Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1381/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. - J. J. (zwany dalej: "Skarżącym") 5 sierpnia 2016r. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w M. 246.205,96 zł tytułem "[...] Vat od sprz. nieruch".

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (zwany dalej: "NUS") pismem z 9 sierpnia 2016r. wystąpił do Skarżącego o określenie dłużnika (podatnika podatku od towarów i usług – zwany dalej: "VAT"), którego dotyczy ww. wpłata.

3. Skarżący 29 sierpnia 2016r. wyjaśnił, że ww. kwotę przekazał tytułem VAT od sprzedaży nieruchomości w S. na podstawie wystawionej przez siebie, jako płatnika, faktury. Nieruchomość, która stanowiła własność dłużników: J. K. i K. M. (obecnie: A., zwana dalej: "Uczestniczką"), sprzedał w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z wniosku wierzyciela - [...] S.A. Skarżący wniósł też o zwrot ww. kwoty jako nienależnej, wyjaśniając, że w momencie prawomocnego przysadzenia własności błędnie wystawił fakturę od sprzedaży ww. nieruchomości. Powołał się na interpretacje i przepisy prawa co do momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów w wyniku licytacji komorniczej w toku egzekucji z nieruchomości (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c), art. 18 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz.710, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Poinformował, że postępowanie Sądu w zakresie zatwierdzenia planu podziału nie zostało zakończone, więc nie zatwierdzono prawomocnie kwot wymienionych w tym planie, w tym VAT od sprzedaży nieruchomości. Skarżący wyjaśnił, że 29 sierpnia 2016r. wystosował do nabywcy nieruchomości pismo o zwrot błędnie wystawionej faktury i w tym samym dniu poinformował NUS, że własność nieruchomości, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział Cywilny w M. z [...] maja 2016r. w sprawie o sygn. [...]. przeniesiono na nabywcę (licytanta). Wyjaśnił też, że po wystawieniu faktury zwrócił się do Sądu o przekazanie z kwoty wpłaconej przez nabywcę na VAT i niezwłocznie po jej otrzymaniu przekazał ją na rachunek NUS. Sporządził też projekt planu podziału wyegzekwowanej kwoty. Wskazał, że w toku czynności ustalił, że dłużnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, jako osoby fizyczne.

Do ww. pisma załączył kopię faktur sprzedaży z 30 czerwca 2016r. nr [...], poświadczoną za zgodność z oryginałem, wystawioną na rzecz nabywcy nieruchomości.

4. Skarżący 1 września 2016r. przesłał NUS poświadczoną za zgodność z oryginałem kopie faktury korygującej z 31 sierpnia 2016r. i ponownie zawnioskował o zwrot ww., nienależnego VAT na rachunek bankowy.

5. NUS w decyzji z [...] października 2016r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w VAT w wysokości 123.102,98 zł.

W uzasadnieniu uznał, że wniosek Skarżącego jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i w myśl art, 165 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p.") postanowieniem z [...] września 2016r. zawiadomił Uczestniczkę o wszczęciu postępowania na wniosek Skarżącego. NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zebraniu materiału dowodowego ustalił, na podstawie księgi wieczystej, według stanu na 18 sierpnia 2016r., że ww. nieruchomości ma pow. 3.2807 ha i jest zabudowana budynkami handlowo-usługowymi, w tym stacją paliw płynnych, a jej właścicielami, na mocy ww. postanowienia Sądu Rejonowego, są E. i R. C. (wspólność małżeńska). Poprzednimi właścicielami były: J. K. - udział ½, Uczestniczka - udział ½. Uczestniczka nabyła ww. nieruchomość 9 kwietnia 2008r., na mocy darowizny, od G. i E. M., którzy oświadczyli m.in., że będące przedmiotem obrotu prawo wolne jest od praw osób trzecich lub ograniczeń w zbywaniu, z wyjątkiem hipoteki kaucyjnej do 3.500.000 zł na rzecz [...] SA, zabezpieczającej kredyt udzielony "K." Spółce Jawnej 2/5 w K.. Skarżący wszczął egzekucję z ww. nieruchomości. NUS ustalił, że organem podatkowym właściwym do rozliczeń VAT wobec J. K. , zgodnie z art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p."), według miejsca zamieszkania jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. i 31 sierpnia 2016r. przekazał na rachunek ww. Urzędu 123.102,98 zł - 1/2 kwoty wpłaconej przez Skarżącego jako VAT należny z tytułu sprzedaży licytacyjnej.

