Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1976/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. H. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.141.2020.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. H. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.141.2020.2.AM dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 8 maja 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem, Organem interpretacyjnym) wpłynął wniosek A. H. P. sp. z o.o. z/s w W. (zwana dalej Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą farmaceutyczną działającą przede wszystkim w sektorze leków genetycznych i biopodobnych. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy A. (dalej: "Grupa") specjalizującej się w prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych i produkcji przede wszystkim leków genetycznych i biopodobnych na terytorium Europy, Ameryki Północnej i Azji.

Na polskim rynku Wnioskodawca zaopatruje hurtownie farmaceutyczne (dalej: "Dystrybutorzy") w leki. Dystrybutorzy sprzedają leki na rzecz szpitali, na podstawie umów zawieranych przede wszystkim w drodze przetargów. Ze względu na intensywną współpracę z Dystrybutorami przystępującymi do przetargów organizowanych w ramach zamówień publicznych przez szpitale, Spółka skupia się przede wszystkim na sprzedaży produktów podlegających refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (dalej: "ustawa o refundacji").

W celu objęcia towarów procedurą refundacyjną, Spółka składa do Ministra Zdrowia wnioski o wszczęcie postępowań w zakresie refundacji poszczególnych leków. We wnioskach sporządzonych zgodnie z wytycznymi ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 357 z późn. zm. - dalej zwana "ustawą o refundacji") Wnioskodawca przedstawia m.in. proponowaną maksymalną i minimalną cenę zbytu netto, a także, w przypadku objęcia leku refundacją, zobowiązuje się do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw. Jeżeli zobowiązanie Spółki w zakresie dotyczącym rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw nie zostanie dotrzymane i nastąpi niezaspokojenie potrzeb szpitali nabywających refundowane leki od Dystrybutorów współpracujących z Wnioskodawcą, Minister Zdrowia uprawniony jest do wydania decyzji administracyjnej w zakresie nałożenia na Spółkę obowiązku zwrotu do NFZ kwoty stanowiącej iloczyn liczby niedostarczonych jednostkowych opakowań leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo jednostkowych wyrobów medycznych i ich urzędowej ceny zbytu, chyba że niewykonywanie tego zobowiązania jest następstwem działania siły wyższej albo potrzeby świadczeniobiorców zostały zaspokojone przez jego odpowiednik.

W przypadku, gdy Dystrybutor wygra przetarg, Dystrybutor i Spółka zawierają umowę na okres 12-24 miesięcy, na podstawie której Dystrybutor zapewnia ciągłość dostaw po cenie gwarantowanej. Jednocześnie Spółka składa Dystrybutorowi gwarancję, że leki będą dostępne w okresie, na jaki umowa została zawarta po cenie ustalonej w umowie.

Cena gwarantowana przez Wnioskodawcę stanowi podstawę do wyliczenia różnicy, którą Spółka jest zobowiązana do pokrycia Dystrybutorowi w przypadku, gdy Spółka nie dostarczy produktów zgodnie z umową - na skutek czego Dystrybutor w celu realizacji umowy zawartej ze szpitalem, jest zobowiązany do nabycia leków innego producenta (zamienników). Ponadto Dystrybutor obciąża Spółkę kwotami kar umownych (wynikających z umów między szpitalem a Dystrybutorem) nałożonymi na niego z tytułu opóźnień albo braku dostawy określonego leku na rzecz szpitala.

Gwarancja udzielona przez Spółkę Dystrybutorowi zabezpieczona jest postanowieniami regulującymi zakres odpowiedzialności Spółki z tytułu braku produktów przeznaczonych do realizacji przez Dystrybutora dostaw do szpitali.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Dystrybutorami, w przypadku braku pełnej realizacji zamówień przeznaczonych na wykonanie umów zawartych ze szpitalami, co rozumiane jest jako odmowa realizacji przez Spółkę całości albo części zatwierdzonego zamówienia na poszczególne produkty, Spółka zobowiązuje się jedynie do pokrycia powstałej po stronie Dystrybutora rzeczywistej, bezpośredniej straty wynikającej z następujących zdarzeń:

i) sankcje finansowe (tj. kary umowne) nałożone przez szpitale na Dystrybutorów w ramach procedur i umów przetargowych, zgodnie z przepisami prawa zamówień publicznych, będące bezpośrednim rezultatem niemożności zrealizowania zamówienia szpitali a wynikające z braku produktów oraz

ii) różnica w cenie zakupu między zamiennikiem zakupionym w innej hurtowni lub u innego producenta a produktem dostarczanym przez Wnioskodawcę (najczęściej występują dwa rodzaje płatności - kary "administracyjne" - wynikające z umów zawartych między dystrybutorem a szpitalem oraz wartość różnicy w cenie leku oferowanego a nie dostarczonego przez Wnioskodawcę nabycia zamiennika.

Zgodnie z treścią umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Dystrybutorami, pokrycie przez Wnioskodawcę strat powstałych u Dystrybutora w wyniku zaistnienia wyżej opisanych sytuacji stanowi odszkodowanie z tytułu pokrycia strat finansowych spowodowanych częściowym lub całościowym niedotrzymaniem przez Wnioskodawcę zobowiązań dotyczących dostawy zamówionych produktów.

