Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 461/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Gminy A kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy B. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która jest w trakcie realizacji.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy podniósł, iż we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Gmina - przedstawiając zdarzenie przyszłe - podała, że w latach 2007 – 2012 Gmina B., będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, realizowała inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę wodnokanalizacyjną, tj. sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, oczyszczalnie ścieków, itd. Kolejne odcinki kanalizacji, a także inwestycje w oczyszczalnie ścieków były oddawane do użytkowania w przeszłości – przykładowo w 2009r., czy w 2010r. Obecnie, gmina nadal realizuje, planuje realizować kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej infrastruktury wodno – kanalizacyjnej. Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości (zdarzenie przyszłe). Wszystkie odcinki wspomnianej infrastruktury kanalizacyjnej, która po wybudowaniu została oddana do użytkowania, udostępniono Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "ZGKiM" lub "Zakład"). ZGKiM jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania gminy, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Infrastruktura wodno – kanalizacyjna wybudowana ze środków gminy była przekazana do zakładu na mocy protokołów przekazania (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez gminę. Zakład użytkuje infrastrukturę wodno - kanalizacyjną nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby infrastruktura wodno – kanalizacyjna (zarówno ta już istniejąca, jak i ta w budowie – wraz z oczyszczalniami) była wykorzystywana przez ZGKiM w oparciu o porozumienie, na podstawie którego gmina udostępni ją ZGKiM za wynagrodzeniem. W rezultacie, na podstawie porozumienia, gmina zamierza pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od Zakładu. Stosowne porozumienie pomiędzy gminą a ZGKiM potwierdzi prawo ZGKiM do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na ZGKiM faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Porozumieniem będzie objęta infrastruktura wodno – kanalizacyjna, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok oddania infrastruktury do użytkowania) do roku objęcia jej opisanym porozumieniem. Wartość wybudowanych przez gminę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekracza 15.000 zł. Zgodnie z zmianą uchylającą art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011r., w obecnym stanie prawnym nie istnieje obowiązek identyfikowania usług przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych, w szczególności Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zdaniem gminy, konieczne byłoby odwołanie się przez gminę do PKWiU wyłącznie w sytuacji, w której usługa świadczona na rzecz ZGKiM polegająca na udostępnieniu infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, podlegałaby obniżonej stawce VAT na podstawie jednego z punktów wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Usługa podlegać będzie podstawowej stawce VAT (aktualnie 23%). W związku z powyższym gmina nie ma obowiązku dokonywania klasyfikacji tych usług na gruncie PKWiU. Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z budową infrastruktury. Podejście takie spowodowane było ostrożnością procesową gminy, która wolała przed faktycznym dokonaniem odliczenia VAT, potwierdzić prawo do jego dokonania w drodze interpretacji indywidualnej. W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury gmina uzyska prawo do odliczenia VAT związanego z jej budową, gdyż infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (polegających na odpłatnym udostępnieniu na rzecz ZGKiM). W przypadku infrastruktury będącej w trakcie budowy, początkowo gmina planowała jej nieodpłatne udostępnienie na rzecz ZGKiM, który miał zarządzać infrastrukturą na terenie gminy i świadczyć na rzecz jej mieszkańców usługi dostarczania wody oraz oczyszczania i odprowadzania ścieków. W międzyczasie gmina podjęła decyzję o wprowadzeniu odpłatności z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz ZGKiM. Decyzja ta została podjęta przez gminę jeszcze przed ukończeniem budowy tych składników majątkowych. W konsekwencji od momentu oddania ich do użytkowania gmina od razu wykorzysta je do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w żadnym wypadku nie może być mowy o zastosowaniu do stanu faktycznego art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż towary i usługi nabyte do wytworzenia Infrastruktury nie zostały zbyte oraz nie zmieniono ich przeznaczenia. O ile rzeczywiście gmina zmieniła pierwotny plan i zdecydowała, że będzie odpłatnie udostępniać infrastrukturę na rzecz ZGKiM, to nie miało to wpływu na przeznaczenie samych towarów i usług nabywanych przez gminę w celu wytworzenia infrastruktury. Wciąż były i są one wykorzystywane w tym samym celu, tj. do jej budowy. Gmina zmieniła planowany sposób wykorzystania infrastruktury jeszcze przed jej ukończeniem.

