Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1574/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w restrukturyzacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) rozpatrując odwołanie A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: DUKS) z [...] r. nr [...], wydaną wobec tej spółki i określającą za:

1) październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł,

2) listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł,

3) grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazano, że w zakresie podatku naliczonego zakwestionowano podatek od towarów i usług wynikający z faktur mających dokumentować zakup towarów w postaci m.in. materiałów do produkcji, zakupów środków trwałych, wystawionych w okresach rozliczeniowych od października do grudnia 2013 r. przez:

- B sp. z o.o. w W.

- C sp. z o.o. w O.

Organ pierwszej instancji uznał faktury wystawione przez te podmioty za dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), co jego zdaniem spowodowało zawyżenie podatku naliczonego:

- w październiku 2012 r. o kwotę [...] zł,

- listopadzie 2013 r. o kwotę [...] zł,

- grudniu 2013 r. o kwotę [...] zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie dokonała w październiku i listopadzie 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz podmiotu zagranicznego D Ltd (w Wielkiej Brytanii), na łączną kwotę [...] euro, tj. [...] zł.

Organ stwierdził bowiem, że celem wywozu towarów nie były czynności określone w art. 7 u.p.t.u., lecz upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, co skutkowało zawyżeniem przez spółkę w złożonych za wymienione okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanych na rzecz tego podmiotu. Poza tym, spółka doliczyła do podatku należnego kwoty wynikające z wewnętrznych faktur VAT wystawionych w związku z "nabyciem" towarów od spółki B Ltd na podstawie faktur sprzedaży-odwrotne obciążenie, wystawionych przez tę spółkę. W związku z tym, że zdaniem organu te faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, spółka zawyżyła podatek należny o [...] zł (w październiku o [...] zł, w listopadzie o [...] zł, w grudniu o [...] zł).

Pismem z 20 lutego 2017 r. spółka złożyła odwołanie od decyzji DUKS z [...] r. Zarzuciła naruszenie:

- przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.), a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 oraz

- przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1m, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

2. DIAS decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał wobec spółki w mocy decyzję DUKS z [...] r.

Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzono materiał pozwalający na stwierdzenie, iż spółka A w latach 2012-2013 prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. zawierając rzeczywiste transakcje, jednocześnie zorganizowała proceder polegający na oszustwie w podatku VAT, tj. dokonywała w sposób ciągły fikcyjnych transakcji z utworzonymi w tym celu spółkami.

Wskazano, że spółka decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. została zarejestrowana jako podatnik VAT UE i uzyskała numer identyfikacji podatkowej.

Podniesiono, że w celu uzyskania bardziej korzystnego rozliczenia z tytułu podatku VAT (uzyskania takich danych kwotowych, które w deklaracji VAT-7 pozwolą na wykazanie większych "kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika"), tj. w celu powiększenia podatku naliczonego do odliczenia odwołująca do rejestrów zakupu wprowadziła faktury VAT wystawione przez firmy (dwie w okresie od października do grudnia 2013 r.), od których rzekomo nabywała materiały do produkcji, zawyżając ponad dwukrotnie wielkość nabyć materiałów w stosunku do rzeczywistej wielkości nabycia. W celu zrównoważenia wielkości zakupów i sprzedaży odwołująca wprowadziła do rejestrów sprzedaży faktury VAT wystawione na rzecz stworzonych do tego celu fikcyjnych firm (w październiku-grudniu 2013 r. jedna firma). Wyjaśniono, że rzekomymi odbiorcami były spółki mające siedzibę poza terytorium Polski (Czechy, Wielka Brytania). W ten sposób odwołująca wykonywała do tych firm WDT. W wyniku tego działania odwołująca ponad dwukrotnie powiększyła podatek naliczony do odliczenia, w stosunku do tego jaki jej przysługiwał, jednocześnie nie powiększając podatku należnego od wykazywanej sprzedaży. W związku z wystąpieniem preferencyjnej 0% stawki VAT (w ramach WDT) wystąpiła sytuacja, w której powstała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym w danym okresie rozliczeniowym, o zwrot której odwołująca występowała.

Wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług, przy pomocy spółek zakupionych bądź też utworzonych dla potrzeb całego procederu, skarżąca generowała znaczne kwoty podatku naliczonego, bez wykazywania podatku należnego, w konsekwencji domagając się nienależnych zwrotów podatku VAT. Proceder ten ulegał zmianom na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych, jednak jego ogólny schemat działania pozostawał zbliżony.

W wyniku powyższego organ pierwszej instancji zakwestionował faktury VAT dotyczące:

1) zakupu towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez firmy: C sp. z o.o., B sp. z o.o.,

2) wewnątrzwspólnotowych dostaw urządzeń wentylacyjnych do fikcyjnych firm zagranicznych, w tym przypadku do D LTD.

Spółka A w okresie będącym przedmiotem tego postępowania (tj. za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r.) kontynuowała proceder zapoczątkowany w czerwcu 2012 r.

W odniesieniu do spółki B sp. z o.o. DUKS zakwestionował 54 faktury VAT wystawione od października do grudnia 2013 r., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Według organu ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była podmiotem fikcyjnym, wystawiającym fikcyjne faktury VAT. Spółka ta powstała w dniu [...] r., prezesem zarządu została M. K. Rola M. K. ograniczała się tylko do wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej, składania zamówień i odbierania faktur VAT od wskazanych przez S. M. spółek, rzekomych dostawców.

M. F. (poprzednie nazwisko K.), w świetle zapisu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, będąca prezesem zarządu tejże spółki jednoznacznie oświadczyła, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola jako prezesa zarządu ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT na rzecz spółki A, składania zamówień i odbierania faktur VAT od wskazanych przez S. M. spółek - fikcyjnych dostawców (na str. 15-17 decyzji DUKS przedstawiono zeznania M. F. opisujące proceder fikcyjnego obrotu towarami). Czynności związane z wystawianiem faktur oraz kontaktowaniem się z rzekomymi kontrahentami wykonywała w siedzibie A sp. z o.o., wszystkie czynności wykonywała na polecenie S. M. Nie potwierdziła istnienia jakichkolwiek towarów. Ponadto księgowość spółki B była prowadzona w siedzibie A sp. z o.o.

Reasumując, według ustaleń organu kontroli skarbowej (zeznania M. F. /K./ i R. M., spółka B była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, wystawiającym fikcyjne faktury VAT.

W odniesieniu do spółki C sp. z o.o. organ zakwestionował 2 faktury VAT wystawione w październiku 2013 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ta spółka powstała [...] r., prezesem zarządu został D. A. Adres siedziby spółki w W. był adresem "biura wirtualnego". Wg ustaleń organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka C była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, wystawiającym fikcyjne faktury VAT (vide: argumentacja przedstawiona przez organ pierwszej instancji na str. 27-29 decyzji). Na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż prezes zarządu spółki C D. A. wykonywał polecenia S. M., który w istocie nadzorował działalność tej spółki.

Osoby przesłuchane w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., jak i w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej (M. S., R. M., M. F. /K./), wskazały, że spółka C była spółką, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była kolejną spółką nadzorowaną przez S. M. i wykorzystywaną tylko i wyłącznie do wystawienia fikcyjnych faktur.

Reasumując powyższe, zdaniem organów ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były spółkami nadzorowanymi przez S. M., na co wskazują zeznania M. S., R. M., M. F. (K.). S. M. zaplanował, zorganizował i zrealizował proceder polegający na nabywaniu i sprzedawaniu spółek zaangażowanych w fikcyjne transakcje, inicjował szereg zdarzeń (wskazując odbiorców, dostawców, rodzaj towaru, szatę graficzną faktur, dokonując płatności w ramach fikcyjnych podmiotów) w celu uzyskania przez spółkę A nienależnych zwrotów VAT. Spółki po krótkim okresie "funkcjonowania" (wystawiania fikcyjnych faktur VAT) kończyły swoją "działalność". Udziały w tych spółkach odsprzedawano innym osobom. Często przypadkowym, np. obcokrajowcom, z którymi kontakt jest utrudniony, niemożliwy.

