Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1097/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust 1 pkt 8a, art.21 ust 1 pkt 131, art.21 ust 25, art 22 ust bc i be.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.14 k, art.14 l.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.804 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (Rep. A nr [...] z dnia 4 marca 2011 r.) i udziału (w 1/3 części) w lokalu mieszkalnym (Rep. A nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 4 marca 2011 r. Skarżący wraz z małżonką J. S., dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...] nr [...] (dalej jako "przedmiotowy lokal") za cenę 156.900 zł. Przedmiotowy lokal Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 kwietnia 2010 r.

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału w 1/3 części we współwłasności nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] nr [...], stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] (dalej jako "przedmiotowy udział") za cenę 65.000 zł. Przedmiotowy udział Skarżący nabył w drodze spadku po zmarłej w dniu 1 sierpnia 2010 r. W. P.-S.

Skarżący w dniu 25 kwietnia 2012 r. złożył w US zeznanie PIT-39 za 2011 r. wykazując należny podatek w kwocie 0 zł oraz przychód ze sprzedaży w wysokości 143.450 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 65.671,99 zł, dochód w kwocie 77.788,01 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 77.778,01 zł. Natomiast w korekcie tego zeznania wykazał: przychód ze sprzedaży w wysokości 140.651,69 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 13.664,02 zł, dochód w kwocie 126.987,67 zł, kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 114.030,79 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 12.957 zł i należny podatek w kwocie 2.462 zł.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w/w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Skarżący przedłożył fakturę VAT nr [...] z dnia 9 marca 2011 r., potwierdzającą poniesienie kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości 5.596,62 zł. Poniósł koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 64.291,83 zł, w tym 61.400 zł (1/2 z 122.800 zł) – cena nabycia przedmiotowego lokalu (Rep. A nr [...] z dnia 21 kwietnia 2010 r.) oraz 8.50 zł (1/2 z 19 zł) – koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21 kwietnia 2010 r.

Skarżący, celem udokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu przedłożył 37 faktur VAT na łączną kwotę 8.963,56 zł. Jako nakłady poczynione w czasie posiadania zbywanego lokalu, które zwiększyły jego wartość, uznana została kwota 5.766,66 zł.

Skarżący poniósł następujące wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.:

- 35.000 zł – 1/2 ceny zakupu przez Skarżącego i jego małżonkę (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 26 września 2011 r.) nieruchomości położonej w Ż., stanowiącej działkę budowlaną nr [...] obszaru 970 m2,

- koszty w/w aktu notarialnego w kwocie 1.130,50 zł (1/2 z 2.261 zł),

- wydatki udokumentowane fakturami VAT w kwocie 9.285,53 zł (1/2 z 18.571 zł),

- spłacone odsetki w/w kredytu w okresie od dnia 5 marca 2011 r. do dnia 7 marca 2011 r. w łącznej kwocie 186,05 zł (1/2 z 372,09 zł).

2.2. Decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonanego w dniu 4 marca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz przedmiotowego udziału dokonanego w dniu 27 grudnia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

Wyliczenia podatku organ I instancji dokonał w następujący sposób:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [(1/2 z 156.900 zł) + 65.000 zł]: 143.450,00 zł

- koszty odpłatnego zbycia: 2.798,31 zł

- przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia: 140.651,69 zł

- koszty uzyskania przychodu: 64.291,83 zł

- dochód (140.651,69 zł – 64.291,83 zł): 76.359,86 zł

- wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.: 45.602,08 zł

- kwota dochodu zwolnionego: 24.757,39 zł

- podstawa obliczenia podatku (76.359,86 zł – 24.757,39 zł): 51.602,00 zł

- 19% podatek: 9.804,38 zł,

- zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w/w nieruchomości: 9.804 zł.

