Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 108/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 , 1, art. 14c § 1art. 14c  art. 14h art. 120 i 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30 ust. 7a pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 134 par. 1art. 146 par. 1art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej O.Polskie w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Spółki Akcyjnej O.Polskie w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej O. Polskie w S. (Spółka) przedstawione we wniosku z 19 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka

w ramach prowadzonej przez siebie działalności prowadzi proces metalurgiczny, który wymaga dla uzyskania produktu końcowego zużycia energii elektrycznej. Wnioskodawca opisał przy tym szczegółowo etapy procesu metalurgicznego, wskazując, że przebiega w sposób następujący: projektowanie technologii

i oprzyrządowania odlewniczego; przeprowadzania symulacji zalewania i krzepnięcia stopu odlewniczego w formie; przygotowanie wsadu metalowego; załadunek wsadu do dwutyglowego pieca indykacyjnego; pełnej weryfikacji właściwości i jakości stopu; spust żeliwa do wygrzanej kadzi; transport na kolejny etap; obróbka ciekłego metalu w ramach której nadaje się określone właściwości i strukturę żeliwa; zlewanie metalu do form na linii formierskiej; sporządzania masy formierskiej i rdzeniowej (w tym jej odświeżania); wykonywania form i rdzeni; wytapiania ciekłego metalu; zalewania form ciekłym metalem; laboratoryjnej kontroli parametrów stopu; chłodzenia w którym zachodzą procesy krzepnięcia i krystalizacji; wybijania schłodzonego odlewu z form; oczyszczania i wykańczania odlewów; obróbki mechanicznej odlewów; zabezpieczenie powierzchni odlewów.

Wnioskodawca wskazał, że tym miejscu kończy się proces przetwarzania wsadu w produkt końcowy w ramach procesu metalurgicznego a uzyskiwany odlew kierowany jest do spedycji, który jest w pełni zautomatyzowany. Przy czym: oczyszczanie i wykańczanie odlewów, wyżarzanie odlewów i zabezpieczenie powierzchni odlewów (w tym malowanie) oraz oświetlenie i wentylacja obiektów fabrycznych, zwane są dalej "procesami pomocniczymi", a projektowanie technologii i oprzyrządowania odlewniczego, obróbka mechaniczna, zwane są dalej "procesami wspomagającymi". Wnioskodawca zamierza uzyskać status podatnika akcyzy nie wcześniej niż od dnia 1 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1. czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, nie wcześniej niż od 1 sierpnia 2016 r., wykorzystywana przez wnioskodawcę energia elektryczna w Procesie,

o którym mowa powyżej, będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm.) dalej "u.p.a." w przypadku spełnienia warunków, określonych w art. 30 ust. 7b u.p.a.?

2. czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, nie wcześniej niż od dnia 1 sierpnia 2016 r. wykorzystywana przez wnioskodawcę energia elektryczna w procesach pomocniczych wykorzystywanych bezpośrednio w Procesie, będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w przypadku spełnienia warunków, określonych w art. 30 ust. 7b u.p.a.?

3. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, nie wcześniej niż od dnia

1 sierpnia 2016 r. wykorzystywana przez wnioskodawcę energia elektryczna w procesach wspomagających wykorzystywanych bezpośrednio w Procesie, o którym mowa powyżej, będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

w przypadku spełnienia warunków, określonych w art. 30 ust. 7b u.p.a.?

W ocenie wnioskodawcy Proces będzie stanowił proces metalurgiczny,

o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., a zatem energia elektryczna wykorzystywana przez wnioskodawcę w Procesie na jego poszczególnych etapach będzie zwolniona od podatku akcyzowego.

