Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 754/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 750/10 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi: uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2010 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., a w pozostałym zakresie skargę S. M. oddalił. Zaskarżoną decyzję wydano w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że na skutek postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie skarżącego stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Dotyczyły one podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego, który wynikał z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. W sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały dokonane, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 12 września 2009 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie 1.157 zł, luty 2004 r. w kwocie 3.575 zł, marzec 2004 r. w kwocie 6.784 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.283 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.057 zł

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa transakcji, gdyż ich wystawcy nie byli w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego). Udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do ich wypisywania. Za wykonanie tych czynności otrzymywali oni pieniądze. Ponadto firmy te nie posiadały bazy paliwowej do prowadzenia obrotu paliw, nie dzierżawiły też zbiorników na paliwo od innych firm.

Zdaniem organu wystawione przez wskazane podmioty gospodarcze dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym. Sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot, ani na jego rachunek. Podmiot ten występował w obrocie gospodarczym wyłącznie, jako firma, za pośrednictwem, której dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Sprzedawca oleju napędowego nie dokumentował źródła jego pochodzenia.

Pełnomocnik strony złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego, której zarzucił naruszenie:

a) prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 i art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez oparcie decyzji na dowodach w postaci wyjaśnień i zeznań składanych w postępowaniu karnym niezweryfikowanymi przesłuchaniami w charakterze świadków w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej poprzez podważanie czynności prawnej umowy kupna-sprzedaży z firmą R. w sytuacji, gdy brak jest orzeczenia sądowego w tej sprawie;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, przez co nie został uwzględniony fakt, że firma R. sprzedawała paliwo pochodzące z legalnych źródeł, poprzez błędne wyliczenie – zaniżenie podatku naliczonego za miesiąc marzec 2004 r.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny,

b) prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dalej : ustawa o VAT z 1993r. , obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2010 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej: rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, a także przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę R. Sp. z o.o.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji podkreślił, że skarga jest zasadna wyłącznie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., gdyż organ podatkowy dokonał błędnego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego wskutek nieprawidłowego ujęcia w decyzjach kwoty podatku wynikającego z ewidencji zakupów, to jest zamiast kwoty 5442,16 zł. omyłkowo wstawiono kwotę 5442,16 zł. W rezultacie prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. wynosi 6764 zł., a więc winno ono zostać obniżone o kwotę 20 złotych w stosunku do wysokości określonej w decyzji.

W ocenie Sądu I instancji nie ma racji skarżący wywodząc, że naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, co miało pozbawić stronę możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a następnie podnosząc, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący i w końcu, że ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny.

Sąd podniósł, że w granicach faktów ustalonych w sprawie, to jest zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, organy podatkowe nie musiały udowodnić, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Zwrócił uwagę ,że chodzi o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Tymczasem skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej, wskazał jednoznacznie, że zamawiał paliwo u A. K. bądź podczas wykonywania dostawy towarów, to jest u kierowcy. Nigdy nie żądał okazania koncesji i innych dokumentów. Dokonując zakupów od R. spółki z o. o. nie kontaktował się z przedstawicielem tej firmy, lecz wyłącznie z A. K., który twierdził, że "jest współwłaścicielem tych firm (także firmy B. spółki z o. o. w okresach rozliczeniowych innych niż objęte zaskarżoną decyzją) i paliwo, które będzie kupował od tych firm będzie to samo co z firmy G., ponieważ jest to ta sama firma, tylko zmieniła się nazwa". Sąd podkreślił nadto, że nie zaniepokoiła skarżącego również okoliczność, że po zatankowaniu kierowcy nie otrzymywali żadnych dokumentów, nie płacili za nie, dzień i ilość zatankowanego paliwa odnotowywali w zeszytach. Skarżący nie wie, gdzie były wystawiane faktury i kto je wystawiał.