W tym stanie faktycznym Gmina zapytała, czy w odniesieniu do infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (ponieważ jest ona jeszcze w trakcie budowy) – w przypadku zawarcia porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez gminę na rzecz ZGKiM bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowanej gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10 – 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (ponieważ jest ona jeszcze w trakcie budowy) w przypadku zawarcia porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez gminę na rzecz ZGKiM bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania, gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10 – 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Gmina uzyska prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywane są faktury dokumentujące wydatki na infrastrukturę wodno – kanalizacyjną. Dotyczy to zarówno faktur otrzymywanych w przeszłości, jak i faktur, które gmina otrzyma w przyszłości. Teoretycznie, w przypadku pierwszej z grup faktur gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w drodze korekty poszczególnych deklaracji za okresy "w przeszłości", w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego jednakże nie później niż w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Niektóre elementy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej są w trakcie budowy lub ich budowa jest planowana w przyszłości. Oznacza to, że odcinki te dopiero zostaną oddane do używania w przyszłości. Zostaną one objęte porozumieniem (udostępnione odpłatnie na rzecz Zakładu) bezpośrednio po oddaniu ich do używania (ostatecznym zakończeniu i oddaniu danej inwestycji). Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy w takiej sytuacji ustalić sposób skorzystania przez gminę z tego prawa, tj. w szczególności to, w jakiej wysokości i za który okres rozliczeniowy gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem gminy w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. Gmina jest podatnikiem VAT, a poniesione przez nią wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnego udostępnienie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej na rzecz ZGKiM). Infrastruktura ta będzie służyła gminie do wykonania czynności opodatkowanej (jaką jest odpłatne udostępnienie infrastruktury). Stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Jeżeli gmina dokonuje zakupów elementów infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatnego udostępnienia) bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, to gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich zakupów inwestycyjnych w pełnej wysokości. Odnośnie momentu, w którym gmina posiada prawo do odliczenia, to kwestie te regulują przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT. Tym samym, gmina otrzymując w przyszłości fakturę dokumentującą wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury. Jeżeli jednak nie skorzysta z tego uprawnienia to, będzie miała prawo do dokonania odliczenia w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W odniesieniu do faktur dotyczących inwestycji, która na moment złożenia wniosku o interpretację jest nieoddana do użytkowania, gmina ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których w przeszłości otrzymywała faktury związane z zakupem/budową opisanej infrastruktury wodno – kanalizacyjnej.

Uznając stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT oraz stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Wskazując na treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT organ podatkowy podniósł, iż zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. nr 347). Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą służyły wnioskodawcy po podpisaniu porozumienia do wykonywania czynności opodatkowanych. Ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania, bowiem nie przewidywano wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż w początkowych założeniach powstająca infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona do użytkowania ZGiKM. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania, bowiem nie przewidywano wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przekazanie w nieodpłatne użyczenie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno – kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie powstającej infrastruktury ZGiKM, która te zadania wykonywała, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia po podpisaniu porozumienia, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – 13 ustawy o VAT. Jego realizacja została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT). Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Skoro żaden z elementów powstającej infrastruktury nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środków trwałych do użytkowania. Ze względu na związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia inwestycji. Tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1 – 3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Stosownie do unormowań zawartych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed podpisaniem porozumienia korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że odliczenia podatku w zakresie realizacji inwestycji może dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10 – 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nieoddanych do używania, należało uznać je za nieprawidłowe. Powołane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

We wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] r. Gmina B. wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie, że jej stanowisko było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1.art. 91 ust. 8 oraz art. 91 ust. 7d ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą organ do uznania, iż gmina ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która nie została oddana dotychczas do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu;

2.art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te nie będą miały zastosowania do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury, która nie została oddana dotychczas do użytkowania;

