Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 296/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 28 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 roku sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego M. W. kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu plus należny podatek od towarów i usług liczony od tej kwoty.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 296/11

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił M. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dalej organ I instancji podał, iż w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o niżej wymienione faktury VAT wystawione przez firmę A oraz przez firmę B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w następstwie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykazał, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Wystawcy tych faktur nie mogli bowiem dokonać sprzedaży oleju napędowego zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli faktycznie właścicielem tego paliwa. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie wydatków udokumentowanych tymi fakturami, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną - prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), w konsekwencji do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Op.), za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy A i B.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków na zakup oleju napędowego od firmy A oraz B. Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami. Były one ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia dokonywał inny podmiot. Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniach 10-11 lipca 2007 r. potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

Z kolei w świetle zeznań M. B. (Prezesa Spółki A) wykazane w dokumentacji firmy-dostawcy oleju napędowego, wystawiały jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane było przez A. K., który też zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Właścicielem paliwa był A. K., a firma A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu. Faktury te na polecenie A. K. tworzyła K. C.. Pieniądze uiszczone z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi – G. M.. M. B. zeznał nadto, że firma A nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Powyższe zeznania potwierdzili kolejni świadkowie, m.in. H. L., S. D., K. C.. Potwierdzeniem tych ustaleń były wyroki skazujące wydane w stosunku do H. L. i K. C. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z [...] r., sygn. akt [...]), J. W. (wyrok Sądu Rejonowego w W. z [...] r, sygn. akt [...]) oraz S. D. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z [...] r. sygn. akt [...]).

Opierając się na ww. dowodach, a także na zeznaniach G. M., organ odwoławczy uznał, iż także firma B nie sprzedawała oleju napędowego. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że spółka B w dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez spółki C, D oraz E. Z kolei z zeznań G. M. - Prezesa Spółki B wynika, że ewidencjonowane przez spółkę B faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Fakturowi dostawcy paliwa faktycznie go nie dostarczali. Całością Spółki kierował A. K.. Faktycznie to A. K., dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach, cenie paliwa i terminach płatności. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana K.. W jego ocenie kontrahenci firmy B mieli świadomość, że paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. Księgowość Spółki "B" prowadzona była na polecenie A. K. przez S. D.. Faktury spółki D wystawiała K. C. (pracownica księgowości), zaś faktury z C przywozili bliżej nieznani świadkowi mężczyźni o imionach W. i A.. Ceny na fakturach sprzedaży były zbliżone do cen rynkowych, chociaż zdaniem G. M. faktyczna cena sprzedaży był bardzo atrakcyjna. Sprzedaży oleju napędowego na rzecz B nie potwierdził również K. K. - Prezes Spółki D i Spółki C.

W świetle tych zeznań, wskazał organ odwoławczy, firma B zapewniała obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Zdaniem organu, przywołane zeznania są spójne co do faktu dokumentowania obrotu olejem napędowym fikcyjnymi fakturami, tj. fakturami, których wystawcą nie były podmioty dokonujące faktycznej sprzedaży. Jednoznacznie wskazują, iż kontrahenci firmy B nie dysponowali olejem napędowym, którego zakup wykazała firma B. Towarem tym nie dysponowała również firma B. Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez firmę B dokumentowały sprzedaż towaru, który nie był własnością tej firmy.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 p.d.f., organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. Aby jednak faktura VAT mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być prawidłowa formalnie oraz rzetelna. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście, zdaniem organu, nie było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A i B.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżący w żaden sposób nie potwierdził tego, iż rzeczywiście dokonał wpłat należności wynikających ze spornych faktur. Skarżący nie potrafił przedstawić dokumentu, który potwierdzałby, że przyjętą zapłatę A. K. wpłacał na rzecz wystawców, spornych faktur.

W efekcie poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznając, że dokumentacja zakupu paliwa (faktury) jest nierzetelna, wskazał na regulacje art. 24 a ust 1 p.d.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152 poz. 1457 ze zm.), z których wynika, że ze względu na ich rygoryzm nie można uznać wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów w oparciu o dowody, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg zasadnie odmówiono uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy A, a wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu transakcji. Podkreślono, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że od wskazanego w fakturze podmiotu dokonała nabycia towaru oraz nie przedstawiła faktycznego poniesienia wydatku na jego rzecz. Organ nie podzielił zarzutów odwołania w kwestii naruszenia prawa formalnego, uznając, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie podjął właściwą decyzję.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zakwestionował ustalenia i argumentację organów podatkowych dotyczącą wydatków poniesionych na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmy A i B, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 Op., poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, istotne braki uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji - naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 235 Op.;

- art. 180 § 1 i 188 w związku z art. 235 Op., poprzez jego niezastosowanie, mimo że zachodziły przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego;

- art. 193 § 2 w związku z art. 235 Op. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą księga podatkowa jest nierzetelna, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

- art. 199a § 3 w związku z art. 235 Op., poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ podatkowy, kwestionując skuteczność i ważność zawartych przez Skarżącego umów sprzedaży, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, przy nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, winien wytoczyć stosowne powództwa o ustalenie nieistnienia tych umów;