Tego typu postanowienia w umowach pomiędzy pomiotami w branży farmaceutycznej należą do standardowych. Godząc się na takie zapisy/ustalenia w umowach z Dystrybutorami, Spółka zabezpiecza się przed ryzykiem, że Dystrybutorzy zrezygnują z nabywania jej produktów, nie chcąc ponosić ekonomicznego ryzyka braków dostaw. Odmowa zawarcia tego rodzaju postanowień w umowach wiązałaby się materialnym ryzykiem utraty relacji z klientami (tj. Dystrybutorami), a także w ogóle z utratą możliwości działania na polskim rynku farmaceutycznym w zakresie dostaw leków szpitalnych. To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce efektywne prowadzenia działalności. Spółka wskazuje, że w Grupie działają trzy duże zespoły zarządzające łańcuchem dostaw.

Zespół w Polsce (część organizacyjna Wnioskodawcy) zajmuje się koordynowaniem dostaw leków produkowanych przez fabryki należące do Grupy. Spółka obsługuje dostawy na rynek polski oraz do innych podmiotów z Grupy oraz podmiotów trzecich, które są zaopatrywane przez magazyny w Polsce. Zespół hiszpański koordynuje dostawy od podmiotów trzecich. Zespół w Indiach zarządza dostawami z Indii (zarówno z fabryk własnych grupy jak i od zewnętrznych dostawców z Indii). Wszystkie zespoły ściśle ze sobą współpracują w celu uzgadniania prognoz zakupów i realizacji dostaw. Proces planowania wynika z celów i potrzeb biznesowych poszczególnych spółek w Grupie w danym czasie, prognozowanej chłonności rynku oraz planów rozwoju, o których decyduje zarząd Spółki oraz Grupa. Spółka otrzymuje informacje w zakresie planowania produkcji na dany miesiąc, co oznacza, że w praktyce możliwe są do przewidzenia dostawy na cztery miesiące naprzód. Co do zasady, w przypadku poważniejszych problemów i opóźnień w produkcji Spółka jest w stanie przewidzieć z wyprzedzeniem braki lub opóźnienia konkretnych dostaw leków i zawczasu podjąć odpowiednie kroki w celu zapobieżenia ewentualnym problemom w zapewnieniu dostaw do Dystrybutorów. Pracownicy jednostek zarządzających łańcuchem dostaw nadzorują przebieg dostaw leków do szpitali, i w sytuacji, kiedy przewidują, że dostawa partii leków jest zagrożona opóźnieniem, wstrzymują produkt w wycenie do szpitala w celu uniknięcia kosztów związanych z ewentualnym brakiem lub opóźnieniem w ich dostawie.

Pomimo, iż Spółka posiada zespół zajmujący się prognozowaniem zamówień bezpośrednio współpracujący z zespołem sprzedaży, zdarzają się sytuacje, kiedy towar zamówiony na rynek polski nie dociera na czas albo w ogóle nie zostaje dostarczony. Następstwem tych działań jest niemożność realizacji w określonym terminie dostaw leków do Dystrybutorów albo konieczność zakupu tych leków w innych hurtowniach lub u innych producentów najczęściej po cenach wyższych niż ustalonych w umowach pomiędzy Wnioskodawcą a Dystrybutorem. Powyższe spowodowane różnymi obiektywnymi czynnikami niezależnymi od Spółki. Opóźnienia te wynikają m.in. z braku możliwości wyprodukowania przez fabryki odpowiedniej ilości leków ze względu na niedostępność na rynku substancji czynnej (niedostarczenie jej na czas przez kontrahenta wytwórcy) albo z konieczności wdrożenia w fabrykach nowych wzorów opakowań leków, co spowodowane jest zmianami w organizacji Grupy (zmiany te wynikają głównie z procesu wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej). W konsekwencji zdarza się, że na rynek europejski trafia dużo mniejsza ilość leków, niż wynika z zamówień. Skutkuje to m.in. podejmowaniem na poziomie centrali decyzji o przekierowaniu otrzymanej partii produktów przeznaczonych na polski rynek do innego kraju. Zabiegi tego typu są podejmowane w celu zmniejszenia obciążeń Grupy wynikających z obowiązku zapłaty kar odbiorcom (m.in. Dystrybutorom) nakładanych ze względu właśnie na opóźnienia w dostawach leków. W związku z tym podejmowane są decyzje o pierwszeństwie dostawy do krajów, w których te świadczenia są najwyższe.

Zdarzają się również sytuacje, kiedy lek zostaje wyprodukowany i dostarczony na terytorium Unii Europejskiej, ale pojawiają się problemy natury administracyjnej, np. w zakresie przeprowadzenia procesu jakościowego przeglądu serii produktu leczniczego mającego na celu ostateczne potwierdzenie, że dana seria leków została wyprodukowana zgodnie z wymaganiami Dobrej Praktyki Wytwarzania, procedurami wewnętrznymi, wymaganiami regulacyjnymi oraz rejestracyjnymi, albo przez opóźnienia związane z przeprowadzeniem danej procedury.

Kolejnym przykładem są sytuacje, kiedy w trakcie przetargu dochodzi do zmiany jego wymogów, a umowa z Dystrybutorem została już zawarta. Zmiany mogą dotyczyć np. okresu trwania umowy na dostawy określonego leku.