3.art. 167 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że odliczenie VAT będzie mogło nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym następuje zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych, pomimo, iż przepisy VAT przewidują, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, kiedy VAT staje się wymagalny.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zajętym w zaskarżonej interpretacji, Gmina stwierdziła, iż w przypadku opisanym we wniosku zastosowanie powinny znaleźć regulacje art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz 86 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżąca w stosunku do podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystanymi do budowy Infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania, będzie miała prawo do dokonania korekty i jednocześnie odliczenia nieodliczonego jak dotąd podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywała poszczególne faktury dotyczące towarów i usług nabytych dla celów budowy tej części Infrastruktury (tj. wsteczna korekta rozliczeń VAT). W przedstawionym stanie przyszłym nie doszło i nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia infrastruktury. Powodować to będzie, iż art. 91 ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sprawie. Wydając interpretację, organ podatkowy naruszył art. 91 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną, rozszerzającą interpretację przesłanki zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, o której mowa w tym przepisie. Spowodowało to nieprawidłowe zastosowanie wskazanej regulacji w opisanym stanie faktycznym. W konsekwencji, skutkowało to także bezpodstawnym zastosowaniem art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: podatnik nabywa towary i usługi, które służą do wytworzenia środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz nabyte towary i usługi zostają zbyte przed oddaniem środka trwałego do użytkowania lub zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniona została tylko pierwsza z nich, tj. gmina nabywała towary i usługi służące do wytworzenia infrastruktury. Nie doszło natomiast do żadnego ze zdarzeń wskazanych w drugiej z przesłanek. Gmina nie dokonała zbycia nabywanych towarów i usług przed oddaniem infrastruktury do użytkowania. Nie wystąpiło także drugie ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług nabytych do wytworzenia środkach trwałego, przed oddaniem go do użytkowania. O zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług, o której mowa w omawianej regulacji, może być mowa jedynie w przypadku, gdyby te towary i usługi po nabyciu zostały następnie przeznaczone do wykorzystania w innym aniżeli zakładany pierwotnie celu (tj. do wytworzenia innego środka trwałego, bądź do celu innego niż wytworzenie środka trwałego). W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło i nie dojdzie do takiej sytuacji. Przeznaczenie nabytych towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury pozostaje przez cały czas niezmienione. Towary i usługi były, są i będą przeznaczone do wytworzenia tej samej infrastruktury omawianej we wniosku. W związku z tym nie następuje zmiana przeznaczenia tych towarów i usług. Bez wpływu na powyższą konkluzje pozostaje fakt, iż gmina po wytworzeniu infrastruktury i oddaniu jej do użytkowania, odda ją w odpłatną quasi-dzierżawę na rzecz Zakładu, która to dzierżawa stanowić będzie działalność opodatkowaną VAT po stronie gminy. Organ dokonując wykładni art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, błędnie utożsamia zmianę planowanego sposobu wykorzystania infrastruktury, która jeszcze nie została oddana do użytkowania, ze zmianą przeznaczenia samych towarów i usług nabytych do jej wytworzenia. Mając na uwadze, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia infrastruktury, nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Regulacje unijne przewidują szereg przypadków w przypadku, których państwa członkowskie mogą zezwolić na opóźnienie momentu, kiedy prawo do odliczenia może zostać wykorzystane (np. odroczenie odliczenia do momentu zapłaty faktur VAT, z których wynika VAT podlegający odliczeniu (zgodnie z art. 167a dyrektywy VAT), specyficzne zasady dotyczące rozliczenia VAT w przypadku wykorzystania środka trwałego do czynności zarówno dających, jak i niedających prawa do odliczenia VAT (art. 168a, art. 173 – 175 dyrektywy VAT), przy czym żadna z opisanych sytuacji nie wystąpi w odniesieniu do infrastruktury będącej przedmiotem wniosku. Przepisy art. 178 Dyrektywy VAT określają szczegółowo warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W szczególności, w odniesieniu do krajowego nabycia towarów, podatnik zgodnie z art. 178 lit. a, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodną z przepisami dotyczącymi zasad fakturowania, co miało miejsce w opisanej sprawie. Oznacza to, iż w momencie przyjęcia przez skarżącą zamiaru wykorzystania infrastruktury wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, spełnione zostały wszystkie przesłanki do odliczenia VAT i nie będzie jakichkolwiek podstaw, aby takie odliczenie nastąpiło w innym momencie niż moment otrzymania faktur na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania szczególnych przepisów dotyczących odliczenia VAT, o których mowa w art. 90 oraz 91 ustawy o VAT. Z tego powodu odliczenie VAT w opisanym przypadku powinno zostać dokonane przez Gminę zgodnie z ogólnymi zasadami odliczenia VAT uregulowanymi w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz 86 ust. 13 ustawy o VAT. W praktyce, zastosowanie tych przepisów powodować będzie, iż Gmina powinna dokonać korekty nieodliczonego VAT w okresach, w których otrzymywała poszczególne faktury dotyczące towarów i usług nabytych w celu budowy infrastruktury. Korekta taka będzie mogła zostać dokonana już na obecnym etapie w związku z wyrażeniem przez gminę zamiaru wykorzystywania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych. Towary i usługi nabyte do wytworzenia infrastruktury formalnie będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Kwestia ta, a także fakt potwierdzenia przez gminę zamiaru ich wykorzystania nie są sporne w sprawie. Przepisy VAT nie formułują warunku zrealizowania odliczenia VAT od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określają one również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (usług), przy uwzględnienie rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach TSUE. Ważna jest intencja podatnika, a nie faktyczne wykorzystanie nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego też skarżąca jest zdania, że prawo do dokonania korekty VAT dotychczas nieodliczonego będzie możliwe już przed oddaniem infrastruktury do użytkowania. Prawo do odliczenia VAT powstało z chwilą podjęcia przez Gminę decyzji o wykorzystaniu towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, odnośnie momentu korekty, ze względu na brak przesłanek do zastosowania przepisów szczegółowych wynikających z art. 91 ustawy o VAT zastosowanie znajdą ogólne zasady odliczeń VAT wynikające z art. 86 ustawy o VAT (tj. odliczenie powinno nastąpić w miesiącach otrzymania przez gminę poszczególnych faktur zakupowych związanych z budową infrastruktury).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uwzględnił skargę jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazanych, dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., z uwagi na dokonanie oceny okoliczności faktycznych wniosku, tj. możliwości zawarcia porozumienia przez Gminę z jej zakładem budżetowym, z pominięciem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), zwanej dalej u.f.p., oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U z 2011r. Nr 45, poz. 236), zwanej dalej u.g.k. Bez uwzględnienia tych ostatnich nie była możliwa prawidłowa ocena prawnopodatkowych skutków okoliczności faktycznych, co miało miejsce w tej sprawie. Jak bowiem podnosi jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, w kwestii rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego", choć instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to niemniej jednak nie można nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - naruszałoby przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2011r., I SA/Ol 825/10, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r., I SA/Bd 236/09). Definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 Op nie ograniczają zakresu przepisów, które organ musi poddać analizie w celu udzielenia prawidłowej interpretacji prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe zwykle określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009r., I SA/Bd 251/09). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK1216/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., I SA/Bd 197/09).