Jednocześnie spółka A wykazywała po stronie sprzedaży wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz D LTD. Skarżąca wystawiła na rzecz ww. spółki w październiku i listopadzie 2013 r. 9 faktur VAT, na łączną kwotę netto [...] zł.

Organ wskazał, że według informacji uzyskanych od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii z dnia 12 grudnia 2014 r. rodzajem działalności spółki była sprzedaż hurtowa soków z owoców i warzyw, wody mineralnej, napojów bezalkoholowych. Nie uzyskano żadnych informacji dot. ww. spółki.

Według informacji uzyskanych przez Urząd Skarbowy w P. w ramach postępowania prowadzonego w firmie E, administracja podatkowa Wielkiej Brytanii w odpowiedzi z dnia 1 sierpnia 2014 r. poinformowała, że spółka D LTD została zarejestrowana do celów VAT w dniu [...] r., wyrejestrowana w dniu [...] r. Dyrektorem Spółki od dnia [...] r. był P. P., od dnia [...] r. M. S. Wszystkie deklaracje od czasu rejestracji były "zerowe". Pod adresem spółki, główny księgowy firmy F oświadczył, że dyrektorem spółki jest P. S., poprzednim był S. M. Powyższe informacje uzyskane od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wskazują, że spółka ta nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą.

W świetle uzyskanych przez organy informacji od właściwych dla ww. podmiotów zagranicznych administracji podatkowych, "działalność" ww. firmy (przedstawiona szczegółowo na str. 30-31 decyzji organu pierwszej instancji) charakteryzowała się następującymi cechami: brak kontaktu z przedstawicielami firmy, brak dostępu do danych firmy, składanie zerowych deklaracji. W ocenie organu S. M., działając w interesie spółki A wykorzystywał tę firmę dla celów innych niż gospodarcze

Spółka ta służyła jako rzekomy odbiorca do uprawdopodobnienia wykonywania przez odwołującą WDT.

Wszystkie ww. Spółki uczestniczące w oszustwie podatkowym powiązane były ze sobą osobowo. Poprzez element właścicielski lub skład zarządu. We władzach tych spółek, a także spółek kooperujących ze skarżącą we wcześniejszym okresie (co do którego została wydana inna decyzja, kontrolowana w sprawie I SA/Gl 1573/20) występowały osoby:

1) S. M. udziałowiec spółki A, podmiotu występującego o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jedynego podmiotu w łańcuchu powiązanych spółek prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą,

2) J. M. udziałowiec i prezes zarządu spółek krajowych G Sp. z o.o. (późniejsza nazwa H Sp. z o.o.), I Sp. z o.o. (późniejsza nazwa J), K sp. z o.o. L Sp. z o.o., w zakresie podmiotów zagranicznych udziałowiec M s.r.o Czechy i N s.r.o Czechy,

3) C. A. - udziałowiec i prezes zarządu spółek krajowych: E Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Sp. z o.o. , I Sp. z o.o. (późniejsza nazwa J.), w zakresie podmiotów zagranicznych udziałowiec M s.r.o, N s.r.o, R s.r.o dyrektor S LTD L., T LTD L.,

4) D. M. prezes zarządu K Sp. z o.o., O Sp. z o.o.,

5) R. M. udziałowiec i prezes zarządu E Sp. z o.o., P Sp. z o.o.,

6) A. K. prezes zarządu I Sp. z o.o. (J.), H Sp. z o.o. (G Sp. z o.o.),

7) P. C. udziałowiec i prezes zarządu H Sp. z o.o., menadżer M s.r.o Czechy oraz menadżer i współpracownik N s.r.o Czechy,

8) F. E. - wiceprezes zarządu G Sp. z o.o., I Sp. z o.o.(J),

9) C. E. jedyny udziałowiec, prezes zarządu K Sp. z o.o.,

10) E. E. udziałowiec, prezes zarządu P sp. z o.o.,

11) S. P. wspólnik U Spółka Jawna (usługi transportowe), udziałowiec i prezes zarządu J sp. z o.o. (I Sp. z o.o.).

Na poparcie przedstawionych ustaleń DIAS przywołał zeznania pracowników i osób związanych ze spółką A:

- R. M., głównej księgowej i dyrektora finansowego A sp. z o.o., zatrudnionej od 4 października 2011 r. do 11 lipca 2014 r.,

- M. S. zatrudnionego w A na stanowisku dyrektora generalnego, poprzednio zatrudniony w A jako manager produkcji, dyrektor marketingu, manager do systemów zarządzania produkcją (w firmie A był zatrudniony około 7 lat),

- J. T. zatrudnionej w A od lutego 2009 r. m.in. jako analityk, kierownik działu sprzedaży, dyrektor działu,

- M. F. (K.) zatrudnionej w spółce A a od kwietnia 2013 r. jako prezes zarządu B sp. z o.o.

- G. N. zatrudnionego w A sp. z o.o. od 1996 r. na różnych stanowiskach (w tym dyrektora generalnego spółki),

- P. D. zatrudnionego w A od 27 lipca 2014 r. na stanowisku księgowego, pełnił także funkcję dyrektora finansowego,

- M. N. pracownika spółki A w latach 2002-2015 (od 2012 r. kierownik logistyki działu profesional).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie przesłuchano S. M. z uwagi na fakt, iż w tym czasie wyrokiem brytyjskiego wymiaru sprawiedliwości odbywał karę pozbawienia wolności (6 lat i 3 miesiące) za napad na biuro rachunkowe.

Organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie zeznań wskazanych osób można jednoznacznie wskazać na rolę spółki A w procederze oraz cele, którym służyły działania podejmowane przez osobę ją reprezentującą S. M., który wykorzystując spółkę A oraz przy pomocy grupy osób (J. M., C. A., M. F. /K./, zorganizował proceder oszustwa podatkowego w celu wyłudzania podatku VAT. Podniesiono, że S. M., chcąc podwyższyć kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy spółki A zaprojektował, zorganizował, sfinansował oraz zrealizował proceder polegający na sztucznym podniesieniu obrotów odwołującej w ten sposób, że w wyniku tego działania zwiększał się tylko podatek naliczony do odliczenia, w konsekwencji kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Organ odwoławczy zaakcentował, że mając na uwadze podniesione okoliczności, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT a zarzut naruszenia tych przepisów, jaki i pozostałych przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadny.

Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2013.316), której celem uznanym i wspieranym jest zwalczanie oszustw i ewentualnych nadużyć podatkowych (wyroki: C-18/13, C-277/14, C-353/03, C-439/04).

Nadto organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury te są fakturami "pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przywołując ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji m. in w zakresie rozpatrywania kwestii tzw. dobrej wiary, stwierdził, że jest to zbędne z uwagi na fakt, że materiał dowodowy wskazuje na zaplanowany, aktywny i świadomy udział spółki A (osób kierujących tą spółką) w całym procederze wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku VAT.

Odnośnie do podatku należnego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że także i w tym zakresie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski (D Ltd.), co wynika z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii. Firma ta nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą. Nie było bowiem kontaktu z przedstawicielami spółki, nie było dostępu do danych spółki, składała zerowe deklaracje.

Za zasadne na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano przyjęcie przez organ pierwszej instancji tego, że odwołująca nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wymienionego podmiotu, a zatem wymienione w tych fakturach "dostawy towarów" nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 u.p.t.u.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu. Stwierdził, że art. 173 § 2 o.p. nie został naruszony wskazując na wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2548/11, gdzie wskazano, że brak podpisu wszystkich osób, które przeprowadziły kontrolę podatkową na protokole kontroli nie pozwala na uznanie tego dokumentu za niesporządzony i nie mogący stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 o.p.

Za bezzasadny uznał także zarzut, braku przyjęcia art. 290 o.p. za podstawę prawną sporządzenia protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. Wyjaśniono, że wszczęto postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, w związku z czym organ nie był zobowiązany do sporządzenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 o.p.