- art. 22 ust. 1 p.d.f., poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż w 2005 r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firm A sp. z o.o. oraz B.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych dotyczących zakupu spornego paliwa i wypływających z nich wniosków, oparły się na domniemaniu faktycznym, że skoro dostawca skarżącego nie udokumentował faktu zakupu przez siebie oleju napędowego, to nie mógł tym samym sprzedać mu oleju napędowego wskazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Przyjęcie powyższego założenia, zdaniem skarżącego, nie uwzględnia okoliczności, że dostawca mógł kupować olej napędowy bez należytego udokumentowania, za co może ponieść odpowiedzialność. Natomiast źródło zakupu tego oleju napędowego nie ma żadnego znaczenia dla przysługującego skarżącemu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku na olej napędowy - nawet niewiadomego pochodzenia. Skarżący wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że firma A nie sprzedawała paliwa będącego jej własnością, to nie oznacza to, że skarżący nie nabył od niej tego paliwa jako podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Zgodnie bowiem z treścią art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzenia rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Nawet gdyby zatem przyjąć, że dostawca skarżącego sprzedał paliwo będące cudzą własnością, to zgodnie z przywołanym przepisem Skarżący mógł nabyć to paliwo, jeśli je otrzymał i nie działał w złej wierze. W ocenie skarżącego stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie, że spełnione zostały obie przesłanki nabycia paliwa przez skarżącego w powyższym trybie. W świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że otrzymał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach - organy podatkowe w każdym razie nie zakwestionowały tego faktu. Ponadto, z uwagi na domniemanie dobrej wiary określone w art. 7 kodeksu cywilnego, nie przedstawiono żadnych dowodów na fakt, że skarżący działała w złej wierze. Nie wskazują na to żadne dowody składające się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym zgromadzone w licznych postępowaniach karnych.

Oparcie ustaleń faktycznych przez kontrolujących na aktach oskarżenia albo też na nieprawomocnych wyrokach skazujących nie znajduje, zdaniem skarżącego, żadnego uzasadnienia, gdyż dokumenty te nie mogą stanowić dowodu na okoliczności w nich stwierdzone, a ponadto nie odwołują się one w żaden sposób do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Nadto wg skarżącego, organ podatkowy obowiązany był wystąpić ze stosownymi powództwami o ustalenie w trybie art. 199a § 3 Op., ponieważ w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Skarżący zauważa, iż z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, aby organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Organy podatkowe nie podniosły również zastrzeżeń wobec określenia ceny tegoż paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto, skoro skarżący osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi transportowe musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej. Skarżący podkreślił, że wniósł o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, a które miały służyć wykazaniu ,że poniósł wydatek na zakup paliwa oraz wystąpił jego związek z przychodem. Jednak organ odwoławczy nie uwzględnił tego wniosku dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 19 października 2011 r. pełnomocnik strony popierając wszystkie zarzuty, twierdzenia i wnioski zawarte w skardze, podniósł dodatkowo, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoliłyby stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zgodziła się z ustaleniem Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jednakże organy nie zakwestionowały skutecznie faktu dostarczenia przez A. K. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl art. 22 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie jego poniesienia i to w określonym celu. Niewystarczające jest bowiem poniesienie wydatku w jakimkolwiek celu, lecz musi to być cel jednoznacznie określony. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie owym celem koniecznym dla uznania wydatku za koszt podatkowy było uzyskanie przychodu.

Zatem w przywołanym stanie prawnym aby skutecznie potraktować wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik miał obowiązek wykazać, że wydatek został rzeczywiście poniesiony oraz, że jego celem było uzyskanie przychodu. W rozumieniu potocznym wydatek poniesiony to taki, którego ciężar ekonomiczny obarczył podatnika, z wyłączeniem innych osób i to taki, który zaistniał w rzeczywistości. Z kolei wydatkowanie określonej kwoty w celu osiągnięcia przychodu oznacza nastawienie psychiczne podatnika, które polega na zamiarze zwanym w nauce prawa kierunkowym, polegającym na woli uzyskania przychodu dzięki poniesieniu danego wydatku. Innymi słowy działanie celowe oznacza zamiar podatnika osiągnięcia tego celu za pomocą określonego wydatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych wykluczona jest możliwość przyjęcia, że dowodem poniesienia wydatku w postaci zakupu paliwa, celem osiągnięcia przychodu są faktury na których jako dostawcy wskazane zostały podmioty, które w istocie nie zajmowały się obrotem paliwem, które pozostają przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Dlatego rację przyznać należy organom podatkowym, które zakwestionowały kosztowy charakter tego rodzaju wydatków.