Istotą sporu między stronami w tej sprawie nie jest to, czy skarżąca Gmina będzie posiadała status podatnika podatku VAT, lecz to, w jakim momencie będzie ona mogła odliczyć podatek VAT wliczony w cenę zakupu towarów i usług na wybudowanie infrastruktury technicznej (wodociągowo – kanalizacyjnej) w związku z planowanym zamiarem zawarcia z jej zakładem budżetowym - ZGKiM porozumienia o odpłatne oddanie temu Zakładowi w użytkowanie wybudowanej infrastruktury. W sporze tym strony koncentrują się przy tym wokół kwestii, czy rezygnacja przez Gminę z pierwotnego zamiaru nieodpłatnego oddania wybudowanej w przyszłości infrastruktury ZGKiM na rzecz planowanego odpłatnego jej oddania stanowi zmianę przeznaczenia tej infrastruktury jako środka trwałego Gminy. Obie strony tak bardzo skoncentrowały swoją uwagę na pojęciu zmiana przeznaczenia środka trwałego, że umknęło ich uwadze, to, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne Gminy, zadania o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji więc spór między stronami co do momentu odliczenia VAT w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację jest bezprzedmiotowy. Zakład budżetowy nie może być samodzielnym podatnikiem VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy). Uzasadnienie tej tezy wymaga dokonania analizy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u i art. 8 u.p.t.u. na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz o gospodarce komunalnej. Te regulują bowiem pozycję prawną samorządowego zakładu budżetowego, w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, jak i pozostałych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Stosownie zaś do art. 16 u.f.p. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy (ust. 1).Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:1) nazwę i siedzibę zakładu; 2) przedmiot jego działalności; 3) źródła przychodów własnych zakładu; 4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie; 5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (ust. 2). Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu (ust. 3). Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia samorządowych zakładów budżetowych (ust. 4). Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (ust. 5). Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7 (ust. 6). Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka" (ust. 7).

