Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1712/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 § 1; art. 33 pkt 1; art. 34 § 1, § 2, § 5; art. 34 § 1a;
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 88/12 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 88/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi A.B. - dalej jako "Skarżący", uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 listopada 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 22 września 2011 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wobec Skarżącego wystawiony został w dniu 7 czerwca 2011 r. tytuł wykonawczy na podstawie ostatecznej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w marcu 2005 r. W tytule wykonawczym wskazana została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2011 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 9 maja 2011 r.

W dniu 26 lipca 2011 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Zarzucił, że tytuł wykonawczy ma u podstaw niewykonalną decyzję oraz że zapłacił podatek egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego, jeszcze w 2007 r. Wówczas wykonał decyzję określającą w wyższej kwocie zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu tego samego importu. Ta wykonana decyzja została następnie uchylona w rezultacie sądowej kontroli legalności. Kwota zapłaconego podatku nie została zwrócona.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów. Uzasadniał, że tytuł wykonawczy ma u podstaw decyzję ostateczną, w konsekwencji wykonalną. Wyjaśnił, że jest organem egzekucyjnym i prowadzi egzekucję na wniosek wierzyciela. Nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stosownie do art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Skarżący w deklaracji VAT za sierpień 2007 r. dokonał rozliczenia kwoty wpłaconej na podstawie obecnie już uchylonych decyzji i nie dokonywał żadnych korekt podatku w związku z wyrokiem w sprawie I SA/Lu 783/09, w którym uchylono decyzje podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie uzasadniał, że zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku był przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym, dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wskazał na art. 34 § 1a u.p.e.a. Powołując się na art. 29 § 1 u.p.e.a. podzielił argumentację Dyrektora Izby Celnej, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do badania, czy obowiązek wynikający z ostatecznej decyzji, z wystawionego tytułu wykonawczego, został wykonany przez Skarżącego. Uzasadniał, że tylko stanowisko wierzyciela, potwierdzające wykonanie egzekwowanego obowiązku, mogłoby prowadzić do uwzględnienia zarzutu zobowiązanego. Według Dyrektora Izby Skarbowej, zestawienie art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzuty oparte na nieistnieniu egzekwowanego obowiązku mogą być zgłoszone tylko w sytuacji, w której nieistnienie obowiązku jest następstwem zdarzeń zaistniałych po wystawieniu tytułu wykonawczego.

Skarżący złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadniał, że wykonał uprzednią decyzję, określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu tego samego importu, następnie uchyloną. Tym samym, wykonana jest ponownie wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu tej samej czynności, czyli decyzja, która była podstawą wystawienia kwestionowanego tytułu wykonawczego. Decyzja, która była podstawą wystawienia kwestionowanego tytułu wykonawczego także została uchylona w sprawie I SA/Lu 480/11. Tym samym, tytuł wykonawczy nie ma podstawy prawnej. Skarżący dołączył do skargi kserokopię pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, w którym organ ten poinformował, że Skarżący nie występował o zwrot nadpłaconej kwoty 6 761 zł i dlatego ta kwota nie została zwrócona.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że zaskarżone postanowienia nie odpowiadają prawu.

Sąd wskazał, że nie odpowiada prawu odwołanie się w zaskarżonym postanowieniu do art. 34 § 1a u.p.e.a. W tym zakresie argumentacja organu odwoławczego została oparta na błędnym założeniu, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wiążąco rozstrzygnęła o wysokości zaległości podatkowej, podlegającej egzekucji. Tej treści argumentacja pomijała granice przedmiotowe postępowania podatkowego. Pomijała, że decyzja, która określiła Skarżącemu wysokość zobowiązana podatkowego nie rozstrzygała sporu, czy Skarżący zapłacił kwotę podatku wynikającą z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też nie. Ten spór jest rozstrzygany w innych postępowaniach.