Spółka przywołała brzmienie art. 30 ust. 7a – 7c u.p.a. Wskazała, że z uwagi na brzmienie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. W ustawie o podatku akcyzowym, jak również w dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. WE L Nr 283, str. 51, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9 t. 1, str. 405, dalej "Dyrektywa Energetyczna") brak jest definicji legalnej "procesu metalurgicznego". W związku z powyższym odwołała się do znaczenia przypisywanego "procesowi metalurgicznemu" w języku powszechnym i reguł znaczeniowych tego pojęcia

w języku prawniczym obecnych w orzecznictwie i doktrynie, a także

w prawodawstwie Unii Europejskiej. Spółka wskazała na definicję pojęcia "procesu" w języku powszechnym. Wyjaśniła pojęcie "metalurgii" odwołując się do znaczenia występującego w profesjonalnej literaturze oraz rozumienia "procesu metalurgicznego" jakie występuje w prawodawstwie Unii Europejskiej [w tym w szczególności Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r.

w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.U. UE.L. 1990.293.1 ze zm.), (dalej: "NACE rev. 1") lub zastępujące go Rozporządzenie (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z

20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE rev.2 i zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych

(Dz.U. UE.L. 2006.393.1 ze zm.), (dalej: "NACE rev.2")].

Strona wskazała ponadto co oznaczają procesy metalurgiczne w świetle regulacji niemieckich i francuskich i niektórych krajów Unii Europejskiej, np. Belgia, Bułgaria, Czechy, implementując Dyrektywę Energetyczną wprost zdefiniowały proces metalurgiczny w sposób przyjęty na gruncie prawa Unii Europejskiej, czyli poprzez odwołanie do NACE rev. 1 i rev. 2. Zwracając uwagę, że definicja "procesu metalurgicznego" obowiązująca zarówno na gruncie prawa Unii Europejskiej, jak również w ustawodawstwach innych państw członkowskich jest szeroka i obejmuje pełen zakres czynności niezbędnych do produkcji metali. Podkreślając, że nie może mieć miejsca sytuacja, w której polski sektor przemysłowy będzie mniej konkurencyjny niż sektory przemysłowe w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej (a takie zjawisko w istocie będzie zachodzić w przypadku przyjęcia wąskiego rozumienia "procesów metalurgicznych").

Uwzględniwszy powyższe definicje, definicje procesów metalurgicznych

(w tym te obowiązujące w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej),

a także klasyfikację statystyczną NACE, Spółka stwierdziła, że Proces określony

w zdarzeniu przyszłym stanowi proces metalurgiczny. W związku z tym elementy Procesu takie jak: przygotowanie wsadu metalowego, wytapianie ciekłego metalu, obróbka pozapiecowa ciekłego metalu, zalewanie form ciekłym metalem, chłodzenie odlewu pasywnym powietrzem i wybijanie z form, sporządzanie mas formierskich

i rdzeniowych (w tym ich odświeżanie), transport międzyoperacyjny i napędzanie urządzeń wykorzystywanych w Procesie mieszczą się w zakresie pojęciowym "procesów metalurgicznych", o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

W ocenie strony biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe, Proces nie mógłby właściwie przebiegać bez procesów pomocniczych. Ich przeprowadzenie jest niezbędne nie tylko dla rozpoczęcia Procesu, ale również uzyskania produktu końcowego, a zatem są one wykorzystywane bezpośrednio

w procesie metalurgicznym. Nie ulega wątpliwości, że każdy z etapów Procesu jest od siebie zależny i w połączeniu etapy te stanowią, spójną całość składającą się na proces metalurgiczny. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, całość operacji związanych z przygotowaniem wyrobu metalowego (żeliwnego) uznać należy za produkcję metalurgiczną ze względu na fakt, że operacje te odgrywają decydującą rolę w Procesie.

W ocenie wnioskodawcy energia elektryczna wykorzystywana w Procesie oraz procesach pomocniczych i procesach wspomagających do produkcji odlewów żeliwnych będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a. pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 30 ust. 7b u.p.a., które wymienił. Stwierdził, że od 1 sierpnia 2016 r. będzie miał możliwość skorzystania

z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli spełni przesłankę: wykorzystywania energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii; przekazywania przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii

i sposobie jej wykorzystania.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Minister wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określające wyroby akcyzowe i procesy mineralogiczne (art. 2 ust. 1 pkt 1), przedmiot opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej (art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1), podatnika akcyzy (art. 13 ust. 1). Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE

z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również

w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych Minister odwołał się do znaczenia tego pojęcia w literaturze, powołując liczne przykłady. Zauważył m.in., że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się

z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Jednocześnie Minister wskazał na wyjaśnienia zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U.251.1885) — odpowiedniku unijnej klasyfikacji NACE.

