Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2401/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1-3, art. 40 ust. 1, art. 47 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 476/03 w sprawie ze skargi N. T. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 marca 2003 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2004 r. I SA/Łd 476/03, oddalający skargę N. T. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., zapadł w tle następującego stanu sprawy:

Decyzją z dnia 2 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy Ł.-W. orzekł o odpowiedzialności N. T. S. za zaległości spółki "H." w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 276.944,10 zł.

Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 12 marca 2003 r., utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 7 stycznia 2000 r. określił Spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 277.399 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 marca 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2001 r. oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Postanowieniem z dnia 17 października 2002 r. Urząd Skarbowy Ł.-P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce z o.o. "H." w Ł., wobec niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na fakt, iż pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności /lokal przez nią dzierżawiony jest pusty/, a dłużnik nie podejmuje korespondencji.

Na podstawie akt rejestrowych Spółki, prowadzonych przez Sąd Rejonowy w Ł. ustalono, że jedynym udziałowcem Spółki jest N. T. S.

Izba Skarbowa zauważyła, że zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatków odpowiada całym swoim majątkiem wspólnik, w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Bezspornym w sprawie jest, iż jedynym wspólnikiem spółki "H." w roku 2002 był N. T. S., a zatem to on odpowiada za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r.

Podkreślono, że przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja przenosząca odpowiedzialność za określone już wcześniej zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego, przedawnienie terminu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności następuje, zgodnie z treścią art. 30 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku /czyli od końca 1997 roku/. W sprawie bieg przedawnienia został przerwany, bowiem w dniu 31 marca 2000 r. tytuł wykonawczy odebrał Generalny Dyrektor Spółki, zaś w dniu 14 września 2001 r. dokonano czynności egzekucyjnej z konta Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że w istniejącym stanie faktycznym sprawy, ze względu na zasady współżycia społecznego nie można odstąpić od orzekania o odpowiedzialności strony. Przedmiotowa zaległość powstała, bowiem w wyniku zawyżenia przez Spółkę kwoty kosztów uzyskania przychodów o sumę wynikającą z fikcyjnych faktu zakupu towarów. Wobec powyższego niewłaściwe byłoby uwzględnienie podniesionych w odwołaniu strony aspektów społecznych przeniesienia odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy wykazane zostało, iż wspólnicy Spółki świadomie posługiwali się fałszywymi dokumentami, mając na celu zmniejszenie swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Zdaniem Izby Skarbowej, podniesiony w odwołaniu fakt kradzieży w siedzibie Spółki w dniu 24 września 1999 r., nie jest wystarczającą podstawą do odstąpienia o orzekaniu odpowiedzialności. W siedzibie Spółki skradziono oprócz środków trwałych także 20.000 zł oraz 11.000 DM. Przechowywanie pieniędzy, bez należytego zabezpieczenia świadczy o niedochowaniu należytej staranności.

Izba Skarbowa wskazała również, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za całe zaległości Spółki jest prawidłowe. Strona była jedynym udziałowcem w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w ocenie Izby nie ma żadnego znaczenia fakt, że strona w 1996 r. posiadała jedynie 22,5% udziałów w Spółce.

Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu N. T. S. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, 121 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1, 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zdaniem skarżącego, decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją ustalającą o charakterze konstytutywnym. W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniami Izby Skarbowej, jakoby termin przedawnienia w niniejszej sprawie wynosił 5 lat. Termin przedawnienia wydania decyzji określony w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynosi 3 lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem 3 letni termin upłynął z końcem 2000 r. W związku z powyższym nastąpiło przedawnienie, a decyzja została wydana z oczywistym naruszeniem przepisów prawa.

Ponadto autor skargi podniósł, że Urząd Skarbowy nie dokonał żadnego badania stanu faktycznego w aspekcie ustalenia przesłanki z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Takie postępowanie powinno być przez Urząd przeprowadzone z urzędu.