Nie odpowiada prawu stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym art. 29 § 1 u.p.e.a. wyklucza badanie zarzutu Skarżącego, który twierdzi, że wykonał obowiązek, zapłacił podatek, wynikający z decyzji, na podstawie której został następnie wystawiony tytuł wykonawczy. Wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonym postanowieniu, także wierzyciel, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym ma obowiązek wykazać, że egzekwowany obowiązek, objęty wystawionym tytułem wykonawczym, nie został wykonany. Czyni to, rozstrzygając zgłoszone zarzuty, skoro nie przedstawia swojego stanowiska w odrębnym postanowieniu.

Zdaniem Sądu, nie odpowiada prawu taka interpretacja art. 34 § 1 - § 5 u.p.e.a., która ogranicza prawa zobowiązanego z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., tyko ze względu na status wierzyciela, czy jest, czy nie jest organem egzekucyjnym. Takie różnicowanie sytuacji prawnej Skarżącego w zakresie korzystania z instytucji zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, wyłącznie ze względu na sytuacje prawną, status wierzyciela, nie ma podstawy w art. 33 pkt 1 w powiązaniu z art. 34 § 1 - § 5 u.p.e.a.

Nie odpowiada prawu także ta część argumentacji przyjętej w zaskarżonym postanowieniu, która odwołuje się do zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. w części po średniku. Wzgląd na dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej nakłada obowiązek wykładni art. 29 § 1 w powiązaniu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Wykładnia art. 29 § 1 u.p.e.a. prowadząca do stanowiska, że organ egzekucyjny będący wierzycielem nie jest uprawniony do badania zasadności zarzutu wykonania egzekwowanego obowiązku (także przed wystawieniem tytułu wykonawczego) w istocie sankcjonuje uchylenie się organu egzekucyjnego będącego wierzycielem od stosowania art. 33 pkt 1 u.p.e.a., od badania zasadności zgłoszonego zarzutu wykonania egzekwowanego obowiązku. Wykładnia, jaka została przyjęta przez organ egzekucyjny, a za nim przez organ drugiej instancji, sankcjonuje pozbawienie ochrony przyznanej mocą art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W kontekście sporu o prawidłową wykładnię i stosowanie art. 29 § 1 u.p.e.a. w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym Sąd wskazał na jeszcze jeden, istotny prawny aspekt. Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wprost wynika w pierwszej kolejności obowiązek organu egzekucyjnego badania z urzędu dopuszczalności egzekucji. Nie jest dopuszczalna egzekucja obowiązku opisanego w tytule wykonawczym, który już został wykonany przez podatnika nim uzyskał status zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny, który jednocześnie jest wierzycielem z urzędu dysponuje wiedzą, czy i kiedy podatnik wykonał obowiązek wynikający z decyzji organu podatkowego i nie może skutecznie uchylać się od ustawowego obowiązku wykorzystania tej wiedzy w warunkach art. 29 § 1 u.p.e.a. w części do średnika z odwołaniem do art. 29 § 1 u.p.e.a. w dalszej części, po średniku. Ocena prawna stanowiska organu egzekucyjnego oraz organu drugiej instancji prowadzi do wniosku, że organy te w kontrolowanych postanowieniach nie uwzględniły argumentów prawnych przyjętych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w dalszym postępowaniu rzeczą organu egzekucyjnego będzie zbadanie zasadności zarzutu zobowiązanego wykonania egzekwowanego obowiązku, także w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, jak tego wymaga art. 33 pkt 1 w powiązaniu z art. 34 § 1 - § 5 u.p.e.a. Organ egzekucyjny będący wierzycielem rozstrzygając o zasadności tego zarzutu powinien odnieść się do twierdzeń zobowiązanego o wpłaconej kwocie podatku na podstawie uprzednio wydanych decyzji, następnie uchylonych. Powinien wyjaśnić, czy kwota podatku została wpłacona, czy została zwrócona. Jeśli nie została zwrócona Skarżącemu, to na jakiej podstawie prawnej pozostała w dyspozycji organu, na poczet jakich należności, jakie w tej kwestii zostały powzięte rozstrzygnięcia. Tok argumentacji faktycznej i prawnej w tym zakresie powinien zostać przedstawiony w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów zobowiązanego. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania egzekucyjnego nie jest wystarczające odwołanie się w postanowieniu pierwszej instancji do deklaracji składanych przez Skarżącego. Z tego ogólnego odwołania się do deklaracji Skarżącego nie wynika konkretne powiązanie faktyczne i prawne kwoty wpłaconej w wykonaniu uchylonej decyzji, dotyczącej marca 2005 r. z rozliczeniem deklarowanym przez Skarżącego, dotyczącym sierpnia 2007 r. Kontrolowane postanowienia nie odnoszą się w żaden sposób do czynności i rozstrzygnięć przewidzianych prawem w przypadku zapłaty kwoty podatku w wykonaniu decyzji następnie uchylonej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy orzekające w niniejszej sprawie naruszyły prawo dokonując błędnej wykładni art. 29 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 34 § 1 - 5 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowały wskazane przepisy u.p.e.a., podczas gdy organy te dokonały prawidłowej wykładni i właściwie zastosowały te przepisy, tym samym nie doszło do naruszenia prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, w którym Skarżący zarzucił wykonanie obowiązku, podczas gdy przedmiotem zarzutu było nieistnienie obowiązku, jak prawidłowo ustaliły organy oraz błędne przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, w którym organy założyły, iż decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wiążąco rozstrzygała o wysokości zaległości podatkowej, podczas gdy organy takiego założenia nie przyjęły. Powyższe skutkowało przyjęciem przez Sąd, że art. 34 § 1a u.p.e.a. nie mógł mieć zastosowania, zaś w ocenie organów, w ustalonym przez nie stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez ocenę, iż "nie odpowiada prawu stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym art. 29 § 1 u.p.e.a. wyklucza badanie zarzutu zobowiązanego, który twierdzi, że wykonał obowiązek, zapłacił podatek, wynikający z decyzji, na podstawie której został następnie wystawiony tytuł wykonawczy", podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu takiej oceny nie zawarł i tym samym dokonał prawidłowej wykładni art. 29 § 1 u.p.e.a.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 33 pkt 1 w powiązaniu z art. 34 § 1 - § 4 u.p.e.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego innego niż wynika z ustalonego przez organy i uznanie, że organ odwoławczy przyjął stanowisko, jakoby wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym nie miał obowiązku rozstrzygać w sprawie zgłoszonych zarzutów, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej takiego stanowiska nie zawarł;

5) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej postępowania i błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku z wyżej wymienionymi naruszeniami prawa procesowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że kwestia istnienia zobowiązania, jego wysokości oraz wymagalności była przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym trybie na podstawie Ordynacji podatkowej, a w decyzji podatkowej odniesiono się do twierdzeń Skarżącego o uiszczeniu podatku w 2007 r. oraz nie zwróceniu zapłaconego podatku po uchyleniu decyzji w rezultacie sądowej kontroli jej legalności. Rozpatrywanie tych kwestii w toku postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., wierzyciel zobowiązany wydać jest postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z wyjątkiem, gdy tak jak w sprawie niniejszej, wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot. Wówczas zgłoszone zarzuty są do rozpatrzenia bezpośrednio przez organ egzekucyjny w postanowieniu wydanym w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji uchylił te postanowienia, uznając, że organy przyjęły stanowisko, jakoby decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wiążąco rozstrzygnęły o wysokości zaległości podatkowej podlegającej egzekucji. Na podstawie prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wystawiony został przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym tytuł wykonawczy. Oznacza to, iż samo wystawienie przez wierzyciela będącego zarazem organem egzekucyjnym tytułu wykonawczego implikuje twierdzenie, iż wierzyciel uznaje istnienie podstawy prawnej egzekwowanej należności i w konsekwencji oznacza, że egzekwowany obowiązek nie został wykonany, także przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