Mając na uwadze wskazane wyżej definicje oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, Minister stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7 a pkt 3 u.p.a. podlega energia elektryczna

(po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo

i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji.

Wobec powyższego Minister nie zgodził się w pełnym zakresie ze stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu do procesu metalurgicznego można zakwalifikować czynności związane z: załadunkiem wsadu do pieca, przetapianiem wsadu metalowego, spustem żeliwa do wcześniej odpowiednio wygrzanej kadzi, zalewaniem form, składowaniem, wybijaniem z form i odprężaniem. Do procesów metalurgicznych można zakwalifikować również czynności związane z produkcją sprężonego powietrza oraz z wykorzystaniem urządzeń transportowych. Zastrzegł jednocześnie, że wykorzystanie energii elektrycznej przez urządzenia transportowe

i sprężarki powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu. Tym samym, jeśli któreś z tych urządzeń jest wykorzystywane zarówno do czynności zakwalifikowanych jako proces metalurgiczny i czynności które do tego procesu nie zostały zakwalifikowane, wówczas zwolnieniu podlegać może wyłącznie ta cześć energii elektrycznej, która zostanie wykorzystana wyłącznie do procesu metalurgicznego. Pozostałych czynności opisanych przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Ministra nie można zakwalifikować jako zwolnione z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

W trakcie tych czynności nie następuje efektywne zużycie energii elektrycznej bezpośrednio w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu - nie zmieniają się właściwości fizykochemiczne metali. Zdaniem Organu są to czynności dopełniające proces produkcji, co nie jest tożsame z procesem metalurgicznym,

o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Reasumując, zdaniem organu czynności związane z projektowaniem technologii i narzędzi, sporządzaniem masy formierskiej i rdzeniowej (w tym jej odświeżania), przygotowaniem form i rdzeni, obróbką mechaniczną odlewów, zabezpieczanie powierzchni odlewów, oświetleniem i wentylacją obiektów fabrycznych oraz kontrolą składu chemicznego wykonywana w laboratorium nie można zakwalifikować jak elementy procesu metalurgicznego z 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. z uwagi na fakt, że powyższe czynności nie mają bezpośredniego wpływu na zmiany właściwości fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów.

Zważywszy, że nie wszystkie czynności w opisanym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego mogą zostać zakwalifikowane do takiego procesu metalurgicznego, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego (zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej od 1 sierpnia w "Procesie"), drugiego (zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej od 1 sierpnia w "procesach pomocniczych") oraz trzeciego (zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej od 1 sierpnia w "procesach wspomagających") Minister uznał za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykorzystywana energia elektryczna

w Procesach, w procesach pomocniczych wykorzystywanych bezpośrednio

w Procesie oraz w procesach wspomagających wykorzystywanych bezpośrednio

w Procesie, nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa

w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.;

2. art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zawężającej wykładni pojęcia procesu metalurgicznego na niekorzyść podatnika, mimo że istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści powołanego przepisu, a w konsekwencji uznania, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienie od akcyzy w opisanym zdarzeniu przyszłym;

3. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik zaskarżonej interpretacji, a w szczególności art. 14c oraz art. 14h w związku

z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie w interpretacji indywidualnej, czy obróbka cieplna, przygotowanie wsadu metalowego, chłodzenie form, oczyszczanie i wykańczanie odlewów, stanowi proces metalurgiczny

w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.; nie odniesienie się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych, orzeczeń oraz jej argumentacji w zakresie konieczności zaliczenia poszczególnych czynności do procesu metalurgicznego, nie wskazanie dlaczego energia elektryczna wykorzystywana na niektóre czynności korzysta ze zwolnienia, a inne czynności już nie mogą z tego zwolnienia skorzystać.