W takich sytuacjach Wnioskodawca stara się minimalizować straty Dystrybutorów, a docelowo minimalizować wysokość kar płaconych Dystrybutorom za zaistniałe braki w dostawie leków. W tym celu Spółka podejmuje następujące czynności:

- jeżeli to możliwe stara się zorganizować dostawy towaru od innych spółek z Grupy;

- podejmuje działania w zakresie poszukiwania na rynku zamienników potrzebnych leków w jak najniżej cenie i jeśli ma możliwość wynegocjowania korzystniejszych warunków, przekazuje Dystrybutorowi te informacje, wskazując skąd zamienniki powinny być nabyte przez Dystrybutora.

Takie działania pomagają nabyć Dystrybutorowi potrzebne produkty po jak najniższych cenach, dzięki czemu Wnioskodawca płaci niższą kwotą kary/odszkodowania wynikającą z różnicy w cenie zapłaconej na rynku a cenie określonej w umowie. Jeżeli Wnioskodawca nie zapłaci na rzecz Dystrybutora odszkodowania, istnieje wysokie prawdopodobieństwo zakończenia współpracy z Dystrybutorem. Może to również skutkować brakiem zamówień ze strony innych Dystrybutorów.

Dystrybutorzy nie chcą brać na siebie ryzyka ponoszenia kosztów z tytułu niedostępności leków, wobec czego Dystrybutorzy nie są chętni do współpracy z dostawcą, który nie zagwarantuje terminowych dostaw leków, i/lub nie zapewni pokrycia ewentualnych strat.

Najpoważniejszą sankcją, jaka może dotknąć Spółkę w przypadku braku zapewnienia wykonania dostaw, to nałożenie na Spółkę (jako producenta leków), który nie wywiązał się z zobowiązań wynikających z umowy zawartej na podstawie przepisów o przetargach publicznych zakazu przystępowania do przetargów organizowanych przed określony szpital na okres 5 lat (de facto zakaz oferowania produktów Spółki przez Dystrybutorów na rzecz danego szpitala).

Końcowo, Spółka wskazała, że koszty z tytułu odszkodowań wypłacanych Dystrybutorom w żaden sposób nie są rekompensowane przez podmioty z Grupy ani przez podmioty zewnętrzne. Spółka ujmuje wydatki z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie not księgowych wystawianych przez Dystrybutorów udokumentowanych dołączonymi kserokopiami not księgowych wystawianych przez szpitale oraz raportów dostarczanych przez Dystrybutorów i weryfikowanych przez Spółkę, dotyczących interwencyjnego zakupu leków (zamienników).

Wnioskodawca wskazał, że z powodu odmów w realizacji części lub całości zamówień Dystrybutorów na produkty, nie można całkowicie wykluczyć, że w przyszłości Minister Zdrowia może wszcząć wobec Spółki postępowanie administracyjne w związku z niedopełnieniem obowiązków w zakresie zapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy poszczególnych leków do szpitali. W przypadku, gdy Minister Zdrowia ustali w trakcie tego postępowania, że zobowiązanie Spółki nie zostało dotrzymane i nastąpiło niezaspokojenie potrzeb szpitali, może zobowiązać Wnioskodawcę do zwrotu do NFZ kwoty z tytułu udzielonej wcześniej refundacji. Końcowo, Spółka wskazała, że ewentualne zwroty kwot do NFZ będą definitywne i nie będą zwracane czy finansowane przez podmioty z Grupy ani przez podmioty zewnętrzne. W razie wystąpienia takiej sytuacji Spółka planuje ujęcie wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych w przypadku wydania przez Ministra Zdrowia wobec Spółki ostatecznej decyzji w zakresie zwrotu kwot do NFZ, na podstawie przedmiotowej decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych z tytułu kar/odszkodowań na rzecz Dystrybutorów?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zwrócone do NFZ kwoty z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy poszczególnych leków, określone na podstawie decyzji administracyjnej wydanej wobec Wnioskodawcy przez Ministra Zdrowia, będą stanowić karę nałożoną w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. – dalej jako u.p.d.o.p.), i tym samym nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że wskazane kwoty są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, następujące warunki muszą zostać łącznie spełnione, tj. wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, wydatek musi być definitywny, wydatek musi zostać właściwie udokumentowany, wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wydatek musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek nie może mieścić się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wskazane warunki są w tym przypadku spełnione, w szczególności nie znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że płaci odszkodowania na rzecz Dystrybutorów z tytułu ponoszonych przez nich strat w wyniku obowiązku zapłaty kar umownych na rzecz szpitali oraz z tytułu strat wynikłych z konieczności zakupu interwencyjnego leków w innej hurtowni (u innego producenta) po cenie wyższej niż gwarantowana przez Wnioskodawcę. W związku z tym przesłanki zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w opisanej sytuacji.

