Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 747/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Jeżeli organ podatkowy wykazał w sposób prawidłowy bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. ciężar dowodzenia przy wskazaniu mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa ciąży na członku zarządu, będącym stroną postępowania podatkowego. W przypadku, gdy istnieje składnik majątkowy, wobec którego organ podatkowy uznał już, że egzekucja będzie bezskuteczna, to strona musi wykazać, że wierzyciel publicznoprawny faktycznie może zaspokoić z tego składnika majątkowego swoją wierzytelność w znacznej części.

TEZY

Jeżeli organ podatkowy wykazał w sposób prawidłowy bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. ciężar dowodzenia przy wskazaniu mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa ciąży na członku zarządu, będącym stroną postępowania podatkowego. W przypadku, gdy istnieje składnik majątkowy, wobec którego organ podatkowy uznał już, że egzekucja będzie bezskuteczna, to strona musi wykazać, że wierzyciel publicznoprawny faktycznie może zaspokoić z tego składnika majątkowego swoją wierzytelność w znacznej części.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 110/12 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 110/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 19 października 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 19 października 2011 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2010 r. (dalej: organ pierwszej instancji). Przedmiotem decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Różnica, między zobowiązaniem określonym decyzją, a podatkiem zadeklarowanym w deklaracjach VAT-7 w łącznej wysokości 305.720,00 zł, nie została przez spółkę uregulowana.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 15 września 2010 r. obejmujący wyżej wskazane zaległości podatkowe spółki i na jego podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne do jej majątku. Ze względu na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącej, prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego orzekł o jej odpowiedzialności.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał, iż w sprawie poczyniono ustalenia, z których wynika, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 29 kwietnia 2003 r. do dnia 9 września 2009 r. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów m.in. odpisu z akt spółki, prowadzonych przez Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy oraz odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu dzień 3 grudnia 2010 r. i na dzień 1 sierpnia 2011 r., odpisu aktu notarialnego z dnia 29 kwietnia 2003 r., odpisu uchwały zgromadzenia wspólników spółki z dnia 9 września 2009 r. Ponadto wskazał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na dokonanie ustaleń, że skarżąca formalnie i faktycznie sprawowała tę funkcję do momentu odwołania w dniu 9 września 2009 r. Fakt ten potwierdzają dokumenty uzyskane z Sądu Rejonowego składane i podpisywane przez skarżącą jako prezesa zarządu: sprawozdania zarządu spółki z dnia 10 lipca 2006 r., 20 sierpnia 2007 r., protokoły ze zgromadzenia wspólników spółki z dnia 10 sierpnia 2006 r., 20 sierpnia 2007 r., 30 czerwca 2008 r., uchwały zarządu spółki z dnia 19 listopada 2007 r., 2 lipca 2008 r., 1 grudnia 2008 r., sprawozdania finansowe za kolejne lata podatkowe, wniosek o rozłożenie na raty z 23 kwietnia 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że zarząd spółki w tym okresie był jednoosobowy.

Wskazał, że termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2010 r. przypadał w dniach odpowiednio: 25 sierpnia 2005 r., 26 września 2005 r. i 25 listopada 2005 r., zatem zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącą w spółce funkcji prezesa zarządu. Tym samym w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) Przepis ten, zgodnie z art. 116 § 4 o.p. ma odpowiednie zastosowanie do byłego członka zarządu, stąd skarżąca ponosi odpowiedzialność na mocy tego unormowania.

Odnosząc się do wystąpienia przesłanki uzależniającej wystąpienie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik 2005 r. było prowadzone przez organ pierwszej instancji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 września 2010 r. Na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 16 września 2010 r., skierowanym do Banku [...] S.A. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki. Bank pismem z dnia 21 września 2010 r. poinformował, że na rachunkach bankowych spółki brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto z uwagi na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych prowadzonych przez m.in. przez organ pierwszej instancji, Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, zwrócił się o wskazanie organu uprawnionego do łącznego prowadzenia egzekucji.

