Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1682/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 października 2011 r. K. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank", "Skarżący") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Bank prowadzi działalność m.in. w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Bank opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialności (dalej "Spółka") niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte przez Bank od podmiotów trzecich (dalej "Wierzytelności"). Takie działanie ma na celu m.in. dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Banku, tak, aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli wspominanych Wierzytelności, Bank miał udziały w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Bankiem jak i do spółek powiązanych z Bankiem, w tym na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r.) – dalej "K.c." jak i przepisów podatkowych.

Spółka może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu.

Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie.

W jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych czynność objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, w szczególności czy wynik podatkowy na transakcji należy ustalić jako różnicę między wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a wartością nominalną wnoszonych Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub ceną nabycia Wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych) jako kosztem uzyskania przychodów?

Wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." stwierdził, że będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w Spółce udziałów. Przychód ten powinien zostać rozpoznany przez Bank w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Banku powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (m.in. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr IPPB3/423-329/11-2/JG, z dnia 15 czerwca 2010 r. nr IPPB3/423-152/10-2/AG).

W ocenie Banku, powyższemu przychodowi towarzyszyło będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia poprawnego wyniku podatkowego. Zaznaczył, iż dopiero pomniejszenie przychodu uzyskanego z objęcia udziałów w Spółce o koszty jego uzyskania realizuje wyrażoną w art. 7 zasadę opodatkowania dochodów podatnika, nie zaś jego majątku. Podatek pobierany jest bowiem, co do zasady, od przyrostu masy majątkowej podatnika. W związku z powyższym uznał, że dopiero pomniejszenie przychodu wskaże, jaki ekonomicznie zysk (strata) powstał po stronie Banku. Zdaniem Skarżącego dopiero w ten sposób określony dochód może stanowić podstawę opodatkowania.

Zaznaczył, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wydatki faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz na nabycie tych udziałów.

Zdaniem Banku, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość nominalna Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub cena zapłacona za nabycie Wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych). Wydatki powyższe spełniają bowiem wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Następnie podniósł, że Bank faktycznie poniósł przedmiotowe wydatki w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy bądź to tytułem ceny nabycia Wierzytelności na zbywcę bądź też tytułem udzielonego kredytu/pożyczki na kredytobiorcę/pożyczkobiorcę (w obu przypadkach nastąpi faktyczny rozchód środków pieniężnych z rachunku bankowego).

Uznał, że spełniony został również drugi warunek wskazany w powyższym artykuł, tj. wydatek nie został przez Bank wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych, gdyż ani wartość nabytych wierzytelności, ani zapłacona za nie cena, nie stanowiła bowiem przychodu podatkowego ani kosztu podatkowego. Podobnie wartość nominalna udzielonego kredytu, pożyczki, czy innej formy finansowania klienta nie została zaliczona do kosztów podatkowych.

W ocenie Banku spełniony jest również trzeci warunek, tj. Bank poniósł wydatek na nabycie Wierzytelności. Wskazał, że zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie “nabyć" – “nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność" płacąc za to lub zyskać coś lub zdobyć. Podobnie interpretuje to pojęcie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0 2003.

Z uwagi na powyższe, w opinii Banku pod pojęciem "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie", zawartych w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., należy zatem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa. Mając na uwadze art. 720 K.c. stwierdził, że w związku z udzieleniem pożyczek zobowiązany był przenieść na pożyczkobiorcę własność określonej ilości środków pieniężnych (kwota główna pożyczki) i w ten sposób uzyskał (nabył w sposób pierwotny) Wierzytelności uprawniające go do zwrotu pożyczek. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku umowy kredytu. W związku z tym, zdaniem Banku, wartość nominalna tych pieniędzy (wartość nominalna kwoty głównej pożyczek/kredytów) stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10 oraz stanowisko organów podatkowych (por. m.in., interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2010 r. nr IPPB3/423-152/10-2/AG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-282/11-3/AO).

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku Wierzytelności nabytych, w przypadku których zapłacona na rzecz zbywcy cena stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności (tzw. nabycie pochodne).

Reasumując stwierdził, że wartość nominalna Wierzytelności własnych oraz cena Wierzytelności nabytych, jako wydatki na nabycie Wierzytelności, nie zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w przypadku aportu Wierzytelności do Spółki.