Zauważyć należy, że organy te nie kwestionowały wydatkowania określonej kwoty pieniędzy, a jedynie wskazały na brak udokumentowania poniesienia tego wydatku na rzecz spółek A i B. Jedynym dowodem jego poniesienia były bowiem sporne faktury, zaś ocena zebranego materiału dowodowego przywiodła organy do trafnego wniosku, że wymienione spółki nie sprzedawały paliwa. W tej sytuacji przyjąć należy, że jeśli wydatek został poniesiony na rzecz wymienionych wyżej spółek to nie mógł spełniać warunku celowości gdyż nie obracały one paliwem. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił zaś żadnych dowodów na to, że wydatek ten poniósł na rzecz innej osoby. Jego zeznania wykorzystane w toku postępowania podatkowego nie mogły stać się podstawa ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe. Konsekwentnie wskazywał w nich bowiem, że paliwo pochodziło od wystawców faktur oraz, że zapłata następowała na rzecz firm wymienionych na spornych fakturach. Organy, jak wyżej wskazano, trafnie wykluczyły taką możliwość. Ponadto twierdził wprost, że nie zna A. K., którego organy podatkowe uznały za dysponenta paliwa i organizatora procederu obrotu paliwem oraz, że nieznana jest mu jego rola w dystrybucji paliwa.

W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości zasadność tego, że organy podatkowe odmówiły dania wiary cytowanym zeznaniom. Przyjęcie za skarżącym, że dokonał transakcji z wystawcami faktur byłoby w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nielogiczne i sprzeczne z fundamentalnym stwierdzeniem, że spółki A i B nie sprzedawały paliwa..

Innych zaś dowodów skarżący w tej materii nie przedstawił.

Dlatego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. uznać należy za nieuzasadniony.

Faktem jest, że w toku postępowania podatkowego skarżący składał wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione (k. 154, 159, 165 i 174 tom III akt administracyjnych) niemniej oddalenia tych wniosków nie można uznać za uchybienie przepisom prawa procesowego.

Zgodnie z art. 188 o.p. zdanie pierwsze żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Obowiązek uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu odnosi się zatem tylko tych wniosków dowodowych, które dotyczą sprecyzowanych okoliczności i to tylko tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tymczasem we wniosku dowodowym zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji zażądano "powtórzenia przesłuchania wszystkich świadków, którzy zeznawali w toku niniejszego postępowania albo protokoły przesłuchania których zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszego postępowania, a o których personaliach i prawie udziału w przesłuchaniu nie byłem poinformowany".

Po pierwsze wniosek ten nie wskazuje żadnej tezy dowodowej, która miałaby być udowodniona za pomocą ponownego przesłuchania świadków.

Po wtóre autor tak sformułowanego zarzutu zdaje się upatrywać naruszenia przepisów procesowych w przeprowadzeniu przesłuchań bez udziału podatnika, a nie konieczności ustalania jakiejkolwiek istotnej okoliczności faktycznej.

Stanowisko strony skarżącej nie jest jednak zasadne. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, wobec czego dowodami mogą być także oświadczenia procesowe złożone przez uczestników innych postępowań. Warunkiem jest, aby wykorzystaniu tychże dowodów towarzyszyło formalne włączenie ich do materiału dowodowego danej sprawy podatkowej oraz, by zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów jak dowody przeprowadzone bezpośrednio. Warunki te w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione.

Z tych względów sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w odmowie uwzględnienia tak sformułowanego wniosku.

Prawdą jest, że w skardze a zwłaszcza w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia [...] r. (k. 87 akt sądowych) stosowne tezy dowodowe zostały sprecyzowane. Jednak badanie ich zasadności i wpływu na rozstrzygnięcie jej bezprzedmiotowe, gdyż nie mogą wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, jako wskazane po zakończeniu postępowania podatkowego.

Wypada jednocześnie w tym miejscu przypomnieć, że spór w sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodu. Ciężar dowodu w tego typu sprawach spoczywa na podatniku, gdyż to on ma obowiązek wykazać poniesienie wydatków wpływających na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Poza tym podatnik może lecz nie musi uznać danego wydatku za koszt podatkowy. Organy takiego prawa nie mają. Pozostaje im jedynie badanie prawidłowości stanowiska podatnika w tym zakresie, w tym weryfikacja dowodów i okoliczności przedstawionych przez podatnika. Same jedynie mają obowiązek współdziałać z podatnikiem, aby uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej. Jednak to podatnik musi wykazać aktywność dowodową i to w formie skonkretyzowanej, której zabrakło w rozpoznawanej sprawie.

Z przedstawionych wyżej względów za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł dowodowych obowiązujących w postępowaniu podatkowym.

Zarzut naruszenia art. 210§4 o.p. jest niezasadny, gdyż zaskarżona decyzja zawiera obszerne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a§3 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jedynie w tej sytuacji, w której istnieją wątpliwości co do jego istnienia lub nieistnienia. Skoro jednak, jak trafnie wskazał organ II instancji, organy podatkowe takich wątpliwości nie miały i zasadnie wywiodły, że nie istniał w rzeczywistości stosunek zobowiązaniowy między skarżącym a spółkami A i B to nie miały podstaw prawnych by występować ze stosownym powództwem do sądu powszechnego.

Zarzut naruszenia art. 193§2 o.p. jest bezzasadny, gdyż zawarte w księdze podatnika dane dotyczące dokonania transakcji ze spółkami A i B dotknięte są nierzetelnością, gdyż firny te nie sprzedawały paliwa.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Inie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.