Również kolejne czynności egzekucyjne skierowane do rachunków bankowych spółki okazały się nieskuteczne. Zawiadomieniami z dnia 15 października 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...]. [...] Bank S.A. pismem z dnia 21 października 2010 r. poinformował, że z uwagi na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych zajęcie nie mogło zostać zrealizowane. Bank [...] S.A. pismem z dnia 27 października 2010 r. potwierdził prowadzenie rachunku, brak środków na rachunku spółki i zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Organ egzekucyjny podjął też próby zajęcia wierzytelności u potencjalnych kontrahentów - dłużników spółki. W odpowiedzi jeden z tych podmiotów, oświadczył, że spółka jest jego wierzycielem z tytułu faktury o wartości 462,36 zł i kwota ta zostanie przekazana na poczet przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Pozostałe zajęcia okazały się nieskuteczne.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 63 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.) przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. do łącznej egzekucji m.in. tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 15 września 2010 r. Jak wynika z akt sprawy na dzień 29 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki obejmujące także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. i 2010 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.619.562,45 zł. Zaś jak wynika z pisma z dnia 2 sierpnia 2011 r. ten organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki od 2004 r. W toku egzekucji dokonał:

- wielokrotnych czynności w siedzibie spółki, w czasie których dokonywano pobrania środków pieniężnych,

wielokrotnych zajęć rachunku bankowego spółki prowadzonego przez Bank [...] S.A., Bank [...] S.A. oraz [...] Bank S.A. z akt sprawy wynika, iż dokonywane czynności egzekucyjne były nieskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych, bądź zbieg egzekucji- zajęć prawa majątkowego do innych banków celem dokonania ustaleń, czy prowadzą one rachunki bankowe zobowiązanej spółki,

- zapytań, celem uzyskania informacji z Ksiąg Wieczystych, z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z rejestru zastawów,

- wielokrotnego sporządzenia protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej spółki, na podstawie dokonywanych ustaleń podejmowano kolejne czynności egzekucyjne - zajęcia ruchomości, skierowane do ujawnionych składników majątku zobowiązanej spółki,

- zajęć ruchomości w postaci pojazdów samochodowych, stanowiących majątek spółki oraz ich sprzedaży w drodze licytacji, z przeznaczeniem uzyskanych środków na poczet dochodzonych należności (ostatnia sprzedaż miała miejsce w dniu 24 lutego 2011 r. - pismo organu egzekucyjnego z dnia 2 marca 2011r.),

- przesłuchania byłego prezesa zarządu spółki Pana K. S. (protokół z dnia 24 listopada 2010 r.), z którego wynika, że spółka nie posiada środków trwałych, ruchomości ani innych praw majątkowych.

Ponadto w dniu 10 marca 2010 r. spółka złożyła oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego w których wykazała, że jest właścicielem:

- nieruchomości położonej w L. przy ul. P. o powierzchni 3942 m2, o szacunkowej wartości 2.000.000 zł. Nieruchomość ta jest obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz [...] Bank S.A. o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO.

Wskazano przy tym, że wielkość wskazanych obciążeń w odniesieniu do szacunkowej wartości nieruchomości wskazanej przez stronę powoduje jednak, że prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości nie przyniosłoby rezultatów w postaci zaspokojenia wierzytelności organów podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy, iż podejmowano wszechstronne działania celem ustalenia składników majątkowych zobowiązanej spółki. Spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet przedmiotowych w sprawie zaległości podatkowych Nie zostały one także wyegzekwowane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułu [...]. Jak bowiem wynika bowiem z postanowienia tego organu z dnia 5 lipca 2011 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki zostało umorzone. Organ egzekucyjny wskazał, że jedynym składnikiem majątkowym spółki pozostaje wyżej wskazana nieruchomość, która jest obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz banku oraz wpisami na hipotece zabezpieczone są należności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Wobec powyższego organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja jest bezskuteczna w części, w jakiej nie wyegzekwowano należności. Pomimo zastosowania szeregu środków egzekucyjnych na dzień 22 czerwca 2011 r. pozostaje do wyegzekwowania kwota 3.632.645,64 zł. Spółka od 2008 r. zaprzestała działalności.