W ocenie Banku, wyżej opisane zasady zaliczenia wartości nominalnej Wierzytelności do kosztów podatkowych znajdą zastosowanie również do tej części kwoty głównej Wierzytelności, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek. Prawo cywilne ani podatkowe nie definiują pojęcia kapitalizacji, jednakże kapitalizacja odsetek jest dopuszczalna na gruncie K.c. (art. 482).

Podkreślił, że czynność prawna kapitalizacji odsetek prowadzi do takiego samego skutku prawnego, jak udzielenie przez pożyczkodawcę/kredytodawcę nowej pożyczki/kredytu w celu spłaty odsetek oraz spłata odsetek przez pożyczkobiorcę. W opinii Banku również w u.p.d.o.p. ustawodawca zrównuje skutki podatkowe powyższych czynności (tj. kapitalizacji i spłaty odsetek) traktując odsetki skapitalizowane tak, jakby były otrzymane przez pożyczkodawcę i opodatkowując je na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwagi na art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.). Natomiast późniejszy zwrot pożyczki/kredytu, w tym również w wartości skapitalizowanych uprzednio odsetek nie stanowi już przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (do przychodów nie zalicza się (zwróconych pożyczek (kredytów)).

Banku uznał tym samym, że wartość skapitalizowanych odsetek - tj. kwota nowego kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy/kredytobiorcy – odpowiada za wydatkowanie na uzyskanie nowej wierzytelności Banku względem kredytobiorcy/pożyczkobiorcy.

Natomiast w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wierzytelność z tytułu nieskapitalizowanych odsetek od kredytów lub pożyczek udzielonych przez Bank stwierdził, że w tym przypadku nie ma wydatków poniesionych przez Bank na nabycie takiej wierzytelności, czyli kwota ta nie będzie stanowić dla Banku kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, wynik podatkowy z tytułu wniesienia Wierzytelności aportem do Spółki ustalony powinien być, jako różnica nominalnej wartości objętych udziałów i wartości nominalnej Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami/ceny nabycia wierzytelności. W przypadku, kiedy ta różnica jest dodatnia, Bank rozpozna dochód podatkowy, w przypadku zaś różnicy ujemnej - rozpoznana zostanie strata podatkowa.

Następnie wskazał, iż w przypadku ewentualnej sprzedaży (lub innej odpłatnej formy zbycia) objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów w Spółce, przychodem będzie cena uzyskana ze zbycia tych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., nominalna wartość zbywanych udziałów. Podsumowując dodał, że w powyższej sytuacji występują dwa niezależne i odrębnie rozliczane zdarzenia podatkowe (jako dochód podatkowy lub strata podatkowa):

– w przypadku wnoszenia Wierzytelności w formie aportu do Spółki rozpoznawany jest pierwszy moment podatkowy, czyli opodatkowanie Banku z tytułu objęcia udziałów w Spółce;

– w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów Spółki rozpoznany zostanie niezależnie drugi moment podatkowy, który również może skutkować opodatkowaniem Banku z tytułu zbycia udziałów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Banku w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami – za nieprawidłowe, natomiast w postaci wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich – za prawidłowe.

W opinii Ministra Finansów, w przypadku realizacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do ustalenia przychodu podatkowego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., natomiast moment powstania tego przychodu określa art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.

Następnie stwierdził, że z uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1j pkt 3 i art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., stanowią faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdził, iż Bank nie będzie miał prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pełnej wartości wierzytelności wnoszonych jako aport rzeczowy, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

Zdaniem organu, jedynie w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez Bank tzw. wierzytelności "obcych" czy "cudzych" można mówić o możliwości wystąpienia "faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności", o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, jeżeli zatem Bank faktycznie poniósł/poniesie, w ramach prowadzonej przez niego działalności, wydatki na nabycie aportowanych wierzytelności i nie były/będą one zaliczone wcześniej do kosztów podatkowych, to w momencie ustalania dochodu podatkowego z tytułu aportu tychże wierzytelności, będzie miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.).

Natomiast w odniesieniu do wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów, czyli tzw. wierzytelności "własnych" wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, uznał, że Bank nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu wierzytelności "własnych" wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, nie można mówić o wystąpieniu "faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności". W szczególności wskazał, że za taki wydatek nie może być uznana wartość nominalna takich wierzytelności pomniejszona o dokonane spłaty.

