Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 425/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: TEZA INFORMACYJNA

W świetle treści  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego instytucję prawa rzeczowego, nie można  utożsamiać z przychodem z odpłatnego zbycia prawa obligacyjnego wynikającego z decyzji administracyjnej w sprawie przyznania prawa użytkowania wieczystego, wydanej na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. nr 50, poz. 279 ze zm.).

TEZY

TEZA INFORMACYJNA

W świetle treści  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego instytucję prawa rzeczowego, nie można  utożsamiać z przychodem z odpłatnego zbycia prawa obligacyjnego wynikającego z decyzji administracyjnej w sprawie przyznania prawa użytkowania wieczystego, wydanej na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. nr 50, poz. 279 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 697/12 w sprawie ze skargi L. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1242/11/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 697/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. D. (dalej jako "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą swojej matki, która była współwłaścicielką w udziale wynoszącym 1/3 nieruchomości, która została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.).

W dniu 30 września 1948 r. pełnomocnik współwłaścicieli nieruchomości złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości. Prezydium Rady Narodowej W. odmówiło przyznania współwłaścicielom prawa własności czasowej do nieruchomości stwierdzając, że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Gminy W. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy decyzją Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 10 czerwca 1952 r.

Następnie Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast stwierdził nieważność opisanych rozstrzygnięć. W ponownym postępowaniu Prezydent W. ostateczną decyzją z dnia 25 lipca 2011 r. postanowił ustanowić na lat 99 prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości na rzecz spadkobierców współwłaścicieli, w tym na rzecz wnioskodawcy do udziału wynoszącego 9/27 części.

Umową przedwstępną sprzedaży z dnia 27 maja 2011 r., wnioskodawca i pozostali spadkobiercy współwłaścicieli zobowiązali się do sprzedania wszelkich praw i roszczeń do nieruchomości, w tym wynikających z Dekretu lub też w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Umową z dnia 24 października 2011 r., wnioskodawca sprzedał wszelkie przysługujące mu prawa i roszczenia do nieruchomości, w tym wynikające z Dekretu. Przejście praw będących przedmiotem umowy sprzedaży nastąpiło w dniu jej zawarcia, tj. w dniu 24 października 2011 r.

Wnioskodawca zobowiązał się złożyć wniosek o zmianę decyzji Prezydenta W. z dnia 25 lipca 2011 r., w ten sposób, że decyzja zostanie wydana na rzecz kupujących. Pomiędzy wnioskodawcą oraz innymi spadkobiercami współwłaścicieli a Gminą W. nie została zawarta umowa o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy kwota uzyskana przez niego ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie podlega lub jest zwolniona z opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca przypomniał, że tzw. Dekret Bieruta przyznawał dotychczasowym właścicielom nieruchomości określone uprawnienia majątkowe, mające stanowić rekompensatę za przejście ich nieruchomości na rzecz Gminy W. Charakter prawny tych roszczeń wskazuje, że mają one na celu odszkodowanie, zrekompensowanie dawnym właścicielom lub ich następcom prawnym utratę prawa własności. Z uwagi na praktykę powojennych organów administracji, wielu właścicielom nie przyznano prawa wieczystej dzierżawy (tak było również w przypadku matki wnioskodawcy), a ich roszczenia są dochodzone obecnie przez ich spadkobierców. W sytuacji ustanowienia na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie jego zbycia w okresie krótszym niż 5 lat od momentu ustanowienia prawa, kwota uzyskana ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż datą nabycia prawa przez spadkobiercę jest moment nabycia spadku. Gdyby wnioskodawca zbył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, kwota uzyskana ze sprzedaży nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby za znacjonalizowane mienie dostał odszkodowanie, byłoby ono zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