Samorządowe zakłady budżetowe, obok (m.in.) jednostek samorządu terytorialnego oraz ich związków, tworzą sektor finansów publicznych (art. 9 u.f.p). W art. 14 u.f.p. określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, 2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) targowisk i hal targowych, 6) zieleni gminnej i zadrzewień, 7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, 8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, 9) cmentarzy.

W art. 2 u.g.k. stwierdzono z kolei, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w art. 1 ust. 2, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 u.g.k. wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Ponadto wedle art. 15 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 (ust. 1). Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (ust. 3). W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową (ust. 4).Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe (ust.5). Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50 % kosztów jego działalności (ust. 6). Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej (ust. 7). W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 8).

Sposób prowadzenia gospodarki finansowej przez zakłady budżetowe został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616). W rozporządzeniu tym określono, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie). Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma również kompetencje do dokonywania zmian w planie finansowym w ciągu roku budżetowego, gdy przychody i koszty są wyższe od planowanych, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej.

Z zaprezentowanych unormowań wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. Zestawienie normy art. 14 u.f.p., określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przytoczonymi przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 u.g.k. wskazuje z kolei, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Wykorzystywanie przez jednostki samorządu terytorialnego zakładów budżetowych jest uzasadnione zwłaszcza w tych dziedzinach, gdzie przychody z prowadzonej działalności pokrywają w dużym stopniu koszty tejże działalności, choć równocześnie nie mogą być ze względów społecznych maksymalizowane i muszą być uzupełniane (w celu pokrycia kosztów działalności) dotacjami z budżetu. Do zadań z dziedziny o charakterze użyteczności publicznej należą m.in. zarządzanie samorządowymi drogami, ulicami, mostami, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, administrowanie budynkami mieszkalnymi, prowadzenie ogrodów botanicznych i zoologicznych, kultura, kultura fizyczna i turystyka, prowadzenie przedszkoli, internatów, izb wytrzeźwień czy też łaźni (C. Kosikowski, Polskie publiczne prawo gospodarcze, s. 299). Jednocześnie jednak brak normatywnych przeszkód ku temu, by komunalne zakłady budżetowe były wykorzystywane w takich dziedzinach, które są wprawdzie dziedzinami użyteczności publicznej (bo tego wymaga art. 7 u.g.k.), lecz w przypadku których osiągane przychody w pełni pokrywają koszty działalności, a nawet pozwalają na wypracowywanie pewnych zysków. Konstrukcja prawna samorządowego zakładu budżetowego, dopuszczalna w dziedzinach określonych w art. 14, znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie dopuszczalna jest odpłatność za świadczone usługi, a przychody ze sprzedaży tych usług pokrywają koszty działalności. Pokrywanie ponoszonych kosztów przychodami z działalności stanowi jednakże odstępstwo od podstawowej zasady finansów publicznych - reguły niefunduszowania (art. 42 ust. 2 w zw. z ust. 4 u.f.p.), w świetle której środków publicznych pochodzących z poszczególnych tytułów nie można wiązać z przeznaczeniem na sfinansowanie imiennie określonych wydatków. Ograniczenie to nie obejmuje m.in. samorządowych zakładów budżetowych (tak też Ludmiła Lipiec-Warzecha, Komentarz do art.14 i 15 ustawy o finansach publicznych, Lex).

Z przytoczonych unormowań wynika także, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, formą prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Zakłady budżetowe, obok jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, są w literaturze przedmiotu zaliczane do niesamoistnych form organizacyjnoprawnych gospodarki komunalnej oraz form pozostających w zarządzie publicznoprawnym (zob. M. Szydło, Komentarz do art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, Lex). Odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty swojej działalności pokrywają – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Forma prawna zakładu budżetowego nie sprzyja prowadzeniu przez niego działalności w sposób ekonomiczny i konkurencyjny wobec innych funkcjonujących na rynku podmiotów. Konstrukcja jurydyczna zakładów budżetowych wynika z norm prawa administracyjnego, przewidujących szeroki zakres sprawowania nadzoru nad działalnością zakładu budżetowego, określania zadań i trybu ich wykonywania. Forma ta nie zawsze jest wystarczająco elastycznym sposobem realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego, przede wszystkim z uwagi na niewielki stopień samodzielności i związanego z nią ryzyka gospodarczego. Może ona jednak zapewniać interesy wspólnoty samorządowej skuteczniej niż inne formy, zwłaszcza spółki prawa handlowego (tak też Ludmiła Lipiec-Warzecha, Komentarz do art.14 i 15 ustawy o finansach publicznych, Lex).