Przedmiotem umów z Dystrybutorami są towary, w związku z czym przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy, zdaniem Wnioskodawcy ograniczyć wyłącznie do tych odnoszących się do towarów, tj. wad dostarczonych towarów, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów. Brak dostawy towarów nie stanowi wady dostarczonych towarów, gdyż w takiej sytuacji ocenie byłaby poddawana okoliczność w zakresie procesu dostarczania tych towarów, a nie sam towar. Spółka wskazał, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie płaci odszkodowań na rzecz Dystrybutorów z tytułu dostawy wadliwych towarów. Spółka odpowiada wobec Dystrybutorów bezpośrednio z tytułu strat powstałych u Dystrybutorów spowodowanych nałożeniem na Dystrybutorów kar umownych przez szpitale albo z tytułu konieczności zapłaty przez Dystrybutorów wyższej ceny za zakup interwencyjny leków. Wnioskodawca nie ponosi kosztów odszkodowania z tytułu odmowy w realizacji zamówień, a jedynie z tytułu refundacji strat finansowych powstałych u Dystrybutorów. Nawet jeżeli uznać, że odpowiedzialność odszkodowawcza Wnioskodawcy dotyczy braku realizacji zamówień, to taka okoliczność nie może być traktowana równoznacznie z wadą dostarczonego towaru. Inne rozumienie przedmiotowego przepisu stanowiłoby przejaw zastosowania wykładni rozszerzającej. W konsekwencji odszkodowanie wypłacone z tytułu wyrównania strat Dystrybutorom (ani również z tytułu ewentualnego braku realizacji zamówień) nie będzie mieściło się w katalogu przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu zwłoki w dostarczeniu towarów wolnego od wad Wnioskodawca wskazał, że analizowana przesłanka dotyczy przypadków, w których dostawca dostarczył towar odpowiedniej jakości, ale z opóźnieniem wynikającym z jego winy. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ponosi kosztów odszkodowania z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, a jedynie z tytułu refundacji strat finansowych powstałych u Dystrybutorów. Gdyby jednak uznać, że Spółka ponosi odpowiedzialność wobec Dystrybutorów z tytułu odmowy realizacji zamówień, co skutkowałoby brakiem dostaw leków, nadal nie byłoby spełniony warunek do uznania, iż została spełniona przesłanka zaistnienia zwłoki w dostarczeniu towarów wolnych od wad. Nie można bowiem zrównać braku dostawy towarów do zwłoki w ich dostawie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewentualne opóźnienia w dostawach nie wynikają z winy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje również zastosowania trzecia przesłanka dotycząca zwłoki w usunięciu wad towarów ze względu na to, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie są rozważania dotyczące terminu usuwania wad towarów, gdyż towary dostarczane do Dystrybutorów są pełnowartościowe.

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że opisane w zdarzeniu przyszłym koszty zwrotu do NFZ kwot z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy poszczególnych leków nie będą stanowić kar nałożonych w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. i w związku z tym będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca, po przywołaniu treści art. 24 ust. 1, art. 25 pkt. 4, art. 34 ust.1-3 oraz ust. 6 ustawy o refundacji wskazał, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane w punkcie 2 należy przeprowadzić badanie charakteru kosztów Spółki, które mogą być w przyszłości poniesione w przypadku wydania wobec Spółki decyzji administracyjnej w zakresie art. 34 ust. 1 ustawy o refundacji, pod kątem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, następujące warunki muszą zostać łącznie spełnione, tj. wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, wydatek musi być definitywny, wydatek musi zostać właściwie udokumentowany, wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wydatek musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek nie może mieścić się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wskazane warunki są w tym przypadku spełnione, w szczególności warunek, że wydatek musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wydatek musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz to, że w odniesieniu do wskazanego wydatku nie znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p.

W interpretacji z dnia 11 sierpnia 2020 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obu pytań za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pierwszego pytania Organ po przywołaniu art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., przywołaniu zasadniczych elementów przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przywołaniu treści art. 471, art. 483 §1 i §2, art. 484 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c."), przywołaniu wyroku Sądu Najwyższego z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12 Organ zauważył, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., Organ odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa".

Innymi słowy, zdaniem Organu, należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia lub niewykonania w całości umowy niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania brak wykonania zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kar i odszkodowań wypłaconych na rzecz Dystrybutorów z tytułu opóźnień albo braku dostawy określonego leku zgodnie z umową. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania czy opóźnienie w jego wykonaniu, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty z tytułu odszkodowań płaconych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów z tytułu odmowy realizacji całości lub części zamówień na produkty są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest, zdaniem Organu interpretacyjnego, nieprawidłowe.

Końcowo Organ wskazał, że zgodnie z art. 38t przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Art. 38t dodany przez art. 32 pkt 5 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r., poz. 1086).

Odnosząc się do drugiego pytania Organ, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 18 i 22 u.p.d.o.p, art. 21 ust. 1, art. 34 ust. 1 ustawy o refundacji Organ interpretacyjny wskazał, że określone na podstawie decyzji administracyjnej wydanej wobec Wnioskodawcy przez Ministra Zdrowia, nie będą stanowić kary nałożonej w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. Organ zgodził się z twierdzeniem, że unormowanie zawarte w art. 34 ust. 1 ustawy o refundacji pełni funkcję kompensacyjną, a nie penalną i nie może być uznane za karę administracyjną.

Dokonując jednak analizy, czy przedmiotowy wydatek spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Organ stwierdził, nie można uznać, że zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw produktów refundowanych jest wydatkiem ukierunkowanym na uzyskanie przychodów. Organ interpretacyjny nie zanegował związku przyczynowo-skutkowego jaki występuje pomiędzy okolicznością wystąpienia przez Spółkę do Ministra Zdrowia o wszczęcie postępowań w zakresie refundacji poszczególnych leków a osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów z działalności polegającej na sprzedaży leków. Nie można jednak doszukiwać się takiego związku z sankcją wynikającą z niewywiązania się z zobowiązania, które Spółka składając taki wniosek na siebie przyjęła.