W uzasadnieniu skarżąca m.in. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że nie stanowią procesu metalurgicznego czynności związane z projektowaniem technologii i narzędzi, sporządzaniem mas formierskich i rdzeniowej, przygotowywaniem form odlewniczych i rdzeni, obróbką mechaniczną odlewów, zabezpieczaniem powierzchni odlewów, oświetleniem i wentylacją obiektów fabrycznych, kontrolą składu chemicznego w laboratorium. Wskazała, że wykonanie procesów metalurgicznych bez wcześniejszego sporządzania mas formierskich

i rdzeniowych oraz przygotowania form odlewniczych i rdzenia jest bowiem niemożliwe. Roztopiony wsad metalowy jest umieszczany w formach, co

w konsekwencji oznacza, że bez form i rdzeni cel procesu metalurgicznego, którym jest otrzymanie techniczne czystego produktu z surowców nie jest możliwy do osiągnięcia - brak formy czy też rdzenia oznacza, że wsad metalowy nie może zostać przeistoczony w odlew, jak również pominięcie tego etapu tworzenia form i rdzeni jest niemożliwe. W ocenie strony, w konsekwencji czynności te stanowią proces metalurgiczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącej stanowisko organu jest niespójne. Skoro w ocenie organu produkcja sprężonego powietrza oraz wykorzystywanie urządzeń transportowych stanowi proces metalurgiczny sensu largo i energia elektryczna zużywana w tych procesach korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o ile jest wykorzystywana bezpośrednio do procesu metalurgicznego sensu stricto, to wówczas należy się zastanowić jakie przesłanki mogą uniemożliwiać zaliczenie do procesu metalurgicznego sporządzania masy formierskiej i rdzeniowej, w tym jej odświeżania, przygotowania form i rdzeni, obróbki mechanicznej odlewów, zabezpieczenia powierzchni odlewów, oświetlenia

i wentylacji obiektów fabrycznych oraz kontroli składu chemicznego wykonywanego w laboratorium. W ocenie skarżącej nie tylko wskazane na początku niniejszego akapitu czynności powinny zostać zaliczone do procesu metalurgicznego, ale również wszystkie wskazane przez skarżącą we wniosku jako bezpośrednio wykorzystywane do procesu metalurgicznego sensu stricto. Zdaniem skarżącej etapy obróbki cieplnej, przygotowania wsadu metalowego, chłodzenia form, oczyszczania

i wykańczania odlewów, wchodzą w zakres procesu metalurgicznego, o którym w

art. 30 ust 7 a pkt. 3 u.p.a. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 c, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organ w sposób ogólny wskazał jedynie na definicje oraz stanowisko prawne, nie odnosząc się konkretnie do każdego

z opisanych w zdarzeniu przyszłym etapów procesu metalurgicznego opisanego przez skarżącą, a w szczególności nie wskazał dlaczego tylko czynności związane

z załadunkiem wsadu do pieca, przetapianiem wsadu metalowego, spustem żeliwa do wcześniej odpowiednio wygrzanej kadzi, zalewaniem form, składowaniem, wybijaniem z form i odprężaniem należy uznać za proces metalurgiczny, natomiast czynności związane z projektowaniem technologii i narzędzi, sporządzaniem masy formierskiej i rdzeniowej, w tym jej odświeżaniem, przygotowywaniem form i rdzenia, obróbką mechaniczną odlewów, zabezpieczeniem powierzchni odlewów, oświetleniem i wentylacją obiektów fabrycznych oraz kontrolą składu chemicznego wykonywaną w laboratorium nie stanowią procesu metalurgicznego, jak również nie wyjaśnił dlaczego do procesów metalurgicznych można zakwalifikować czynności związane z produkcją sprężonego powietrza oraz z wykorzystaniem urządzeń transportowych, które właściwie stanowią proces metalurgiczny w szerokim rozumieniu, a pozostałych czynności stanowiących taki sam proces metalurgiczny nie można zakwalifikować do procesu metalurgicznego, o którym mowa