Skarżący podniósł również to, że w 1996 i 1997 r. posiadał jedynie 22,5% ogólnej ilości udziałów, a decyzja orzekająca o odpowiedzialności dotyczy całej zaległości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem spór w niniejszej sprawie, odnoszącej się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., dotyczy wykładni przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki ma charakter konstytutywny i co za tym idzie okres przedawnienia do wydania decyzji wynosi, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych 3 lata. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że przepis powyższy dotyczy wyłącznie decyzji wydanych na podstawie art. 5 ust. 1 analizowanej ustawy, z których doręczeniem ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego /decyzje o charakterze konstytutywnym/. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe już istniało /zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych/. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Akt ten nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego. Stanowi jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. W związku z powyższym ostateczną granicę czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym wypadku określa art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w myśl, którego zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem do czasu przedawnienia zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 1998 r. organy podatkowe mogą wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na inny podmiot, zgodnie z przepisami art. 40-48a wymienionej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W judykaturze podkreśla się, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólnika za zaległość spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter pochodny względem zobowiązania podatkowego spółki. Oznacza to, że taką decyzję można wydać do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego /zob. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000 r. SA/Bk 923/99; wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r. SA/Bk 1219/99; wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. I SA/Lu 240/01/.

Trafne jest zatem stanowisko organów skarbowych, że w dniu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej nie doszło jeszcze do przedawnienia zaległości podatkowej. Zobowiązanie podatkowe Spółki powstało z mocy prawa z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączyło powstanie takiego zobowiązania, a nie na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość /art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Dlatego do przedawnienia tego zobowiązania pod rządem ustawy z 19 grudnia 1980 r. stosowało się termin pięcioletni liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 30 ust. 1/, podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Termin płatności podatku, stanowiącego przedmiot postępowania w niniejszej sprawie upływał, jak to trafnie ustaliły organy podatkowe, w 1997 r. Do przedawnienia zobowiązania doszłoby, więc dopiero w dniu 31 grudnia 2002 r., z tym że w 2001 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek podjętych czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Skarżący dopatruje się tego uchybienia w tym, że Urząd Skarbowy nie poczynił żądnych ustaleń faktycznych w tej mierze, zaś Izba Skarbowa zdawkowo ustosunkowała się do twierdzeń skarżącego. Należy się zgodzić z autorem skargi, że organy podatkowe mają obowiązek każdorazowo rozważyć przesłanki zawarte w powyższym przepisie. Przepis ten ma bowiem pełnić funkcje ochronne przed odpowiedzialnością podatkową przenoszoną na zasadach art. 41-48a ustawy. Jednakże należy podkreślić, że ocenie tej powinny podlegać przede wszystkim fakty podane przez samego podatnika na obronę przed przeniesieniem odpowiedzialności /zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r. SA/Bk 1024/99/. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji skarżący był bierny i nie podniósł żadnej okoliczności faktycznej, która w kontekście przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, byłaby przeszkodą do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

W odwołaniu strona podniosła szereg okoliczności faktycznych, a przede wszystkim wskazała na kradzież, jaka miała miejsce w siedzibie Spółki, która spowodowała duże szkody w majątku tego podmiotu. Organ podatkowy dokonał oceny tych okoliczności. Izba Skarbowa zasadnie uznała, że brak jest podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Szeroko uzasadniono to stanowisko. W szczególności wskazano na okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości, w postaci zawyżania kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur, uznając, że przemawiają one przeciwko zastosowaniu przepisu art. 40 ust. 2 powyższej ustawy. Prawidłowo oceniono również fakt kradzieży w siedzibie firmy. Za brak należytej staranności należy uznać przechowywanie większych środków finansowych w lokalu Spółki. Reasumując Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa w sposób dostateczny rozważyła i oceniła przesłanki zawarte w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do tych okoliczności.

Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 47 ust. 2 powyższej ustawy. Stosownie do treści tego przepisu wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Zdaniem skarżącego tę normę prawną należy interpretować w ten sposób, że decydujący jest zakres uczestnictwa w podziale zysku w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast organy podatkowe uważają, że istotny jest stan z chwili orzekania o odpowiedzialności wspólnika. W powyższym sporze Sąd przyznał rację Izbie Skarbowej, podkreślając że przepisy regulujące odpowiedzialność wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarte w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, są lakoniczne, zwłaszcza, jeśli je się zestawie z aktualną regulacją prawną, dotyczącą odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartą w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 116 par. 2 tej ustawy określa wyraźnie, że odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytuły zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast przepisy art. 40 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ustanawiające odpowiedzialność wspólników spółek za zobowiązania podatkowe tych spółek, nie wprowadzają żadnych szczególnych przesłanek, warunków ani ograniczeń, określając tylko proporcję, w jakiej poszczególni wspólnicy odpowiedzialności tę ponoszą /zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1997 r. SA/Sz 1153/96/. Przy czym warto podkreślić, że decyzja, o której mowa w tych przepisach, może być skierowana wyłącznie do osoby będącej wspólnikiem zobowiązanej spółki w dniu wydania decyzji /zob. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000 r. I SA/Lu 482/99/. Zatem organy podatkowe zobowiązane są do ustalania kręgu wspólników oraz ich zakresu udziału w zyskach w chwili orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W niniejszej sprawie zaś, poczynając od 1999 r., jedynym wspólnikiem Spółki był skarżący. Stąd też Sąd uznał, że zasadnie orzeczono o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w pełnym zakresie.

N. T. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 7 ust. 1 i 40 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż brak zbadania przez organ I instancji wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W związku z tymi zarzutami wniesiono:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

- o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący stwierdził, iż w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Błędnie nie uwzględniono natomiast tego, że decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją ustalającą o charakterze konstytutywnym. W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniami WSA, jakoby termin przedawnienia w niniejszej sprawie wynosił 5 lat. Termin przedawnienia wydania decyzji określony w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynosi 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. powstał w 1997 r., a więc 3 letni termin upłynął z końcem 2000 r. W związku z powyższym nastąpiło przedawnienie, a decyzja została wydana z oczywistym naruszeniem przepisów prawa.

Kolejną kwestią, którą należy brać pod uwagę podejmując decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności, decyzji jest obowiązek przewidziany w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ podatkowy ma obowiązek odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego. Wystąpienie powyższej przesłanki negatywnej orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wyklucza wydanie decyzji. W niniejszej sprawie Urząd Skarbowy pomimo istniejącego obowiązku nie dokonał żadnego badania stanu faktycznego, czy taka okoliczność występuje. Takie postępowanie powinno być przez Urząd przeprowadzone z urzędu. W niniejszej sprawie Urząd Skarbowy tak jednak nie postąpił, a wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie prawa.

Izba Skarbowa skwitowała powyższy zarzut kilkoma zdaniami, iż ze względu na zasady współżycia społecznego nie można od orzeczenia odpowiedzialności odstąpić, a pozostałe argumenty nie zasługują na uznanie.

WSA w swoim wyroku odmówił jednak racji skarżącemu twierdząc, iż to podatnik powinien wskazywać okoliczności, a nie urząd powinien je badać. W tej sytuacji skarżący jeszcze raz podniósł argumenty przemawiające za nie orzekaniem o przeniesieniu odpowiedzialności w niniejszej sprawie.

Kolejną kwestią mającą istotne znaczenie dla sprawy jest fakt, iż w 1996 i 1997 r., skarżący posiadał jedynie 22,5% ogólnej ilości udziałów. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności dotyczy jednak całej zaległości podatkowej, co zdaniem skarżącego sprzeczne jest z orzecznictwem NSA.