Podniesiono również, że organ kontroli skarbowej nie naruszył art. 193 § 6 o.p., gdyż w protokole z dnia [...] r. w rozdziale XII punkcie 6 oraz decyzji z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej zawarł wyraźne stwierdzenie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zwrócono uwagę, że wszczęcie postępowań kontrolnych, między innymi w A spółka z o. o. przez DUKS, jako realizacja wniosku Prokuratury Okręgowej w C. [...] Wydział Śledczy, w żadnym przypadku nie stanowiło naruszenia obowiązującego prawa, a stanowiło przykład współpracy organów ścigania i organów administracji podatkowej. W wyniku współpracy tych służb po przeprowadzeniu postępowania dokonano obiektywnej oceny zebranych dowodów, która dała podstawę do sformułowania wniosków zawartych w zaskarżanej decyzji.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie podstawę do ustalenia stanu faktycznego stanowiły: 1) dowody uzyskane od strony: m.in. deklaracje VAT-7, rejestry VAT zakupu i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży, rejestry kasowe, wyciągi bankowe, 2) dowody uzyskane w trakcie śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. [...] Wydział Śledczy, sygn. akt [...] protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, wprowadzone do akt niniejszego postępowania "postanowieniami o dopuszczeniu jako dowód materiałów", 3) dowody uzyskane z czynności wykonanych w trakcie postępowania kontrolnego: przesłuchania świadków, 4) dowody uzyskane z administracji podatkowej Wielkiej Brytanii i Czech: informacje SCAC, 5) materiały zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania zachowując zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, zapewniono pełny wgląd w materiały zgromadzone w trakcie tego postępowania, z którego to uprawnienia przedstawiciele spółki wielokrotnie skorzystali, co zostało utrwalone w formie protokołów przeglądania akt zapewniając także prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto wyznaczono spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na zarzut, że ciężar w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie kontroli, organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie badanie dobrej wiary i należytej staranności półki A w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie jest konieczne, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury te są fakturami "pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

Odpowiadając na zarzut, że organ kontroli skarbowej wskazując na powiązania "osobowe, majątkowe" spółek biorących udział w oszustwie podatkowym nie wyjaśnił w jaki sposób podmioty te są powiązane z odwołującą organ podkreślił, ze elementem łączącym wszystkie spółki był S. M., który zaplanował, zorganizował i zrealizował proceder oszustwa podatkowego. Ponadto wszystkie podmioty biorące udział w oszustwie podatkowym łączy element właścicielski lub skład zarządu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że fakty wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jednoznacznie wskazują, iż wśród kontrahentów podatnika istniały podmioty, wymienione w zaskarżonej decyzji, uczestniczące w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, które nie prowadziły działalności gospodarczej, co realnie zostało udowodnione już przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji nie odniósł się do działalności W sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie organ nie kwestionował transakcji z tą spółką.

Zarzut braku przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ kontroli skarbowej w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych uznano za bezzasadny.

Wskazano, że w trakcie przeprowadzonych przez DUKS postępowań w podmiotach uczestniczących w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT stwierdzono, że nie posiadają one siedzib, brak jest kontaktu z przedstawicielami tych firm. W związku z tym od tych firm nie uzyskano żadnych materiałów. Brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez te firmy. Jednak w wyniku przeprowadzonego na szerszą skalę postępowania wyjaśniającego udało się ustalić rolę, jaką firmy kierowane przez określoną grupę osób pełniły w zorganizowanym systemie obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, tak po stronie dostawców jak i nabywców; ustalono przedstawione tak przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji wzajemne powiązania biznesowe oraz rodzinne.

Za niecelowy uznano wniosek o przesłuchanie A. M. na okoliczność potwierdzenia, że nie miała wiedzy o tym, iż transakcje z firmami wskazanymi w protokole były fikcyjne ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego są zobowiązania spółki A za okres od lipca 2012 r. do września 2013 r. (z wyjątkiem stycznia 2013 r.) a A. M. pełniła funkcję prezesa spółki A w 2015 r. Zatem będąc w 2015 r. prezesem tej spółki mogła nie mieć wiedzy, o transakcjach z lat 2012-2013.

Za niezasadny uznano także wniosek o przesłuchanie byłego dyrektora finansowego spółki P. D. na okoliczność ustalenia dlaczego z przyczyn, dla których zeznał przed Prokuratorem, że transakcje za okres objęty kontrolą były fikcyjne, w sytuacji gdy pełnił tę funkcję od 2014 r, nie uczestniczył w nich i nie miał o nich żadnej wiedzy. Wyjaśniono w tym zakresie, że zeznania P. D. stanowią jego spostrzeżenia uzyskane na podstawie analizy dokumentów finansowych. Podniesiono, że to na jego polecenie przeprowadzono inwentaryzację magazynów firmy, która wykazała rozbieżności w stanach magazynowych, duże nadwyżki i niedobory materiałów. Wartości tych nie można było skompensować ponieważ były to różne towary i dodatkowo wartość niektórych materiałów nie była pewna. Rewident badająca bilans na dzień 31 grudnia 2013 r. stwierdziła nieprawidłowości, o których wcześniej nie wiedziała, co spowodowało konieczność ponownego sporządzenia bilansu na 31 grudnia 2013 r. Mając dostęp do dokumentów firmy wyrobił sobie pogląd na temat funkcjonowania firmy, tj. na podstawie doświadczenia zawodowego miał wątpliwości odnośnie do transakcji prowadzonych przed jego zatrudnieniem przez odwołującą z niektórymi firmami (duże kwoty po stronie należności i zobowiązań, które nie są spłacone i nawet dochodzone).

Odnosząc się do zarzutu zakwestionowania ustaleń organu kontroli skarbowej przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu jego decyzji jako kompletnie rozmijających się z rzeczywistością, poczynionych bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy podniósł, iż zarzut ten był niezgodny ze stanem faktycznym, na co wskazuje zgromadzony przez organ kontroli skarbowej obszerny i kompletny materiał dowodowy, który stanowił podstawę do podjęcia uzasadnionego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził żadnych dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła spółka organ wyjaśnił, że do każdego wniosku pełnomocnika strony organ kontroli skarbowej ustosunkował się bardzo szczegółowo wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Za niezasadne organ drugiej instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p.

W tym zakresie organ podniósł, że postępowanie kontrolne przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a wydając decyzję organ kontroli skarbowej kierował się zasadą prawdy obiektywnej, w toku prowadzonego postępowania zebrano pełny, obszerny materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonano oceny poszczególnych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Podkreślono, że w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszono praw strony, co czyni niezrozumiałym zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zaakcentowano, że organ odniósł się do wszystkich pism strony złożonych w trakcie postępowania odwoławczego, szczegółowo przedstawiając argumentację w nich zawartą i twierdzenia odpierające zarzuty Spółki.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia po terminie wskazanym przez organ odwoławczy tj. po dniu 12 października 2020 r., co skutkuje jego nieważnością i wyeliminowaniem z obrotu prawnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę dowodów, wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i wpłynęło na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że:

- skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców towarów i usług, pomimo dokonania przez nią takiej weryfikacji,

- jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy towarów dla skarżącej świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej,

- weryfikacja dostawcy oraz dostawcy usług do jej dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzić,

- twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nie udowodnione,

- skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny pozbawiając stronę tym samym wiedzy co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające na:

- uznaniu, że weryfikacja dostawcy do dostawcy skarżącej należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzić,

- częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

- zastosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario,

- przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że zaskarżona decyzja jest nieważna i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż została wysłana do pełnomocnika spółki 13 października 2020 r., czyli dzień po upływie terminu, jaki został wskazany w postanowieniu wydanym przez organ odwoławczy w dniu [...] i wysłanym do niego w przedmiocie przedłużenia postępowania odwoławczego tj. do dnia 12 października 2020 r. Fakt ten potwierdza koperta, na której widnieje umieszczony przez operatora pocztowego stempel z datą 13 października 2020 r., świadczący o nadaniu listu poleconego, ekonomicznego zawierającego przesyłkę - zaskarżoną decyzję - w tym właśnie dniu.

