Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1995/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska (spr.), Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prawomocnym wyrokiem z dnia 14.grudnia 2004r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 768/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone orzeczenie. W motywach rozstrzygnięcia, szczegółowo odniósł się do spornych pomiędzy stronami kwestii zaniżenia przychodów oraz zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów ich uzyskania. Za zasadne uznał stanowisko podatnika, że kwota zasądzonych (lecz nie zapłaconych) na rzecz skarżącego kosztów sądowych, wynagrodzenia adwokackiego oraz umorzonej egzekucji nie podwyższa przychodu osiągniętego przez niego w roku 1999. Podzielono również stanowisko podatnika w zakresie niezaliczenia do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania nieruchomości przy ul. A 48/61, uznając, iż brak jest podstaw do uznania, że w roku 1999 nieruchomości była użytkowana nieodpłatnie.

Odnośnie wartości złomu pochodzącego z rozbiórki należących do podatnika naniesień, położonych w Rz. przy ul. B, podniesiono, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania zgodnie z zasadami, wynikającymi z ordynacji podatkowej. Jedną z nich jest zaś zasada swobodnej oceny dowodów. Jej istota polega na tym, że w prawie podatkowym (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie) wszystkie ujawnione dowody muszą być poddane ocenie uwzględniającej wskazania logiki i doświadczenia życiowego zaś sama ocena musi mieć charakter swobodny to znaczy odbywać się bez skrępowania organu sztywnymi regułami, które miałyby przemawiać a priori o większej lub mniejszej wartości danego dowodu dla wyjaśnienia sprawy. Ocenie tego rodzaju można poddać tylko dowody a nie wyobrażenia i supozycje na temat dowodów. Jeśli zatem organ podatkowy twierdzi, że przedmiotowy złom został sprzedany to musi, aby uwiarygodnić tę tezę, wskazać dowód owej sprzedaży. W braku tego rodzaju danych organ podatkowy obraca się w sferze przypuszczeń, hipotez i spekulacji, które nie mają żadnych walorów procesowych i dowodowych w rozumieniu ordynacji podatkowej.

Skoro zatem, organ nie dysponuje tego rodzaju dowodami to ma do wyboru dwie możliwości. Pierwsza z nich polega na dokonaniu oceny wyjaśnień podatnika konsekwentnie utrzymującego, że pozostaje w posiadaniu przedmiotowego złomu i danie mu wiary lub odmówienie wiarygodności tym zeznaniom. W razie tej drugiej ewentualności organ będzie zobowiązany do poszukiwania nowych dowodów na to, iż złom ten został w istocie sprzedany.

W odniesieniu zaś do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych związanych z obiektami przy ul. C i D w Ł. rację przyznano organom podatkowym, podzielając stanowisko, iż nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne związane z obiektami, których wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nastąpiło niezgodnie z wymaganiami paragrafu 11 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm.). Powołany przepis narzuca podatnikom przestrzeganie określonych wymogów przy ewidencjonowaniu środków trwałych. Nie oznacza to jednak, iż skoro przedmiotowe obiekty nie mogą być uznane za środki trwałe, to nakłady poniesione w związku robotami budowlanymi prowadzonymi w tychże obiektach muszą mieć charakter nakładów inwestycyjnych. Wniosek ten uznano za zbyt daleko idący i nie znajdujący uzasadnienia w przepisach prawa. Jeśli bowiem określone nakłady (wydatki) odnoszą się do obiektu, którego z przyczyn formalnych nie można zaliczyć do środków trwałych podatnika to, aby prawidłowo je zakwalifikować należy ocenić je w kontekście spełnienia przesłanek z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26.lipca 1990r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby, bowiem okazało się, że przesłanki te są spełnione tj. w szczególności wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, w ocenie Sądu, nie byłoby żadnych przeszkód prawnych do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Z tych samych przyczyn zakwestionowano stanowisko organów podatkowych, co do charakteru prawnego wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu robót budowlanych wykonanych w obiekcie przy ul. E w Ł., którego skarżący był najemcą, uznając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy za niepełny i nienależycie oceniony.

Nie budziła natomiast zastrzeżeń Sądu ocena organu II instancji co do wydatków na abonament telefoniczny i usługi telekomunikacyjne i to tylko w tej części, w której organ zakwestionował możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu wywodząc, że nie spełniły warunków art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to wystarczająca przesłanka dla dokonanego wyłączenia wydatku z kosztu uzyskania przychodu.

Za nieuzasadnione uznano zaś wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wydatków poniesionych na rzecz Firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w L.. Jeśli bowiem organ miał wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego łączącego oba podmioty (z braku pisemnej umowy), to nie mógł rezygnować z propozycji dowodowej strony skarżącej, dotyczącej przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli kontrahenta gospodarczego skarżącego. Dotyczyło to również wydatków z tytułu podtrzymywania kontaktów handlowych z PHUP B w zakresie sprzedaży wyrobów z metali nieżelaznych.

Nietrafna, w cenie Sądu, była również argumentacja organu odwoławczego co do wydatków poniesionych z tytułu pośrednictwa handlowego firm PHU C s.c. oraz PPHU D s.c. To strony a nie organ podatkowy decydują o treści łączącego je stosunku zobowiązaniowego, zaś zasadniczą przesłanką uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu tj. cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu. To właśnie między innymi intencje podatnika winny być zbadane w celu ustalenia, jaki przyświecał mu cel poniesienia danego wydatku.

Organ II instancji nie wykroczył natomiast, zdaniem Sadu, poza granice zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na rozbiórkę trzech wiat i budynku gospodarczego w związku z inwestycją polegającą na budowie salonu samochodowego w Rz.. Organ ten udowodnił bowiem, czemu dał należyty wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik w istocie rozpoczął zadanie inwestycyjne w postaci budowy salonu samochodowego. Świadczą o tym wskazane zapisy księgowe z wyszczególnieniem kolejnych kwot nakładów związanych z wszczętą inwestycją. Swobodnej ocenie dowodów nie uchybia również kolejne stwierdzenie organu sprowadzające się do tezy, iż skoro sam podatnik podjął w roku 2000 decyzję o zaniechaniu tej inwestycji to oznacza to, iż poniesione przez niego wydatki z nią związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W tej mierze podstawą prawną stanowiska organu jest art. 23 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 24.000 zł., poniesionego przez podatnika tytułem kosztów adwokackich, zasądzonych przez sąd powszechny w wyroku oddalającym powództwo T. P., sąd administracyjny rozstrzygnął natomiast po myśli organów podatkowych. Podatnik bowiem nie wskazał i nie udowodnił, jaki był cel ich poniesienia. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie ma uprawnień do wyręczania go i samodzielnego poszukiwania owego celu. Nie jest bowiem wystarczające powołanie się na zasady ogólne. Z zasad tych, a zwłaszcza z art. 22 ust.1 wynika, że kosztami są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tj. takie, które prowadzą do możliwości osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Skoro zatem, jak wyżej wskazano, strona skarżąca nie wykazała spełnienia tych przesłanek, oznacza to, że organy podatkowe były uprawnione do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przedmiotowej kwoty.