Sąd wywiódł, że bez znaczenia pozostaje w sprawie okoliczność nabycia prawa własności towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Należy bowiem odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Organy podatkowe nie podważają treści ani charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy skarżącym – S. M. a R. spółką z o.o. w sensie cywilnoprawnym, a więc że miała miejsce umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Organy podatkowe oceniły tylko (do czego są uprawnione, a nawet zobowiązane) treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody są wystarczające do stwierdzenia, że firma R. nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, że obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki R. świadek zeznał, że od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem". Sąd wskazał, że dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka R.

Reasumując Sąd podkreślił, że w tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Kolejnym dowodem zdaniem Sądu dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla L. z dnia 25 sierpnia 2008r., sygn. akt IVK 243/08, na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez F. J. S., sp. z o.o. A., T.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie w wyroku stanowiska wobec zarzutów strony, że firma R. posiadała paliwo również ze źródeł legalnych oraz ocenę innych zdarzeń zaistniałych w danej sprawie polegających na przytoczeniu innych faktów z przesłuchania skarżącego niż miały miejsce w rzeczywistości i oparcie rozstrzygnięcia na ich ocenie,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę R.

Wniesiono o:

1) uchylenie orzeczenia w części w jakiej skarga została oddalona, tj. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym za kwiecień 2004 r.,

2) zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez nie uzasadnienie w wyroku stanowiska wobec zarzutów strony, iż firma "ROLIMEX" posiadała paliwo również ze źródeł legalnych oraz ocenę innych zdarzeń zaistniałych w danej sprawie, polegających na przytoczeniu innych faktów z przesłuchania skarżącego niż miały miejsce w rzeczywistości i oparcia rozstrzygnięcia na ich ocenie.

Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności Sąd I instancji odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych wskazując, że zgromadzone dowody odnoszące się do spółki "R." wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy oraz prawomocny wyrok karny skazujący K. C., są wystarczające do stwierdzenia, że firma "R." nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała podatnikowi. Natomiast nie zostały poparte żadnymi dowodami twierdzenia skarżącego jakoby firma "R." w 2004 r. sprzedawała paliwo pochodzące z legalnych źródeł, których pojawienie się obligowałoby organy podatkowe do przeprowadzenia dowodów w tym zakresie. Nie można też uznać, że Sąd zobligowany był odnosić się do wszystkich oświadczeń podatnika złożonych w trakcie prowadzonego, postępowania, gdy z jego całokształtu wyłania się spójny, logiczny i pełny obraz zdarzeń.

Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony.

Z kolei przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy stwierdzić, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez WSA. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd I instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, ponieważ Firma "R." nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę R.

Zgodnie z powołanymi przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz faktycznie nim niebędącego.

Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w licznych orzeczeniach w tym m.in. w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowane stanowisko , Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje. Zważywszy przy tym ,że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT z 1993r. ustalone przez Sąd I instancji okoliczności, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez skarżącego wręcz obligowały do takiej weryfikacji pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe nie uzależniły bowiem prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez R. spółkę z o.o. od podjęcia przez skarżącego szeregu aktów staranności nieznajdujących oparcia w normatywnym mierniku staranności.

Prawidłowe pozostaje również stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla zweryfikowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT zarówno z 1993, jak i z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją . Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W sprawie w dniu 17 września 2009r. została ustanowiona hipoteka, zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Wbrew twierdzeniom skargi nie uległo przedawnieniu prawo do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do za kwiecień 2004 r. Twierdzenia skargi kasacyjnej pozostają we wzajemnej sprzeczności, ponieważ autor skargi kasacyjnej z jednej strony wywodzi, że przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie "do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest różnica podatku naliczonego nad należnym", z drugiej strony wywodzi że przedmiotem zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej nie mógł pozostawać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zauważyć należy, że zarówno art. 70 §1 jak i art. 70§ 8 Ordynacji podatkowej odwołują się do terminu "zobowiązanie". Przedmiot zabezpieczenia pozostaje zatem tożsamy z przedmiotem przedawnienia.

W dniu 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny sąd Administracyjny podjął uchwałę, zgodnie z którą art. 70 §1 Ordynacji Podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in. , że "z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. (tj. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." (publ. ONSA i WSA z 2009 r., nr 5, poz. 87).

Skoro przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to może być ona również przedmiotem zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 8 tej ustawy.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.