Następnie zarzucono organom kompletne zignorowanie przedstawionych przez spółkę dowodów i wniosków dowodowych, które nie zostały wykonane. Obejmować to miało dowody zawnioskowane m.in. w niżej wskazanych pismach, przesłanych do organu odwoławczego w dniach:

- 25 sierpnia 2020 r. do którego dołączono dowody w formie wydruków z systemu księgowo-magazynowego skarżącej wraz z kolejnym wnioskiem o przesłuchanie prezesa zarządu spółki S. M.;

- 20 grudnia 2017 r. do którego załączono obszerny materiał dowodowy mający potwierdzić, że skarżąca w sposób prawidłowy nabyła komponenty do produkcji oraz środki trwałe, które zakwestionował organ kontroli skarbowej;

- 12 października 2017 r. w którym dokonano zestawienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w toku postępowania przed organem skarbowym oraz odwoławczym, całkowicie niezrealizowanych, bez przeprowadzenia których (w ocenie spółki) nie da się w przedmiotowej sprawie prawidłowo i w sposób rzetelny rozstrzygnąć.

W ocenie skarżącej organy obu instancji w toku prowadzonych przez siebie postępowań, ograniczyły się jedynie do włączenia dokumentów z innych postępowań, które dotyczyły innych podmiotów występujących w tej sprawie, co nie doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego i utożsamiane jest z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Działania aparatu skarbowego ukierunkowane były jedynie na potwierdzenie, że faktury z zakwestionowanych dostaw firm, zostały ujęte w ewidencjach bez przeprowadzania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie dokonano bowiem sprawdzenia w księgowości skarżącej pozostałej dokumentacji związanej z zakupem towarów ujętych w tych fakturach. Nie analizowano gospodarki magazynowej towarów, a także sprzedaży do kontrahentów strony. Tym samym, zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem podmioty figurujące, jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, w dalszym ciągu wskazują, że brak jest dostatecznych dowodów na przyjęcie takiego założenia. W tym stanie faktycznym i prawnym, nie można przyjąć twierdzenia, że mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, gdyż doszło do zakupu tego towaru przez firmę w ilościach i wartościach określonych w tych fakturach. Mając to uwadze wskazano w skardze, że postępowanie dowodowe podlegać powinno uzupełnieniu w znacznej części, poprzez zebranie dowodów, a następnie dokonanie ich oceny.

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ podatkowy, aby móc zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupu, zobowiązany jest do ustalenia, czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie firmował dostawę, czy też do dostawy towarów w ogóle nie doszło.

Ustalenia innego organu stwierdzające, iż sprzedawcy towarów, sporni kontrahenci, byli jedynie wystawcami "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów, nie przesądzają jednoznacznie o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru od takiego podatnika. Organy podatkowe chcąc zatem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny wykazać, iż podatnik kupując towar od ww. podmiotu wiedział lub mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (przestępstwo). Aby stwierdzić istnienie nadużycia (przestępstwa), dane transakcje pomimo spełniania formalnych warunków przewidzianych w odpowiednich przepisach, muszą skutkować uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści majątkowej. Sam bowiem fakt, iż obrót nabytym przez firmę towarem na wcześniejszych etapach odbywał się z naruszeniem przepisów u.p.t.u., nie daje podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi.

W dalszej kolejności w skardze podniesiono, że organ podatkowy dokonując oceny, w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, nie dokonał wykładni przepisów krajowych ustaw podatkowych z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Stwierdzono ponadto, że błędne są również ustalenia organu, poparte rzekomo przytoczonym w zaskarżonej decyzji orzecznictwem TSUE i NSA, jakoby był on automatycznie zwolniony z obowiązku wykazania, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności, co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, wykorzystywanych do obejścia prawa. Z żadnego bowiem z powołanych przez organ wyroków TSUE nie wynika, że warunkiem koniecznym dla powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących transakcje jest faktyczne dokonanie tych transakcji oraz że jeśli nie doszło do tych transakcji, badanie "dobrej wiary" podatnika jest zbędne. Trybunał nie uzależnia zatem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zaistnienia jakichś materialnych i formalnych warunków. Jednakże z jego nowego orzecznictwa (wskazano wyrok z 2013 r.) wynika, że dopuszczalne jest stosowanie klauzuli "dobrej wiary" wobec odbiorcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Przyjęta zatem konstrukcja treści uzasadnienia obu decyzji i sposób przedstawienia dowodów, a także ich ocena i interpretacja, jednoznacznie sugerują, iż organy podatkowe wysunęły tezę, że w przypadku skarżącej mamy do czynienia z ewidentnym przestępstwem polegającym na próbie wyłudzenia przez nią podatku od towarów i usług, co stanowi przejaw złamania prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p.

W ocenie skarżącej niedopuszczalna jest również w tym przypadku praktyka organu podatkowego polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje, czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników, w innych postępowaniach. Są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ podatkowy błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe, w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podkreślenia wymaga również fakt, że gwarantem pełnej realizacji prawdy obiektywnej jest zasada określona w przepisie art. 191 o.p. Przepis ten daje co prawda organom podatkowym prowadzącym postępowanie swego rodzaju swobodę przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, jednakże - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie może dojść do takiej sytuacji, w której organ podatkowy, czy kontroli dokonując oceny dowodów może stawiać wszelkie, nawet nieracjonalne wnioski.

Skarżąca wskazała, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenianego w całokształcie dowodów i wynikających z nich okoliczności, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a nie wybiórczo i tendencyjnie, jak to uczynił DIAS bezsprzecznie wynika, że skarżąca ani nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż kooperując z określonym dostawcą, uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W okolicznościach towarzyszących zakupom towarów, takich jak rynkowy charakter cen nabycia i warunki współpracy oraz wiarygodnej pozycji dostawców, spółka podjęła bowiem wszystkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, aby upewnić się, że nie bierze ona udziału w oszustwie w podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki, w tej sprawie organy uznały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Uznano tym samym, że faktury VAT wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, albowiem zostały wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić podatek od towarów i usług.

Powyższe w ocenie skarżącej dowodzi, że organy w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatu poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organy oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że z treści obu wydanych w sprawie decyzji wynika, iż przez fakt przypisania spółce jakiejś roli, próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak, aby pasowała do przyjętego przez organ schematu oszustwa podatkowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść skarżącej polega na tym, iż rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu Państwa na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu podatku od towarów i usług, ponieważ korzyść podatkowa, jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników.

Dalej w skardze wskazano, że analizując sprawę, organ błędnie ocenił prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw, wywodząc z tego świadomość uczestnictwa w takim procederze. W konsekwencji błędnie uznano, że jedynym celem wszystkich transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw jest popełnienie oszustwa w ramach systemu podatku od towarów i usług i wykluczone jest z tego systemu. Bez analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji, nie tylko pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ale również możliwości zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do nabywców zagranicznych.

Zdaniem skarżącej w sprawie organy pominęły wszelkie okoliczności wzbudzające uzasadnioną wątpliwość, co do świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze oszustwa, a które w ostateczności powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Konsekwencją wadliwego prowadzenia postępowania są błędne ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych, a w szczególności naruszenie art. 193 § 1 i 4 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie z 18 stycznia 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5. Na wstępie Sąd wskazuje, że sprawa została rozstrzygnięta w dniu 21 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID–19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm. - dalej: uCOVID-19) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 maja 2021 r.

Sąd pragnie w tym miejscu podkreślić, że miał na uwadze zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy – jak stanowi art. 90 § 1 p.p.s.a., przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Za dopuszczalne, w ocenie Sądu, uznać wypadało rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19. Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji uCOVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach wskazanych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał spraw tego rodzaju jak niniejsza. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs uCOVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez sąd administracyjny w sprawach, które zasadniczo podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Zdaniem Sądu art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

Sąd wskazuje, że poza brakiem udziału stron w samym posiedzeniu, po którym zapada wyrok, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. Wymaga zaakcentowania w tym kontekście brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów), jak również specyfika kontroli administracji publicznej sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, czego szczególnym wyrazem jest niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

6. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, jako idącego najdalej.