W uzasadnieniu decyzji, m.in. na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f., Naczelnik US odniósł się do kwestii spłaty kredytu oraz odsetek, wobec okazania przez Skarżącego w tej kwestii zaświadczenia wystawionego przez "A" SA z dnia 25 października 2013 r., z którego wynika, iż małżonkowie spłacili w okresie od 5 do 7 marca 2011 r. kredyt mieszkaniowy z dnia 7 lipca 2009 r., w tym: kapitał w kwocie 109.059,48 zł, odsetki w wysokości 372,09 zł. Organ podatkowy stwierdził zaciągnięcie przedmiotowego kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości, bowiem jak wynika z § 4 umowy sprzedaży z dnia 4 marca 2011 r. część ceny (109.254,38 zł) została przelana na rachunek techniczny w/w Banku, celem spłaty całości zadłużenia. Naczelnik US odmówił zakwalifikowania - poza zapłaconymi odsetkami w rozmiarze 186,05 zł - uznania spłaconego kredytu jako wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, przywołując regulacje art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., zgodnie z którą art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 1, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Naczelnik US odniósł się do kwestii wydania interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. [...], w której w wyniku rozpatrzenia zapytania Skarżącego, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony w kwocie 109.254,38 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 7 lipca 2009 r. na sprzedaną nieruchomość stanowi wydatek na cel mieszkaniowy spełniający wymogi zwolnienia, potwierdzone zostało przez Ministra Finansów prawo do tego zwolnienia. Organ I instancji stwierdził, na tle analizy zapisów art. 14 b-m O.p., że nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zastosowaniem się podatnika do w/w interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Skutki związane z prawnopodatkowym stanem faktycznym miały bowiem miejsce w 2011 r. (dacie sprzedaży przedmiotowego lokalu), zatem przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Przedmiotowa interpretacja nie wpłynęła więc na działania podatnika kształtujące stan faktyczny. Ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się zatem do odstąpienia od wszczynania postępowania w sprawach karno-skarbowych (postępowanie wszczęte umarza się) oraz od naliczania odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 O.p.).

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika US Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie stanowią wydatkowania na własne cele mieszkaniowe środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania na spłatę zaciągniętego kredytu w sytuacji braku legalnej definicji ustawowej pojęcia "własne cele mieszkaniowe" oraz ustawowych ograniczeń czasowych z tym związanych,

- naruszenie art. 14b § 2 oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 131 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2012r. nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny odnosi się do rzeczywistej realnej sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego,

- naruszenie art. 121 § O.p. poprzez przyjęcie, że zastosowanie się przez podatnika do ogólnodostępnej broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów przy rozliczeniu PIT-39 może negatywnie wpływać na sytuację prawną podatnika, oraz poprzez przyjęcie, że uzyskane od pracowników US pouczenia mogą wywierać negatywne konsekwencje w sytuacji prawnopodatkowej podatnika,

- naruszenie art. 70 O.p. poprzez doręczenie decyzji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Skarżący wniósł o:

- przesłuchanie Skarżącego oraz jego małżonki na okoliczność istnienia tej samej sytuacji prawno-podatkowej, kierowania się przy wypełnianiu PIT-39 treścią broszury Ministerstwa Finansów dopuszczającej możliwość zaliczenia kosztów spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe,

- przesłuchanie w charakterze świadka księgowej na okoliczność ustalania sposobu wypełniania deklaracji PIT-39 oraz uzgadniania rozliczania spłaconego kredytu z pracownikami organu podatkowego przed złożeniem deklaracji PIT-39 przez Skarżącego,

- przeprowadzenie dowodu z księgi wejść i wyjść US na okoliczność konsultowania przez księgową sposobu wypełniania PIT-39 oraz możliwości zaliczenia spłaty kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy,

- ewentualnie o przeprowadzenie rozprawy podatkowej z udziałem Skarżącego, jego małżonki oraz księgowej w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności spornych.

2.3. Postanowieniami z dnia 22 marca 2017 r. Dyrektor IAS odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony, świadka – małżonki strony i świadka – księgowej. Postanowieniami z dnia 23 marca 2017 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodu z księgi wejść i wyjść US oraz przeprowadzenia rozprawy.

2.4. Decyzją z dnia 29 maja 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozważając zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 47 § 3 O.p. i art. 45 u.p.d.o.f. (w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r.) organ odwoławczy stwierdził, że skoro Skarżący uzyskał dochód z odpłatnego zbycia dwóch lokali mieszkalnych w 2011 r., to zeznanie winien złożyć do dnia 30 kwietnia 2012 r., co oznacza, że 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczynając bieg dnia 1 stycznia 2013 r. zakończy się dnia 31 grudnia 2017 r.