W ocenie organu interpretacyjnego, zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw produktów refundowanych - nie ma również na celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów.

Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponadto wskazał, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Organ nie zakwestionował sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, wskazał natomiast, że bada celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Wskazał przy tym, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

W skardze z dnia 16 września 2020 r. Skarżąca zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną w całości zarzucając jej

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że płacone przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów kwoty stanowią kary umowne i odszkodowania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a przez to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe kary i odszkodowania nie stanową żadnej z kar ani odszkodowań wymienionych w tym przepisie, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów - w odniesieniu do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającego na jego niezastosowaniu;

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub zapewnienia ciągłości dostaw produktów refundowanych nie stanowi wydatku ukierunkowanego na uzyskanie przychodów Spółki, ani nie ma na celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Spółki, a w konsekwencji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu, podczas gdy kwoty zwracane do NFZ przez Skarżącą spełniają wszystkie przesłanki kosztów wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

oraz naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p. ") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz nie uwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych w skazanych we wniosku oraz brak przeprowadzenia ich wnikliwej analizy;

b) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w konsekwencji - błędną oceną stanowiska Spółki co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej przepisami prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

c) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak racjonalności w budowaniu argumentacji na poparcie stanowiska Organu w zakresie twierdzenia, że kary i odszkodowania płacone przez Spółkę mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. gdzie z jednej strony Organ powołuje się na cywilistyczną wykładnię pojęcia "wadliwości", "zwłoki" i "opóźnień" i z niej wywodzi, że przedmiotowe kary i odszkodowania płacone przez Skarżącą do Dystrybutorów podlegają pod art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zaś z drugiej strony wskazuje, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług" które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., co powoduje, że logika argumentacji Organu jest w sobie sprzeczna oraz budzi wątpliwości w zakresie prawidłowości wywodzonych przez Organ tez, podczas gdy zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez wywodzenie w sposób jasny, czytelny i pozwalający na wyprowadzenie logicznej argumentacji, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 14h O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

i na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2021 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się istotną rolę interpretacji i jej uzasadnienia. Skoro ustawodawca zdecydował, że podatnicy mogą zwracać się do organu podatkowego o uzyskanie informacji na temat obowiązującego prawa podatkowego i prawidłowości jego stosowania, to podmiot pytający powinien uzyskać od właściwego organu klarowną informację w tym przedmiocie, zwłaszcza wówczas, gdy nie jest ona zgodna z jego oczekiwaniami. Z uzyskanej odpowiedzi, wnioskodawca powinien zaczerpnąć informację, dlaczego przedstawione we wniosku okoliczności wywoływać będą albo nie określone skutki prawnopodatkowe. Przede wszystkim uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie (w opisanych okolicznościach) dane przepisy nie znajdą/znajdują zastosowania i dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono zawierać wywód prawny, z którego będzie jednoznacznie wynikać z jakich powodów stanowisko i argumenty wnioskodawcy uznano za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za odmiennym stanowiskiem organu. Uzasadnienie interpretacji musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (wyrok WSA w Rzeszowie z 21.01.2020 r., I SA/Rz 853/19).

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji (w odniesieniu do pytania pierwszego) nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i §2 O.p. z czym ściśle związane jest naruszenie art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. Otóż mimo że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług" i Skarżąca wskazała, że przedmiotem umów z Dystrybutorami są towary, w związku z czym wskazała, że Jej zdaniem, przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy, ograniczyć wyłącznie do tych odnoszących się do towarów, Organ w swoim stanowisku niejako w sposób zamienny odnosi się do towarów, robót i usług (poniżej przykładowe fragmenty z uzasadnienia interpretacji):

- "opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług."[w tym miejscu nie wiadomo co oznacza określenie "świadczenie" – czy roboty, czy towary],

- "zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka."

- Pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za (...) Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania czy opóźnienie w jego wykonaniu, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT."

Mimo zatem wskazywania przez Skarżącą, że przedmiotem umów z Dystrybutorami są towary, Organ w żaden sposób nie odnosi się do kwalifikacji świadczenia realizowanego przez Skarżącą (i kary/odszkodowania z tego tytułu wypłacanej przez Skarżącą). Okoliczność, że Organ interpretacyjny wielokrotnie przywołuje fragment przepisu dotyczący "wadliwości wykonanych robót i usług", prowadzi do wątpliwości, czy w ten sposób Organ nie kwalifikuje rzeczonych kar umownych (odszkodowań) – to jest jako kar umownych i odszkodowań z tytułu "wykonanych robót i usług". Organ nie wskazuje przy tym uzasadnienia dla takiej kwalifikacji. Organ nie odnosi się w żaden sposób do sytuacji Skarżącej. Rozważania Organu maja charakter ogólny, bez odniesienia się do specyfiki rozpatrywanej sprawy, gdzie Skarżąca w sposób wyraźny wskazała z tytułu czego dokonuje wypłaty kwot na rzecz Dystrybutorów i akcentowała przy tym, że przedmiotem umów z Dostawcami są towary.

