Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 993/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 93a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1, art. 16 ust. 1 pkt 63
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IPPB6/4510-332/15-4/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 lutego 2016r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego P. B., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia[...] grudnia 2015r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z dnia 19 października 2015r., uzupełnionym pismami złożonymi w dniach 16 i 27 listopada 2015r., Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, iż jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w przyszłości planuje przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej oraz może również zostać wspólnikiem spółki jawnej (dalej łącznie jako: "Spółka osobowa"). Spółka osobowa, w której planuje zostać wspólnikiem, powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przekształcana"). Spółka przekształcana może otrzymać od swojego wspólnika, przed przekształceniem, w wyniku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wszystkich, bądź tylko niektórych z następujących składników majątkowych: 1) środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. przykładowo budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, 2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ww. ustawy - przykładowo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, (dalej łącznie jako: "Przedmiot aportu"). Wartość rynkowa przedmiotu aportu może przekraczać nominalną wartość objętych udziałów w spółce przekształcanej. W takiej sytuacji nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu zasili kapitał zapasowy Spółki przekształcanej (tzw. agio). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność spółki przekształcanej, wykorzystując w tym celu nabyty Przedmiot aportu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy po przystąpieniu do spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem jej udziału w zysku w spółce osobowej, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej?

Udzielając odpowiedzi twierdzącej wskazała, iż po przystąpieniu do spółki osobowej, Skarżąca będzie miała prawo w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej. Zdaniem Skarżącej powinna ona jedynie uwzględnić swój udział w zysku spółki osobowej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Z kolei zgodnie art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 ww. ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej w przypadku przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę osobową ustawodawca nakazał Spółce osobowej stosować zasadę kontynuacji w zakresie: 1) wartości początkowej; 2) metody amortyzacji; 3) uwzględnienia wysokości odpisów wcześniej dokonanych przez podmiot przekształcany.

Skarżąca uznała, iż spółka komandytowa musi dokonywać amortyzacji od tej samej wartości, co Spółka przekształcona, taką samą metodą, co spółka przekształcona i wysokość dotychczasowych odpisów musi być taka sama, jaka była w Spółce przekształconej.

Ponadto zaznaczyła, iż w przypadku otrzymania przez spółkę przekształcaną, która jest spółką kapitałową, aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka przekształcana nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy. Skarżąca wskazała, że spółka przekształcana przybierze postać spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), która to nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczą spółki przekształcanej, do której został wniesiony aport, natomiast nie powinny wywoływać skutków podatkowych względem spółki osobowej.

Zdaniem Skarżącej przepisy u.p.d.o.p. nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy.

Podsumowując stwierdziła, iż po przystąpieniu do spółki komandytowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, powołując się na treść art. 93a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), regulującego problematykę sukcesji podatkowej związanej z transformacją podmiotów wskazał, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa, spółka jawna) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Zdaniem Ministra Finansów wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza zatem, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Organ interpretacyjny zauważył dalej, że w przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64 u.p.d.o.p), to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu).

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca pismem z dnia 23 lutego 2016r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę, uzupełnioną pismem z dnia 30 marca 2017r., na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wynikające z tego przepisu ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych części wartości odpisów amortyzacyjnych znajduje zastosowanie również w stosunku do wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Skarżącej wykładnia tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, iż ograniczenie to nie ma zastosowania do wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do której został wniesiony wkład niepieniężny;

2) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że na mocy tego przepisu zasada sukcesji generalnej nakazuje wspólnikowi spółki przekształconej, będącej spółką osobową stosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej zasada sukcesji generalnej nie ma zastosowania do wspólnika spółki przekształconej;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez będącego wspólnika spółki komandytowej, który jest osobą prawną bez podstawy prawnej wynikającej z u.p.d.o.p., z którego wynikałoby takie ograniczenie. Zdaniem Skarżącej wobec braku przepisów przewidujących ograniczenie wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, wspólnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionując stanowisko organu uznała, iż po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy. W jej ocenie powyższe ma związek z brakiem szczegółowej regulacji ustawowej dotyczącej objęcia ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej ograniczenie amortyzacji przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, dotyczy jedynie spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego (spółki kapitałowej) miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to czy będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (spółki osobowej), a w zasadzie, czy będzie miało ono zastosowanie do wspólnika będącego sp. z o.o., który przystąpi do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle zasady uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych, wyrażonej w art. 93a § 1 O.p., podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Należy jednak zauważyć, że w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym podmiotem przekształconym jest spółka komandytowa (lub spółka jawna), będąca osobową spółką prawa handlowego, natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wyraźnie odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych.

Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wymaga, by: 1) istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; 2) zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego; 3) część ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki (por. WSA w Poznaniu w wyroku z 24 września 2015r., sygn. akt I SA/Po 1033/15).