Organ egzekucyjny wydający postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. i w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. wyjaśnił w uzasadnieniu tego postanowienia okoliczności uzasadniające istnienie obowiązku podlegającego egzekucji, czyli w istocie jego wymagalności. Co oznacza, że wierzyciel działający zarazem jako organ egzekucyjny ocenił, czy obowiązek był wymagalny także przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Zatem ocena Sądu w tym zakresie nie może być uznana za prawidłową i uzasadnioną.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd wadliwie przyjął, iż Skarżący wniósł zarzut wykonania obowiązku. Argumentacja Skarżącego dotycząca, tak jak to miało miejsce w sprawie, wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty w latach 2005 i 2007 i mimo uchylenia decyzji wymiarowej w wyniku sądowej kontroli nie zwrócenia kwoty zapłaconego podatku, stanowiła w istocie zarzut nieistnienia obowiązku, co także wynika z wyjaśnienia Skarżącego z dnia 26 sierpnia 2011 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej. Zestawienie treści art. 29 § 1 u.p.e.a. w części po średniku z treścią art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Istotą bowiem regulacji prawnej zawartej w tym przepisie jest, by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Zatem wykładnia przyjęta przez organy jest prawidłowa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut, że organy w kontrolowanych postanowieniach nie uwzględniły argumentów prawnych przyjętych w uzasadnieniu uchwały I FPS 4/06 jest niezrozumiały. Dyrektor Izby Celnej działając jednocześnie jako organ egzekucyjny i jako wierzyciel wydał postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów opierając je o regulacje prawne zawarte w art. 34 § 1 i § 4 oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wskazując w uzasadnieniu postanowienia na powyższą uchwałę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W postanowieniu Dyrektora Izby Celnej organ ten rozpatrując wniesiony przez Skarżącego zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, oparty na twierdzeniu, iż zapłacił on już należny podatek z tytułu dokonanego w marcu 2005 r. importu, którego to obowiązku dotyczy prowadzona wobec niego obecnie egzekucja, powołał się na art. 29 § 1 u.p.e.a. wyjaśniając, iż "w przedmiotowej sprawie egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, tak więc organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym."

Jak więc z powyższego wynika Dyrektor Izby Celnej uchylił się od merytorycznego odniesienia się do zgłoszonego zarzutu powołując się na wynikający z powyższego przepisu brak kompetencji u organu egzekucyjnego do wypowiadania się w zakresie egzekwowanego obowiązku.

Generalnie pogląd ten podzielił również rozpatrujący zażalenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dodając, iż "z ww. przepisu wynika, że organ egzekucyjny nie może w toku postępowania egzekucyjnego oceniać, czy wierzyciel miał podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, czy w rzeczywistości dochodzona kwota należy się wierzycielowi, a więc nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) dochodzonego obowiązku, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Badanie okoliczności dotyczących zapłaty dochodzonego obowiązku w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a."

Wszystkie te zacytowane wyżej argumenty byłyby zasadne, gdyby nie fakt, że Dyrektor Izby Celnej był nie tylko organem egzekucyjnym, ale jednocześnie również wierzycielem i występując także w takiej roli nie mógł odmówić zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do egzekwowanego obowiązku, z powołaniem się na art. 29 § 1 u.p.e.a., a więc przepis, który adresowany jest wyłącznie do organu egzekucyjnego. Nie ulega wątpliwości, iż gdyby organ egzekucyjny i wierzyciel byli oddzielnymi podmiotami, to w sytuacji gdy zgłoszony został zarzut dotyczący, tak jak w sprawie niniejszej, egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), organ egzekucyjny byłby zobowiązany zwrócić się do wierzyciela o stanowisko, zaś wierzyciel stanowisko takie zobowiązany byłby zająć (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie.