W opinii Ministra Finansów oznacza to, że na dzień objęcia udziałów (akcji), Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności "obcych"/"cudzych" nabytych od podmiotów trzecich (wartość kosztu jaki wnioskodawca poniósł z tytułu nabycia ww. praw) oraz koszty o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdził, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie zaznaczył, że wyszczególniona we wniosku interpretacja (nr [...] ) została wydana w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego, gdyż dotyczyła wyłącznie wierzytelności nabytych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności faktoringowej, a więc tzw. wierzytelności "obcych".

W odpowiedzi na wezwanie Banku do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie uznającym stanowisko Banku za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten, dotyczy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku pochodnego nabycia wierzytelności;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez fakt, że uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej nie odpowiada normatywnemu wzorcowi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane przez stronę skarżącą informacje co do okoliczności faktycznych nie są wyczerpujące.

II.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

III.

Należy przede wszystkim podkreślić, że podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia; przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Należy jednak podkreślić, że próba posłużenia się definicjami mającymi zastosowanie w innych instytucjach prawa cywilnego może prowadzić do nieuprawnionego zastosowania wykładni rozszerzającej przepisu prawa podatkowego, do czego zmierza autor skargi.

W tym miejscu wskazać należy na opracowanie Bogumiła Brzezińskiego pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego (ODDK, Gdańsk, 2008), w którym autor zasadnie podkreśla, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (s. 44 za: wyrokiem NSA z 11 marca 2003r. w sprawie I SA/Bd 164/03, opubl. w: POP 2003, nr 5, poz. 141).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawodawca spełnia warunki racjonalności semiotycznej, prakseologicznej, epistemologicznej i aksjologicznej. Ponadto należy w tym miejscu przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdzającej, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej Izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04).

Konstrukcja podatku unormowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania.

Dokonując rekonstrukcji normy prawnej pozwalającej lub też odmawiającej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z utworzeniem lub zwiększeniem kapitału należy wziąć pod uwagę okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonana została zmiana art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na mocy której do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym, jak się przyjmuje powszechnie w doktrynie związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni ale też i pośredni, a kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt. II FPS 8/06).

Kwota udzielonej przez podatnika pożyczki innemu podmiotowi nie wywiera bezpośrednich skutków w sferze prawa podatkowego i nie jest źródłem przychodu w przypadku jej spłaty, za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczki uregulowanych przez pożyczkobiorcę. Jednakże skapitalizowane odsetki podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu. Nie zostały bowiem na podstawie art.23 ust.1 pkt 10 lit.a) u.p.d.op. wyłączone z kosztów podatkowych, mimo, iż w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jak wydatki na spłatę pożyczek (kredytów).Zauważenia również wymaga, iż do wydatków, które mogą (po spełnieniu warunków przewidzianych w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu w postaci pozyskanych odsetek od pożyczonego kapitału, będą dla przykładu koszty związane z wydatkiem na zabezpieczenie pożyczki np. w postaci ustanowienia hipoteki, pod warunkiem, że kosztów tych, zgodnie z umową, nie ponosi pożyczkobiorca (por. art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11, 12 u.p.d.o.p. a contrario).

To konsekwentne stanowisko ustawodawcy, który ma na względzie wskazaną uprzednio zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania, wyraża się również w dyspozycji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, którego przedmiotem są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, na dzień objęcia tych udziałów (akcji), ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku podatnika.

Muszą tym samym być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1/ podatnik objął udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny,

2/ wkład niepieniężny ma inną postać niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa,

3/ przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce,

4/ podatnik poniósł faktycznie wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu i wydatki te nie są przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

IV.

Różnica stanowisk Ministra Finansów oraz strony skarżącej sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy w przypadku wniesienia aportu - przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek - w postaci wierzytelności własnej, może on korzystać z instytucji kosztów uzyskania przychodu w zakresie o jakim mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatku obejmującego kwotę udzielonej pożyczki w tym tej części kwoty głównej wierzytelności, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek. W interpretacji indywidualnej wskazano bowiem, że stanowisko podatnika w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nabytych od osób trzecich jest prawidłowe.

Zdaniem strony kwota udzielonych przez nią pożyczek, które nie zostały przez podatnika zaliczone do przychodów, stanowi wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności wynikających z tych pożyczek. Strona wyraża pogląd, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wskazując na wydatki na nabycie składnika majątku, odnosi się zarówno do wydatków poniesionych na nabycie pochodne tj. nabycie prawa, które przysługiwało wcześniej innemu podmiotowi, jak również do wydatków na nabycie pierwotne, gdy prawo powstaje niezależnie od istnienia u innej osoby. Zdaniem strony nabycie pierwotne i wtórne są dwiema równorzędnymi drogami prowadzącymi do nabycia określonego prawa i w tym zakresie w uzasadnieniu skargi odniesiono się do poglądów wyrażonych w piśmiennictwie.