Zdaniem NUS Skarżący - płatnik - nie posiadał uprawnienia do złożenia, w myśl art. 75 § 2 O.p., wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż VAT nie pobrano od podatnika VAT. Nie została zatem spełniona przesłanka z art. 75 § 2 O.p. Zastosowany przez Skarżącego tryb korekty rozliczenia wynikającego z faktury sprzedaży z 30 czerwca 2016r. nr [...] przez wystawienie faktury korygującej z 31 sierpnia 2016r. nr [...] jest właściwy do rozliczeń dokonywanych w obrocie między czynnymi podatnikami VAT. Wówczas dowód sprzedaży i faktura korygująca są ujęte w rejestrach i deklaracjach składanych przez dostawcę i znajdują odzwierciedlenie w rejestrach i deklaracjach VAT nabywcy. Zasada ta nie ma zastosowania w sprawie, gdyż Uczestniczka nie jest podatnikiem VAT z tytułu ww. transakcji, ani z racji innych dostaw dokonywanych na własne nazwisko. Skarżący, zgodnie z oświadczeniem Uczestniczki z 19 października 2016r., nie dostarczył Uczestniczce faktury dokumentującej sprzedaż, ani faktury korygującej ją.

NUS wyjaśnił też kwestię dotyczącą prawa do odliczenia VAT u nabywcy ww. nieruchomości - R. C. , u którego przeprowadzono kontrolę w zakresie zasadności zwrotu VAT z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r., ustalając, że pierwotną fakturę zaewidencjonował On w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2016r. i wskazany VAT do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Po zakończeniu kontroli Pan C. 15 września 2016r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., ale bez zmiany deklarowanego zwrotu VAT. Korekta polega na zmniejszeniu VAT do zwrotu na rachunek bankowy, z jednoczesnym zwiększeniem kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Fakturę korygująca uwzględniono w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r.

NUS przyznał że Skarżący na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania nałożonych na niego obowiązków, bezzasadnie pobrał kwotę stanowiącą nienależny VAT i wpłacił go organowi podatkowemu w imieniu Uczestniczki. Faktura wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego przez Skarżącego spowodowała konieczność zapłaty wskazanego na niej VAT na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 18 u.p.t.u. Tak długo, jak trwa obowiązek zapłaty VAT oparty na art. 108 u.p.t.u. w związku z art. 18 u.p.t.u., tak długo jest to należność podatkowa do zapłaty wynikająca z nieskorygowanej faktury wystawionej przez Skarżącego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku odwołania Skarżącego z 10 listopada 2016r. (złożonego 12 listopada 2016r.), uchylił ww. decyzję i sprawę przekazał NUS do ponownego rozpatrzenia.

7. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] czerwca 2017r. odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty.

NUS po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wyjaśnił, że Skarżący powinien podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania informacji niezbędnych do ustalenia statusu sprzedającego jako podatnika VAT i do ustalenia czy dana nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku, czy też przy sprzedaży należy naliczyć VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., warunkiem opodatkowania danej VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: podmiotowej - czynność musi być dokonana przez podmiot. który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT; przedmiotowej - czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

NUS zauważył, że Skarżący w piśmie z 29 sierpnia 2016r. wskazał, że Uczestniczka i druga współwłaścicielka nieruchomości nie prowadziły działalności gospodarczej. NUS ustalił ponadto, że Uczestniczka nie ma statusu VAT, wprawdzie uzyskiwała przychody z najmu ze sprzedanej nieruchomości, jako wspólnik spółki jawnej, a nieruchomość ta służyła prowadzonej działalności gospodarczej, ale należało wziąć pod uwagę art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Uczestniczka 27 września 2016r. oświadczyła, że nie ponosiła nakładów na sprzedaną przez Skarżącego nieruchomość i nie wykorzystywała jej w ramach działalności gospodarczej. Dodatkowo NUS 4 października 2016r. wystąpił do najemcy nieruchomości o przedstawienie tytułu prawnego do nieruchomości i otrzymał umowę najmu z [...] kwietnia 2011r. Dodatkowo NUS ustalił, że Uczestniczka opłacała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8,5% od najmu dotyczącego ww. nieruchomości. Uczestniczka oświadczyła również, że Skarżący nie występował do niej o udzielenie informacji, co do zasad opodatkowania zlicytowanej nieruchomości i nie przedłożył jej faktury nr [...] i faktury korygującej [...], na których wskazał nieprawdziwe dane dotyczące prowadzenie przez Uczestniczkę i drugą współwłaścicielkę nieruchomości działalności gospodarczej. Uczestniczka oświadczyła, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem tej nieruchomości, ani nie ponosiła nakładów w związku z jej posiadaniem ani nie wykorzystywała tej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej i nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych spółki, w której miała udziały. NUS ustalił też, że Uczestniczka nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego w VAT i nie prowadziła działalności gospodarczej na własne nazwisko.