Dyrektor IAS nie zaaprobował zarzutu o niezasadnej odmowie zakwalifikowania spłaconego kredytu - zaciągniętego w 2009 r. na dokonany w 2010 r. zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego - z przychodu uzyskanego z tytułu jego odpłatnego zbycia w 2011 r., jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Jakkolwiek zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. do wydatków na w/w cele prawodawca zaliczył m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c , na cele określone w pkt 1, to z uwagi na systematykę analizowanej ustawy wykładnia przytoczonego przepisu winna jednocześnie uwzględniać treść art. 21 ust. 30, w myśl którego przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przytoczona regulacja ma na celu zapobieganie dwukrotnemu odliczaniu ulg w odniesieniu do tych samych wydatków, które miałoby miejsce w przypadku uwzględnienia stanowiska odwołującego się. W decyzji organu I instancji za koszt uzyskania przychodu uznana została połowa ceny (61.400 zł) nabycia lokalu mieszkalnego wynikająca z treści § 3 umowy sprzedaży z dnia 21 kwietnia 2010 r. W przypadku uwzględnienia sfinansowania z przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia tego lokalu kredytu zaciągniętego w 2009 r. właśnie na zapłatę w/w ceny oznaczałoby to objęcie ponownie ulgą podatkowego tego samego wydatku.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 14b § 2 oraz art. 14k § 1 O.p. W analizowanej sprawie skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.f. wywołała umowa sprzedaży z dnia 4 marca 2011 r., na mocy której małżonkowie zbyli przed upływem 5 lat od zakupienia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Tymczasem interpretacja indywidualna dotycząca zaistniałych już okoliczności faktycznych dotyczących tego składnika majątku (zaciągnięcia w 2009 r. kredytu na zakup, spłaty kredytu z przychodu ze sprzedaży), na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f., została wydana dnia 9 listopada 2012 r.

Stanowisko Ministra Finansów nie wpłynęło zatem na działania podatnika kształtujące stan faktyczny sprawy, zatem nie może mieć miejsca pełna ochrona adresata interpretacji, to jest zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości.

W kontekście zarzutu o nieuwzględnieniu faktu wypełnienia zeznania PIT-39 z wykorzystaniem treści broszury Ministerstwa Finansów, przywołany został w/w wyrok dnia 3 listopada 2015 r. stwierdzający, że nie jest to źródło prawa i nie może być podstawą stosowania ulg czy zwolnień podatkowych, nawet jeżeli jej treść budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami prawa.

Natomiast na naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie wskazuje obciążenie Skarżącego konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z zakwestionowanej decyzji, w sytuacji postąpienia zgodnie z ustaleniami dokonanymi z pracownikami US przez działającą w imieniu Skarżącego księgową. Jak zaznaczono w postanowieniu z dnia 22 marca 2017 r. odmawiającym przesłuchania w/w jako świadka, oparcie się na informacji udzielonej przez urzędnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za skutki wynikające z zastosowania się do takiej informacji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r., Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny korekty deklaracji PIT-39 z dnia 27 stycznia 2014 r. skutkującej przyjęciem, że Skarżący wbrew dyspozycji art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. dwukrotnie chciał rozliczyć kwotę spłaconego kredytu, raz w kosztach uzyskania przychodu, a drugi raz poprzez pomniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na skutek skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f.;

b) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewskazanie dokładnie, które spośród 37 faktur przedstawionych przez Skarżącego zostały uznane przez Dyrektora IAS w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu oraz niewskazanie, czy Dyrektor IAS wziął pod uwagę załączone w toku postępowania przez Skarżącą dokumenty, w tym w szczególności faktury załączone do pisma z dnia 5 września 2016 r.;

c) art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 220 O.p. poprzez ograniczenie się przez Dyrektora IAS jedynie do wybiórczego odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, z pominięciem przyczyn zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą w trakcie postępowania dowodów, braku wskazania sposobu wyliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodu z odniesieniem się do każdej przedstawionej faktury, co uniemożliwia skontrolowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IAS, a skutkowało prostym przyjęciem stanu faktycznego przyjętego przez Naczelnika US;

d) art. 14b § 2 oraz art. 14 k § 1 poprzez przyjęcie, że uzyskanie przez Skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2012 r. nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny odnosił się do jego rzeczywistej, realnej sytuacji prawnopodatkowej;

e) art. 14e w zw. z art. 14k § 1 poprzez przyjęcie, że uzyskana przez Skarżącego interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2012 r. nie znajdzie zastosowania, w sytuacji w której nigdy nie została doręczona Skarżącemu zmieniona interpretacja indywidualna skutkująca uznaniem, że jego stanowisko jest nieprawidłowe;

f) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zastosowanie się przez podatnika do ogólnodostępnej powszechnej broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów przy rozliczaniu PIT-39 związanej z wydatkowaniem środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości i przeznaczeniem ich na spłatę zaciągniętego kredytu jako wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może negatywnie wpływać na sytuację prawną podatnika;

g) art. 121 § O.p. poprzez przyjęcie, że uzyskane od pracowników US pouczenia mogą wywierać negatywne konsekwencje sytuacji prawno-podatkowej podatnika;

h) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zmiana sposobu wykładni przepisów oraz praktyki w stosowaniu art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe może powodować negatywne konsekwencje dla podatnika;

i) art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego cztery lata od złożenia deklaracji w sytuacji, w której organy podatkowe dysponowały wszystkimi dokumentami do wydania z góry założonego rozstrzygnięcia;

j) art. 70 O.p. poprzez doręczenie decyzji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie stanowi wydatkowania na własne cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na spłatę zaciągniętego kredytu w sytuacji braku legalnej definicji ustawowej pojęcia "własne cele mieszkaniowe" oraz ustawowych ograniczeń czasowych z tym związanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2017 r. strona ustosunkowała się do stanowiska Dyrektora IAS zawartego w odpowiedzi na skargę i podtrzymała prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 30 e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f.- w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009r. — od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Dalej zgodnie z art.45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 e .

Mając na uwadze powołaną regulację należy przyjąć, że skoro do odpłatnego zbycia nieruchomości doszło w 2011r. to zeznanie podatkowe winno być złożone w terminie do 30 kwietnia 2012 r. , który jest także terminem płatności podatku.

W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna bieg 1 stycznia 2013 r. a kończy się 31 grudnia 2017 r.

Skoro decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone przed końcem 2017 r. to zarzut strony skarżącej naruszenia art. 70 O.p. poprzez doręczenie decyzji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego jest bezzasadny.

6.4. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej należy wskazać, że dotyczy ona możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu , zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości lokalowej.

Organ drugiej instancji stoi na stanowisku, że za środki wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można uznać spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego.

Odmiennego zdania jest Skarżący, wskazując, że ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji ustawowej pojęcia ,,własne cele mieszkaniowe’’ oraz ustawowych czasowych ograniczeń z tym związanych, a więc przepisu wyłączającego możliwość traktowania kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Zatem zasadnicza kwestia sporna pomiędzy stronami sprowadzała się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Stosownie do treści art. 21 ust. 30 ww. ustawy art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup następnie sprzedanej nieruchomości nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Podnieść należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zwolnienie podatkowe, tzw. ulgę mieszkaniową. Zmieniły się też zasady obliczania dochodu zwolnionego od opodatkowania. Wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych stanowiące iloczyn tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Do ustalenia dochodu zwolnionego przyjmuje się m.in. dochód ze sprzedaży nieruchomości, który oblicza się pomniejszając przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., o koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia), stosownie do art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f.

Przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego (ulgi podatkowej) z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych właściciela nieruchomości, czy też z kredytu bankowego.

Zgodzić się więc należy z Dyrektorem IAS, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od dnia 1 stycznia 2009 r. przyjęcie stanowiska Skarżącego doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości - raz jako poniesiony na zakup mieszkania, a drugi raz przez jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Zatem jedna czynność, polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym, z chwilą jej sprzedaży wygenerowałaby po stronie sprzedającego tę nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości.

Należy zauważyć, że taka sytuacja wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Natomiast nie obejmie ona podatnika chcącego skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył z własnych środków pieniężnych.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, gdyż cena lokalu mieszkalnego, wynikająca z aktu notarialnego, na podstawie, którego podatnik stał się właścicielem stanowi koszt nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący pierwotnie złożone zeznanie podatkowe PIT-39 za 2011 rok, w którym ujął w kosztach uzyskania przychodu kwotę zakupu nieruchomości skorygował w ten sposób, że zmniejszył koszty uzyskania przychodów z kwoty 65.671,99 zł. do kwoty 13.664,02 zł. a powstały dochód w kwocie 126.987,67 w części wynoszącej 114.030,79 zł wykazał jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Jednakże należy zauważyć, że zgodnie z powołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnieniu podatkowemu podlega dochód. Do ustalenia dochodu zwolnionego przyjmuje się m.in. dochód ze sprzedaży nieruchomości, który oblicza się pomniejszając przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., o koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia), stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Uwzględniając wewnątrzsystemową wykładnię regulacji zawartej w u.p.d.of. nie można uznać za prawidłowe stanowisko strony, opierające się na argumentacji, że skoro zakwalifikowanie wydatku jest prawem podatnika, to organy podatkowe nie mają prawa zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu albo kwoty wolnej od podatku wbrew woli podatnika, przyjmując dla niego mniej korzystne rozwiązanie.