Strona wychodzi z założenia, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie kosztów związanych z zakupem czy jakimkolwiek innym rodzajem nabycia praw od innego podmiotu, to należy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niezależnie od tego w jaki sposób ono nastąpiło.

Sąd argumentacji strony nie podziela. Nawet przyjmując, jak wywodzi strona, że użytemu w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotowi nabycie należy nadać wyłącznie znaczenie cywilnoprawne, to stwierdzić wypada, że mówimy o każdym prawem dopuszczalnym przeniesieniu prawa własności na osobę trzecią, przy czym już na tym etapie wywodów podkreślić należy, że ustawodawca podatkowy obejmuje skutkiem w tymże prawie jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny (art. 10 u.p.d.o.p.). W tym znaczeniu nabycie to fizyczne przemieszczenie rozumiane jako czynność faktyczna od jednego podmiotu do drugiego. Przyjmując z kolei, że w sprawie mamy do czynienia z nabyciem wierzytelności, to idąc dalszym tokiem rozumowania autora skargi odwołującym się do konieczności prowadzenia jedynie wykładni systemowej zewnętrznej dyspozycji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że i ten pogląd nie może zostać zaakceptowany. Gdyby bowiem, jak chce strona, odnosić pojęcie nabycia wierzytelności wyłącznie do przepisów Kodeksu cywilnego, to stwierdzić należy, że ustawa ta używa tego pojęcia wyłącznie gdy normuje kwestię związaną ze zmianą wierzyciela (por. art. 509 i nast. K.c.) - nabywa wierzytelność osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, co również nie potwierdza zasadności stanowiska prezentowanego przez stronę.

Zdaniem Sądu rozważania autora skargi w zakresie argumentacji, że z mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. kwota udzielonej pożyczki (powstałej również w wyniku skapitalizowanych odsetek) stanowi wydatek na nabycie wierzytelności służącej stronie jako pożyczkodawcy a tym samym jest kosztem uzyskania przychodu, nie zasługują na uwzględnienie. Wobec zawarcia jako pożyczkodawca umów pożyczek po stronie skarżącej spółki powstała wierzytelność umożliwiająca prawo żądania zwrotu pożyczki w określonej wartości. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia nabycia, to zdaniem Sądu wystarczającą do prawidłowego odczytania przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jest wykładnia językowa połączona z wykładnią systemową wewnętrzną. Inne rozumienie tego pojęcia - mając na względzie stanowisko Sądu zawarte w pkt. III uzasadnienia - stanowiłoby obejście przepisów prawa podatkowego.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz pojęcia nabycia używa bowiem również pojęć: objęcie i wytworzenie. Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, do nabycia nowopowstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel tj. do nabycia pierwotnego, traktując pojęcia objęcie i wytworzenie odrębnie od pojęcia nabycia. Zasadnie tym samym organ wskazuje, że ustawodawca używając pojęcia nabycia dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje sytuacje gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje strona w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wierzytelności spółki powstałe wobec udzielenia przez stronę pożyczek nie zostały uprzednio zbyte, tym samym nie doszło do nabycia – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Skoro strona nie nabyła przedmiotowych wierzytelności, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztu uzyskania przychodu.

Wskazać również należy, że wbrew argumentacji autora skargi zawartej w jej uzasadnieniu, dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do wydatków, które mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów przy czym nie dokonano jeszcze ich potrącenia dla celów podatkowych, a nie do wydatków, jak chce strona, które nie zostały w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bowiem nie stanowią kosztów podatkowych.

V.

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz prawidłowe uzasadnienie prawne tejże oceny. Oceniając negatywnie stanowisko strony prezentowane we wniosku, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ przedstawił prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem merytorycznym organu udzielającego interpretacji.

Reasumując:

1/ wierzytelność własna nie jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelnością nabytą;

2/ w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego, jako pożyczkodawcę, umów pożyczek - kwota udzielonych pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.(por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. II FSK 1292/09, wyrok WSA z 21 czerwca 2007 r. ISA/Rz 339/07, wyrok WSA z 12 października 2010 r. I SA/Gd 505/10)

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).