NUS na tej podstawie uznał, że najem służył zapewnieniu prawidłowej gospodarki majątkiem osobistym Uczestniczki, co nie może być utożsamiane z aktywnością Uczestniczki jako producenta, handlowca czy usługodawcy, polegających na wykorzystywaniu nieruchomości w sposób ciągły, do celów zarobkowych, gdyż jedynym ich celem, tak jak i sprzedaży, było zaspokojenie wierzyciela długu. Również posiadanie przez Uczestniczkę udziałów w spółkach jawnej i kapitałowej nie miało znaczenia. Tym samym dostawa ww. nieruchomości nie podlegała VAT. Skarżący nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż nie spełniono przesłanki z art. 75 § 2 O.p., gdyż podatku nie pobrano od podatnika.

NUS podkreślił też, że mechanizm korekty zastosowany przez Skarżącego nie był prawidłowy, gdyż jest on właściwy jedynie do rozliczeń między czynnymi podatnikami VAT, a Uczestniczka, która nie otrzymała faktury i korekt faktury, nie była podatnikiem VAT.

NUS wyjaśnił też, że wobec Uczestniczki wszczęto postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją NUS z [...] maja 2017r., w której określono ww. osobie na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. VAT do zapłaty z uwagi na korektę z 23 stycznia 2017r. NUS na tej podstawie uznał, że kwota, której domaga się Skarżący nie jest kwotą nienależną i w tym zakresie odwołał się do wyroku WSA w Szczecinie z 9 marca 2011r. sygn. akt I SA/Sz 732/10.

NUS podkreślił też, odnosząc się do zarzutu Skarżącego o naruszeniu art. 2a O.p., że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie ma wątpliwości co do treści przepisów prawa, a jedynie odmienne jest stanowisko organu i wnioskodawcy co do zastosowania ich w danym stanie faktycznym sprawy. Dodatkowo stan faktyczny i prawny w powołanej interpretacji różni się w sposób istotny od ustaleń postępowania m.in. w zakresie: - uprawnienia płatnika rozpatrywane są w stanie prawnym przed zmianą art. 75 § 2 O.p. obowiązującej od 1 stycznia 2016r.; - strony transakcji (sprzedający (dłużnik), jak i nabywca, byli czynnymi podatnikami VAT, - wartość transakcji na etapie operatu szacunkowego i obwieszczenia o pierwszej licytacji nieruchomości określono jako wartość netto i należny VAT 23%. Różnice te są istotne z punktu widzenia decyzji.

8. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji NUS zarzucił naruszenie przepisów postepowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1, art. 123 O.p. zw. z art. 15 u.p.t.u. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie Uczestniczki za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w ramach licytacji komorniczej i błędne uznanie, że z tytułu tej sprzedaży nie powstał obowiązek podatkowy w VAT, b) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 18, art. 15 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżący posiadał status płatnika VAT, gdy sprzedaż nieruchomości nie stanowiła opodatkowanej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., a w konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy i Skarżący nie występował jako płatnik VAT; c) art. 120 w zw. art. 6. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie, gdy kwota wpłacona na rachunek NUS stanowi kwotę nienależną i podlega zwrotowi. Skarżący, mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS.