Ostatnią kwestią na jaką skarżący zwrócił uwagę, jest twierdzenie Izby Skarbowej, iż wspólnicy Spółki świadomie posługiwali się fałszywymi dokumentami. W Polsce jedynym organem właściwym do oceny czy dany dokument jest fałszywy, czy też nie oraz czy ktoś posługuje się takim dokumentem świadomie, czy też nie jest sąd karny. W niniejsze sprawie nie toczyło się żadne postępowanie karne, co do rzekomo sfałszowanych dokumentów, a więc nie można mówić, że skarżący posługiwał się i co do tego świadomie takim dokumentem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy zauważył, iż wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna jest dosłownym powtórzeniem skargi z dnia 10 kwietnia 2003 r. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 marca 2003 r. Skarżący nie przedstawia w skardze kasacyjnej żadnych nowych argumentów, ograniczając się do dokładnego powtórzenia zarzutów przedstawionych już dwukrotnie - w odwołaniu z 9 grudnia 2002 r. i skardze z 10 kwietnia 2003 r. - co do których organ odwoławczy zajął stanowisko w decyzji z 12 marca 2003 r. i utrzymał je w pełni w odpowiedzi na skargę z 23 lipca 2003 r.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, stosownie do art. 168 par. 1 i art. 173 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym od wskazanych w ostatnio wymienionym przepisie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Jest zatem oczywiste, że mieszczące się w podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzuty, powinny dotyczyć zaskarżonego orzeczenia sądu, a nie rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania administracyjnego oraz przebiegu tego postępowania. Tymczasem, co trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnienie skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego jest powtórzeniem zarzutów i argumentacji /łącznie z cytatami wybranych wyroków NSA/ przedstawionych wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w skardze na ostateczną decyzję organu odwoławczego.

Nowym, zgłoszonym w skardze kasacyjnej zarzutem jest jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadniony jednakże tak, jak przedstawiony wcześniej w skardze, zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /uznający, że brak zbadania przez organ I instancji wystąpienia przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miało wpływu na wynik sprawy/.

W skardze kasacyjnej nie ustosunkowano się w ogóle do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, podejmowanej na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz przedawnienia do wydania decyzji tego rodzaju.

W zaskarżonym wyroku Sąd trafnie wskazał, że odpowiedzialność wspólnika spółki z o.o. którym jest skarżący za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 47 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W skutek wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika nie powstaje jednak nowe zobowiązanie podatkowe, w związku z tym przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczący powstawania zobowiązań podatkowych z mocy decyzji o charakterze konstytutywnym nie ma w tej sprawie zastosowania.

Sąd prawidłowo wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., ciążące na Spółce z o.o. powstało z mocy prawa natomiast w świetle art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ulegało ono przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady przedmiotowe zobowiązanie za 1996 r. uległo zatem przedawnieniu z końcem 2002 r. Do tego czasu można było zatem wydać decyzję na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach, z mocy której zobowiązanie mogło być wykonane przez osoby trzecie, stosownie do zakresu odpowiedzialności tych osób /w tym wypadku określonych w art. 47 ust. 2 ustawy/.

W niniejszej sprawie termin ten uległ ponadto przesunięciu o dalsze pięć lat poczynając od czynności egzekucyjnej dokonanej w 2001 r. /na podstawie art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Zatem nie zachodziło przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z o.o.

Nieusprawidliwione były więc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miał w sprawie zastosowania, a wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z o.o. znajdowało umocowanie w art. 40 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zarzut naruszenia przepisu procesowego, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie był również usprawiedliwiony. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom określonym w tym przepisie, również w części, w której Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji trafnie oceniono argumentację strony przemawiającą za odstąpieniem na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - od orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Strona konsekwentnie wywodzi, iż zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy miało to, że urząd skarbowy nie analizował sprawy w tym aspekcie. Sąd ustosunkował się w zaskarżonym wyroku do tej kwestii, zwracając uwagę na to, że strona w postępowaniu przed organem I instancji żadnych okoliczności tego rodzaju nie podnosiła, a organ odwoławczy rozważył i ocenił wnioski i zarzuty odwołania dot. tej kwestii.

Stosownie do art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, zatem wobec nie wskazania w skardze innych poza art. 141 par. 4 p.p.s.a. naruszeń przepisów postępowania NSA nie jest władny poddać ocenie ewentualnych innych naruszeń postępowania podatkowego, których mógł nie dostrzec WSA, a które był obowiązany rozważyć w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 p.p.s.a.

Powyższe uwagi prowadzą co konkluzji, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.