Ściśle z powyższym zarzutem związane jest to, że Organ z szerszego (niż na tle prawa cywilnego) rozumienia "wadliwości wykonanych robót i usług" wyprowadza wniosek, że to pojęcie będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i w konsekwencji wskazuje, że pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności ("Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania brak wykonania zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT."). W konsekwencji Organ z szerszego (niż na tle prawa cywilnego) rozumienia "wadliwości wykonywanych robót i usług" wyprowadza wniosek dotyczący wadliwości "towarów, wykonanych robót i usług" w żaden sposób tego nie tłumacząc.

Ściśle z powyższym zarzutem związane jest również to, że Organ posługuje się poszczególnymi fragmentami przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wywodząc z nich podobne skutki na tle prawa podatkowego (nie tłumacząc w żaden sposób ewentualnych różnic zastosowania). I tak szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług" będzie mogło, zdaniem Organ interpretacyjny, "być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22". Podobnie pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się, zdaniem Organu interpretacyjnego, "do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego". W efekcie każda z części przepisu znajdzie, zdaniem Organu interpretacyjnego, zastosowanie do wszelkich stanów co samo w sobie jest sprzeczne, nie mówiąc już, że pozbawia znaczenia pozostałe części przepisu, które Organ również cytuje.

W ocenie zatem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania pierwszego nie spełnia wymagań określonych w art. 14c §1 i §2 O.p., co oznacza również naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h O.p. Przedmiotowe uzasadnienie nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji Skarżącej (Organ nie odniósł się bezpośrednio do kwalifikacji rzeczonej kary/odszkodowania w kontekście tytułu z jakiego jest ona/ono wypłacane, nie odniósł się do kwestii tego, że przedmiotem umów z Dostawcami są towary), wywód jest niezrozumiały, a samo uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne, co czyni je wadliwym. W tym względzie zatem uzasadnienie to nie tylko nie jest wyczerpujące (gdzie uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – patrz wyrok NSA z 8.12.2017 r., I FSK 251/16), ale jest po prostu wadliwe.

Mimo wadliwości samego uzasadnienia z zaskarżonej interpretacji niewątpilie wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów kar i odszkodowań wypłaconych na rzecz Dystrybutorów z tytułu opóźnień albo braku dostawy określonego leku zgodnie z umową. Dokonując wskazanej wykładni Organ, w ocenie Sądu, naruszył ten przepis, a tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że płacone przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów kwoty stanowią kary umowne i odszkodowania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a przez to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe kary i odszkodowania nie stanową żadnej z kar ani odszkodowań wymienionych w tym przepisie, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów - w odniesieniu do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającego na jego niezastosowaniu.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kar i odszkodowań wypłaconych na rzecz Dystrybutorów z tytułu opóźnień albo braku dostawy określonego leku zgodnie z umową, należy na wstępie odnieść się do ogólnej definicji kosztu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien:

1. zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

2. nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 p.d.o.p.

3. mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,

4. zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny,

5. być właściwie udokumentowany.

W ocenie Sądu wszystkie powyższe wymogi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu będą spełnione w odniesieniu do kar i odszkodowań wypłaconych na rzecz Dystrybutorów z tytułu opóźnień albo braku dostawy określonego leku zgodnie z umową. Przede wszystkim poniesione koszty związane z zapłatą wskazanych kwot będą związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym będą spełniać warunek określony w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zapłata przedmiotowych kwot jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy z kontrahentami (dystrybutorami). Spółka zabezpiecza się przed ryzykiem, że Dystrybutorzy zrezygnują z nabywania jej produktów, nie chcąc ponosić ekonomicznego ryzyka braków dostaw. Odmowa zawarcia tego rodzaju postanowień w umowach wiązałaby się materialnym ryzykiem utraty relacji z klientami (tj. Dystrybutorami), a także w ogóle z utratą możliwości działania na polskim rynku farmaceutycznym w zakresie dostaw leków szpitalnych. Zapłata taka nie będzie też wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Skarżąca szczegółowo przedstawiła powody (nie leżące po Jej stronie), które mogą skutkować brakiem możliwości wywiązania się z przedmiotowego zobowiązania (zdarzają się sytuacje, kiedy towar zamówiony na rynek polski nie dociera na czas albo w ogóle nie zostaje dostarczony co wynika m.in. z braku możliwości wyprodukowania przez fabryki odpowiedniej ilości leków ze względu na niedostępność na rynku substancji czynnej (niedostarczenie jej na czas przez kontrahenta wytwórcy) albo z konieczności wdrożenia w fabrykach nowych wzorów opakowań leków, co spowodowane jest zmianami w organizacji Grupy (zmiany te wynikają głównie z procesu wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej), zdarza się, że na rynek europejski trafia dużo mniejsza ilość leków, niż wynika z zamówień itp.

W ocenie Sądu wskazany wydatek (zapłata kar i odszkodowań wypłacanych na rzecz Dystrybutorów z tytułu opóźnień albo braku dostawy określonego leku zgodnie z umową) nie mieści się również w katalogu kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w szczególności wydatku tego nie można uznać za wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Katalog ten nie obejmuje przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar i odszkodowań będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar i odszkodowań wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania czy też jego częściowego niewykonania (wyrok WSA w Gliwicach z 9.09.2020 r., I SA/Gl 9/20).

Warto w tym miejscu przypomnieć, że zakres zastosowania tego przepisu był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Za powszechnie aprobowany uznać trzeba pogląd, w myśl którego przepis ten z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne (i odszkodowania), których podstawą dochodzenia są:

1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad;

3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2006 r., I SA/Po 742/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., II FSK 463/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., I SA/Wr 442/12).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna czy odszkodowanie zostają zastrzeżone na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, a nie - jak to miało miejsce w sprawie - częściowego jego niewykonania.