Za nieprzekonujące uznano zaś uzasadnienie stanowiska organu co do zakwalifikowania wydatków na montaż żurawia przenośnego na samochodzie marki Mercedes jako wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego i wykluczenie ich z kosztów uzyskania przychodu, wskazując na potrzebę wnikliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i należytą ocenę ujawnionych dowodów z zachowaniem wymogów zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie podzielono także argumentacji organu odwoławczego, odmawiającej przymiotu kosztów uzyskania przychodu wydatkom poniesionym na zakup obrazu olejnego, rzeźby, kompozycji kwiatowej i doniczkowej, z uwagi na to, że podatnik za 1999 rok zeznał stratę i nie było żadnego uzasadnienia dla poniesienia takiego wydatku o charakterze osobistym. W ocenie Sądu, podejmując rozstrzygnięcie na podstawie powyższych okoliczności organ w istocie oparł się na przesłankach pozaustawowych, jak zeznanie straty lub niezweryfikowanych, jak nazwanie wydatku osobistym, w sytuacji braku jakiejkolwiek oceny istniejących dowodów w postaci miejsca, w którym pozostawały przedmioty, ustalenia czemu miały służyć itp.

W odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup kurtek skórzanych dla pracowników, wskazano na potrzebę rzetelnego i wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz należyte rozważenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Za budzące zasadnicze zastrzeżenia uznano również wywody organów podatkowych, zmierzające do wykazania, że do wydatków z tytułu zwrotu kosztów podróży radcy prawnego, z którym zawarto umowę zlecenia mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 2.sierpnia 1997r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. nr 141, poz. 942 ze zm.i) i rozporządzenia wykonawczego. Swoją argumentację organy oparły bowiem na treści art. 18 ust.1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym "do celów służbowych na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane samochody osobowe (.........) nie będące własnością pracodawców, a używane dla potrzeb ich działalności". Po pierwsze wszakże wymienione w treści przepisu "umowy cywilnoprawne", na które powołują się organy muszą stanowić podstawę do wykorzystywania pojazdów. Warunek ten nie jest natomiast spełniony, gdyż taka umowa między skarżącym a jego radcą prawnym o wykorzystanie samochodu nie została sporządzona. Po drugie wymienione w treści przepisu: " używanie dla potrzeb ich działalności" dotyczy działalności podatnika (pracodawcy). Warunek ten także nie jest ziszczony skoro pojazd służył wykonywaniu działalności przez radcę prawnego, którego łączył z podatnikiem stosunek zobowiązaniowy w postaci umowy zlecenia, a nie samego podatnika. Po trzecie ze sformułowania "nie będące własnością pracodawców" wynika jednoznacznie, że pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej o wykorzystywanie samochodu musi istnieć stosunek podporządkowania, wynikający z zatrudnienia korzystającego z auta przez pracodawcę. Warunek ten także nie jest spełniony gdyż w rozpoznawanej sprawie radca prawny nie może być uznany za pracownika skarżącego. Stąd też odwoływanie się przez organy podatkowe do rozporządzenia wykonawczego, mającego zastosowanie do pojazdów, o których mowa wyżej jest niezasadne. Równie wadliwe jest, w ocenie Sądu, powoływanie się na art. 21 ust.1 pkt 16 ustawy podatkowej, dotyczący zwolnień przedmiotowych od podatku i nakazywanie podatnikowi stosowanie się do jego rygorów oraz wyciąganie wobec niego niekorzystnych skutków procesowych w sprawie o uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podobnie należy ocenić zastosowanie w sprawie art. 23 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej, normującego zgoła odmienne od ocenianego zagadnienie.

W zakresie wydatku w postaci kupna (przez skarżącego) paliwa do samochodu marki Mercedes-Sprinter, wynajętego firmie C, w okresie którego miała dotyczyć umowa najmu strona skarżąca nie udowodniła podatkowo skutecznego celu powyższego zabiegu tj. osiągnięcia przychodu. W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych, eliminujące możliwość zaliczenia wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu znajduje uzasadnienie w treści art. 22 ust.1 ustawy.

Odmiennie oceniono natomiast argumentację organów podatkowych w odniesieniu do sporu o wydatek polegający na zakupie złomu, dokumentowany fakturami, których użyto w sposób przestępczy. Przestępstwo nie polegało bowiem na tym, że transakcja obrotu złomem nie miała miejsca, lecz na tym, że osoba skazana użyła jako autentycznych sfałszowanych przez inną nieustaloną osobę faktur dokumentujących rzeczywistą transakcję. Wprowadzenie w błąd T. P. polegało zaś na tym, że powziął nieprawdziwe przekonanie, że wystawcą faktur była fikcyjna firma E, zaś skutek na tym, że T. P. został pozbawiony możliwości otrzymania zwrotu podatku VAT uiszczonego przy nabyciu towaru.

Z kolei w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup okien i usług związanych z ich montażem, wydatku na usługę kucia młotem w hali przy ul.F uznano, iż stan faktyczny w tym zakresie nie został należycie ustalony.

Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie 233 § 2 ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie wymiaru uzupełniającego oraz decyzję tegoż organu z dnia [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i przeanalizowania całości sprawy z uwzględnieniem wskazań, wynikających z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Pierwszego Ł., decyzją z dnia [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 1, pkt 7 i § 3, art. 207 ordynacji podatkowej, art. 1, art. 9 ust. 1, ust. 3, art. 14 ust. 1, ust.3 pkt 3, art.22 ust. 1, ust.5, ust.8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b, pkt 6, pkt 11, pkt 14, pkt 15, pkt 18, pkt 23, pkt 48, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 1 ust. 1, § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.) określił wysokość zobowiązania T. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 60.866,20,-zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż w wyniku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalony został dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika w firmie F w kwocie 229.665,91,-zł., podczas gdy w zeznaniu podatkowym za 1999r., wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie 44.844,012,-zł. Zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej za 1999r jest następstwem zawyżenia przychodów o łączną kwotę 26.019,09,-zł. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 300.529,01,-zł.

Po rozpoznaniu odwołania T. P. od wspomnianego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ordynacji podatkowej, uchylił w części decyzję organu I instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego T. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok do kwoty 1.532,90,-zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż podzielając częściowo zasadność zawartych w odwołaniu zarzutów, dotyczących postanowienia organu I instancji, oddalającego wnioski dowodowe w sprawie przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów krajowych firmy F i U. P. oraz przesłuchania odwołującego w charakterze strony na okoliczność kosztowego charakteru krajowych i zagranicznych podróży U. P., przychylił się do stanowiska podatnika i w ramach zleconego, w trybie art. 229 ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowania dowodowego, przesłuchano wnioskowanych świadków. W ich wyniku kontrahenci krajowi potwierdzili, że w 1999r. spotkali się z U. P., jednakże nie pamiętali w jakim miejscu i ile razy. U. P. natomiast zeznała, że jako osoba współpracująca zajmowała się handlem oraz była tłumaczem języka niemieckiego, zaznaczając, iż nie posiada dokumentu, potwierdzającego znajomość tego języka. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwota 46.847,34,-zł., dotycząca kosztów krajowych i zagranicznych wyjazdów U. P. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zeznania świadków są bowiem niekonkretne, sprowadzają się wyłącznie do stwierdzeń iż były to spotkania służbowe, dotyczące handlu złomem. Na potwierdzenie ich służbowego charakteru nie przedstawiono żadnego dowodu sporządzonego w okresach odbytych wyjazdów, które dokumentowałyby zamiar przeprowadzenia rozmów handlowych, przeprowadzone rozmowy, bądź ich skutki, ofert, propozycji handlowych, protokołów uzgodnień itp. Wskazano także na brak odpowiedniości przedstawionych przez podatnika dowodów (faktur) w stosunku do tez, które winy być udowodnione. Brak jest bowiem podstaw do wnioskowania z załączonych do odwołania faktur, o odbytych przez U. P. rozmowach handlowych.