W sprawie zatem ostatni z ww. warunków nie zostanie spełniony, ponieważ w przekształconym podmiocie - spółce osobowej (komandytowej lub jawnej), nie będzie istniał ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza normy prawnej wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., zgodnie z którą wszystkie wymogi w niej wskazane winny wystąpić kumulatywnie.

Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych tylko od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która została przekazana na kapitał zapasowy.

Chybiony jest więc pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym sukcesorami przekształcanego podmiotu są wspólnicy takiej spółki, gdyż uzyskiwane przez spółkę przekształconą przychody oraz ponoszone koszty stanowią, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., przychody i koszty wspólników takiej spółki.

Przepis art. 93a § 1 i 2 O.p. dotyczy bowiem wyraźnie wyłącznie konsekwencji wobec podmiotu, który powstanie po przekształceniu, czyli w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nowo utworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej lub jawnej), a nie Skarżącej, która przystąpi do tej spółki już po jej przekształceniu i stanie się jej udziałowcem. W zaskarżonej interpretacji dokonano zatem wykładni rozszerzającej ww. przepisu, która to wykładnia jest niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego z uwagi na zakaz stosowania zasady in dubio pro fisco.

Nadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "nabytych" w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Literalna wykładnia przepisu wskazuje, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów części odpisów amortyzacyjnych dotyczy wyłącznie podmiotu, którego własność stanowi dany składnik majątku. A contrario, jeśli określone aktywa nie zostały nabyte przez podatnika, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania.

Na uwagę zasługuje pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, że aktywa spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) stanowią majątek odrębnego podmiotu od majątku jej wspólników (por. wyrok z 11 października 2007r. sygn. II FSK 1138/06). W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie zostanie spełniona przesłanka "nabycia" przez Skarżącą składnika majątku. Wobec tego należało uznać, że Minister Finansów nie miał podstaw do ograniczenia prawa Skarżącej w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od majątku należącego do spółki przekształconej. Organ interpretacyjny wyprowadził więc skutki podatkowe w postaci ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od określonej kategorii majątku z przepisów dotyczących po pierwsze - innych adresatów, a po drugie - mających zastosowanie wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia przesłanek, które w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym nie wystąpią łącznie.

Sąd zauważa, że kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej była ponadto przedmiotem rozstrzygnięć zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 17 maja 2016r. sygn. akt II FSK 1107/14 i z 4 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13; wyrok WSA w Łodzi z 29 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Łd 843/16; wyrok WSA w Krakowie z 13 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1281/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2509/14 i II FSK 1717/14, dotyczących rozpatrywanej kwestii, dokonał szerokiej i wnikliwej analizy przepisów prawa i stwierdził, że (...) ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1898/13). Spółka kapitałowa przestanie istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, natomiast ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym ograniczenie zawarte w tym przepisie nie znajdzie w sprawie zastosowania. W konsekwencji (...) wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego, czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Należy podkreślić, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie stosowało się przepisów u.p.d.o.p., ponieważ nie była ona wymieniona jako podatnik w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.). Nie stosuje się również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka osobowa pomimo rdzenia w nazwie "osoba" nie jest osobą fizyczną. Jest ona podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków, w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne, zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych – tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego powodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W sprawie wspólnikiem spółki osobowej jest Skarżąca będącą osobą prawną, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia na gruncie analizowanej sprawy. Nowopowstała spółka osobowa nie przejęła ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ze skargi Skarżącej w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w powyższych orzeczeniach. Tym bardziej, że NSA wyrażając swoje stanowisko odniósł się również do orzeczeń NSA, w których zaprezentowano stanowisko odmienne, dotyczących ocenianej kwestii i wskazał na okoliczności, które doprowadziły do przyjęcia odmiennego stanowiska. Sąd nie podziela tym samym odmiennego poglądu wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016r., o sygn. akt: II FSK 3273/13, II FSK 3275/13, II FSK 3277/13, II FSK 3279/13.

Zdaniem Sądu za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także to, że nie sposób różnicować sytuacji wspólników tej samej spółki osobowej, co do ograniczeń obowiązujących ich na skutek sukcesji generalnej po spółce kapitałowej, gdyż oznaczałoby to niewątpliwie nieuprawnioną akceptację sytuacji, w której osoby fizyczne będące wspólnikami spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) mogłyby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych, zaś podatnicy podatku od osób prawnych będący wspólnikami tej samej spółki dotknięci byliby ograniczeniami dotyczącymi przekształconej spółki kapitałowej. Ponadto nie sposób zaakceptować stanowiska w przedmiocie odmowy przyznania wspólnikom spółki osobowej prawa do pełnego potrącenia odpisów amortyzacyjnych, skoro nie wynika to z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1281/16).

Sąd, mając powyższe na uwadze, nie znalazł uzasadnienia do zaakceptowania stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z tym za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy weźmie pod uwagę argumenty wskazane przez Sąd w niniejszym orzeczeniu i na tej podstawie dokona powtórnej analizy przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd, mając powyższe na względzie doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, zgodnie z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.