Z kolei analizując materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy pod kątem wypełnienia przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie stwierdził również faktu złożenia takiego wniosku w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS oraz akt rejestrowych spółki uzyskanych w sądzie rejestrowym. Organ odwoławczy przywołał ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie, który stwierdził, że wystąpiła w stosunku do spółki przesłanka upadłościowa polegająca na nieuregulowaniu we właściwej wysokości, wynikającej z ustaw podatkowych należności w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r. Organ ten wskazał na znajdujący się w aktach sprawy sporządzonym przez spółkę z datą 31 marca 2006 r. bilans za 2005 r. Uznał przy tym, że wartości tam ujawnione nie stanową rzeczywistego odzwierciedlenia kondycji finansowej spółki, bowiem bilans sporządzony został, w oparciu o nierzetelne dowody, co wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki. Na zasadność przyjęcia takiego rozumowania organ przywołał uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, gdzie wskazano, że w sytuacji, gdy w wyniku decyzji organu podatkowego ujawniona zostaje prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Po uwzględnieniu ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 lipca 2010 r. wynika więc, że z tytułu podatku od osób towarów i usług za 2005 r. spółka posiadała zobowiązania wyższe niż deklarowane i ujawnione w bilansie łącznie o 305.720,00 zł. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż z listy zaległości w podatku od towarów i usług na dzień 29 lipca 2011 r. wynika, iż łączna kwota zaległości do dnia odwołania skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki, a więc za okres do dnia 9 września 2009 r., wynosiła 1.502.018,45 zł. Zła sytuacja finansowa spółki oraz jej uwarunkowania zostały też wskazane we wniosku spółki z dnia 23 kwietnia 2009 r. o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej rozłożenia spłaty zaległości na raty organ stwierdził, że spółka nie jest w stanie uregulować swoich zaległości jednorazowo, a konieczność natychmiastowej zapłaty przedmiotowych zobowiązań mogłaby spowodować zachwianie płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie na dobre perspektywy związane ze zwiększającymi się zamówieniami klientów spółki. Jednakże jak wynika z pisma organu pierwszej instancji, spółka nie wywiązywała się z układów ratalnych, nie dokonała zapłaty na poczet żadnej raty, z których pierwsze przypadały na dzień 31 sierpnia 2009 r. oraz 4 września 2009 r., a więc jeszcze w momencie, gdy skarżąca sprawowała funkcję w zarządzie spółki. Z tego powodu, kolejne decyzje w przedmiocie wniosków o rozłożenie na raty, były rozpatrzone negatywnie.

Poza tym, jak wskazał organ odwoławczy spółka nie regulowała też zobowiązań podatkowych w kolejnych okresach płatności w podatku od towarów i usług marca do lipca 2009r., w łącznej kwocie 509.456,01 zł - wymagalnych w okresie, kiedy skarżąca w dalszym ciągu była członkiem zarządu. Spółka nie uiszczała też wymagalnych należności składkowych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (np. za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. w kwocie 132.211,10 zł, co wynika z protokółu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 14 listopada 2008 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.), stanowiąca podstawę do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka nie płaciła bowiem wymagalnych zobowiązań i to nie tylko względem organu podatkowego, lecz także wobec innych wierzycieli, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie realizowała też należności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został więc zgłoszony w terminie 14 dni od zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę. Skarżąca nie wykazała, też aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, bowiem samo złożenie wniosku o ulgę podatkową i uzyskanie korzystnych decyzji ratalnych, które nie były w żadnym stopniu regulowane, nie może stanowić podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności, w sytuacji, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie dochowała zatem należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, uwalniająca skarżącą jako osobę trzecią, od odpowiedzialności podatkowej.

3.1. We wniesionej do sądu pierwszej instancji skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

1) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. przez:

- nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, iż organy podatkowe wydały decyzje bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego;

- błędne ustalenia co do tego, że w 2005 r. istniały podstawy do złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, albowiem w ocenie organów podatkowych skarżąca powinna była złożyć wniosek ponieważ spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, co zostało jednak ustalone dopiero w 2010 r. po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kiedy to skarżąca nie była prezesem zarządu w związku z czym nie mogła po powzięciu o tym wiedzy złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki do sądu;

- nie wykazanie tego, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna;

b) art. 191 o.p., poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 o.p. do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki w sytuacji nie wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 116 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą za zobowiązania spółki za lipiec, sierpień i październik 2005 r. ponieważ organy podatkowe nie wykazały, kiedy wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czy istniały one już w dacie powstania zaległości w podatku od towarów i usług i czy niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nastąpiło z winy skarżącej,

b) art. 116 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r. pomimo nie wykazania przez organy podatkowe, że egzekucja wobec całego majątku spółki była bezskuteczna.