Nie budzi też wątpliwości na gruncie przytoczonych regulacji prawnych, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną powiązaną z macierzystą jednostką samorządową szeregiem więzów (zależności), mających charakter funkcjonalny, organizacyjny i majątkowy (T. Dybowski, Mienie komunalne, ST 1991, nr 1-2, s. 6). Więzy funkcjonalne oznaczają, że komunalna osoba prawna, podobnie jak jej macierzysta jednostka samorządowa, może prowadzić jedynie taką działalność, która polega na wykonywaniu zadań publicznych spoczywających na macierzystej jednostce samorządu terytorialnego, które to zadania sprowadzają się - najogólniej rzecz biorąc - do obowiązku zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Więzy organizacyjne wyrażają się poprzez zwierzchnictwo macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nad daną komunalną osobą prawną. Z kolei więzy majątkowe polegają na tym, że dana komunalna osoba prawna jest wprawdzie podmiotem praw majątkowych do przydzielonego jej i nabytego przez nią mienia, jednak, po pierwsze, mienie to, przynajmniej jeśli chodzi o jej fundusz założycielski, zostało dla niej wydzielone (i przydzielone jej) z mienia należącego do macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, po drugie, macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, wykonując względem własnej komunalnej osoby prawnej rozmaite uprawnienia zwierzchnie (np. przekształcając tę osobę prawną, dokonując jej podziału czy też wyrażając zgodę na rozmaite czynności prawne mające za przedmiot mienie należące do tej osoby prawnej), może, i to niekiedy znacznie, wpływać na losy mienia należącego do wspomnianej osoby prawnej, oraz po trzecie, z chwilą likwidacji danej osoby prawnej należące do niej mienie, po zaspokojeniu zobowiązań przez nią zaciągniętych, staje się mieniem macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (T. Dybowski, Mienie komunalne..., s. 6).

Powyższe pozwala przyjąć, że zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które: 1) odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania; 2) pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, choć mogą równocześnie otrzymać pewne dotacje z budżetu; oraz 3) są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności) prawnej. Działają zatem - jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne gospodarki komunalnej - w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Nie mając prawnej podmiotowości, nie mogą być tym samym podmiotami uprawnień do przydzielonego im mienia. Mienie przekazane zakładowi budżetowemu znajduje się bowiem w "użytkowaniu" zakładu, nieruchomości przy tym znajdują się nie tyle w "użytkowaniu" zakładu, co raczej w jego "trwałym zarządzie" (art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jednostka organizacyjna ma prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do: 1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania; 2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego; 3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do trzech lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej trzech lat (art. 43 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ma prawo ustalić, w drodze uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez samorządowe jednostki organizacyjne (art. 43 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościmi). Trwały zarząd ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej (art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), wydawnej w przypadku komunalnych zakładów budżetowych przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu terytorialnego.

Komunalne zakłady budżetowe, nieposiadając odrębnej podmiotowości prawnej, nie występują w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, jako jej "część" (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr [...], s. 96). Kierownik danego zakładu budżetowego, jeśli otrzymał od macierzystej jednostki samorządowej stosowne umocowanie (pełnomocnictwo), reprezentuje w obrocie właśnie tę jednostkę samorządu i działa w jej imieniu (oraz na jej rachunek). Nie reprezentuje zatem w obrocie (w sensie cywilnoprawnym) kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego (niebędącego przecież odrębnym podmiotem prawa), lecz raczej macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zakład budżetowy nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9). Ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego [por. § 35 rozporządzenia M.F. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616)].

W odniesieniu do komunalnych zakładów budżetowych zauważa się też, że chociaż prowadzą one swoją działalność w formie gospodarki pozabudżetowej oraz działają na podstawie swoich własnych planów finansowych, to jednak ich gospodarka nie jest autonomiczna względem budżetu macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (M. Kalisiak, W. Paluch, Działalność gospodarcza gminy i powiatu, s. 125). Samodzielność zakładów budżetowych jest bardzo niewielka, zaś normy prawa administracyjnego określające tryb ustalania zadań, zasady ich wykonywania oraz tryb sprawowania nadzoru organizacyjnego nad zakładem (zawarte w ustawie o finansach publicznych oraz w ustawach ustrojowych) jedynie "w nieznacznym stopniu akcentują element samodzielnego działania" (C. Banasiński, M. Kulesza, Ustawa o gospodarce komunalnej, s. 73).