Spółka twierdzi że kontrolowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na wysłanie jej do skarżącej po dniu 12 października 2020 r., konkretnie w dniu 13 października 2020 r. (data nadania przesyłki w placówce operatora pocztowego), tj. po terminie wskazanym w postanowieniu DIAS w przedmiocie zawiadomienia strony o przedłużeniu do 12 października 2020 r. załatwienia sprawy. W ocenie skarżącej, 13 października 2020 r. to data wysłania do spółki decyzji, która jest tożsama z datą jej wydania, wskutek czego decyzja jest nieważna i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Sprawa powinna być załatwiona do 12 października 2020 r. co oznacza doręczenie decyzji do tego terminu.

W tym wątku sprawy Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ w ogóle dopuścił się naruszenia prawa, a tym bardziej w sposób rażący, czyli - syntetycznie rzecz ujmując – w sposób nie budzący wątpliwości, oczywisty, bezsporny, wyraźny, ewentualnie przy tym wywołujący trudne do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności skutki ekonomiczne lub gospodarcze. Nietrafne jest bowiem stanowisko strony skarżącej, że pojęcie "wydania" decyzji należy utożsamić z takimi pojęciami jak "wysłanie" decyzji, czy "nadanie" decyzji w placówce pocztowej (por. str. 5 skargi). Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21 pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wskazane w art. 210 § 1 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17). Artykuł 210 o.p. reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu. Za trafnością takiego stanowiska przemawia też argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: rozporządzenie). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od rzeczonego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016). Dlatego niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji niż jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji.

Sąd nie podziela też poglądu wyrażonego w skardze, że do czasu załatwienia sprawy w rozumieniu art. 140 § 1 o.p. należy doliczyć czas od "wydania" decyzji, czyli jej podpisania przez osobę upoważnioną, aż do doręczenia decyzji. Doręczenie decyzji nie wchodzi w zakres rozważanego pojęcia "załatwienie sprawy". Przez czasownik "załatwić" rozumie się m.in. dokonując starań, zabiegów doprowadzić coś do skutku, do końca (por. Słownik języka polskiego, PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1262). W przypadku postępowania i sprawy administracyjnej oznacza to jej rozpoznanie i zakończenie, w tym rozstrzygnięcie np. poprzez wydanie decyzji (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021, art. 35), ewentualnie także podjęcie działań w celu doręczenia orzeczenia adresatowi – ale już bez samego doręczenia (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 139). Trudno przyjąć, że do okresów przeznaczonych przez ustawodawcę na załatwienie sprawy wliczany jest czas ekspedycji przesyłek pocztowych, w tym przesyłki zawierającej decyzję rozstrzygającą sprawę. Jak zresztą stanowi art. 139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 tego artykułu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Wreszcie, Sąd tylko na marginesie wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 7 maja 1998 r., I SA/Ka 1215/96, że upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji – a zatem nawet (ewentualne, hipotetyczne) przekroczenie przez organ wcześniej wyznaczonego terminu na załatwienie sprawy (co w tym przypadku nie miało miejsca) nie byłoby wystarczające do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

7. Przechodząc do istoty sprawy Sąd wskazuje na wstępie, że zarzuty skargi sprowadzają się w głównej mierze do podważenia stanowiska organu odnośnie do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w przypadku podważenia rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na przedmiotowych dokumentach księgowych, jak również zasadności zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku do dostaw dokonanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, które pozorowały zaistnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznaje podniesione przez skarżącą zarzuty za niezasadne. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Nie może też umknąć uwadze, że sprawa niniejsza pozostaje w związku ze sprawą zakończoną wydaniem wobec skarżącej innej decyzji podatkowej przez DIAS – decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od lutego 2013 r. do września 2013 r. Ta decyzja była przedmiotem kontroli przez Sąd w sprawie pod sygnaturą I SA/Gl 1573/20 i skarga także została oddalona. Sąd zwraca na tę sprawę uwagę, ponieważ (co jest znane stronom oraz Sądowi z urzędu) we wcześniejszych okresach rozliczeniowych wystąpił taki sam mechanizm wyłudzania podatku VAT, tyle tylko, że z wykorzystaniem większej ilości podmiotów.

7.1. Jak wynika z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym osobami uprawnionymi do reprezentacji skarżącej, w będącym przedmiotem procedowania okresie, był S. M. (prezes zarządu spółki od [...] r. do [...] r. i od [...] r.) oraz Z. B. (prezes zarządu spółki od [...] r. do [...] r.). S. M. jednocześnie należał i należy do grona udziałowców spółki. W okresach rozliczeniowych udziały w spółce posiadali: S. M. ([...] udziałów) i E. M. ([...] udziałów).

Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca w latach 2012-2013, prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa tj. zawierając rzeczywiste transakcje, jednocześnie zorganizowała proceder polegający na dokonywaniu w sposób ciągły fikcyjnych transakcji z utworzonymi, dla potrzeb tego procederu, spółkami.

Skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, na potrzeby której nabywała materiały, towary i usługi na podstawie faktur VAT wystawianych przez rzeczywistych dostawców. W celu uzyskania bardziej korzystnego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług (uzyskania takich danych kwotowych, które w deklaracji VAT-7 pozwolą na wykazanie większych kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) tj. w celu powiększenia podatku naliczonego do odliczenia, skarżąca do rejestrów zakupu wprowadziła faktury VAT wystawione przez dwie firmy (w okresie X-XII 2013 r.), od których fikcyjnie nabywała materiały do produkcji, zawyżając ponad dwukrotnie wielkość nabyć materiałów w stosunku do rzeczywistej wielkości nabycia. W celu zrównoważenia wielkości zakupów i sprzedaży skarżąca wprowadziła do rejestrów sprzedaży, faktury VAT wystawione na rzecz stworzonej do tego celu fikcyjnej firmy (co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych: trzech w 2012 r. i pięć w 2013 r.). W całym tym okresie – od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. - fikcyjnymi odbiorcami były spółki mające siedzibę poza terytorium Polski (Czechy i Wielka Brytania). W ten sposób skarżąca dokonywała do tych firm wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wyniku tego działania skarżąca ponad dwukrotnie powiększyła podatek naliczony do odliczenia, w stosunku do tego jaki jej przysługiwał, jednocześnie nie powiększając podatku należnego od wykazywanej sprzedaży. W związku z wystąpieniem preferencyjnej 0 % stawki VAT (w ramach WDT) wystąpiła sytuacja, w której powstała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym w danym okresie rozliczeniowym, o zwrot której skarżąca występowała.

Wykorzystując w ten sposób konstrukcję podatku od towarów i usług skarżąca, przy pomocy spółek zakupionych, albo też utworzonych dla potrzeb całego procederu, generowała znaczne kwoty podatku naliczonego, bez wykazywania podatku należnego, w konsekwencji domagając się nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego z zakwestionowanych fraktur VAT wynosiła [...] zł. Proceder ten ulegał zmianom na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych, jednak jego ogólny schemat działania pozostawał zbliżony.

W zaskarżonej decyzji organ trafnie wskazał na wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji pod kierownictwem S. M., który był organizatorem i osobą finansującą cały proceder wystawiania pustych (fikcyjnych) faktur VAT oraz na to, że spółki te (ich reprezentanci) świadomie brały udział w tym przedsięwzięciu, kierowanym przez S. M.

Sąd podkreśla, że skarżąca nie dokonywała wyłącznie transakcji opartych na fikcyjnych fakturach. Chcąc powiększyć kwoty podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z faktur zakupu, oprócz rzeczywistych transakcji, w prowadzonej dokumentacji księgowej ewidencjonowała po stronie zakupu nabycia towarów od fikcyjnych podmiotów: L sp. z o.o., K sp. z o.o., X sp. z o.o., H sp. z o.o. (poprzednia nazwa G), J sp. z o.o. (poprzednia nazwa I sp. z o.o.), C sp. z o.o., B sp. z o.o. W okresie którego dotyczy ta sprawa (X-XII 2013 r.) były to spółki: B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. Faktury VAT wystawiane przez ww. spółki zawierały podatek VAT w podstawowej stawce 23 %.