W ocenie wnioskodawcy dokonaną przez niego czynność prawną należy oceniać w analogiczny sposób jak w przypadku zbycia ustanowionego już w drodze umowy użytkowania wieczystego. Skoro ustanowienie prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu wniosku złożonego na podstawie art. 7 Dekretu nie stanowi nabycia prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to charakter praw i roszczeń przysługujących wnioskodawcy w świetle tego przepisu powinien być tak samo traktowany jak prawo użytkowania wieczystego. Jest to bowiem forma tego samego prawa, a jedynie "czasowo" wcześniejsza. Wnioskodawca odwołał się przy tym do wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości obywateli wobec prawa. Odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących kryteriach, które muszą posiadać związek z celem unormowania oraz służyć realizacji tego celu. W sytuacji, gdy została już wydana decyzja o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego i jest ona prawomocna, to wynikająca stąd ekspektatywa prawa ma nieomalże tożsamą wartość ekonomiczną jak ukształtowane ostatecznie samo prawo użytkowania wieczystego. W pierwszej sytuacji nic (poza działaniem samego uprawnionego) nie może doprowadzić do nieustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności przypomniał, że zawarte w art. 18 u.p.d.o.f. wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Dlatego do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak jest również definicji majątku. Przez "prawa" należy zaś rozumieć prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów.

Organ przesądził, że wnioskodawca sprzedał prawa i roszczenia do nieruchomości, gdyż w chwili sprzedaży nie została jeszcze zawarta umowa o oddanie wnioskodawcy nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Jednocześnie prawa i roszczenia, które sprzedał w 2011r. nie zaliczają się do praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Wprawdzie Prezydent W. postanowił ustanowić na rzecz wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego jednakże umowa pomiędzy wnioskodawcą i Gminą W. o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste do dnia sprzedaży nie została zawarta. W tych okolicznościach organ sformułował ocenę, że wnioskodawca dokonał sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do udziału w nieruchomości, z tytułu których uzyskał przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. W wyniku powyższego, otrzymane lub pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy pieniądze, z tytułu sprzedaży praw i roszczeń o zwrot nieruchomości, będą stanowić przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f.

Organ nie dopatrzył się naruszenia równości praw obywateli. Żaden obywatel, który, tak jak wnioskodawca, zbywałby prawa i roszczenia do nieruchomości nie może domagać się takiego samego traktowania jak obywatele, którzy zbywają nieruchomości lub prawo wieczystego ich użytkowania. Nie mając prawa wieczystego użytkowania wnioskodawca nie może domagać się zrównania jego sytuacji z osobami, które takie prawo sprzedały, a więc poniosły pełen wysiłek zakończony sukcesem, aby takie prawo na swoją rzecz ustanowić. Tylko zrealizowanie uprawnienia i ustanowienie prawa wieczystego użytkowania na rzecz wnioskodawcy skutkowałoby możliwością zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ocena czy kwota uzyskana przez skarżącego stanowi przychód, powinna być dokonywana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. W konsekwencji zażądano uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd podniósł, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż skarżący nie zbył prawa wieczystego użytkowania, gdyż takim prawem nie dysponował (brak umowy oraz wpisu do księgi wieczystej), natomiast zbył prawa i roszczenia przysługujące mu do przedmiotowej nieruchomości w tym wynikające z tzw. Dekretu Bieruta.

Dokonując interpretacji prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, mowa w nim jest o zbyciu konkretnego prawa tj. prawa wieczystego użytkowania, a nie żadnych innych praw, chociażby prawa te były porównywalne z użytkowaniem wieczystym. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że zbyte przez skarżącego prawa, jakkolwiek nie są tożsame z prawem użytkowania wieczystego, to jednak z uwagi na istotne podobieństwo powinny być traktowane z punktu widzenia u.p.d.o.f. w taki sam sposób, albowiem sytuacja osoby zbywającej prawa i roszczenia do nieruchomości, objętej Dekretem Bieruta, jest zasadniczo podobna (analogiczna) do sytuacji osoby zbywającej uzyskane w wyniku realizacji tych roszczeń prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (tożsama wartość ekonomiczna). Z tej argumentacji (podnoszonej we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze) wynikało, iż skarżący zarzucił Ministrowi Finansów, że dokonując ustalenia znaczenia przepisów prawnych, a konkretnie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., nie powinien opierać się na literalnym brzmieniu przepisu, lecz zastosować w tym przypadku wykładnię słusznościową z uwzględnieniem analogi. Jednakże powszechnie przyjmuje się, że analogia w prawie podatkowym traktowana jest najczęściej jako ten rodzaj wnioskowania prawniczego, który służy wypełnianiu luk w prawie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o luce prawnej. Zdaniem Sądu stosując analogię należy także pamiętać o tym, że przy jej wykorzystaniu nie można tworzyć nowych stanów faktycznych (przedmiotów) podlegających opodatkowaniu według określonych zasad. Stanowisko skarżącego doprowadziłoby do objęcia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. prawa, które wprost w tym przepisie nie zostało wymienione. Tymczasem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie przedmiotów i podmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec powyższego niedopuszczalne jest w drodze jakiejkolwiek wykładni, w tym poprzez analogię, kreowanie któregokolwiek z elementów konstrukcji podatku, o których mowa w przywołanym przepisie.