3.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

4.2. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawie niesporne jest, iż skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była jedynym członkiem zarządu jak też wspólnikiem posiadającym 99 ze 100 udziałów w spółce, co stanowiło o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo bowiem przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec spółki i wynikające stąd wnioski. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki prowadzone było od 2004 r. Podjęto szereg czynności egzekucyjnych (w tym przerywające bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań), które w znacznej mierze przyniosły efekty w postaci wyegzekwowania blisko 5 milionów złotych. Jednak mimo to w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostało do wyegzekwowania 3.632.645 zł. Organ egzekucyjny dostrzegł również istnienie majątku spółki w postaci nieruchomości w L., wskazał jednak na brak warunków formalnych do prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, ale także na brak prawdopodobieństwa uzyskania pozytywnych efektów wobec obciążenia nieruchomości hipotekami wyprzedzającymi w zaspokojeniu zobowiązania podatkowe. Z materiału dowodowego wynikała też bezsporna w istocie okoliczność, że spółka zaprzestała działalności, a więc nie ma możliwości zaspakajania zobowiązań z bieżącej działalności. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Nie stanowiło też o braku przeprowadzenia egzekucji z należytą starannością w celu osiągnięcia jej jak najlepszej skuteczności, nieskierowanie jej do nieruchomości. Organ egzekucyjny należycie wyjaśnił, dlaczego egzekucja taka nie przyniosłaby rezultatu ze względu na uprzywilejowane hipoteki. Ani spółka, ani skarżąca nie wskazywały przy tym na żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o celowości takiej egzekucji mimo tych zabezpieczeń hipotecznych. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji biorąc w szczególności pod uwagę treść postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 o.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie ulega też wątpliwości prawidłowość ustalenia organów, że odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych i wymagalnych w okresie pełnienia przez nich funkcji, nawet jeśli nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych, a określone w później wydanych (jak w sprawie niniejszej) decyzjach. Wynika to z treści art. 116 § 2 o.p., gdzie wskazuje się na "zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Przedmiotowe w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych czynności rodzących obowiązek podatkowy (powstałych w 2005 r.) i były płatne zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zobowiązania podatkowe powstały, to jest do 25 listopada 2005 r., a więc w okresie pełnienia funkcji przez skarżącą.

4.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych wskazał, że wobec braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy o postępowanie układowe, zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Wskazał, że o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Taka sytuacja istniała w okresie kiedy, skarżąca była jeszcze prezesem zarządu (i wspólnikiem posiadającym 99% udziałów) nieprzerwanie od czasu, kiedy nastąpiła wymagalność tych zobowiązań podatkowych. Skoro w sytuacji, gdy w okresie pozostawania przez skarżącą prezesem zarządu nie były jeszcze objęte postępowaniami egzekucyjnymi należności przedmiotowe w sprawie niniejszej, a i tak nastąpiło faktyczne zaprzestanie spłacania długów przez spółkę (od stycznia 2008 r. – jak wynika chociażby z uzasadnienia decyzji o rozłożeniu na raty części zaległości z 24 sierpnia 2009 r.), to tym bardziej wniosek o upadłość byłby uzasadniony przy uwzględnieniu zobowiązań przedmiotowych w sprawie niniejszej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca była jedynym członkiem zarządu, więc nie można było nawet rozważać, czy ze względu na podział obowiązków mogła nie ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Dlatego też za prawidłowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przy tak ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 o.p.) należy uznać ustalenie organów, że nie została wykazana przesłanka egzonoracyjna w postaci wykazania przez skarżącą, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącej.

Co do przesłanki egzeonoracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., sąd pierwszej instancji powtórzył, że fakt wskazywania tej nieruchomości również w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. należy uznać za niewystarczający dla uwolnienia na tej podstawie skarżącej od odpowiedzialności. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazywania przesłanek egzonoracyjnych należy do zobowiązanego, a skarżąca wskazała tylko nieruchomość i tak wiadomą organom, do której zasadnie nie skierowano egzekucji wobec obciążających ją uprzywilejowanych hipotek. Wskazanie mienia spółki powinno zaś dotyczyć takich składników majątkowych, które pozwolą realnie zaspokoić zaległości i to w znacznej części. Tymczasem skarżąca nie wskazywała na żadne okoliczności, które mogłyby dawać chociażby nadzieję na to, że mimo istnienia uprzywilejowanych hipotek, w razie egzekucji z tej nieruchomości dojdzie do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Tak wiec i w zakresie ustalenia przez organy podatkowe braku tej przesłanki nie można podzielić zarzutów skargi i dopatrzyć się naruszeń przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania.