Niewątpliwe zakwalifikowanie poniesionego wydatku jest prawem podatnika, jednakże skoro podatnik zdecydował się skorzystać z prawa pomniejszenia uzyskanego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie ma miejsca na dowolność poprzez zastosowanie alternatywnej kwalifikacji poniesionego wydatku w zależności od korzyści finansowej dla podatnika.

Zwolnieniu podatkowemu podlega dochód jako podstawa opodatkowania , a dochód powstaje poprzez pomniejszenie przychodu o koszty uzyskania przychodów, które w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowią udokumentowane koszty nabycia sprzedawanego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym nie można uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącego, że nie zakwalifikowanie w zeznaniu podatkowym poniesionych wydatków z tytułu nabycia lokalu jako koszty uzyskania przychodów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd podkreśla, że dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można opierać się wyłącznie na ich wykładni językowej. Jakkolwiek przy wykładni przepisów podatkowych, szczególnie dotyczących ulg podatkowych pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to jednak w tym konkretnym przypadku zastosowanie takiej interpretacji nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych odstąpienie od ich literalnego rozumienia jest dopuszczalne miedzy innymi w sytuacji, gdy wymaga tego konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym równego traktowania wszystkich adresatów norm ustawowych, bądź zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustalając, zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37).

Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f., było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25.

U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego.

Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Przedstawiona argumentacja jest zbieżna z prezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2016 r. sygn.. akt II FSK 2345/14 stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia (również w odniesieniu do regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12) było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Rozumowanie przeciwne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami przyznawania ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Takie też stanowisko w analizowanej kwestii prezentowane jest w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13 oraz z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14; z dnia 7 lutego 2017 r. sygn.. akt II FSK 82/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wydatki poniesione na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego jako koszty nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. jednocześnie zasadnie zakwestionowały kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkową na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

6.5. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący w skardze podnosi, iż w uzyskanej przez niego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. [...], w której w wyniku rozpatrzenia stanowiska Skarżącego dotyczącego pytania, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony w kwocie 109.254,38 zł na spłatę kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość stanowi wydatek na cel mieszkaniowy spełniający wymogi zwolnienia, potwierdzone zostało przez Ministra Finansów prawo do tego zwolnienia.

Zdaniem strony skarżącej w rezultacie wydanej interpretacji indywidualnej winna być zastosowana ochrona podatnika przewidziana w art. 14 k § 1 O.p.

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej ( § 2).

W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).

Ponadto zgodnie z art. 14l O.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W art. 14k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia co oznacza, że podmiot który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych.

Jednakże z treści art. 14 l O.p. wynika jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika do interpretacji dotyczącej stanu faktycznego, którego skutki podatkowe nastąpiły przed dniem opublikowania interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego stanu faktycznego.

Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej.

W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane.

Ochrona podatnika w tym wąskim zakresie nieszkodzenia jak to uregulowano w art. 14k O.p. skutkująca nie wszczynaniem postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się, a także gdy nie są naliczane odsetki jest jednak niewystarczająca wówczas, gdy interpretacja dotyczy przyszłych stanów faktycznych, których kształt może być determinowany udzieloną interpretacją.

Ustawodawca przewidział w art. 14m O.p. zasadę nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowanie się do interpretacji oraz kiedy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wszystkie zdarzenia jakie miały wpływ na powstanie obowiązku podatkowego miały miejsce przed dniem doręczenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r.

Bowiem bezsporne jest, że lokal mieszkalny został sprzedany na mocy umowy z dnia 4 marca 2011 r. Jak wynika z treści umowy sprzedaży w tej dacie kupująca zobowiązała się przelać kwotę 109.254,38 zł na rzecz Banku- "A" S.A. którą to spłatę bank potwierdził zaświadczeniem z dnia 4 marca 2011 r.

W związku z powyższym skoro interpretacja indywidualna została wydana w dniu 9 listopada 2012 r. to wszystkie zdarzenia jakie miały wpływ na powstanie obowiązku podatkowego ( sprzedaż lokalu, spłata kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, obowiązek złożenia zeznania podatkowego z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży mieszkania) miały miejsce przed dniem doręczenia Skarżącemu interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym organy prawidłowo powołały art. 14l O.p. wskazując , że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, bowiem brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się wnioskodawcy do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym.