Z kolei zdaniem NSA sformułowanym w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689).

Organ interpretacyjny uznając, że wypłacone na rzecz Dystrybutorów kary i odszkodowania z tytułu opóźnień albo braku dostawy określonego leku nie mogą stanowić kosztu podatkowego naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W swoim stanowisku dotyczącym odpowiedzi na pytanie drugie Organ stanął na stanowisku, że, nie można uznać, że zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw produktów refundowanych jest wydatkiem ukierunkowanym na uzyskanie przychodów. Organ interpretacyjny nie zanegował związku przyczynowo-skutkowego jaki występuje pomiędzy okolicznością wystąpienia przez Spółkę do Ministra Zdrowia o wszczęcie postępowań w zakresie refundacji poszczególnych leków a osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów z działalności polegającej na sprzedaży leków. Nie można jednak, zdaniem Organu, doszukiwać się takiego związku z sankcją wynikającą z niewywiązania się z zobowiązania, które Spółka składając taki wniosek na siebie przyjęła. W ocenie Organu interpretacyjnego, zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw produktów refundowanych - nie ma również na celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów. Źródłem konieczności zapłaty wskazanego we wniosku wydatku jest konkretny stosunek prawny, zwrot kwot do NFZ nie warunkuje istnienia źródła przychodów, nie są to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Sąd nie zgadza się z tą argumentacją.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o refundacji w przypadku gdy zobowiązanie, o którym mowa w art. 25 pkt 4, w zakresie dotyczącym rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw, nie zostanie dotrzymane i nastąpi niezaspokojenie potrzeb świadczeniobiorców, wnioskodawca, który otrzymał decyzję administracyjną o objęciu refundacją jest obowiązany do zwrotu do Funduszu kwoty stanowiącej iloczyn liczby niedostarczonych jednostkowych opakowań leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo jednostkowych wyrobów medycznych i ich urzędowej ceny zbytu netto, chyba że niewykonywanie tego zobowiązania jest następstwem działania siły wyższej albo potrzeby świadczeniobiorców zostały zaspokojone przez jego odpowiednik.

Zgodnie z art. 25 pkt 4 ustawy o refundacji wniosek o objęcie refundacją i ustalenie urzędowej ceny zbytu leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego zawiera zobowiązanie do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw podanej w ujęciu miesięcznym, w przypadku objęcia refundacją;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wskazano wcześniej, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, następujące warunki muszą zostać łącznie spełnione, tj. wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, wydatek musi być definitywny, wydatek musi zostać właściwie udokumentowany, wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wydatek musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że sporny wydatek zostanie poniesiony przez podatnika, będzie definitywny, będzie właściwie udokumentowany, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, sporne pozostaje jednak to, czy wydatek ten jest "celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie - niemniej jednak ze względu na to, że stanowisko w niej zawarte ma wymiar bardziej ogólny, należy je w tym miejscu przywołać. W uchwale tej wskazano, że "Podjęte przez podatnika działania (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.".

Należy również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1248/17 podkreślił, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16 wskazał m.in., że "Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat.".

Wreszcie w wyroku z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1698/14, na który wskazała Skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "[n]ależy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy."

Mając na uwadze wskazówki wynikające z ww. orzeczeń NSA, z którymi to orzeczeniami Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zgadza się, uznać należy, że poniesione przez Skarżącą wydatki związane ze zwrotem do NFZ określonej w decyzji kwoty z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej wielkości dostaw poszczególnych leków stanowią dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu całokształt działalności gospodarczej Skarżącej, pewien przyjęty model biznesowy funkcjonowania Skarżącej, zakłada możliwość (konieczność) ponoszenia wydatków związanych ze zwracaniem do NFZ określonej w decyzji kwoty z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej wielkości dostaw poszczególnych leków. Skarżąca, jak wynika z wniosku o interpretację będąc firmą farmaceutyczną zaopatruje hurtownie farmaceutyczne (Dystrybutorów), przy czym Skarżąca skupia się przede wszystkim na sprzedaży produktów podlegających refundacji zgodnie z przepisami ustawy o refundacji, co oznacza, że zobowiązuje się do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw (taki wymóg wynika z art. 25 pkt 4 ustawy o refundacji). Jeżeli zobowiązanie Spółki w zakresie dotyczącym rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw nie zostanie dotrzymane i nastąpi niezaspokojenie potrzeb szpitali nabywających refundowane leki od Dystrybutorów współpracujących z Wnioskodawcą, Minister Zdrowia uprawniony jest do wydania decyzji administracyjnej w zakresie nałożenia na Spółkę obowiązku zwrotu do NFZ określonej kwoty. Skarżąca szczegółowo przedstawiła powody (nie leżące po je stronie), które mogą skutkować brakiem możliwości wywiązania się z przedmiotowego zobowiązania (zdarzają się sytuacje, kiedy towar zamówiony na rynek polski nie dociera na czas albo w ogóle nie zostaje dostarczony co wynika m.in. z braku możliwości wyprodukowania przez fabryki odpowiedniej ilości leków ze względu na niedostępność na rynku substancji czynnej (niedostarczenie jej na czas przez kontrahenta wytwórcy) albo z konieczności wdrożenia w fabrykach nowych wzorów opakowań leków, co spowodowane jest zmianami w organizacji Grupy (zmiany te wynikają głównie z procesu wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej), zdarza się, że na rynek europejski trafia dużo mniejsza ilość leków, niż wynika z zamówień itp.).