W celu uprawdopodobnienia tych transakcji skarżąca pozorowała dokonywanie bezgotówkowych płatności za ww. fikcyjne dostawy. Środki pieniężne przelane na konta tych spółek, rzekomych dostawców, były przelewane na konta następnych pośredników, albo wypłacane gotówkowo z kont przez osoby upoważnione, zaangażowane w ten proceder. Aby wykazać, że "nabyte" na podstawie fikcyjnych faktur VAT materiały zostały przetworzone, skarżąca wykazywała, iż rzekomo wykonane z tych materiałów produkty gotowe sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stawka VAT 0 %) do podmiotów w Czechach i Wielkiej Brytanii: N s.r.o Czechy, T Ltd. Wielka Brytania, R s.r.o Czechy, D Ltd. Wielka Brytania, S Ltd. Wielka Brytania, Y Ltd. Wielka Brytania, M s.r.o Czechy. W okresie którego dotyczy ta sprawa (X-XII 2013 r.) skarżąca upozorowała dokonanie w październiku i listopadzie 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotu zagranicznego D Ltd (w Wielkiej Brytanii), na łączną kwotę [...] euro, tj. [...] zł. Poza tym, spółka bezzasadnie doliczyła do podatku należnego kwoty wynikające z wewnętrznych faktur VAT wystawionych w związku z "nabyciem" towarów od spółki B na podstawie faktur sprzedaży odwrotne obciążenie, wystawionych przez tę spółkę.

Zatem skarżąca "zakupiła" materiały ze stawką 23 %, a produkt gotowy "sprzedała" ze stawką podatku VAT 0 %, co pozwoliło jej w rozliczeniu podatku od towarów i usług na wykazanie większych kwot do zwrotu.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą a jej kontrahentami. Przedmiotowe faktury były bowiem fikcyjne (puste).

Sąd zauważa, że wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

7.2. Podstawę prawną decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o ten przepis organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie X-XII 2013 r. przez B spółka z o. o., C spółka z o. o.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Trafnie jednak organy podniosły, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 – dalej: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę tzw. dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Sąd akcentuje, że jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Z kolei stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Jednocześnie Sąd podkreśla, że udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, wskazać należy, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in., wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że nawet dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to nastąpiło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Uwzględnić również należy, że 27 czerwca 2018 r. TSUE wydał wyrok w sprawach połączonych C-459/17 (SGI), C-460/17 (Valériane SNC), EU:C:2018:501, w którym orzekł, że artykuł 17 Szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "dobra wiara" podatnika de facto nie wpływa na rzeczywisty przebieg transakcji. Dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw. Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane. Jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą.

Skoro w sprawie Sąd podziela stanowisko organów, które rozpatrywaną skargą nie udało się podważyć, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane, brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej odnośnie do jej "dobrej wiary" w ramach tychże transakcji.

7.3. W sprawie organy podatkowe trafnie wykazały, co podniesiono wyżej, że dostawcy skarżącej, nie przenieśli na skarżącą prawa do rozporządzania towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem były one "puste". Świadczą o tym niżej wskazane okoliczności:

1) S. M., który jako właściciel decydował o wszystkich podstawowych aspektach działalności skarżącej, zorganizował, sfinansował i zrealizował analizowany proceder przy pomocy J. M. (udziałowca i prezesa G sp. z o.o., I sp. z o.o., K sp. z o.o., L Sp. z o.o.), C. A. (udziałowca i prezesa I sp. z o.o., udziałowca M s.r.o., N s.r.o., R s.r.o. oraz dyrektora S LTD L., T LTD L., Y LTD, D LTD), M. F. ([K.], prezesa B Ltd sp. z o.o. ), D. A. (prezesa i wspólnika C sp. z o.o.); potwierdzają to zeznania tych osób. Wskazane spółki po krótkim okresie "działalności" (wystawiania fikcyjnych faktur VAT) kończyły swoją "działalność". J. M. lub C. A., sporadycznie inne osoby, rezygnowały z członkostwa w zarządach tych spółek. Po zaprzestaniu (rezygnacji) z wykorzystywania tych spółek do celów wystawiania "pustych" faktur VAT, udziały w nich odsprzedawano innym osobom, często przypadkowym np. obcokrajowcom, z którymi kontakt jest utrudniony lub niemożliwy.

2) Wszystkie decyzje związane z "funkcjonowaniem" ww. spółek podejmował S. M., który nadzorował ich działalność i decydował o treści wystawianych faktur (dla kogo, jaki towar ma być na fakturze, jakie ceny, jaka wartość), co potwierdzają zeznania właścicieli (członków zarządu) ww. spółek, tj.: J. M., C. A., M. F. (K.), D. A., M. S., R. M.

3) W imieniu zagranicznych, fikcyjnych podmiotów S. M. dokonywał wpłat gotówkowych na konto skarżącej spółki tytułem spłaty zobowiązań powstałych w wyniku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, fikcyjnie realizowanych na rzecz tych podmiotów przez "A" sp. z o.o.

4) Z polecenia S. M. i pod jego nadzorem wprowadzono do ewidencji działalności gospodarczej skarżącej "puste" (fikcyjne) faktury VAT, wystawiane prze kontrolowane, fikcyjnie działające podmioty.

5) Towar wymieniony na fakturach VAT zaakceptowanych przez S. M. musiał być wprowadzony na stan magazynu skarżącej, pomimo tego że tego towaru nie było;

6) Dokumenty wystawiane z polecenia S. M. musiały być podpisywane, niezależnie od tego, czy towar istnieje.

7) Obrót magazynowy (dokumentacyjny) skarżącej nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego tj. nie wszystkie materiały (towary) będące na stanie magazynowym miały odzwierciedlenie w dokumentach. W rzeczywistości albo ich nie było, albo ich wartość nie była zgodna ze stanem rzeczywistym.

8) Istniały zależności pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz osobami nimi kierującymi tj.:

- S. M., osoba faktycznie kierująca całym procederem, udziałowiec skarżącej spółki, podmiotu występującego o zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy; co istotne skarżąca w udowodnionym łańcuchu powiązanych ze sobą podmiotów fikcyjnych kontrahentów (tj. L sp. z o.o., H sp. z o.o., K sp. z o.o., X sp. z o.o., J sp. z o.o., C sp. z o.o., B sp. z o.o.), była jedynym podmiotem prowadzącym realną działalność gospodarczą i osiągała korzyści z całego procederu poprzez uzyskanie nienależnych zwrotów w podatku VAT,

- C. A., udziałowiec i prezes zarządu spółek występujących jako dostawcy (także pośredni) i odbiorcy skarżącej: E sp. z o.o., O Sp. z o.o., P sp. z o.o., I sp. z o.o. (późniejsza J sp. z o.o.), a także udziałowiec w fikcyjnych podmiotach zagranicznych (M s.r.o., N s.r.o., R s.r.o.) i dyrektor podmiotów zagranicznych (S LTD L., T LTD L., Y LTD, D LTD); w świetle złożonych wyjaśnień C. A. w przedmiotowej sprawie jedynie firmował swoim nazwiskiem podmioty kupione na zlecenie i za pieniądze S. M. i nie podejmował żadnych decyzji związanych z działalnością tych spółek.

- D. M., prezes zarządu fikcyjnych podmiotów gospodarczych: K sp. z o.o. oraz O sp. z o.o.

- J. . udziałowiec i prezes zarządu fikcyjnych podmiotów: G sp. z o.o. (późniejsza H sp. z o.o.), oraz I sp. z o.o. (J sp. z o.o.), K sp. z o.o., L sp. z o.o., oraz podmiotów czeskich: M s.r.o. oraz N s.r.o., które były podmiotami fikcyjnymi wykorzystanymi w procederze mającym na celu wyegzekwowanie przez skarżącą od budżetu państwa nienależnych zwrotów VAT; J. M. w ww. zakresie wykonywał polecenia S. M. (kupował i sprzedawał podmioty gospodarcze, spółki z o.o. bądź organizował, uczestniczył w transakcjach na zlecenie S. M.), nie podejmował żadnych decyzji związanych z działalnością tych spółek, w świetle wyjaśnień J. M., S. M. przekonując go do tego procederu stwierdził, iż jest on bezpieczny, gdyż ma to "przetestowane".

- A. K., prezes zarządu I sp. z o.o. oraz H sp. z o.o. (poprzednia nazwa G sp. z o.o.).