Zdaniem Skarżącego omyłkowo wpłacił ww. kwotę tytułem VAT od ww. sprzedaży nieruchomości. Błędnie uznał, że Uczestniczka w związku ze sprzedażą nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym działała w charakterze podatnika VAT, gdy nie podejmowała ona czynności charakterystycznych producentom, handlowcom lub usługodawcom, ani nie wykonywała działalności gospodarczej (nie podejmowała czynności nakierowanych na zysk; jej działaniom nie można przypisać cechy ciągłości ani w sensie czasowym, ani w sensie celowym, ani też w sensie stałej podstawy utrzymania się, jej działaniom nie można nadać też cechy zorganizowania ani formalnie, ani materialnie, nieruchomość stanowiła jej majątek prywatny, który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej). Skarżący odwołał się też do definicji płatnika (art. 8 O.p.), podatnika (art. 7 O.p.) i podniósł, że gdy nie ma podatnika, nie można Skarżącego uznać za płatnika VAT.

9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] marca 2018r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIAS istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT, w związku z tym, że Uczestniczka zobowiązana jest do zapłaty VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktury z 30 czerwca 2016r. nr [...]. DIAS wyjaśnił, że Skarżący uiszczając VAT w warunkach określonych w art. 18 u.p.t.u. realizuje obowiązek podatkowy zbywcy (dłużnika), w imieniu i na rzecz którego wystawia fakturę dokumentująca sprzedaż, gdy na zbywcy (dłużniku) spoczywa obowiązek podatkowy związany z ta sprzedażą. Zapłata VAT przez komornika ma więc charakter wtórny, pochodny w stosunku do obowiązku podatkowego zbywcy – Uczestniczki. Stosownie do art. 108 ust 1 u.p.t.u., gdy osoba fizyczna wystawi fakturę zawierającą VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Jakkolwiek NUS ustalił, przy udziale Uczestniczki, że sprzedaż nieruchomości była zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wpłacony przez Skarżącego VAT był świadczeniem nienależnym, tym niemniej ustalił z czyją nadpłata ma do czynienia (podatnika czy płatnika – por. wyrok NSA z 2 października 2012r. sygn. akt II FSK 289/11). W razie nadpłaty płatnika na jego rzecz należy wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Skoro Skarżący, zgodnie z art. 72 § 2 O.p. nie był upoważniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bo wpłacając VAT nie uszczuplił swojego majątku (por. wyroki NSA z: 18 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Po 2287/98; 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05ł wzroki WSA: w Kielcach z 22 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Ke 330/05;. w Gdańsku z 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Gd 452/10; w Warszawie z 4 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09; w Łodzi z 16 marca 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1194/11; w Gorzowie Wielkopolskim z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 239/14), nie można było stwierdzić nadpłaty na jego rzecz. Komornik sądowy działając jako organ egzekucyjny i jako płatnik nie rozporządza własnym majątkiem, z którego mógłby nienależenie zapłacić VAT za podatnika. Zgodnie z art. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2016r., poz. 1138 ze zm.) jest funkcjonariuszem publicznym, a zarazem organem egzekucji sadowej. Jego głównym zadaniem jest egzekwowanie orzeczeń sadowych. W ramach swych urzędowych czynności, w tym także uiszczania podatków od sprzedaży egzekucyjnej (licytacyjnej) nie angażuje własnego majątku, lecz zaspokaja należności wierzycieli z majątku dłużnika (wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 1259/12).

DIAS wyjaśnił też, że skoro wpłacony w imieniu Uczestniczki VAT był należnym, bo nie pobrano go od podatnika, nie spełniono przesłanki z art. 75 § 2 O.p., w świetle której komornik posiadałby uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo fakturę z 30 czerwca 2016r. dokumentujące transakcję wprowadzono do obrotu, a z ustaleń NUS wynikało, że nabywca nieruchomości ujął tą fakturę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. i w całości odliczył VAT wynikający z tej faktury - 246 205,96 zł (kwota ta miała wpływ na wysokość zwrotu VAT na rachunek bankowy w terminie 60 dni). Wprawdzie ww. nabywca złożył 1 września 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2016r, ale 15 września 2016r. ponownie skorygował deklarację VAT-7 za czerwiec 2016r. bez zmiany VAT naliczonego do odliczenia z ww. błędnej faktury z 30 czerwca 2016r., którą uwzględnił w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r. Przedłożona przez Skarżącego faktura korygującą z 23 stycznia 2017r. nie została doręczona Uczestniczce, a nabywca w dokumentacji księgowej "podłączył" ją pod pierwotna fakturę korygującą z 31 sierpnia 2016r. (pismo nabywcy z 13 kwietnia 2017r.). Korekta ta nie znalazła więc odzwierciedlenia w rozliczeniu VAT nabywcy, zaś pierwotna faktura, dokumentująca sprzedaż nieruchomości, pozostaje w jego urządzeniach księgowych.