Sąd nie podzielił zarzutu, że dokonana przez organ interpretacja przepisów doprowadziła do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa. Nie można porównać obywateli, którzy będąc właścicielami bądź użytkownikami wieczystymi, zbywają nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego do tej nieruchomości oraz obywateli, którzy takich praw nie posiadają, a zbywają jedynie przysługujące im prawa i roszczenia do nieruchomości, w tym wynikające z Dekretu Bieruta.

Minister Finansów zasadnie zakwalifikował przychód skarżącego ze zbycia praw i roszczeń do nieruchomości w tym wynikających z tzw. Dekretu Bieruta jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ). Przepis ten znajduje doprecyzowanie w art. 18 u.p.d.o.f. Katalog praw majątkowych zawarty w 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę podatkowego zwrot "w szczególności". Powoduje to, że przepis ten swoim zakresem obejmuje także inne prawa w nim niewymienione. Treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody związane z wykorzystaniem tych praw jak również przychody z ich zbycia (sprzedaży lub zamiany). Przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód (przysporzenie majątkowe), którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. Do przychodów tych zaliczane są przychody zarówno z posiadania tych praw jak i z ich zbycia. Przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych, ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych (por. wyrok WSA z dnia 24 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Go 349/09, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2082/09).

Od wyroku WSA w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ocena czy kwota uzyskana przez skarżącego stanowi przychód, powinna być dokonywana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., który bezzasadnie zastosowany nie został;

- art. 21 Konstytucji RP i art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że nie narusza zasady równości obywateli wobec prawa opodatkowanie zbycia praw i roszczeń wynikających z Dekretu Bieruta, a sprowadzających się w istocie do ekspektatywy prawa użytkowania wieczystego w sytuacji, gdy z opodatkowania zwolnione jest zbycie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w wyniku rekompensaty uzyskanej za grunty odebrane na podstawie Dekretu Bieruta.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę poprzez uchylenie pisemnej interpretacji z dnia 6 lutego 2012 r. oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Z wniesionego w sprawie środka zaskarżenia oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy w istocie następującej kontrowersji: czy przysporzenie otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży (opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji) praw i roszczeń do nieruchomości, należy rozpoznać jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (jak postrzega to podatnik), czy też kwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (jak oceniły to organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji).

Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast stwierdził nieważność wydanej w 1952 r. decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej (oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydium Rady Narodowej W.), odmawiającej dawnym współwłaścicielom tzw. nieruchomości w. przyznania własności czasowej (wieczystej dzierżawy), stosownie do art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W. (Dz. U. nr 50, poz. 279 ze zm., dalej "Dekret"). W następstwie powyższego, Prezydent W. ostateczną decyzją z dnia 25 lipca 2011 r. przyznał użytkowanie wieczyste do nieruchomości na rzecz spadkobierców współwłaścicieli nieruchomości, w tym wnioskodawcy. Po wydaniu tej decyzji, lecz przed formalnym powstaniem prawa użytkowania wieczystego, wnioskodawca sprzedał wszelkie przysługujące mu prawa i roszczenia do nieruchomości, w tym wynikające z Dekretu, uzyskując z tego tytułu przysporzenie pieniężne.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że decyzja Prezydenta W., przyznająca użytkowanie wieczyste, określa jedynie warunki, na jakich zostanie zawarta umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Sama decyzja administracyjna nie powoduje natomiast powstania prawa użytkowania wieczystego. Wystąpienie bowiem skutku materialno-prawnego w tej postaci należy oceniać z uwzględnieniem obowiązujących w dacie powstania prawa przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm., dalej "u.g.n."). Stosownie do art. 4 pkt 3b u.g.n. przez zbywanie albo nabywanie nieruchomości należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 27 zd. 1 u.g.n.). Do powstania tego prawa wymagany jest jednakże jego wpis do księgi wieczystej (art. 27 zd. 2 u.g.n.). Dopiero zatem wpis do księgi wieczystej (na podstawie zawartej umowy) wywołuje skutek materialno-prawny w postaci powstania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Skoro zatem przed wpisem prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, a tym bardziej przed zawarciem umowy o której mowa w art. 27 u.g.n. (jak w niniejszej sprawie), prawo to nie powstało, to uprawnienie wnioskodawcy wynikające z decyzji organu gminy przyznającej użytkowanie wieczyste, należy postrzegać wyłącznie w kategoriach obligacyjnego prawa do nieruchomości (swoistej ekspektatywy prawa użytkowania wieczystego). W rozpatrywanej sprawie zarówno strona, jak i Sąd pierwszej instancji są zdania, że wymienione prawo obligacyjne stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że źródłem przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę nie było odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego, ponieważ w dacie sprzedaży prawo to jeszcze nie istniało.

Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma odpowiedź na pytanie, czy przysporzenie uzyskane ze sprzedaży opisanego prawa obligacyjnego mieści się w przychodach z odpłatnego zbycia praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Unormowano w nim odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów d) innych rzeczy. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wymienione w nim kategorie praw majątkowych stanowią numerus clausus, nadto dotyczą praw rzeczowych. Oznacza to, że tylko przychód uzyskany z odpłatnego zbycia jednego z praw explicite wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. może zostać rozpoznany jako odpowiadający warunkom określonym w tej regulacji, w tym korzystać z wyłączenia z opodatkowania z niej wynikającego. Jeżeli bowiem do odpłatnego zbycia praw majątkowych wymienionych w lit. a-c (które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej), doszło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, przychód taki nie podlega opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że sporne prawo obligacyjne do nieruchomości nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie będąc prawem rzeczowym, stanowi ono prawo majątkowe inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a zatem przychód z jego sprzedaży należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7. Dokonaną zatem przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji ocenę należy uznać za zasadną.

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddane analizie przepisy, w kontekście wskazanego we wniosku stanu faktycznego, nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Dokonane przez ustawodawcę wyraźnie rozróżnienie na kategorie rzeczowych praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz praw majątkowych innych niż wymienione w tym przepisie, a które zaliczono do odrębnego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), nie pozwala uwzględnić argumentacji strony odnośnie istnienia podstaw faktycznych uzasadniających zastosowanie pierwszej z wymienionych regulacji. Jeszcze raz wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. Tymczasem w dniu dokonania transakcji wymienione prawo rzeczowe jeszcze nie powstało, a skarżący dysponował jedynie obligacyjnym prawem do nieruchomości. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, na który zresztą powołuje się strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyrażony został pogląd, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W. decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu w. nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowione.

Do odmiennych wniosków nie może doprowadzić wykładnia prokonstytucyjna ww. przepisów ustawy podatkowej, w tym uwzględniająca zasadę równości wyprowadzaną przez stronę z art. 21 i art. 32 ustawy zasadniczej. Interpretowane przepisy ustawy podatkowej w żaden sposób nie różnicują sytuacji podatników, dokonujących transakcji tożsamymi kategoriami praw. W świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego instytucję prawa rzeczowego, nie można utożsamiać z przychodem z odpłatnego zbycia prawa obligacyjnego wynikającego z decyzji administracyjnej w sprawie przyznania prawa użytkowania wieczystego, wydanej na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. nr 50, poz. 279 ze zm.). Zaaprobowanie tezy strony skarżącej, która zastosowanie w sprawie art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wywodzi z podobieństwa sytuacji osoby zbywającej prawa obligacyjne (wynikające z decyzji administracyjnej) do sytuacji osoby zbywającej prawo rzeczowe użytkowania wieczystego, prowadziłoby do zasadniczej modyfikacji mających zastosowanie norm ustawy podatkowej, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).