Uwzględniono również zawarty w odwołaniu wniosek dowodowy o przesłuchanie odwołującego w charakterze strony a U. P. w charakterze świadka na okoliczność celu odbytej przez nich podróży do Izraela, jednakże nie podzielono stanowiska co do służbowego jej charakteru. Zgromadzony materiał dowodowy (zeznania świadka i strony oraz dowody z dokumentów w postaci listów przewozowych, faktur handlowych, kart SAD, kopia polecenia księgowania) nie wyczerpuje uprawdopodobnienia w/w rozmów i negocjacji handlowych, tym bardziej, że część z nich pochodzi sprzed okresu spornego wyjazdu.

Uwzględniono natomiast, wbrew odmiennym zapatrywaniom organu I instancji, stanowisko podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów zastępstwa procesowego (24.000,00,-zł.), zasądzonych odeń prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Rz. z dnia [...], sygn.akt [...] oraz kosztów egzekucji tejże wierzytelności (5.043,40,-zł.)

W odniesieniu natomiast do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów likwidacji prasy hydraulicznej, organ odwoławczy uznał za prawidłową ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego Pierwszego Ł., dotyczącą wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 11.689,02,-zł., stanowiącą wartość netto wspomnianej prasy hydraulicznej. Tego rodzaju koszt, związany z faktyczna likwidacją, przeprowadzoną i udokumentowaną, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa bilansowego – z wyjątkiem kosztu likwidacji środków działalności socjalnej- podatkowo stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy. W ocenie organu odwoławczego wszakże, protokół z dnia 31.grudnia 1999r. w sprawie likwidacji prasy hydraulicznej KRŚT 421, nie można wszakże uznać za dokument rejestrujący w sposób niewątpliwie rzetelny likwidacje w/w prasy hydraulicznej, jeżeli przyjąć za wiarygodne inne dowody przedstawione przez podatnika w toczącym się postępowaniu. W wydruku komputerowym (data wydania [...]) – zestawienie obrotów i sald za miesiąc grudzień 1999r., podano, iż dnia [...] konto nr [...] obciążono na podstawie dowodu nr [...] (likwidacja środka trwałego) kwotą 11.689,02,-zł. a nie kwotą 12.589,45,-zł., jak wskazano w protokole likwidacji. Ponadto kwota 11.689,02,-zł. (nie kwestionowana dotychczas przez podatnika) stanowić miała wartość netto powołanej prasy hydraulicznej, z likwidacji której uzyskano 10 ton złomu (LT nr 8/99). Zakwestionowanie wspomnianego wydruku z dnia 20.października 2000r. prowadziłoby natomiast, zdaniem organu, do zakwestionowania sprawozdania finansowego za 1999r., złożonego przez podatnika w dniu [...] we właściwym rzędzie skarbowym po jego badaniu przez biegłego rewidenta.

Odnośnie zaś kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 1.329,60,-zł. (abonament telefoniczny i usługi telekomunikacyjne, dotyczące obiektów przy ul. E w Ł.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestia ta została już, negatywnie dla podatnika, rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14.grudnia 2004r.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów odwołania, dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków, związanych z wywołaniem 20 filmów do aparatu fotograficznego i wykonaniem 716 odbitek. Ilość wywołanych filmów i odbitek, nie uprawdopodabnia ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dodatkowo w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnego zdjęcia, pozwalającego na określenie ich charakteru, natomiast z załączonych do odwołania ulotek reklamowych wynika, że zdjęcia w nich zamieszczone wykonane zostały przez firmy opracowujące graficznie wspomniane ulotki. W ocenie organu, przedstawione dowody nie potwierdzają zatem, iż wydatki na wywołanie zdjęć, odbitek i naprawę aparatu fotograficznego, związane są z przychodami z działalności gospodarczej firmy F. Ponadto za niezasadne uznano zaliczenie przez podatnika wydatków na pojemniki na waciki, na balsam, parasole, okulary przeciwsłoneczne, abonament telefoniczny U. P., kosmetyki, szampon oraz słownik malarzy polskich, w łącznej kwocie 2.971,65,-zł., ponieważ wydatki wspomniane mają charakter osobisty, nie posiadając żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zmiany prezentowanego w toku postępowania stanowiska, co do wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 2.178,00,-zł. stanowiącej podatek od towarów i usług wg rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...], wystawionego przez J. W.. Wystawca wspomnianego rachunku w dacie jego wystawienia nie był bowiem zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (dokonał rejestracji 20.sierpnia 1999r.) zatem nie miał prawa do jego wystawienia. Z uwagi wszakże na brzmienie art. 33 ust. 1 ustawy dnia 8.stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), wobec jego faktycznego wystawienia miał obowiązek zapłacić kwotę podatku, wykazaną w tymże rachunku. W ocenie organu, przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem w przepisie tym mowa jest o podatku od towarów i usług, wynikającym z wystawionego prawidłowo, dokumentu rozliczeniowego tj. w niniejszej sprawie rachunku uproszczonego. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia kwoty 2.178,00,-zł. do kosztów uzyskania przychodu, co wynika, zdaniem organu, z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi natomiast na fakt, iż pomimo wezwania organów podatkowych, podatnik nie przedstawił dowodu dokumentującego fakt utworzenia rezerwy księgowej na pokrycie wierzytelności Zakładów Metalowych G Sp. z o.o. oraz dowodu potwierdzającego ujęcie tej rezerwy w księgach rachunkowych firmy F jak również podania podstawy zaliczenia kwoty 25.049,07,-zł. do kosztów uzyskania przychodu w roku 1999, kwota ta nie mogła zostać uznana za koszt podatkowy.

Podzielono natomiast stanowisko odwołującego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rezerw na należności główne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne od H – I Sp. z o.o. w łącznej kwocie 137.225,60,-zł. Uwzględniając bowiem fakt, że podatek należny od towarów i usług nie stanowi, co do zasad kosztów uzyskania przychodu, wyłączono z kosztów podatkowych kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT, który zawarty był w kwocie brutto wierzytelności zarachowanych w związku z utworzonymi rezerwami w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Odliczono także kwotę 55.003,33,-zł. o którą zmniejszono dochodzoną wierzytelność oraz odsetki za zwłokę, zasądzone koszty procesu czy koszty umorzonej egzekucji, które drugostronnie zmniejszały konta rozrachunkowe a nie jak w przypadku rezerw na należności główne konto pozostałych kosztów operacyjnych.

W ocenie organów podatkowych nie stanowi również kosztów uzyskania przychodu kwota 3.024,63,-zł. ponieważ podatnik w toku całego postępowania nie wyjaśnił kiedy oraz na jakim koncie zaksięgowano drugostronnie wspomniana kwotę ujętą na stronie Ma konta 2208 – rozrachunki z US – opłaty skarbowe, która zgodnie z poleceniem księgowania 63283 przedstawia sobą odsetki od nieterminowych wpłat.