DIAS stwierdził też, że tryb korekty faktury jest właściwy rozliczeniom dokonywanym w obrocie między stronami będącymi czynnymi podatnikami VAT. Wówczas dowód sprzedaży i faktura korygująca są ujęte w rejestrach i deklaracjach składanych przez dostawcę i znajdują odzwierciedlenie w rejestrach i deklaracjach VAT nabywcy. Powyższa zasada nie ma zastosowania w sprawie, bo Uczestniczka nie była podatnikiem VAT z tytułu ww. transakcji ani z racji innych dostaw. Ponadto faktura dokumentująca sprzedaż, jak i dwie kolejne (wprowadzone i pozostające w obrocie) faktury korygujące, skutkujące obowiązkiem podatkowym u Uczestniczki, nie zostały jej doręczone przez Skarżącego i pozostają poza Jej wiedzą i kontrolą, choć na Uczestniczce ciążą obowiązki wynikające w związku z ich wystawieniem. Dodatkowo wobec Uczestniczki prowadzone postępowanie zakończyło się wydaniem ww. decyzji NUS, w której określono VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatek ten ma zastosowanie m.in. do VAT wynikającego z faktur wystawianych w trybie art. 18 u.p.t.u. przez Skarżącego i tak długo, jak trwa obowiązek zapłaty VAT oparty na art. 108 u.p.t.u., tak długo jest to należność podatkowa do zapłaty wynikająca z nieskorygowanej faktury wystawionej przez komornika sądowego. Jeżeli podatnik uiszcza VAT wskazany w fakturach zgodnie z przepisami u.p.t.u. (m.in. art. 108 w związku z art, 113 ust.4 u.p.t.u.), nieuprawnione jest twierdzenie, że zapłacony VAT uiszczono bezpodstawnie (nienależnie). Tryb dotyczący nadpłaty nie jest właściwy do odzyskania ww. VAT.

10. Skarżący na ww. decyzję DIAS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. - przez takie prowadzenie postępowania podatkowego, które nie budzi zaufania do organów podatkowych, co finalnie doprowadziło do odmowy zwrotu ww. kwoty, wpłaconej omyłkowo na konto NUS; b) art. 8 O.p. w związku z art. 18 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący posiadał status płatnika z tytułu VAT, gdy sprzedaż nieruchomości nie stanowiła opodatkowanej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., a w konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy oraz, że Skarżący nie występował jako płatnik VAT i w sprawie nie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 75 § 2 O.p; c) art. 6, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - przez ich niezastosowanie w przypadku, jeżeli kwota wpłacona przez Skarżącego na rachunek bankowy NUS stanowi kwotę nienależnie zapłaconą i jako taka podlega zwrotowi; d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, gdy wystawienie przez Komornika faktury było dokonane w ramach błędu, co znalazło odzwierciedlenie w wystawieniu faktury korygującej.

11. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zestawieniu z informacjami wynikającymi z akt sprawy, potwierdzają prawidłowość stanowiska organów podatkowych obu instancji, że w sprawie nie można było stwierdzić nadpłaty na rzecz Skarżącego, a Uczestniczka postępowania została obarczona obowiązkiem zapłaty VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie ostatecznej decyzji NUS z [...] maja 2017r. i do momentu, gdy nie zostanie wyeliminowane ryzyko odliczenia VAT z tytułu pierwotnie wystawionej faktury, której nie skorygowano w toku prowadzonego przed organami postępowania skutecznie, niemożliwe będzie rozpatrzenie kwestii nadpłaty na rzecz Uczestniczki.

3. Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty, jak również ich uzasadnienie stanowią w znacznej mierze powtórzenie argumentacji przedstawionej w odwołaniu od ww. decyzji NUS z [...] czerwca 2017r., którą DIAS utrzymał w mocy w zaskarżonej decyzji.