- P. C., udziałowiec i prezes zarządu fikcyjnej spółki H sp. z o.o., a także manager podmiotów czeskich: M s.r.o. i N s.r.o. (w przypadku tej ostatniej spółki także współpracownik).

- E. E., wiceprezes zarządu spółek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej: (G sp. z o.o. oraz I sp. z o.o.

- C. E., jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu spółek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej: K sp. z o.o. oraz L sp. z o.o.

- E. E., udziałowiec oraz prezes zarządu spółek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej: P sp. z o.o., O sp. z o.o., E sp. z o.o.

- S. P., wspólnik U Spółka Jawna (usługi transportowe), udziałowiec I sp. z o.o.

9) Skarżąca w rejestrach zakupu VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych w pełni świadomie, bo w sposób zaplanowany ujęła ponad połowę (licząc w wartości netto) nabyć od fikcyjnych dostawców, czyli w rejestrach zakupu ponad dwukrotnie zawyżyła wielkość nabyć materiałów w stosunku do rzeczywistej wielkości nabycia, w efekcie czego wykazała (w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7), iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości ponad dwukrotnie większej niż w rzeczywistości.

10) Nie może też umknąć uwadze, że skarżąca spółka w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. kontynuowała proceder zapoczątkowany w już czerwcu 2012 r. (vide: postępowanie zakończone wynikiem kontroli z [...] r.). S. M. wcześniej (przed okresem objętym postępowaniem kontrolnym tj. w czerwcu 2012 r.) "testował" proceder z obrotem fikcyjnymi fakturami VAT. W dniu [...] r. skarżąca wystawiła faktury VAT na fikcyjnych odbiorców zagranicznych (greckiej firmy "Z" M.E.P.E. oraz bułgarskiej "A1" LTD). Zarówno administracja podatkowa Grecji jak i Bułgarii, w odpowiedzi na zapytanie stwierdziły, że ww. firmy są znikającymi podatnikami. W tym kontekście należy zauważyć zeznania J. M., z których wynika, iż S. M. przekonując go do udziału w tym procederze stwierdził, iż jest on bezpieczny, ponieważ ma to "przetestowane". Ujawniony przez organy proceder przedstawiono pełnomocnikowi skarżącej w wyniku kontroli dotyczącej postępowania za czerwiec 2012 r., i podkreślenia wymaga fakt, iż skarżąca zgadzając się ze stanowiskiem co do procederu obrotu fikcyjnymi fakturami, złożyła korektę deklaracji VAT za ten miesiąc, przyznając tym samym rację organowi.

11) W odniesieniu do spółki B sp. z o.o. DUKS zakwestionował 54 faktury VAT wystawione od października do grudnia 2013 r., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Sąd podziela stanowisko, że ta półka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była podmiotem fikcyjnym, wystawiającym fikcyjne faktury VAT. Spółka ta powstała w dniu [...] r., prezesem zarządu została M. K. Rola M. K. ograniczała się tylko do wystawiania faktur VAT na rzecz odwołującej, składania zamówień i odbierania faktur VAT od wskazanych przez S. M. spółek, rzekomych dostawców.

M. F. (poprzednie nazwisko K.), w świetle zapisu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, będąca prezesem zarządu tejże spółki jednoznacznie oświadczyła, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola jako prezesa zarządu ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT na rzecz spółki A, składania zamówień i odbierania faktur VAT od wskazanych przez S. M. spółek - fikcyjnych dostawców (na str. 15-17 decyzji DUKS przedstawiono zeznania M. F. opisujące proceder fikcyjnego obrotu towarami). Czynności związane z wystawianiem faktur oraz kontaktowaniem się z rzekomymi kontrahentami wykonywała w siedzibie A sp. z o.o., wszystkie czynności wykonywała na polecenie S. M. Nie potwierdziła istnienia jakichkolwiek towarów. Ponadto księgowość spółki.

12) W odniesieniu do spółki C sp. z o.o. organ zakwestionował 2 faktury VAT wystawione w październiku 2013 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ta spółka powstała [...] r., prezesem zarządu został D. A. Adres siedziby spółki w W. był adresem "biura wirtualnego". Wg ustaleń organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka C była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, wystawiającym fikcyjne faktury VAT. Prezes zarządu spółki C D. A. wykonywał polecenia S. M., który w istocie nadzorował działalność tej spółki.

Osoby przesłuchane w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., jak i w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej (M. S., R. M., M. F. /K./), wskazały, że spółka C była spółką, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była kolejną spółką nadzorowaną przez S. M. i wykorzystywaną tylko i wyłącznie do wystawienia fikcyjnych faktur.

Reasumując można stwierdzić, że spółki B oraz C nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były spółkami nadzorowanymi przez S. M., na co wskazują zeznania M. S., R. M., M. F. (K.). S. M. zaplanował zorganizował i zrealizował proceder polegający na nabywaniu i sprzedawaniu spółek zaangażowanych w fikcyjne transakcje, inicjował szereg zdarzeń (wskazując odbiorców, dostawców, rodzaj towaru, szatę graficzną faktur, dokonując płatności w ramach fikcyjnych podmiotów) w celu uzyskania przez spółkę A nienależnych zwrotów VAT. Spółki po krótkim okresie "funkcjonowania" (wystawiania fikcyjnych faktur VAT) kończyły swoją "działalność". Udziały w tych spółkach odsprzedawano innym osobom. Często przypadkowym, np. obcokrajowcom, z którymi kontakt jest utrudniony, niemożliwy.

7.4. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, Sąd podziela stanowisko organu, że w realiach niniejszej sprawy nie można rozpatrywać kwestii tzw. dobrej wiary, która stanowi kluczowy argument skargi.

Po pierwsze, skoro zakwestionowane transakcje w okresie od października do grudnia 2013 r. z firmami B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. nie zostały faktycznie zrealizowane to nie ma podstaw do analizowania "dobrej wiary" skarżącej w ramach tychże transakcji (por. wyżej powołany wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r., C-459/17, z którego wynika, że organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika; prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane a jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą).

Po drugie, mając na uwadze fakt, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na zaplanowany, aktywny i świadomy udział skarżącej spółki (osób kierujących tą spółką) w całym procederze wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, to tym samym z istoty rzeczy wykluczona byłaby dobra wiara skarżącej w tym procederze.

7.5. Odnośnie do ustaleń obejmujących podatek należny stwierdzić należy, że również i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz D LTD, mającej siedzibę poza terytorium Polski.

Według informacji uzyskanych od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii z dnia 12 grudnia 2014 r. rodzajem działalności spółki była sprzedaż hurtowa soków z owoców i warzyw, wody mineralnej, napojów bezalkoholowych. Nie uzyskano żadnych informacji dot. ww. spółki. Według informacji uzyskanych przez Urząd Skarbowy w P. w ramach postępowania prowadzonego w firmie E, administracja podatkowa Wielkiej Brytanii w odpowiedzi z dnia 1 sierpnia 2014 r. poinformowała, że spółka D LTD została zarejestrowana do celów VAT w dniu [...] r., wyrejestrowana w dniu [...] r. Dyrektorem spółki od dnia [...] r. był P. P., od dnia [...] r. M. S. Wszystkie deklaracje od czasu rejestracji były "zerowe". Pod adresem spółki, główny księgowy firmy F oświadczył, że dyrektorem spółki jest P. S., poprzednim był S. M. Powyższe informacje uzyskane od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wskazują, że spółka ta nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą. W świetle uzyskanych przez organy informacji "działalność" ww. firmy charakteryzowała się następującymi cechami: brak kontaktu z przedstawicielami firmy, brak dostępu do danych firmy, składanie zerowych deklaracji. Trafny jest zatem wniosek organu, że spółka ta służyła jako rzekomy odbiorca do uprawdopodobnienia wykonywania przez odwołującą WDT. Zasadnie zatem przyjął organ pierwszej instancji, że skarżąca nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z akt sprawy wynika natomiast, że czynności "udokumentowane" zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez skarżącą na rzecz ww. kontrahenta zagranicznego mają walor "pustych" dokumentów księgowych, a zatem nie spełniają norm określonych w art. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym to przepisem przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonej w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem wymienione w przedmiotowych fakturach "dostawy towarów" nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 u.p.t.u. Jak wynika z akt sprawy podmiot zagraniczny na rzecz którego skarżąca wystawiła zakwestionowane faktury VAT był podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej. Skarżąca wystawiła zatem faktury (mające dowodzić WDT) w celu zrównoważenia fikcyjnych nabyć materiałów na podstawie fikcyjnych (pustych) faktur VAT od podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej, a trudniących się jedynie wystawianiem "pustych" faktur.