w art. 30 ust. 7 a pkt. 3 u.p.a. Organ również nie odniósł się do stanowiska skarżącej zawartego w uzasadnieniu prawnym wniosku, a dotyczącym konkurencyjności polskich produktów metalurgicznych w porównaniu do pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej i łamania zasady równego dostępu do rynku poprzez zawężającą wykładnię "procesu metalurgicznego", powołanego przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, jak również nie uzasadnił dlaczego stanowisko skarżącej związane z zaliczeniem poszczególnych etapów do procesu metalurgicznego jest w jego ocenie błędne. Organ w żaden sposób nie wypowiedział się też odnośnie przytoczonych przez skarżącą fragmentów publikacji, której części poświęcono rozważaniom na temat wykładni "procesu metalurgicznego" w aspekcie Procesu i procesów pobocznych.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Odpierając zarzuty skargi organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że za proces metalurgiczny uznano proces zachodzący od załadunku wsadu do pieca do momentu wybicia odlewu z formy wraz z odprężeniem. W tym do procesu metalurgicznego zaliczyć należy chłodzenie form odlewniczych jako mające związek z procesami krzepnięcia i krystalizacją odlewów, następujące przed wybiciem z formy odlewniczej. Odnośnie obróbki cieplnej, organ zauważył, ze co do zasady procesy, w którym zachodzi przemiana fizykochemiczna metalu, takie jak przetapiania oraz odprężania, kwalifikują się do procesów metalurgicznych, o których mowa w

art. 30 ust. 7a pkt u.p.a. Tym samym organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, że obróbka cieplna nie została uwzględniona w udzielonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ,,ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z nowego brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na treść zarzutów skargi, w pierwszej kolejności wskazać należy na te regulacje Ordynacji podatkowej, które determinują kształt pisemnych interpretacji w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei według

art. 14c. § 1: Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej i zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego, przy czym obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., III SA/Wa 763/15, LEX nr 1729396).

A zatem gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to

i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2015r., SA/Łd 8/15, LEX

nr 1746586).

Skarżąca przedmiotem swoich zarzutów, sprecyzowanych w pkt 3 skargi, uczyniła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik zaskarżonej interpretacji, miedzy innymi art. 14c oraz art. 14h w związku z

art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie w interpretacji indywidualnej, czy obróbka cieplna, przygotowanie wsadu metalowego, chłodzenie form, oczyszczanie i wykańczanie odlewów, stanowi proces metalurgiczny

w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

W istocie tak sformułowane zarzuty wskazują na niekompletność interpretacji

i braku jednoznaczności udzielonej odpowiedzi na postawione we wniosku pytania.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w kontekście zarzutu naruszenia przepisów procesowych należy stwierdzić, że akt ten nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, mimo iż organ wyraził w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je w spornym zakresie, za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne. Jednakże w tym uzasadnieniu organ nie odpowiedział wyczerpująco i precyzyjnie na wątpliwości spółki co do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., wykorzystywania energii elektrycznej na poszczególnych etapach Procesu.

Zauważyć należy, że skarżąca, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wypełniła obowiązek wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej

przedstawiając wyczerpująco i precyzyjnie zdarzenie przyszłe oraz własną ocenę prawną tego zdarzenia. Spółka opisała szczegółowo etapy procesu metalurgicznego, w trakcie których jej zdaniem wykorzystywana energia elektryczna korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Wskazała, że proces przebiega w sposób następujący: projektowanie technologii i oprzyrządowania odlewniczego; przeprowadzania symulacji zalewania i krzepnięcia stopu odlewniczego w formie; przygotowanie wsadu metalowego; załadunek wsadu do dwutyglowego pieca indykacyjnego; pełnej weryfikacji właściwości i jakości stopu; spust żeliwa do wygrzanej kadzi; transport na kolejny etap; obróbka ciekłego metalu w ramach której nadaje się określone właściwości i strukturę żeliwa; zlewanie metalu do form na linii formierskiej; sporządzania masy formierskiej i rdzeniowej (w tym jej odświeżania); wykonywania form i rdzeni; wytapiania ciekłego metalu; zalewania form ciekłym metalem; laboratoryjnej kontroli parametrów stopu; chłodzenia w którym zachodzą procesy krzepnięcia i krystalizacji; wybijania schłodzonego odlewu z form; oczyszczania

i wykańczania odlewów; obróbki mechanicznej odlewów; zabezpieczenie powierzchni odlewów.

