przeciwnego wniosku wiązałoby się z podważeniem zasady racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem w przypadku definiowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) uznaje on za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej powinny przepisy te znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej. NSA wskazał, że skoro od 1 stycznia 2003 r. u.p.o.l. odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę. Jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku koszarowego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z koszarowego na mieszkalny można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Ponadto NSA w powołanej uchwale stwierdził, że z uwagi na treść art. 21 ust. 1 p.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Mając na względzie powyższe, a także ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, z których bezspornie wynika, że budynek koszarowy w ewidencji gruntów i budynków jest sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny Sąd stwierdza, że budynek ten powinien być opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych. Ponadto za taką kwalifikacją tego budynku, co słusznie wskazały organy, świadczą także zapisy z książki obiektu budowlanego prowadzonej dla budynku zbiorowego zamieszkania żołnierzy, z których wynika, że agencja określiła funkcję tego obiektu jako budynek koszarowy - rodzaj 109 według KŚT, a nie jako budynki mieszkalne na terenie koszar, stanowiące rodzaj budynków mieszkalnych - rodzaj 110 KŚT. Ponadto organy ustaliły, że budynek koszarowy w 2002 r. został wyłączony z eksploatacji i od tego czasu nie jest wykorzystywany w jakikolwiek sposób, w szczególności jako budynek mieszkalny.

Zasadny okazał się natomiast zarzut podniesiony w pkt 6 skargi odnoszący się do trzeciego spornego zagadnienia, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Także w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19, wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20). Takie stanowisko było prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach, w których stroną skarżącą była agencja (zob. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1717/18; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1716/18, z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16;).

Powyższy pogląd prawny podzielał dotychczas także tutejszy Sąd, co znalazło swoje potwierdzenie m.in. w wyrokach z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...] i 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], w których stroną postępowania była agencja.

Wskazane powyżej stanowisko musi jednak zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury w związku z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2021 r., o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Agencja jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru.

NSA zauważył, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań agencji należało m.in. gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w.). Zadaniem agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w.). Agencja mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.a.m.w.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.).

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że podobnie zadania agencji reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. u.a.m.w. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.).

Z powołanych powyżej przepisów NSA wywiódł, że agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).

Jednocześnie NSA stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA podkreślił, że nieruchomości będące w posiadaniu agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

W zakresie problemu doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, NSA uznał, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. NSA wskazał, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W konkluzji poczynionych rozważań NSA zaakcentował, że ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stanowisko NSA zawarte w wyrokach z 4 marca 2021 r., o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21, a także treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że z uzasadnień zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że organy obu instancji nie poczyniły w sprawie żadnych ustaleń w zakresie związku posiadanych przez agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W związku z tym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły w zaskarżonych decyzjach, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Odmawiając przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., z dokumentów przesłanych przy piśmie procesowym z [...] czerwca 2021 r. Sąd stwierdza, że organy obu instancji w toku postępowania nie analizowały przesłanki związku opodatkowanych nieruchomości z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W tym kontekście należy stwierdzić, że przeprowadzenie przez Sąd żądanego przez organ dowodu w istocie prowadziłoby do ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy, albowiem to Sąd, a nie organy podatkowe, by miał ustalić, jaki jest przedmiot opodatkowania oraz wysokość stawki podatkowej. Tym samym Sąd wkroczyłby w kompetencję zastrzeżoną dla organów. Rolą Sądu nie jest natomiast zastępowanie organów, lecz kontrolowanie, czy organy działają zgodnie z prawem.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe w pierwszej kolejności będą zobowiązane do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez agencję gruntów i budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Następnie organy rozważą, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W zależności od dokonanych ustaleń wydadzą stosowną decyzję. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie NSA wskazuje się, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że zastępował on również skarżącą w analogicznej sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są tożsame, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ˝ opłaty wskazanej w § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.