7.6. Wobec powyższego orany nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie dotyczącym weryfikacji "dobrej wiary" skarżącej, a także przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

8. Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze Sąd zauważa, że za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p.

Postępowanie organy przeprowadziły zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wydając kwestionowane przez skarżącą decyzje kierował się, wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej. W toku prowadzonych postępowań zebrano pełny obszerny materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonano oceny poszczególnych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych decyzji. W trakcie przeprowadzonych postępowań nie naruszono praw podatnika, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ustosunkowując się do pism skarżącej z 20 grudnia 2017 r. i 25 sierpnia 2020 r., w których wskazuje, że dokonano faktycznego zakupu komponentów do produkcji, środków trwałych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, stwierdzić należy, że z zebranego materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne. Przedmiotowe towary (usługi) nie zostały zakupione od spółek (fikcyjnych dostawców we wcześniejszych okresach rozliczeniowych) L sp. z o.o., K sp. z o.o., X sp. z o.o., H sp. z o.o. (poprzednia nazwa (G), J sp. z o.o. (poprzednia nazwa I sp. z o.o.), C sp. z o.o., B LTD Sp. z o.o. ponieważ podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Fakt ten potwierdzają ustalenia dokonane w ww. podmiotach, jak i zgromadzone w aktach sprawy zeznania świadków.

Ponadto przedstawione przez skarżącą dowody mające potwierdzać rzeczywiste transakcje nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcia w świetle zeznań złożonych przez m.in. P. D., G. N., M. N., J. T., którzy zeznali, iż obrót magazynowy dokumentacyjny nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego, materiałów (towarów), które wg dokumentów miały być na stanie magazynowym w rzeczywistości ich w ogóle nie było, albo ich wartość nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, wydawano im polecenia (M. N., J. T.) sporządzania i podpisywania dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tej sprawie podstawę do ustalenia stanu faktycznego stanowiły:

- dowody uzyskane od skarżącej: m.in. deklaracje VAT-7, rejestry VAT zakupu i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży, rejestry kasowe, wyciągi bankowe,

- dowody uzyskane w trakcie śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. [...] Wydział Śledczy, sygn. akt [...], czyli protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, wprowadzone do akt postępowania podatkowego postanowieniami o dopuszczeniu jako dowód materiałów,

- dowody uzyskane z czynności wykonanych w trakcie postępowania kontrolnego, czyli przesłuchania świadków,

- dowody uzyskane z administracji podatkowej Wielkiej Brytanii,

- dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez DUKS oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Zatem już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy i opierając się na dowodach bezpośrednich tj. dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej (fakturach, odpowiedziach kontrahentów itp.), jak i na dowodach pośrednich tj. dokumentach pochodzących z innych postępowań lub innych organów, dopełniając wszelkich czynności mogących przyczynić się do wszechstronnego, pełnego wyjaśnienia sprawy. Do zgromadzonych dowodów źródłowych celem ustalenia stanu faktycznego zebrano dodatkowo dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, a także materiały z prowadzonego postępowania przez Prokuraturę.

Wskazać przy tym należy, iż ustawodawca nie wprowadził hierarchii mocy dowodowej wymienionych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych. Wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej mocy dowodowej.

Co istotne w toku prowadzonego postępowania zachowując zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, organy zapewniły skarżącej pełny wgląd w materiały zgromadzone w trakcie tego postępowania. Ponadto wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Tym samym zarzut pełnomocnika skarżącej odnośnie do wykorzystania w prowadzonej wobec niej sprawie dowodów pozyskanych od innych organów, czy też podmiotów, a nie od niej samej oraz brak jej uczestnictwa w ich pozyskaniu, jak wynika z powyższego nie jest zasadny. Działanie organów w tej mierze było legalne. Dokumenty pozyskane z innych postępowań, czy od innych organów stanowią takie samo źródło pozyskania informacji, czy też konkretnych danych, jak dokumenty przedstawione w tym zakresie przez samą skarżącą. Nie ma racjonalnego uzasadnienia i wytłumaczenia, aby raz pozyskany dowód, do którego strona ma wgląd i z którym została zapoznana, był przeprowadzany powtórnie, skoro i tak przyniesie taki sam skutek informacyjny.

Tak samo należy ocenić zarzut bezkrytycznego przyjmowania przez organy, ustaleń z decyzji podatkowych, nawet ostatecznych, wydanych wobec innych podatników. Wbrew stanowisku skarżącej, zdaniem Sądu organy nie czuły się zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego wobec skarżącej. Sąd zauważa, że zarówno DUKS, jak i DIAS obiektywnie zbadały stan faktyczny sprawy i wszystkie jej okoliczności, zapewniając przy tym skarżącej czynny udział w prowadzonych przez siebie postępowaniach. Podstawę orzekania w tym zakresie stanowił zgromadzony we własnym zakresie obszerny materiał dowodowy, a wskazana przez skarżącą dokumentacja zgromadzona przez inne organy (podatkowe, kontroli skarbowej, ścigania, obcą administracją podatkową) stanowiła jedynie uzupełnienie tegoż materiału - w ramach działań podjętych w trybie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., ukierunkowanych na podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Niezasadne jest zatem stwierdzenie skarżącej, że na etapie postępowań pierwszej, jak i drugiej instancji, czynności podejmowane przez te organy ograniczono do bezkrytycznego przyjmowania dokumentów przesłanych przez różne organy podatkowe z całej Polski, nie przeprowadzając żadnego dowodu z własnej inicjatywy.

Odnośnie do zarzutu, że ciężar w zakresie wykazania, iż podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie stwierdzić należy, iż w tej kwestii poczyniono uwagi powyżej. Z akt wynika bowiem, że S. M. zaprojektował, zorganizował, sfinansował i zrealizował proceder mający na celu uzyskanie zwrotów podatku VAT w znacznych wysokościach.

Odnosząc się z kolei do wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie konkretnych osób stwierdzić należy, iż wskazane osoby wielokrotnie przesłuchiwano w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w C., w Prokuraturze Okręgowej w C., w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu, w innych postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że skarżąca nie wskazała jakie nowe okoliczności uzasadniają przeprowadzenie powtórnego, dodatkowego dowodu z przesłuchania tych samych świadków, ewentualnie jakie informacje wymagają doprecyzowania przez tychże świadków. Jedynym skutkiem ponownego przesłuchania przedmiotowych osób byłoby zatem wydłużenie czasu prowadzonego postępowania. W aktach sprawy znajdują się bowiem protokoły przesłuchań tych osób. Wzywanie tych osób do składania zeznań w tej samej sprawie, przy zgromadzonym materiale dowodowym, było zbędne i nie miałoby wpływu na kształt podjętego rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut, że dokonano ustaleń w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, DUKS prowadząc postępowanie wobec skarżącej, jak i wobec pozostałych podmiotów biorących udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, wystąpił do administracji podatkowych państw właściwych według siedziby tych podmiotów zagranicznych, o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tych podmiotach, a co za tym idzie także zbadanie okoliczności przebiegu dostaw wyrobów do tych podmiotów. To zostało przedstawione i omówione w protokole z [...] r. oraz decyzji DUKS z [...] r.

Podsumowując należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły żadnych przepisów procesowych ani materialnych w toku postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została z poszanowaniem przepisów prawa. Materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony został z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym wyjaśnień skarżącej i wskazanych przez nią okoliczności i dowodów.

Wszystkie okoliczności związane z dowodami zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wynik bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poddały analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym.

9. Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada przepisom prawa, w związku z czym, została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.