W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowym, choć to ostatnie nie jest jednolite, przyjmuje się, iż samorządowy zakład budżetowy nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), który definiuje przedsiębiorę jako osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005r., VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634 oraz A.Borkowski, A.Chełmoński, M.Guziński, K.Kiczka, L.Kieres, T.Kocowski, M. Szydłow, Administracyjne prawo gospodarcze, Wrocław 2009, s. 125). Samorządowe zakłady budżetowe określane są mianem tzw. stationes fisci. Korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie działają w imieniu własnym (wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005r., VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634 czy L.Lipiec-Warzecha, Komentarz,...).

W konsekwencji powyższej regulacji prawnej realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.), co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. (tak też wyrok NSA z dnia 18 października 2011r., I FSK 1369/10). Świadczenie usług podlega bowiem opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Skoro zatem rodzaj powiązań między gminą a jej zakładem budżetowym wyklucza wzajemne odpłatne świadczenie usług, to w sprawie w ogóle nie mogły mieć zastosowania ani powołane we wniosku o interpretację przepisy art.86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ani w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisy art. 91 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. Między skarżącą Gminą a ZGKiM zachodzą opisane wyżej relacje, wykluczające dokonywanie między nimi czynności opodatkowanych VAT. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego wszystkie wybudowane odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały oddane, a budowane zostaną po wybudowaniu oddane do użytkowania ZGKiM, który jest zakładem budżetowym, realizującym zgodnie ze swoim statutem zadania Gminy, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Infrastruktura wodnokanalizacyjna wybudowana ze środków Gminy jest przekazana do zakładu na mocy protokołów przekazania (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. W uzasadnieniu wniosku Gmina przyznała też, iż zawarcie owego porozumienia stanowi sposób zarządzania jej majątkiem oraz że ZGKiW zarządza jej majątkiem. Oznacza to w konsekwencji, iż wskutek zawarcia owego porozumienia nie dochodzi do dokonania czynności opodatkowanej przez Gminę na rzecz podmiotu zarządzającego jej majątkiem, co z kolei uprawniałoby Gminę do spornego odliczenia.

Rację ma natomiast skarżąca Gmina, twierdząc, że zmiana koncepcji w zakresie sposobu oddania infrastruktury zakładowi budżetowemu z niedopłatnego na odpłatny nie mieści się w pojęciu zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie środka trwałego (infrastruktury), choć nie ma to znaczenia dla oceny zaskarżonej interpretacji z przyczyn wyżej szczegółowo wskazanych. Ponieważ jednak spór między stornami do tego ostatecznie się sprowadził w toku postępowania sądowego, należy się i do tego odnieść. Potocznie wieloznaczny termin przeznaczenie oznacza m.in. konkretny cel, któremu dana rzecz ma służyć, do którego coś jest przeznaczone; zastosowanie (por. B. Dunaj (red.), Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 557). Zmienić przeznaczenie jakiejś rzeczy oznacza zatem przeznaczyć ją, wykorzystywać ją do innego celu niż pierwotnie była ona przeznaczona czy wykorzystywana. Zmianę przeznaczenia należy zatem wiązać z zadaniem, które miało być wykonywane przy użyciu danej rzeczy, celem, do osiągniecia którego dana rzecz miała posłużyć. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podnieść należy – choć Gmina i zakład budżetowy nie mogą zawrzeć między sobą umowy cywilnoprawnej - że przeznaczenie towarów i usług wykorzystanych do budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie ulega zmianie wskutek rezygnacji z nieodpłatnego oddania tej infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego poprzez jego odpłatne oddanie temu zakładowi. Infrastruktura niezależnie od formy oddania jej do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) zakładowi nadal będzie służyła do zaspakajania tych samych potrzeb, do realizacji tego samego celu, jakim jest zaopatrzenie mieszkańców określonego terytorium w wodę i odprowadzanie ścieków. Należy bowiem odróżnić formę oddania rzeczy do używania od celu któremu dana rzecz służy. Ta pierwsza nie ma przy tym żadnego wpływu na ten drugi.

Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).

D. B.