4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż prawidłowym było przyjęcie przez organy, że nie zachodził brak winy skarżącej co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub postępowanie układowe, a także iż nie wskazała ona mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Wobec tego uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 116 § 1 o.p.. a także art. 122 o.p., oraz powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisów art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

4.5. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazanej w § 1 przywołanego przepisu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały zasadność przyjęcia przeciwnego stanowiska;

b) art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. na skutek przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała braku winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia powyższej okoliczności ekskulpacyjnej, a także w zw. z:

c) art. 187 § 1 i z art. 122 o.p. polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe zaniechały tego obowiązku poprzez nie powołanie właściwego biegłego celem zbadania zasadności złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na samodzielną ocenę organów w tym przedmiocie, oraz w zw. z:

d) art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób swobodny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, ustalając zajście przesłanki bezskuteczności wobec spółki oraz brak udowodnienia winy przez skarżącą, pomimo iż ocena ta miała charakter dowolny i wybiórczy, co polegało na nieuwzględnianiu przez organy w toku postępowania podatkowego zarówno twierdzeń skarżącej, jak i obiektywnie zaistniałych okoliczności świadczących na jej korzyść, w zw. z:

e) art 121 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w. sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy bierność organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla skarżącej wniosków oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, przeczy takiemu twierdzeniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej w sytuacji, gdy istniały liczne nieprawidłowości w przeprowadzaniu postępowania przez organy podatkowe.

5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast jego pełnomocnik radca prawny na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie jest zasadna.

7. W rozpoznawanym środku zaskarżenia skarżąca zarzuciła wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym wskazać, że powołanie wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 116 o.p. nie jest do końca prawidłowe. Art. 116 o.p. stanowi o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Winno się ten przepis traktować jako przepis materialnego prawa podatkowego, albowiem w tym przepisie ujęto normę tworzącą obowiązki materialnoprawne, a konkretnie normę wyznaczającą zakres odpowiedzialności członka zarządu. Oznacza to, że zasadniczo wskazując naruszenie art. 116 o.p. powinno się to czynić w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Samo postępowanie w sprawie ustalenia czy zachodzą materialnoprawne przesłanki wystąpienia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki prowadzone jest przede wszystkim w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", których naruszenie również zostało zarzucone i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Należy więc przyjąć, że skarżąca w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kwestionuje podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, którego materialnoprawną podstawę stanowił art. 116 o.p. Ze względu na to, że stan faktyczny został, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony w sprawie w sposób prawidłowy, zarzut naruszenia art. 116 o.p. i tak nie mógłby odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do tych wniosków w sposób następujący.

8. Zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 o.p. orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w pierwszej kolejności uwarunkowane jest od spełnienia przesłanek pozytywnych w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części oraz przesłanki powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu. Na pierwszy plan wysuwają się więc obowiązki wierzyciela publicznoprawnego. Wynika to też z wyrażonej w art. 6 § 1 u.p.e.a. zasady obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji przez wierzyciel publicznoprawnego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2014 r. II FSK 61/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie prawidłowym było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, iż została wykazana na etapie postępowania przed organami podatkowymi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08: "Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu." Biorąc pod uwagę treść przywołanej uchwały, którą można uznać za aktualną także w ramach niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie oprócz tego, że wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji, to dodatkowo doszło w sprawie do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy wskazał bowiem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 lipca 2011 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Natomiast kwota jaka pozostała do wyegzekwowania na dzień 22 czerwca 2011 r. to 3.632.645,64 zł. O tym, że rzeczywiście w stosunku do spółki prowadzono czynności egzekucyjne w szerokim zakresie, zanim formalnie stwierdzono bezskuteczność egzekucji poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, świadczy już to, iż nastąpił zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych prowadzonych przez kilka instytucji: organ pierwszej instancji, Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, co spowodowało konieczność zwrócenia się o wskazanie organu uprawnionego do łącznego prowadzenia egzekucji. Ponadto na etapie postępowania podatkowego wykazano, iż organ egzekucyjny wielokrotnie dokonywał czynności egzekucyjnych skierowanych do rachunków bankowych spółki. Informował o prowadzeniu egzekucji potencjalnych kontrahentów – dłużników spółki. Dokonywał pobrania środków pieniężnych w siedzibie spółki, dokonywał zajęć ruchomości w postaci samochodów należących do spółki. Wielokrotnie też sporządzano protokół o stanie majątkowym spółki. Z przesłuchania prezesa spółki powzięto informację, że spółka nie posiada środków trwałych, ruchomości, ani innych praw majątkowych. Organ egzekucyjny wskazał też, że jedynym składnikiem majątkowym spółki pozostaje nieruchomość, która jest obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz banków o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO oraz że wpisami na hipotece zabezpieczone są należności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Organ egzekucyjny stwierdził przy tym, że egzekucja jest bezskuteczna w części, w jakiej nie wyegzekwowano należności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec powyższego należy uznać, iż w sprawie wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji, a także skierowaną ją do całego ujawnionego majątku podatnika. Zupełnie niezasadne jest zatem podnoszenie przez skarżącą, jako argumentu przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu, poglądu zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. II FSK 1951/10. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że wpisami na hipotece nieruchomości dokonano zabezpieczenia również należności organu podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w ślad za organem odwoławczym, pominął w swoich rozważaniach odnośnie możliwych źródeł zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym majątek spółki w postaci nieruchomości. W sprawie wykazano przy tym, że również w stosunku do tego składnika majątkowego prowadzone było postępowania egzekucyjne i jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzyciela podatkowego z tej nieruchomości było nikłe. Obecnie bowiem wobec każdej hipoteki (kredytowej, podatkowej, i każdej innej) obowiązuje jednolita zasada pierwszeństwa określona w ustawie o księgach wieczystych i hipotece, a mianowicie zasada, według której o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007 r. P 24/06). Z dniem opublikowania przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, hipoteki wpisane na rzecz Skarbu Państwa przestały korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed hipotekami innych wierzycieli (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz do uchylonego art. 36, LEX 2013 r.). Ze względu na to, że księdze wieczystej ujawnione zostały wpisane wcześniej wpisy hipotek bankowych, można było przyjąć, iż w stosunku do przedmiotowej nieruchomości zaszła faktyczna niemożność zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r. II FSK 1756/06). Uprawnione zatem było przyjęcie, iż zaszła w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji, także wobec wskazanej nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do ujętego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiska skarżącej, zgodnie z którym błędnym było niepogłębione żadną analizą prawno-finansową uznanie, że obciążające rzeczoną nieruchomość hipoteki o wyższym pierwszeństwie nie pozwolą na pełne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, należy wskazać, iż ciężar wykazania, iż z przedmiotowej nieruchomości byłoby możliwe zaspokojenie się wierzyciela podatkowego leżał w tym wypadku po stronie skarżącej. Po pierwsze, jak zostało wyżej wskazane, w ramach prowadzonych działań egzekucyjnych organ słusznie uznał, iż w stosunku do nieruchomości zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji "w części, w jakiej nie wyegzekwowano należności", tj. wystąpiła przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 o.p. Po drugie wnioskując z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. należy przyjąć, że to członek zarządu ma wykazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Obowiązek dowodzenia, który spoczywa na organie podatkowym stosownie do art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., należy bowiem odróżnić, od ciężaru dowodu, który nie ma swojego normatywnego źródła w przepisach prawa procesowego, lecz wyłącznie w regulacjach materialnego prawa podatkowego, takich jak np. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W tym przypadku ta norma prawa materialnego określa rozkład ciężaru dowodu oraz treść ciężaru dowodu w sposób wyraźny, bowiem to z samej treści tej normy prawa materialnego wypływają bezpośrednio dyrektywy wskazujące na rozkład ciężaru dowodu (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 192). Należy przy tym przyjąć, że dla skutecznego zaistnienia tej przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. konieczne będzie wskazanie mienia, z którego faktycznie będzie istniała możliwość zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Z całą pewnością nie można przyjąć, że wskazanie przez skarżącą w toku niniejszego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, nieruchomości, o której organ egzekucyjny wiedział i stosował egzekucję, wyczerpię hipotezę art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jeżeli organ podatkowy wykazał w sposób prawidłowy bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. ciężar dowodzenia przy wskazaniu mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa ciąży na członku zarządu, będącym stroną postępowania podatkowego. W przypadku, gdy istnieje składnik majątkowy, wobec którego organ podatkowy uznał już, że egzekucja będzie bezskuteczna, to strona musi wykazać, że wierzyciel publicznoprawny faktycznie może zaspokoić z tego składnika majątkowego swoją wierzytelność w znacznej części. W związku z tym przedstawienie dowodów na to, że z rzeczonej nieruchomość, będzie możliwe ewentualne zaspokojenie także ograniczonych praw rzeczowych wpisanych później, spoczywało na skarżącej, a tego w tej sprawie nie wykazała.