Występująca w niniejszej sprawie okoliczność, iż Dyrektor Izby Celnej jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, a co za tym idzie bezprzedmiotowe jest w takiej sytuacji zwracanie się przez organ egzekucyjny o stanowisko do wierzyciela i wydawanie przez tego ostatniego oddzielnego postanowienia, co wynika z powołanej zarówno w skardze kasacyjnej, jak i uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, powoduje, że Dyrektor Izby Celnej wydając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, niejako łączy w sobie kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego, nie zaś jak przyjęły organy, że funkcja Dyrektora Izby Celnej jako wierzyciela zanikła, skoro nie ma on już kompetencji do merytorycznego odniesienia się do zarzutu dotyczącego egzekwowanego obowiązku.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stanowisko takie zanegował dopatrując się w nim błędnej wykładni art. 29 § 1 w zw. z art. 33 § pkt 1 i w zw. z art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a., a wyrażoną w tej mierze ocenę prawną w obszernych wywodach uzasadnił.

Mając to na uwadze za niezasadny uznać należy odnoszący się do tych przepisów pierwszy zarzut skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej, obok argumentacji wywodzonej z art. 29 § 1 u.p.e.a. nawiązał dodatkowo do niepowołanego przez organ pierwszej instancji art. 34 § 1a u.p.e.a. Wskazanego w tym przepisie odrębnego postępowania, którego przedmiotem miałby być zarzut zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) prowadzonym przez organy celne, a dotyczącym dokonanego przez Skarżącego w marcu 2005 r. importu samochodu osobowego.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, iż postępowanie to miało za przedmiot określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie zaś rozstrzyganie kwestii wynikającej z dokonanej już przez Skarżącego zapłaty podatku - a więc wykonaniem obowiązku, czy też jak dowodzi Dyrektor Izby Skarbowej wygaśnięciem obowiązku, w której to kwestii Skarżący zwrócił się do organu egzekucyjnego zgłaszając zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.

Bezzasadne było zatem powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na art. 34 § 1a u.p.e.a., ze wskazaniem na przeprowadzone postępowanie podatkowe. O słuszności takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji zdaje się świadczyć również podsumowujące zdanie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 256/12, uchylającego wspomniany już wcześniej wyrok z dnia 30 września 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 480/11 dotyczący decyzji wymiarowych wydanych w ww. postępowaniu podatkowym, gdzie Sąd ten wskazał, iż " z uwagi na istotę zarzutów podnoszonych przez stronę Sąd powinien również rozważyć, czy spór pomiędzy podatnikiem a organem dotyczący zaliczania wpłat i dokonywanych zwrotów, a w konsekwencji tego, jaka kwota (jeśli jakakolwiek) pozostała jeszcze podatnikowi do wypłaty, powinien być rozstrzygany w decyzji wymiarowej."

Mając powyższe na uwadze, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a.

Niezasadny jest także trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a., co wynika w sposób jednoznaczny, choćby z zacytowanych na wstępie niniejszego uzasadnienia prawnego uwag Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do tego ostatniego przepisu. Analogiczną ocenę należy wyrazić wobec kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 34 § 1 - § 4 u.p.e.a. Nawet jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej nie wyraził expressis verbis przypisywanego mu stanowiska, trafna co do istoty jest ocena Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak wcześniej Dyrektor Izby Celnej niesłusznie "zredukował" kompetencje będącego jednocześnie wierzycielem organu egzekucyjnego w zakresie jego wypowiedzi co do zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjny zarzutu dotyczącego egzekwowanego obowiązku, bezzasadnie powołując się w tej mierze na art. 29 § 1 u.p.e.a.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. we wskazanym w niej zakresie, a treść skierowanych do organów wskazań co do dalszego postępowania, wynika ze stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień prawnych popełnionych przez te organy.

W związku z powyższym, uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.