Skarżąca zatem, ażeby móc sprzedawać leki refundowane, jest zobowiązana do przyjęcia określonych zobowiązań dotyczących zapewnienia wielkości lub ciągłości dostaw poszczególnych leków (co wynika z ustawy o refundacji), jednocześnie jednak – mając na uwadze specyfikę tej działalności, decyzje podejmowane poza Skarżącą itp. – mogą wystąpić sytuacje, gdy Skarżąca nie będzie w stanie zrealizować tych zobowiązań (w pełni), co pociągać będzie za sobą konieczność zwrotu w następstwie decyzji Ministra Zdrowia (co wynika z ustawy o refundacji) określonej kwoty do NFZ. Skarżąca, ażeby funkcjonować na polskim rynku i sprzedawać leki refundowane Dystrybutorom, musi przyjmować na siebie wskazane zobowiązanie (jest to wymóg ustawowy) dotyczące zapewnienia wielkości lub ciągłości dostaw poszczególnych leków licząc się z tym, że w razie wystąpienia opisanych przez Nią we wniosku problemów z wywiązaniem się z tego zobowiązania, będzie zobligowana do zwrotu określonej kwoty do NFZ.

Opisany sposób postępowania Skarżącej (uwarunkowany regulacjami wynikającymi z ustawy o refundacji) zakładający przyjęcie zobowiązania, dokonywanie sprzedaży oraz -w razie wystąpienia wskazanych zdarzeń - konieczność zwrotu określonej kwoty do NFZ stanowi model działalności dotyczy leków (refundowanych) sprzedawanych prze Skarżącą. Skarżąca przyjmując zobowiązanie zapewnienia wielkości lub ciągłości dostaw dotyczące danego leku refundowanego działa w celu osiągnięcia przychodu z tytułu jego sprzedaży (w tym zakresie Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że "nie neguje związku przyczynowo-skutkowego jaki występuje pomiędzy okolicznością wystąpienia przez Spółkę do Ministra Zdrowia o wszczęcie postępowań w zakresie refundacji poszczególnych leków a osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów z działalności polegającej na sprzedaży leków."). W tym zakresie zatem późniejszy zwrot określonej kwoty do NFZ (poniesiony wydatek) stanowi konsekwencję przyjętego zobowiązania. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że przyjęcie wskazanego zobowiązania stanowi warunek konieczny uzyskania refundacji, a co za tym idzie sprzedaży leku refundowanego. W efekcie gdyby Skarżąca wyceniła wartość rzeczonego zobowiązania i miała możliwość poniesienia tego kosztu "z góry" nie byłoby wątpliwości co do tego, że koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W tym kontekście trudno znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla odmiennego traktowania wydatku (jako wydatku kwalifikowanego do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w zależności od tego, kiedy zostaje on poniesiony (czy "z góry", czy też w trakcie realizacji zobowiązania, czy też nawet po jego zrealizowaniu).

Nawet jeśli przyjąć, że wskazany wydatek dotyczący zwrotu określonej kwoty do NFZ w związku z przyjętym przez Skarżącą zobowiązaniem dotyczącym danego leku nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tego leku (skoro wydatek ten może być poniesiony po osiągnięciu przychodów ze sprzedaży tego leku), to należy stwierdzić, że ponoszenie tego wydatku jest dokonywane "w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" dotyczących innych leków. Skarżąca nie ma możliwości wnioskować o refundację kolejnych leków i sprzedawać innych leków bez wypełniania wcześniej podjętych zobowiązań dotyczących refundowanych leków (a co za tym idzie w konsekwencji zwrotu określonej kwoty do NFZ). Skoro zatem Skarżąca w sposób powtarzający (co wynika z przyjętego modelu biznesowego uwarunkowanego przepisami ustawy o refundacji) składa wnioski o objęcie refundacją i ustalenie urzędowej ceny zbytu leku i tym samym przyjmuje na siebie zobowiązanie do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw, następnie dokonuje sprzedaży leków i – w razie wystąpienia wskazanych zdarzeń – zwraca określone kwoty do NFZ, to wskazane kwoty (zwracane do NFZ), wpisane w ten model funkcjonowania, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów ze sprzedawanych (w przyszłości) innych leków oraz "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" innych (sprzedawanych w danym momencie) leków.

Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub zapewnienia ciągłości dostaw produktów refundowanych nie stanowi wydatku ukierunkowanego na uzyskanie przychodów Spółki, ani nie ma na celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Spółki, a w konsekwencji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu, podczas gdy kwot) zwracane do NFZ przez Skarżącą spełniają wszystkie przesłanki kosztów wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym mogą stanowić dla Spółki koszt)u uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów u.p.d.o.p. W szczególności Organ interpretacyjny przyjmie, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu (przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar i odszkodowań będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar i odszkodowań wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania czy też jego częściowego niewykonania) oraz przyjmie, że poniesione przez Skarżącą wydatki związane ze zwracaniem do NFZ określonej w decyzji kwoty z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej dostawy poszczególnych leków stanowią dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.