Sąd wyjaśnia, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się w sposób szczegółowy do argumentacji Skarżącego oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się utrzymując w mocy ww. decyzję NUS o odmowie stwierdzenia nadpłaty na rzecz Skarżącego. DIAS przeanalizował ponadto ustalenia faktyczne, których dokonał NUS przed wydaniem zaskarżonej decyzji, mając przy tym na względzie treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. DIAS szczegółowo omówił także okoliczności faktyczne i prawne towarzyszące sprawie, a dotyczące nabywcy nieruchomości sprzedanej licytacyjnie przez Skarżącego, które wskazywały, że choć należność z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości nie stanowiła VAT, z uwagi na pierwotną fakturę wystawioną przez Skarżącego, bezpodstawnie została odliczona przez nabywcę tej nieruchomości, a korekty ww. faktury nie wywołały zamierzonego skutku. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje ponadto, że DIAS ponownie przeanalizował sprawę i dokonał na podstawie akt sprawy ponownych ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnych z art. 191 O.p., nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska organu pierwszej instancji. DIAS ponadto uzasadnił swoją decyzję, ustosunkowując się do wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu. Nieuzasadnione w związku z tym są zarzuty skargi o naruszeniu przez DIAS przepisów art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. DIAS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a ponadto wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając w sprawie decyzję, odwołując się także do orzecznictwa Sądów administracyjnych wypracowanego na bazie przepisów o nadpłacie, jak również do okoliczności faktycznych sprawy. To, że organ odwoławczy nie zdołał przekonać Skarżącego, co do zajętego stanowiska o odmowie stwierdzenia nadpłaty na rzecz Skarżącego w zakresie VAT, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W świetle argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób też uznać pozostałych zarzutów skargi. DIAS rozpoznał bowiem stan faktyczny sprawy i dokonał oceny prawnej podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia prawa. Skarżący ponadto, przedstawiając zarzuty i ich uzasadnienie w skardze nie powołał się na inne okoliczności sprawy niż opisane w zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie mógł być zastosowany art. 75 § 2 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 75 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Sąd stwierdza, że przepis ten należy odczytywać w kontekście art. 75 § 1 O.p., który stanowi, że "Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku."

W świetle ww. przepisów art. 75 § 1 i 2 O.p. należność, która została pobrana przez osobę, która w świetle przepisów prawa jest uprawniona do pełnienia funkcji płatnika, powinna być podatkiem. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały natomiast, że Skarżący, bez uzasadnionej przyczyny pobrał należność, które nie mogła być uznana za VAT. Nie można w związku z tym było przyjąć, że należność ta została pobrana od podatnika. Uczestniczka postępowania – współwłaścicielka nie była bowiem zobowiązana do zapłacenia VAT w związku ze sprzedażą licytacyjną dokonaną przez Skarżącego.

W toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty ustalono bowiem, że Uczestniczka nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie miała statusu podatnika VAT, nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego w VAT. Wprawdzie Uczestniczka uzyskiwała przychody z najmu ze sprzedanej nieruchomości, ale opodatkowała je zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 8,5%.

Tym samym prawidłowa była ocena organów podatkowych, że najem służył zapewnieniu prawidłowej gospodarki majątkiem osobistym Uczestniczki.

Dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że sprzedana przez Skarżącego nieruchomość, stanowiąca w ½ własność Uczestniczka, nie służyła i nie była wykorzystywała w ramach działalności gospodarczej Uczestniczki, która nie poniosła na tą nieruchomość nakładów, ani nie wprowadziła tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych spółki, w której Uczestniczka miała udziały. Uczestniczce nie przysługiwało też prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem tej nieruchomości.

Prawidłowe w związku z tym było stwierdzenie organów podatkowych, że do Uczestniczki miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Racjonalne było też przyjęcie przez organy podatkowe, że posiadanie przez Uczestniczkę udziałów w spółkach jawnej i kapitałowej nie miało znaczenia.

Tym samym zgodne z art. 191 O.p. było uznanie przez organy podatkowe obu instancji w kontekście możliwości zastosowania w sprawie przepisów o nadpłacie, w tym art. 75 § 1 i 2 O.p., że dostawa ww. nieruchomości, sprzedanej przez Skarżącego w drodze licytacji, nie podlegała VAT.

Dodatkowo Skarżący – działając w trybie art. 18 u.p.t.u. – przed dokonaniem ww. sprzedaży, jak również przed wystawieniem ww. faktury i faktur korygujących nie występował do Uczestniczki o udzielenie informacji, co do zasad opodatkowania zlicytowanej nieruchomości i nie przedłożył Uczestniczce faktury nr [...] i faktur korygujących. Nie wiadomo więc, na jakiej podstawie przyjął, że Uczestniczka mogła być uznana za podatnika VAT i dlaczego mogła być pobrana od Uczestniczki należność, która nie miała charakteru VAT.