Kwestia wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, związanych z obiektami przy ul. C i D w Ł., jak również kwot wydatkowanych na rozbiórkę trzech wiat i budynku gospodarczego w związku z inwestycją polegającą na budowie salonu samochodowego w Rz. oraz zakupu paliwa do samochodu marki Mercedes – Sprinter, wynajętego spółce cywilnej C została natomiast, jak podniesiono, rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14.grudnia 2004r., zatem w tym zakresie brak było podstaw do powtórnego rozpatrywania zarzutów podatnika.

Zakwestionowanie wydatków na usługę hotelową w kwocie 186,92,-zł. oraz kosztów zakupu zestawu kuchennego do części mieszkalnej w obiekcie przy ul. D 26 w Ł. (2.437,46,-zł.) uzasadniono natomiast osobistym charakterem tychże wydatków. Wskazano jednocześnie, iż niecelowym i niezasadnym było przesłuchiwanie D. J. i B. K., zatem zgłoszone wnioski dowodowe w tym zakresie nie zostały uwzględnione.

Po dokonaniu zatem stosownego przerachowania przychody podatkowe T. P. w roku 1999r. wyniosły 21.625.395,124,-zł., natomiast koszty uzyskania przychodów – 21.561.694,16,-zł. Należny podatek wyniósł więc 1.532,90,-zł.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie T. P. zarzucił naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy tj, przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a tiret 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym. Zakwestionował bowiem odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych:

1. kwoty 46.847,34,-zł. z tytułu krajowych i zagranicznych wyjazdów U. P.

2. kwoty 18.352,36,-zł., stanowiącej koszt pobytu jego i małżonki w Izraelu (18.352,36-zł.),

3. kwoty 11.689,02,-zł., związanej z faktyczna likwidacją środka trwałego – prasy hydraulicznej,

4. kwoty 2.178,00,-zł. stanowiącej podatek od towarów i usług, wg. rachunku uproszczonego nr 5 z dnia 18.sierpnia 1999r.,

5. kwoty 3.024,63,-zł., która w ocenie organu podatkowego była już raz ujęta w kosztach i stanowi odsetki od zobowiązań budżetowych,

6. kwoty 2.437,46,-zł. stanowiącej wartość zakupu zestawu kuchennego,

Podniósł. iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim podważa zasadność zaliczenia szeregu wydatków w koszty prowadzonej działalności w znacznej mierze wynika z wykroczenia poza granice swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ordynacji podatkowej, z uwagi na formułowanie przez organ własnych przypuszczeń, hipotez, czy wręcz retorycznych pytań. W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem zasady pełnego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. z pogwałceniem zasad, wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, szczegółowo odniósł się do kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, wskazując, iż:

1. służbowy charakter wyjazdów U. P. potwierdzony został fakturami VAT, w których jako odbiorcy zostali wykazani kontrahenci, z którymi spotykała się U. P.. Ponadto wynika z zeznań świadków oraz zeznań skarżącego, złożonych w charakterze strony. Przyczyny dla których zeznaniom tym odmówiono wiarygodności (brak konkretów w zeznaniach oraz brak dokumentów potwierdzających odbycie spotkań), w ocenie skarżącego, nie mogą stanowić podstawy do ich zakwestionowania. Relacje świadków dotyczyły bowiem zdarzeń sprzed 6 lat, zatem z oczywistych powodów nie mogły być szczegółowe. Doświadczenie życiowe, jakim kierować się winien przy ocenie dowodów Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż po upływie 6 lat pamięć co do szczegółów ulega zatarciu. W ocenie skarżącego, przemawiałoby wręcz przeciwko wiarygodności zeznań świadków, gdyby wszystkie szczegóły dotyczące zeznań świadków były przez nich pamiętane. Nie istnieją też przepisy, nakładające na podatnika obowiązek przechowywania dokumentów, potwierdzających odbycie spotkań, nie ma także w ogóle obowiązku ich sporządzania. Praktyka prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje, iż dokumenty takie jak protokoły z odbytych rozmów nie są sporządzane. Trudno zatem wymagać od podatnika, aby przechowywał zaproszenia na rozmowy sprzed 6 lat. Najistotniejsze jest wszakże, zdaniem skarżącego, że po rozmowach z kontrahentami uzyskał przychód o dość znacznej wartości. Twierdzenie organów podatkowych, o możliwości uzyskania go z powodu innych działań niż wyjazdy służbowe, ma natomiast charakter spekulacji. Skoro zaś Dyrektor Izby Skarbowej miał wątpliwości, czy przedstawione faktury były wynikiem rozmów przeprowadzonych przez U. P., powinien był na tę okoliczność przeprowadzić dodatkowo przesłuchanie kontrahentów, widniejących na przedmiotowych fakturach. Organ podatkowy zaniechał jednakże uczynienia zadość ewentualnemu uzupełnieniu materiału dowodowego z góry zakładając, że koszty wyjazdów krajowych i zagranicznych U. P. nie miały związku z osiągnięciem przychodów.

2. odmowa zaliczenia w ciężar kosztów działalności służbowego wyjazdu do Izraela wynika natomiast, w ocenie skarżącego, z naruszenia przez organy przepisów postępowania dowodowego, jak i błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest bowiem rolą organu ocena celowości ponoszonych przez podatnika wydatków i uznawanie, że inne wydatki (np. przeprowadzone rozmowy telefoniczne) byłyby bardziej celowe dla osiągnięcia przychodu. Ponadto zakwestionowanie służbowego charakteru wyjazdu, pomimo zeznań U. P. i samego skarżącego, nadto zaś niekwestionowanego faktu, iż firma J oraz firmy K i L Ł (z którymi przeprowadzono rozmowy podczas tego wyjazdu) pozostawały w kontaktach handlowych z podatnikiem, jest nieuzasadnione. Ponadto, w ocenie skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie narusza treść art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, ponieważ sprowadza się do stwierdzenia, iż przyczyny, dla których zajął takie stanowisko, są analogiczne do tych, dla których odmówił uznania dowodów potwierdzających służbowy charakter wyjazdów krajowych i zagranicznych U. P..

3. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.689,02,-zł. z tytułu likwidacji środka trwałego – prasy hydraulicznej – dokonane zostało natomiast, w ocenie skarżącego, z naruszeniem art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis prawa nie wymaga by dokonując likwidacji środka trwałego bądź też sporządzając protokół likwidacyjny określać wartość netto (tj. wartość początkową pomniejszoną o dokonane umorzenia). Ponadto, o ile wartość środka trwałego jest w istocie wyższa niż przyjęta w bilansie, organy winny przyjąć jako koszt podatkowy wartość wyższą, nie zaś dyskwalifikować sporządzony protokół. W razie zaś jakichkolwiek wątpliwości, co do rzeczywistej wartości zlikwidowanego środka trwałego, organy winny dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Zaniechanie w tym zakresie stanowi zatem również naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 ordynacji podatkowej.

4. odnowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.278,00,-z. określonej jako podatek VAT w nieprawidłowo wystawionym rachunku uproszczonym narusza natomiast treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a tiret 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnik nie miał prawa obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług,

5. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.024,63,-zł. oparte jest na nieporozumieniu. Powodem księgowania tej kwoty były różnice w bilansie zamknięcia roku 1998 i bilansie otwarcia roku 1999. Po wyjaśnieniu co było przyczyną różnic bilansowych, kwota ta została następnie wystornowana, co oznacza, ze różnice pomiędzy bilansem zamknięcia 1998r. a bilansem otwarcia 1999r. zostały wyjaśnione. Nigdy nie była zatem składnikiem kosztów.