Spośród wyżej przedstawionych etapów, do procesu metalurgicznego organ zakwalifikował czynności związane z: załadunkiem wsadu do pieca; przetapianiem wsadu metalowego; spustem żeliwa do wcześniej odpowiednio wygrzanej kadzi; zalewaniem form; składowaniem; wybijaniem z form i odprężaniem; związane z produkcją sprężonego powietrza oraz z wykorzystaniem urządzeń transportowych

i sprężarki powietrza wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu.

Pozostałych czynności opisanych w zdarzenia przyszłym, związanych z: projektowaniem technologii i narzędzi; sporządzaniem masy formierskiej i rdzeniowej (w tym jej odświeżania); przygotowaniem form i rdzeni; obróbką mechaniczną odlewów; zabezpieczaniem powierzchni odlewów; oświetleniem i wentylacją obiektów fabrycznych oraz kontrolą składu chemicznego wykonywana w laboratorium - zdaniem Ministra nie można zakwalifikować jako zwolnione z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Powyższe czynności nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na zmiany właściwości fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów.

Jak wyżej podkreślono, wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Interpretacja indywidualna, pełniąc rolę informacyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnie i wyczerpująco. Organ powinien wydać taką interpretację indywidualną, która zapewni stronie skuteczną ochronę w przypadku zastosowania się do jej treści. Skarżąca, na co wskazuje treść wniosku oraz zarzuty skargi, oczekiwała od organu wydanie takiej właśnie interpretacji indywidualnej.

Mimo, że wskazane w skardze czynności były wymienione w opisie zdarzenia przyszłego jako poszczególne etapy procesu metalurgicznego, to organ w uzasadnieniu prawnym nie wypowiedział się co do ich kwalifikacji. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, stwierdzając, że do procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt u.p.a., zaliczyć także należy: chłodzenie form odlewniczych jako mające związek z procesami krzepnięcia i krystalizacją odlewów, następujące przed wybiciem z formy odlewniczej; obróbkę cieplną; przetapianie oraz odprężanie. Treść odpowiedzi na skargę, w istocie stanowiącej pismo procesowe nie podlegające zaskarżeniu, wskazuje na niedopuszczalne doprecyzowanie stanowiska prawnego organu. Ponieważ ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny należy zawrzeć wyłącznie w interpretacji indywidualnej co wynika z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, wyrażona w niej ocena stanowiska oraz jej uzasadnienie prawne nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Zbyt ogólne i wybiórcze wskazanie w uzasadnieniu prawnym czynności podlegających zaliczeniu do procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt u.p.a., powoduje, że zaskarżona interpretacja nie jest na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Te cechy zaskarżonego aktu świadczą przede wszystkim o tym, że nie spełnia on wymagania zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uregulowanej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Stąd też zasadny jest zarzut skargi sprecyzowany w pkt 3, odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik zaskarżonej interpretacji, w szczególności art. 14c oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie w interpretacji indywidualnej, czy obróbka cieplna, przygotowanie wsadu metalowego, chłodzenie form, oczyszczanie

i wykańczanie odlewów, stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu

art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Z uwagi na charakter opisanego naruszenia przepisów postepowania przedwczesnym jest odniesienie się w sposób wiążący do naruszenia prawa materialnego oraz powiązanych ściśle z meritum pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Kontrola poprawności wykładni przepisów prawa materialnego przez sąd uwarunkowana jest przedstawieniem jednoznacznej i kompletnej oceny stanowiska podatnika.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać w sposób jednoznaczny, konkretny oceny stanowiska podatnika. W szczególności, odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, organ będzie obowiązany wskazać wyczerpująco i konkretnie czynności, które jego zdaniem powinny być zaliczone do procesu metalurgicznego, w takcie których wykorzystywana energia elektryczna korzysta ze zwolnienia

(art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.).

Z powyższych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postepowania uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł na podstawie

§ 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych(Dz.U.2015.1804).