W świetle ww. okoliczności faktycznych prawidłowe było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż nie spełniono przesłanki z art. 75 § 2 O.p. Po pierwsze z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nie pobrano podatku, lecz należność, która podatkiem VAT nie była. Po drugie Uczestniczka nie mogła być uznana za podatnika VAT, bo obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku nie powstał w chwili wystawienia faktury pierwotnej, a faktury korygujące nie zostały skutecznie złożone. Po przecie skoro to, co zostało pobrane nie było podatkiem i nie pobrano go od podatnika, nie mogło uczynić ze Skarżącego płatnika.

Tym samym nie można przyjąć, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że organy podatkowe, a w szczególności DIAS, wyrażając ww. stanowisko, naruszyły art. 8 O.p., czy art. 7 O.p., czy art. 6 O.p. DIAS, mając na względzie ww. przepisy, jak również biorąc pod uwagę okoliczności znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów i wyraził oceny zgodne z art. 191 O.p.

Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że otrzymanie przez Skarżącego, kosztem majątku Uczestniczki - osoby, którą w wyniku działań Skarżącego uznano za podatnika VAT - oznaczałoby, że Skarżący uzyskałby bezpodstawne wzbogacenie, wbrew zasadom przyświecającym stworzeniu przepisów o nadpłacie, w tym wbrew art. 75 § 1 O.p. W tym kontekście na aprobatę zasługują powołane przez organy podatkowe orzeczenia Sądów administracyjnych dotyczące stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016r. (np. wyrok NSA w Poznaniu z 18 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok WSA w Kielcach z 22 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok NSA z 10 sierpnia 2006r. sygn. akt II FSK 913/05; wyrok WSA w Gdańsku z 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Gd 452/10; wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09; wyrok WSA Łodzi z 16 marca 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1194/11).

Dodatkowo stwierdzić też należy, że Skarżący pobrał kwotę uznaną za podatek od Uczestniczki, a z art. 75 § 2 O.p. wynika, że możliwość złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty przez płatnika uzależniona jest od nie pobrania podatku od płatnika. Tym samym skoro w majątku Uczestniczki powstał uszczerbek majątkowi, który w świetle art. 75 § 2 O.p. nie może wystąpić u Uczestniczki, stanowisko organów podatkowych również z tego powodu należało uznać za uzasadnione. Prawidłowe było więc uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył podmiot, który nie był do tego uprawniony – Skarżący. Sam pobór należności, która w fakturze jest podawana, jako VAT, nie czyni ze Skarżącego osoby, która może ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z podatkiem w rozumieniu u.p.t.u.

Sąd stwierdza ponownie, podzielając prawidłowość stanowiska organów podatkowych obu instancji, że jakkolwiek komornik sądowy może, z uwagi na pełnione funkcje, być uznany za płatnika VAT, tym niemniej nie może być uznany za płatnika, gdy pobierze należność, która nie może być uznana za VAT. Komornik, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w analizowanym stanie faktycznym, powinien dokonać ustaleń faktycznych rzutujących na istnienie lub nieistnienie obowiązku podatkowego VAT i dopiero wówczas może występować w roli płatnika VAT. W świetle art. 75 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. płatnikom, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. W sprawie pobrano należność od Uczestniczki postępowania.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że niezasadne były zarzuty skargi o naruszeniu w sprawie przepisów art. 6, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie.