6. zakwestionowanie kosztowego charakteru zakupu zestawu kuchennego wynika zaś, zdaniem skarżącego, z naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 ordynacji podatkowej i odmowy przesłuchania w charakterze świadka B. K.. Wspomniany zestaw kuchenny został bowiem zakupiony dla przygotowywania posiłków regeneracyjnych dla pracowników, o czym zeznawać miał wnioskowany świadek. Nie do zaakceptowania jest zaś sytuacja, gdy organ podatkowy z góry rezygnuje z przeprowadzenia dowodu, zgłoszonego przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, odwołując się do merytorycznego uzasadnienia stanowiska, zawartego w motywach zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów podniósł, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków ma podróże krajowe i zagraniczne U. P. wynika z nieudowodnienia przez podatnika ich służbowego charakteru. Jeśli bowiem skarżący wprowadził do ksiąg rachunkowych zapisy dotyczące rzeczonych wydatków, to ich podstawą winny być dowody księgowe, o czym stanowi art. 20 ust. 2-5 ustawy z dnia 29.wrzesnia 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.). Ponieważ zaś takich dowodów nie było, zaś skarżący nie przedstawił innych dowodów, mogących dowieść kosztowego charakteru spornych wydatków, ograniczając się do dowodzenia tychże okoliczności wyłącznie ogólnikowymi zeznaniami świadków, brak było, w ocenie organu odwoławczego, podstaw do przyjęcia iż kwota 46.847,34,-zł. stanowi koszt podatkowy.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących nieuznania za koszt podatkowy kosztów wyjazdu do Izraela (podatnika i jego żony), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powołanie się w zaskarżonej decyzji na przyczyny podobne do zakwestionowania kosztowego charakteru wydatków na podróże U. P., uzasadnione było względami ekonomiki procesowej. Ponadto podniósł, iż znajdująca się w aktach sprawy kopia pisma z dnia 20.lipca 2005r., opatrzona pieczęcią J , mająca potwierdzać odbyte spotkanie służbowe, nie posiada żadnego podpisu. U. P., mająca pełnić rolę tłumacza z języka niemieckiego nie posiada też żadnego dokumentu, potwierdzającego jej znajomość tego języka.

Odmowa uznania za koszt podatkowy kwoty 11.689,02,-zł. z tytułu likwidacji środka trwałego wynika zaś z faktu, iż sporządzony protokół likwidacji nie może być uznany za rzetelny. Zgodnie bowiem z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o rachunkowości , podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które winny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem dokumentowanej operacji gospodarczej, kompletne, zawierające dane określone w art. 21 ustawy, oraz wolne od błędów rachunkowych. Następstwem przeprowadzonej likwidacji środka trwałego musiało być odpisanie jego wartości początkowej, pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie. Oznacza to obowiązek określenia w protokole likwidacyjnym prawidłowej wartości netto likwidowanego środka trwałego. W oparciu o wydruk komputerowy, złożony przez skarżącego jako dowód badania bilansu przez biegłego rewidenta udowodniono zaś, w ocenie organu odwoławczego, nierzetelność sporządzonego protokołu likwidacyjnego. Wskazano, iż protokół ten został złożony przez skarżącego w postępowaniu podatkowym dopiero w dniu 30.czerwca 2005r. pomimo tego, że protokół z kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach 14.kwietnia -16. czerwca 2000r. został przezeń podpisany w dniu 1.lipca 2000r. Natomiast stanowisko podatnika w tym przedmiocie w toku postępowania uznano za sprzeczne i niekonsekwentne. Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 20.grudnia 2002r. zeznał bowiem, iż prasa o wartości netto 11.689,02,-zł. została zlikwidowana powodu złego stanu technicznego i koszt jej naprawy przewyższyłby jej wartość. Oświadczył też, że złom, pochodzący z likwidacji nie został sprzedany. Brak jest wszakże jakiegokolwiek dowodu na przyjęcie złomu z likwidacji do magazynu, zaś wcześniejsze stanowisko podatnika sugerowało sprzedaż złomu (pismo z dnia 7.listopada 2001r.), ponadto prasa hydrauliczna zamortyzowana była w ok. 65,94%, co nie koresponduje z tak znacznym stopniem jej zużycia, o którym zapewniał skarżący.

Odnosząc się zaś do zarzutu niezasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 2.178,00,-zł., stanowiącej podatek od towarów i usług wg rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wskazując, iż w niniejszej sprawie podatek VAT został naliczony bez podstawy prawnej, a zatem koszty tego podatku, jako nie wynikające z żadnego przepisu prawa podatkowego nie mogą być odliczone od przychodów podatkowych. Szczegółowo ustosunkował się natomiast do problematyki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.024,63,-zł., dokonując analizy księgowej zapisów w księgach rachunkowych, dotyczących przedmiotowej kwoty. Wskazał, iż kwota 3.024,63,-zł. przestawia sobą, nie jak twierdzi skarżący opłatę skarbową, lecz zgodnie z poleceniem księgowania 63283 odsetki od nieterminowych wpłat. Odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat opłaty skarbowej nigdy nie mogą stanowić kosztu podatkowego, nawet wówczas gdy (nieprawidłowo) zwiększają wartość złomu w magazynie. W toku całego postępowania podatkowego skarżący nie wyjaśnił, w tym nie przedstawił żadnego dowodu księgowego, z którego wynikałoby kiedy i na jakim koncie księgowym została drugostronnie zaksięgowana kwota 3.024,63,-zł., zatem kwota ta została wyłączna z kosztów podatkowych.

Koszt zakupu zestawu kuchennego, nabytego do części mieszkalnej w obiekcie przy ul D 26 w Ł. nie został uznany za koszt podatkowy, bowiem wydatek ten nie pozostaje w związku z osiągniętym przez podatnika przychodem, gdyż są to wydatki o charakterze osobistym. Zostały one poniesione w związku z wyposażeniem części mieszkalnej nieruchomości T.P.. Na C postępowania podatkowego skarżący nie podnosił zarzutu, iż wydatek ten poniesiony został dla zapewnienia pracownikom posiłków regeneracyjnych (został on sformułowany dopiero skardze).

W piśmie z dnia 28.listopada 2006r., zatytułowanym "uzupełnienie skargi" T. P. zakwestionował również zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup filmów do aparatu fotograficznego oraz na wywołanie zdjęć i wykonanie odbitek (309,16,-zł), naprawę tegoż aparatu (140,00,-zł.), wydatków poniesionych na zakup środków higieny osobistej dla pracowników i okularów przeciwsłonecznych (1.519,38,-zł.), książek do biblioteczki firmy (784,84,-zł.). Wskazał, iż dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w tym zakresie wykracza poza granice swobody, określonej w art. 191 ordynacji podatkowej. Zarzucił również naruszenie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzesłuchanie pracowników firmy na wspomniane okoliczności.