Jednocześnie brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 14m § 1 O.p. ze względu na to, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny interpretacji miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14 k § 1 O.p. uprawniała okoliczność, że w momencie wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżący znajdował się w terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jak również, że nie została doręczona stronie zmieniona interpretacja indywidualna skutkująca uznaniem, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

Jak zostało wskazane powyżej do zastosowania pełnej ochrony wynikającej z wydania interpretacji indywidualnej decydujące znaczenie ma kiedy powstały skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny objęty interpretacją. W przedmiotowej sprawie skutki zdarzenia mające wpływ na powstanie obowiązku podatkowego wystąpiły przed dniem doręczenia interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 2 oraz art. 14e w zw. z art. 14k § 1 O.p.

6.6. Nie znajdują uzasadnienia pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Rację ma Skarżący wskazując, że przepis art. 121 O.p. obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ obowiązany jest wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jak i w Ordynacji podatkowej w art. 120: "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa".

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. oraz pewności prawa nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 559/08, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy rok 2001, Nr 4, poz. 12; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04).

Zatem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te, jak wskazano wyżej, nie zostały naruszone. W niniejszej sprawie organ określił bowiem zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem przepisów prawa mających zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Skarżący eksponował, że treść zaskarżonej decyzji jest w sposób oczywisty sprzeczna z oficjalną broszurą Ministerstwa Finansów. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu nie można tracić z pola widzenia, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa i nie może być podstawą stosowania ulg czy zwolnień podatkowych, zwłaszcza wtedy gdy jej treść budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami ustawy. W związku z tym zawarty w niej komentarz do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma jakiejkolwiek mocy wiążącej.

Również ustne informacje uzyskane od pracowników organu podatkowego nie posiadają funkcji gwarancyjnych i nie mogą stanowić podstawy kwestionowania prawidłowo wydanych decyzji podatkowych.

Brak jest także naruszenia prawa w działaniu organu poprzez fakt wszczęcia postępowania podatkowego cztery lata po złożeniu deklaracji podatkowej przez podatnika. Jak wyżej zostało wskazane postępowanie zostało wszczęte i zakończone przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., a więc przeprowadzenie postępowania podatkowego we wskazanym okresie nie narusza art. 121 § 1 O.p.

Oceniając działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą w/w przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1571/16).

Strona skarżąca upatruje naruszenie powołanego przepisu poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżący wbrew dyspozycji art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. dwukrotnie chciał rozliczyć kwotę spłaconego kredytu, raz w kosztach uzyskania przychodu, a drugi raz poprzez pomniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na skutek skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f.;

Takie stwierdzenie zawarte jest w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, natomiast Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zacytowana regulacja ( art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. ) ma na celu zapobieganie dwukrotnemu odliczaniu ulg w odniesieniu do tych samych wydatków, które miałoby miejsce w przypadku uwzględnienie stanowiska strony. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organu pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu uznana została połowa ceny nabycia lokalu mieszkalnego wynikająca z umowy sprzedaży.

A wiec mimo błędnej oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor IAS prawidłowo wskazał, że to w decyzji organu pierwszej instancji doszło do zakwalifikowania kosztów nabycia lokalu jako koszty uzyskania przychodów, a w takiej sytuacji, w przypadku uwzględnienia sfinansowania z przychodu uzyskanego w roku 2011 z odpłatnego zbycia lokalu spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup, oznaczałoby objęcie ponownie ulgą podatkową tego samego wydatku.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Brak wskazania na poszczególne faktury przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, które faktury zostały uznane w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów nie stanowi naruszenia powołanych przepisów, bowiem organ pierwszej instancji w wydanej decyzji szczegółowo w formie tabelarycznej odniósł się do każdej faktury złożonej przez stronę i uzasadnił, które z pośród nich mogą stanowić podstawę zaliczenia wydatku jako nakłady poniesione na zbywaną nieruchomość jak i te które potwierdzają poniesione wydatki na własny cel mieszkaniowy. Natomiast organ odwoławczy poddał ocenie dokonane zestawienie wskazując jakie kwoty zostały uznane na podstawie dokonanego zestawienia.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne i faktyczne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i 4 O.p.

6.7. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.