Sąd wyjaśnia ponadto, że Skarżący wskazując więc, że dochował staranności, aby nie dopuścić do uszczuplenia należności publicznoprawnej na skutek omyłkowego wystawienia faktury, jak również podnosząc, że nie było jego intencją doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnej, jak również, że działanie Skarżącego wynikało z błędu, który niezwłocznie starał się naprawić, korygując wystawioną pierwotnie fakturę, pomija uregulowania prawne dotyczące fakturowania transakcji gospodarczych na gruncie u.p.t.u., jak również powoływane przez organy podatkowe, konsekwencji wprowadzenia do obrotu prawnego faktury (przez doręczenie faktury nabywcy nieruchomości), w której wykazano VAT, gdy dana sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT - art. 108 u.p.t.u. Skarżący zdaje się nie zauważać, że wystawienie ww. faktury z 30 czerwca 2016r.nr [...], dokumentującej sprzedaż egzekucyjną nieruchomości, jako dostawę opodatkowaną VAT w stawce 23%, spowodowało odliczenie ww. podatku przez Kontrahenta – nabywcę ww. nieruchomości, który nie uwzględnił w swoich rozliczeniach w zakresie VAT faktur korygujących wystawionych przez Skarżącego, co wynika z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe ponadto, mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 2 października 2012r. sygn. akt II FSK 289/11, dostępny na www.nsa.gov.pl), prawidłowo powołały się w sprawie na okoliczność wszczęcia wobec Uczestniczki, z urzędu, postepowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia VAT za czerwiec 2016r. z tytułu ww. faktury z 30 czerwca 2016r.nr [...]. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez NUS ww., ostatecznej decyzji z [...] maja 2017r., w której określono, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., VAT do wpłaty wynikający z ww. faktury. Prawidłowe było więc uznanie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 75 § 2 O.p. Zwrot ww. należności, pobranej przez Skarżącego z majątku Uczestniczki, oznaczałby potrzebę pobrania ww. należności w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd wskazuje ponadto, że DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo i na podstawie obowiązujących oraz powołanych przepisów prawa, wyjaśnił z jakiego powodu za skuteczną nie mogła być uznana, złożona przez Skarżącego korekta dotycząca faktury sprzedaży nr [...]. Należy bowiem podzielić pogląd DIAS, że wystawianie faktur korygujących jest właściwe wyłącznie przy rozliczeniach dokonywanych pomiędzy podatnikami VAT i to podatnikami czynnymi. Wtedy bowiem dowód sprzedaży (faktura pierwotna) oraz faktura korygująca mogą być ujęte w rejestrach i deklaracjach składanych przez dostawcę i znajdują odzwierciedlenie w rejestrach i deklaracjach VAT nabywcy. Możliwość korygowania faktury przez Skarżącego, który nie był podatnikiem VAT, a jedynie płatnikiem należności, którą określił mianem VAT, nie znajduje zastosowania w sprawie. Dokonywanie ponadto korekt faktur w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie jest także możliwe z uwagi na art. 81 § 2 i art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Przeprowadzone przez organy podatkowe postepowanie, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS wykazało, że Uczestniczka postępowania – a zarazem właścicielka sprzedanej w toku egzekucji nieruchomości – nie była podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, ani nie była podatnikiem VAT z tytułu innych dostaw dokonywanych na własne nazwisko. Natomiast działania podjęte przez nabywcę ww. nieruchomości nie doprowadziły do zaniechania w uszczupleniu należności publicznoprawnych na skutek omyłkowego wystawienia ww. pierwotnej faktury przez Skarżącego.

Tym samym ani faktura, która dokumentowała sprzedaż egzekucyjną nieruchomości stanowiącej współwłasność Uczestniczki, ani dwie kolejne faktury korygujące wystawione przez Skarżącego (o odmiennej treści, wprowadzone i pozostające w obrocie) nie mogły być uznane za faktury, w których mógłby zostać wykazany VAT. Nie mógł więc powstać obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia ww. faktur. Dodatkowo, nawet, gdyby uczynić założenie - co w okolicznościach ustalonych przez organy podatkowe obu instancji, będzie jedynie niepotwierdzoną hipotezą - że możliwe byłoby wystawienie faktury w związku z dokonaną sprzedażą przez osobę, która nie była i nie mogła być podatnikiem VAT, Skarżący nie doręczył tych faktur współwłaścicielce zlicytowanej nieruchomości – ww. Uczestniczce. Faktura i

faktury korygujące pozostawały więc poza wiedzą i kontrolą osoby, która mogłaby być uznana za podatnika VAT, gdyby zaszły przesłanki w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Uiszczona w sprawie kwota nie była więc podatkiem należnym w rozumieniu u.p.t.u. Organy obu instancji dokonały ustaleń, co do przedmiotu dostawy (nieruchomości) i przedstawiły w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji okoliczności, na podstawie których uznały, że dostawa – sprzedaż egzekucyjna nieruchomości Uczestniczki - podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

3. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), oddalenie skargi.