Dodatkowo podniósł, iż nieuznając za koszt uzyskania przychodów wydatku na usługę hotelową w kwocie 189,92,-zł. organy podatkowe naruszyły przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację wskazując, iż nocleg w hotelu w Rz., w związku z jego pobytem w oddziale firmy w Rz., nie ma związku z osiągniętymi przychodami. Podniósł, iż nie posiadał wówczas żadnej nieruchomości o charakterze mieszkalnym w Rz., zaś będący jego własnością hotel (w którym nocował) był wynajmowany. Wskazał, iż odmowa przesłuchania na powyższe okoliczności D. J., stanowi naruszenie art. 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do powyższego pisma, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazując, iż stanowią one powtórzenie argumentacji przedstawionej przez skarżącego w złożonym odwołaniu, która był już przedmiotem szczegółowej analizy. Podniósł wszakże, iż na przestrzeni całego postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował, iż w 1999r. był właścicielem domu mieszkalnego w Rz.. Zarzut ten podniesiony został natomiast dopiero w skardze. Niezależnie od tego, sporny wydatek na usługę hotelową został udokumentowany w taki sposób, iż nie wiadomo kto w ogóle z tej usługi korzystał. Skoro zaś nie wiadomo kogo dotyczyła usługa, brak jest, w ocenie organu, podstaw do twierdzenia, że spełnione zostały przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2).

Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność orzeczenia w całości lub części. Stwierdzenie zaś wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa wchodzi w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), w stopniu określonym w cytowanym przepisie.

W pierwszym rzędzie podkreślenia wymaga, iż, jak wyżej wskazano, rozpoznawana sprawa była już przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 14.grudnia 2004r., w sprawie o sygn.akt I SA/Łd 768/04, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Szczegółowej analizie poddano wówczas wszystkie zarzuty skargi, podzielając stanowisko skarżącego co do części z nich, część uznając za niezasadne. Nie zakwestionowano natomiast pozostałych ustaleń i poglądów prawnych organów podatkowych, stanowiących podstawę określenia zobowiązanie podatkowego T. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Wskazać przy tym należy, że wszystkie, kontestowane obecnie w skardze, korekty kosztów uzyskania przychodów, dokonane przez organy podatkowe, były również przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] (uprzednio zaś Naczelnika Urzędu Skarbowego I Ł.). Strona skarżąca, w skardze z dnia 21.lipca 2004r., nie sformułowała wszakże zarzutów, dotyczących tychże ustaleń i ich prawnego zakwalifikowania. Zgodnie jednak z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Oznacza to, iż sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.grudnia 2005r., sygn.akt II FSK 44/05, niepubl. w zbiorze urzędoym, dostępne Lex nr 189793 i z dnia 20.lipca 2005r., sygn.akt I FSK 68/05, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 172990). Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy identyfikacyjne, zakreślające jej tożsamość, określają normy administracyjnego prawa materialnego, obowiązujące w momencie wydawania decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego , który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnoprawnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjno-prawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku, stanowi istotę postępowania sądowoadministacyjnego. (por. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi. Komentarz. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk,M.Romańska, Warszawa 2005, str.427)

Uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji nie jest więc równoznaczne z uznaniem za zasadne wszystkich (czy nawet tylko niektórych) zarzutów, podniesionych w skardze przez stronę żądająca kontroli przez sąd aktu administracyjnego. Uznanie za zasadne tylko części z podniesionych w skardze zarzutów, lub też stwierdzenie z urzędu wadliwości zaskarżonego aktu z innych, niż podniesione w skardze, przyczyn nie zawsze natomiast skutkować może uchyleniem decyzji czy postanowienia tylko w części. Uznać bowiem należy, iż uchylenie aktu w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jego część, stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa. Podkreślić też należy, iż sądowa kontrola działania organow administracji publicznej nie ogranicza się jedynie do funkcji represyjnej (usuwania z porządku prawnego niezgodnych z prawem aktów lub czynności) ale również spełnia funkcję prewencyjną. Ma ona bowiem zapobiec podobnym naruszeniom w przyszłości. Temu celowi służy m.in. regulacja zawarta w art.art. 134 § 1 i 153 p.p.s.a. Uchylając decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania sąd winien bowiem po pierwsze naruszenia te wskazać (nawet pomimo braku zarzutu w tym zakresie), po wtóre: sprecyzować w jaki sposób przepisy te zostały przez organy administracji naruszone, jaki przepis winien być zastosowany czy jak winien być zinterpretowany. Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Oceną tą związany jest również sąd orzekający ponownie w tej sprawie. Wyrażenie przez niego odmiennej oceny prawnej, skutkowałoby bowiem podważeniem – w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienia środka odwoławczego) - mocy wiążącej prawomocnego wyroku, wydanego w spawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości takich jak pewność prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. np. uzasadniene wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.maja 2000r., sygn.akt SK 22/99, OTK 2000/4/107). Jeśli zaś strona nie podważy w sposób przewidziany prawem (tj. poprzez wniesienia skargi kasacyjnej) orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego (i tym samym wyrażonej w nim ocen prawnej), to nie będzie mogła skutecznie kwestionować tej oceny (ty też niektórych jej elementów) w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wywołanym skargą na decyzję wydaną ponownie przez organ administracji. (por. szerzej w tym zakresie np. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.listopada 2006r., syn.akt II FSK 1408/05)

Przekładając powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż zarzuty niniejszej skargi, dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z rachunku uproszczonego nr 5, wystawionego dnia 18.sierpnia 1999r. rzez J.W.. (2.178,00,-z.), kwoty 3.024,63,-zł. z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odsetek od nieterminowych wpłat opłaty skarbowej, wydatków uznanych przez organy za osobiste (zakup okularów przeciwsłonecznych i kosmetyków za kwotę 1.519,38,-zł.), nie mogły zostać uwzględnione już z tej przyczyny, iż stanowisko organów podatkowych, przy niezmieninym w sprawie stanie faktycznym, nie zostało zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 14.grudnia 2004r. Po dacie prawomocnego wyroku nie dokonano bowiem żadnych czynności, których przedmiotem byłyby zakwestionowane wydatki, strona skarżąca nie sformułowała też żadnych wniosków dowodowych, odnoszących się doń, których rozstrzygnięcie mogłoby stać się przedmiotem oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, iż obecnie brak jest możliwości skutecznego kwestionowania ustaleń i oceny dokonanej przez organy podatkowe w tym zakresie, skoro (w sposób dorozumiany), znalazły one akceptację w prawomocnym rozstrzygnięciu sądowym, wydanym w niniejszej sprawie.

W tym kontekście na marginesie już jedynie wskazać należy, odnosząc się do zarzutów skargi, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26.lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90, poz. 416 ze zm.), co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a tiret 2). Przepis ten dotyczy wszakże podatnika któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a nie sytuacji gdy z rozmaitych względów z prawa tego nie korzysta. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, reprezentuje bowiem pogląd, iż sam fakt niezarejestrowania wystawcy faktur jako czynnego podatnika VAT, nie może być podstawą do pozbawienia jego kontrahenta prawa do odliczenia VAT. Konieczne jest, aby podatnik wiedział lub przy zachowaniu minimum należytej staranności mógł wiedzieć o nadużyciu podatkowym. (por. też np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7.sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 532/07, dotychczas niepubl, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15.stycznia 2006r., I Sa/Il 445/05, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne POP 2006/3/46.). Jakkolwiek bowiem stanowisko powyższe, opierające się w dużej mierze na regulacji wspólnotowej (art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – D.U.E.U.L. 77.145.1 ze zm.) i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wspólnot Europejskich (np. wyrok TS z dnia 6.lipca 2006r., sygn.akt C 439/04, PP 2006/8/58) , można uznać za dominujące po akcesji Polski do Unii Europejskiej, tym niemniej również w okresie przedakcesyjnym (tzw. Stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi na podstawie Układu Europejskiego z dnia 16.grudnia 1991r., ustanawiającego stowarzyszenie miedzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony /Dz.U. nr 11, poz. 38 ze zm./), .), Polska zobowiązana była do podjęcia "wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty". Pochodną zobowiązania do zapewnienia zgodności ustawodawstwa (ciążącego przede wszystkim na parlamencie i na rządzie) jest natomiast zobowiązanie do nadawania obowiązującemu ustawodawstwu takiego rozumienia, które służyć będzie możliwie najpełniejszemu zapewnieniu tej zgodności. (por. np. wyrok TK z dnia 27.września 1997r., K 15/97, OTK Nr 3-4/1997, poz. 27, wyrok z dnia 28.marca 2000r., K 27/99, OTK Nr 2/300,poz. 62, wyrok z dnia 21.kwietnia 2004r., K 33/04, OTK Nr 4 z 2004., poz. 31, wyrok z dnia 31.maja 2004r., K 15/04, OTK 5/2004, poz. 47, wyrok z dnia 11.maja 2005r., K 18/04, OTK Nr 5 z 2005r., poz. 49).