9. Niezasadne jest również zarzut sprowadzający się do negowania przyjętego stanowiska sądu pierwszej instancji, jakoby skarżąca nie wykazała braku winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p., członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 o.p. wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 o.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, prawidłowo uznał, iż w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w spółce wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie upadłości, a skarżąca tego nie dokonawszy, nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. W efekcie doprowadziło to do pokrzywdzenia wierzycieli spółki. Jej zaniechanie w tej kwestii, nie można również przypisać braku winy. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń, z których wynika, iż pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 29 kwietnia 2003 r. do dnia 9 września 2009 r. Oznacza to, że jej kadencja przypadła nie tylko na okres zaprzestania przez spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań, ale już także na okres prowadzonych postępowań egzekucyjnych i to nie tylko podatkowych, ale i szeregu innych. W takich okolicznościach oczywistym wydaje się, że nie można było przypisać skarżącej brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Oczywista wydaje się także jej świadomość, co do stanu majątkowego osoby prawnej, której interesy prowadziła, jako jedyny w tym okresie członek zarządu. To samo dotyczy pozytywnej decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, która sama przez się nie może stanowić o braku winy skarżącej, tym bardziej że nie dokonała ona zapłaty na poczet żadnej raty.

10. W związku z powyższym nie zaistniała również konieczność powołania w sprawie biegłego, celem zbadania zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. konieczność powołania biegłego w postępowaniu podatkowym, występuje w sytuacji, gdy w prawie wymagane są wiadomości specjalne. W tej sprawie konieczność powołania biegłego nie wystąpiła, a skorzystanie z opinii biegłego skutkowałoby niepotrzebnym przedłużeniem postępowania. Organ odwoławczy wskazał bowiem na szereg dowodów, w tym chociażby stwierdzenie istnienia nieregulowanych należności wobec ZUS (np. za maj, czerwiec, i lipiec 2007 r. w kwocie 132.211,10 zł, co wynika z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 14 listopada 2008 r.). Jak również sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki prowadzone było od 2004 r. Zgodne zatem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy było przyjęcie, że skoro spółka nie reguluje swoich należności publicznoprawnych, to wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdzie określono kiedy dłużnik jest niewypłacalny. Również w piśmiennictwie podkreśla się, że "niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych" (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010 r.). Konstatacja organu i sądu pierwszej instancji w tym zakresie była więc jak najbardziej prawidłowa, a brak powołania biegłego nie stanowił o naruszeniu przepisów postępowania. Za bezzasadny zatem należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i z art. 122 o.p.

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również ze skarżącą, ze w sprawie dokonano oceny zebranego materiału w sposób dowolny i wybiórczy. Tym samym sąd odwoławczy podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, iż organy nie naruszyły art. 191 o.p. Nie można również uznać, ze w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. stanowiącego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zastosowanie tej normy prawnej miało w ramach prowadzonego postępowania podatkowego swój konkretny wymiar. Stronie umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem czy składanie wniosków dowodowych. Wszelkie istotne wątpliwości w sprawie, zostały przez organ odwoławczy szeroko i szczegółowo wyjaśnione, w szczególności organ odniósł do wszystkich zarzutów odwołania skarżącej, uzasadniając dlaczego są one niezasadne.

12. Należy więc skonstatować, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i prawidłowym było oddalenia skargi. Tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Na marginesie należy podnieść, iż podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2005 r. FSK 1369/04). Również z tego powodu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

14. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).