Oznacza to, iż również przepisy ustawy z dnia 8.stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie mogą być interpretowane w ten sposób, by wykluczały (przy wskazanym wyżej zastrzeżeniu zachowania minimum należytej staranności i spełnieniu ustawowych przesłanek) prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nabycia towarów od niezarejestrowanego podatnika.

Jeżeli zatem podatnik z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...] zrezygnował, nie otworzyło mu to prawa do zaliczenia tegoż podatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a tiret 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Choć więc rozważania organów podatkowych, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego rachunku, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są błędne, nie zmienia to faktu, iż skarżący nie miał prawa do zaliczenia spornej kwoty podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zaś do operacji księgowej, mającej za przedmiot zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.024,63,-zł. to, jak wyżej wskazano, stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie zostało zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14.grudnia 2004r. Skarżący, po dacie wyrokowania, nie przedstawił też żadnego dowodu, który wpłynąłby na zmianę stanu faktycznego sprawy czy też inną jego prawną ocenę. Ponadto, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę zasady księgowania, wskazują na zasadność wykluczenia wspomnianej kwoty z kosztów podatkowych. Podzielić należy też stanowisko organów, iż obowiązkiem podatnika było posiadanie i przedłożenie dokumentów księgowych, pozwalających na ocenę prawidłowości zapisów, dokonywanych w księgach rachunkowych.

Powyższe rozważania dotyczą również wydatków na zakup kosmetyków (szamponów, wacików, pojemnika na kosmetyki) oraz zakup okularów przeciwsłonecznych. Niezależnie od tego wskazać trzeba, iż ich osobisty charakter, z uwagi na specyficzny "asortyment" jest oczywisty. Nie ma bowiem wątpliwości, iż są to wydatki mające związek z codziennymi potrzebami osób fizycznych. Prawdą jest, iż (jak podnosi skarżący) pracownik, podróżując służbowo samochodem powinien posiadać okulary przeciwsłoneczne. Nie oznacza to wszakże, iż mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą czy też nie. Są to bowiem typowe wydatki konsumpcyjne, niezwiązane bezpośrednio ani pośrednio z przychodem podatnika. (np. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26.marca 1998r., sygn.akt I SA/Po 1254/97, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Biul.Skarb. 1999/3/15 i z dnia 5.marca 1997r., sygn.akt SA/Łd 3086, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 29062).

Co się zaś tyczy pozostałych zarzutów skargi, dotyczą one zagadnień, które były również przedmiotem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i nie zostały zakwestionowane przez tutejszy Sąd, poprzednio rozpoznający sprawę. Tym niemniej wobec faktu, iż po dacie wyrokowania prowadzone było postępowanie wyjaśniające w przedmiocie kosztowego charakteru delegacji krajowych i zagranicznych U. P. (46.847,34,-zł.), wydatków związanych z pobytem podatnika i U. P. w Izraelu (18.352,36,-zł.), faktycznej likwidacji środka trwałego w postaci prasy hydraulicznej (11.689,02,-zł.), wydatków na zakup i wywołanie filmów, wykonanie odbitek i naprawę aparatu fotograficznego (449,16,-zł.) lub też złożone zostały wnioski dowodowe w sprawie zakupu zestawu kuchennego do części mieszkalnej nieruchomości, położonej w Ł., przy ul. D 26 (za kwotę 2.437,46,-zł.) ) i charakteru usługi hotelowej, świadczonej w Rz. (186,22,-zł.) albo też potrzeba dokonania stosownej oceny dowodów, wynikała z uzasadnienia wyroku Sądu (wystrój biura i związany z tym zakup Słownika Malarzy Polskich. Sztuka świata za kwotę 784,84,-zł.), uznać należało, iż częściowa zmiana stanu faktycznego, uzasadnia potrzebę merytorycznej oceny zgłoszonych zarzutów.

Przed przystąpieniem do szczegółowej ich analizy wskazać wszakże należy, iż jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. To na stronie wywodzącej skutki prawne, zatem na podatniku, ciąży obowiązek wykazania, ze wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.listopada 2000r., sygn.akt III SA 2431/99, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne PP 2001/4/60). Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistym zdarzeniem. Podatnik winien zatem wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich zaistnienia. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Podkreślić należy przy tym, iż również ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych, mający przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.sierpnia 2004r., sygn.akt FSK 356/04 niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 133956 i FSK 359/04, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 133954).

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe rzetelnie przeprowadziły postępowanie dowodowe, w zakresie zakwestionowanych wydatków podatnika. Oddalenie, zgłoszonych w odwołaniu, wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków B. K. i D. J. nie może być uznane za naruszenie przepisów 187 § 1 i 188 ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem chodzi o przeznaczenie zakupionego zastawu kuchennego, to ustalenie do jakich celów jest on aktualnie wykorzystywany, pozbawione jest prawnego znaczenie, skoro w toku postępowania było i jest okolicznością niekwestionowaną, iż został on zainstalowany w części mieszkalnej obiektu, położonego w Ł. przy ul. D 26. Skoro zatem część wspomnianej nieruchomości wykorzystywana była do celów mieszkalnych, nie zaś do celów prowadzonej działalności, brak było podstaw do traktowania wydatków poniesionych na jej wyposażenie jako kosztów uzyskania przychodów. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.lipca 2003r., sygn.akt I SA/Rz 1809/01, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 192361). Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D. J. wynikała zaś z faktu, iż okoliczność, którą zeznania wspomniane miały potwierdzać została już udowodniona w inny sposób. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu wydatkowania określonej kwoty na "pobyt w hotelu" (tego zaś dotyczył wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 25.lipca 2005r., zatytułowanym "uzupełnienie odwołania") lecz związek wspomnianego wydatku z osiąganym przez podatnika przychodem. Dopiero w skardze natomiast, T. P. podniósł okoliczności, mogące mieć związek z określeniem wspomnianego celu (wizytowanie oddziału firmy w Rz. i nieposiadanie w tym mieście nieruchomości o charakterze mieszkalnym). Niezależnie wszakże od faktu, iż na poparcie tychże twierdzeń nie przedstawił żadnych dowodów, podnieść należy, iż zgłoszenie wspomnianych zarzutów dopiero na C postępowania sądowego, pozbawiło organy możliwości merytorycznej oceny ich zasadności w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zaniechania podatnika w tym zakresie nie mogą natomiast stanowić o naruszeniu przez organy przepisu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Jak bowiem wyżej wskazano ciężar dowodzenia okoliczności uzasadniających podatkową zasadność ponoszonych wydatków, spoczywał na podatniku.

Przechodząc natomiast do zarzutów, dotyczących dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów w zakresie kosztowego charakteru wydatków na podróże U. P. (krajowe i zagraniczne), wspólną podróż małżonków P. do Izraela, likwidacji prasy hydraulicznej, zakupu i wywołania filmów do aparatu fotograficznego, sporządzenia odbitek oraz naprawy tegoż aparatu, zakupu leksykonu "Sztuka świata" podnieść należy, iż brak jest podstaw do wnioskowania, że dokonana w tym zakresie ocena, wykracza poza zakres swobody, określony w art. 191 ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie i nauce podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Wymagane jest zatem by ocena wspomniana opierała się na materialne dowodowym należycie zebranym przez organ, nadto zaś była dokonana po wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa.Komantarz. Warszawa 2003, str.630-631).

W rozpoznawanej sprawie, zakwestionowanie kosztowego charakteru wyjazdów podatnika i jego żony, poprzedzone zostało szczegółową analizą zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Brak akceptacji stanowiska podatnika w tym przedmiocie nie stanowi natomiast o przekroczeniu reguł swobodnej oceny dowodów oraz naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Biorąc bowiem pod uwagę choćby fakt, iż U. P. w 1999r. prowadziła własną firmę, nie będąc w żaden formalny sposób związana z działalnością gospodarczą skarżącego, nadto zaś małżonkowie P. nie pozostawali we wspólności ustawowej (co pozwalałoby wnioskować choćby o współdziałaniu w zarządzie majątkiem wspólnym na podstawie art. 36 ustawy z dnia 25.lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.u. nr 9, poz. 59 ze zm./)), brak jest podstaw do przyjęcia, iż ponoszone przez U. P. wydatki na liczne podróże miały na celu uzyskanie przychodu przez skarżącego. Ponadto, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie wymaga udokumentowania podróży służbowej np. wystawioną delegacją (poleceniem wyjazdu służbowego). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.lutego 1997 r. SA/Sz 122/96 w treści takiego dokumentu niezbędne jest określanie zadania jakie ma wykonać delegowany, miejscowości docelowej, daty i godziny wyjazdu oraz powrotu, liczba godzin i dni przebywania w podróży, stawka i wartość przysługujących diet. Jest to konsekwencją zasady, że wszelkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod tym zasadniczym warunkiem, iż podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.lutego 1995 r. SA/Po 2938/94, niepublikowane w zbiorze urzędowym, dostępne POP 1998/5/178 i z dnia 8.lutego 1995 r. SA/Po 2938/94, niepublikowane w zbiorze urzędowym, dostępne Pr. Gospod. 1995/6/23).

W rozpoznawanej sprawie natomiast, ani wyjazdy U. P. ani też wyjazd skarżącego do Izraela nie zostały poparte stosownymi dowodami, potwierdzającymi ich służbowy charakter. Złożone w toku postępowania podatkowego zeznania świadków oraz przedłożone faktury czy pismo (niepodpisane), opatrzone logo firmy J, nie pozwalają zaś na szczegółowe określenie celu i charakteru poszczególnych wyjazdów by w niezaprzeczalny sposób wiązać je z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. Są to natomiast okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się przy tym do, sformułowanego w skardze, zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez "lapidarne odwołanie się do innej części uzasadnienia decyzji " przy ocenie dowodów w zakresie służbowego charakteru wyjazdu do Izraela, wskazać trzeba, iż cytowany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji m.in. faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Technika sporządzania uzasadnienia nie sprzeciwia się przy tym odwoływaniu się do rozważań, zamieszczonych już w innych jego fragmentach, jeżeli odwołanie to jest czytelne i w sposób racjonalny z tymże fragmentem powiązane.

Jeśli zaś chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.689,02,-zł. z tytułu likwidacji środka trwałego, podzielić należy stanowisko organów, iż nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której z nieznanych organowi podatkowemu przyczyn, strata w majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą miałaby być przerzucona w ciężar kosztów tej działalności. Skoro bowiem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji środka trwałego nie w pełni umorzonego, jeśli środek ten utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, to również nie można uznać za koszt straty z tytułu likwidacji w pełni sprawnego, a nie umorzonego środka trwałego. Obowiązkiem podatnika było zatem wykazanie nie tylko faktu likwidacji środka trwałego, lecz również celowości tego przedsięwzięcia dla osiągnięcia przychodów (w tym wypadku wykazanie utraty przydatności z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności lub metod jej prowadzenia). (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.stycznia 1999r., sygn.akt SA/Sz 219/98, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 36137, z dnia 10.lipca 1997r., sygn.akt SA/Sz 1064/96, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 30834 oraz powoływany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.września 2005r., sygn.akt FSK 2169/04, ONSAiWSA 2006/3/90). W rozpoznawanej sprawie natomiast zlikwidowano prasę hydrauliczną, umorzoną zaledwie w 65%. Nie było przy tym możliwe ustalenie ani jaka była rzeczywista przyczyna likwidacji (w protokole likwidacji zamieszczono jedynie ogólną informację o jej "zużyciu technicznym i fizycznym") ani co stało się z substancją (złomem) ze zlikwidowanej prasy. Podatnik nie przedstawił bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, choć, jak wyżej wskazano, ciężar dowodu co do wykazania przesłanek, określonych w art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywa na podatniku. Nie można zaś nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

Jeśli zaś chodzi o charakter wydatku na zakup atlasu "Sztuka Świata", to twierdzeniom podatnika co do jego przeznaczenia (biblioteczka firmy) zaprzecza już choćby fakt, iż w dacie dokonywanej kontroli podatkowej nie było go w siedzibie firmy. Ponadto, w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, brak jest podstaw do traktowania wydawnictw książkowych, publikacji artystycznych jako "elementu wystroju wnętrza", takich jak obraz olejny, rzeźba, kompozycja kwiatowa czy doniczkowa, o których mowa w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 14.grudnia 2004r. (str.21 uzasadnienia). Zatem o celowości zakupu danej pozycji decyduje jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc natomiast pod uwagę charakter i tematykę nabytego albumu (sztuka świata), trafne jest stanowisko organów podatkowych, co do braku związku kwestionowanego wydatku z przychodem podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą o innym niż artystyczny charakterze).

Również w odniesieniu do wydatków na naprawę aparatu fotograficznego i szeroko rozumiane wykonane zdjęć, podzielić należy stanowisko organów podatkowych co do braku ich związku z przychodem skarżącego. Jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, podatnik nie wykazał, by celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Istotnie bowiem, dołączony do odwołania folder reklamowy sporządzony został przez firmę zewnętrzną (Wydawnictwo GEO), fotografie wykonał natomiast K. Ł.. Zatem dowód przedłożony przez skarżącego zaprzeczył prezentowanej przezeń tezie o związku przyczynowym pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem z prowadzonej przezeń działalności.

Ponieważ zaś nie znaleziono również podstaw do zakwestionowania z urzędu, poczynionych przez organy podatkowe ustaleń oraz zastosowanych przepisów prawa w pozostałym zakresie, przeto uznając, iż zaskarżona decyzja obowiązującego prawa nie narusza, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi jako niezasadnej.