Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1630/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. S. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1780/11 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr IL PB1/415-943/11-6/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1780/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca w dniu 29 lipca 2011 r. złożyła wniosek, w którym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej jako jej akcjonariusz. Zysk wypracowany przez spółkę będzie wypłacany akcjonariuszom po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o jego podziale i przeznaczeniu oraz po wyrażeniu zgody przez komplementariusza, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h". W związku z powyższym zadano pytanie: Czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej rozlicza przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku tej spółki poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?

Zdaniem wnioskodawczyni sam fakt jej uczestnictwa w S.K.A. nie oznacza, że ma ona obowiązek uiszczać zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W jej ocenie, przychód po stronie akcjonariusza S.K.A. pojawia się dopiero w momencie powstania po jego stronie roszczenia obligacyjnego o wypłatę dywidendy, a w efekcie zaliczka na podatek jest należna dopiero za miesiąc, w którym powstanie to roszczenie. Wskazała również, że prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Tak więc, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Kolejno, wskazując, że przychód należny u akcjonariusza S.K.A. powstaje dopiero w momencie powstania u niego roszczenia o wypłatę dywidendy, podniesiono, iż konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zaś obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, uznano to stanowisko za nieprawidłowe.

Kwalifikując dochody uzyskiwane przez wspólnika w S.K.A. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ wywodził, że akcjonariusz SK.A. ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego zaś złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazując na art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz podnosząc, iż dywidendy wypłacane przez S.K.A. nie stanowią dywidend, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, organ stwierdził, że nie istnieje obowiązek poboru podatku po stronie spółki w związku z jej wypłatą, wspólnicy spółki natomiast wobec faktu, że S.K.A. nie posiada osobowości prawnej, jako osoby fizyczne nie mogą uzyskiwać z niej dochodów w postaci dywidend wymienionych w powołanym przepisie. Nie są to dywidendy osób prawnych. Organ podniósł w dalszej kolejności, że dywidendy wymienione przez skarżącą stanowić będą zatem dochód spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy – akcjonariusze będą mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku jako dochód z działalności gospodarczej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy będzie, zdaniem organu, brak obowiązku po stronie spółki potrącania podatku od wypłacanych dywidend, bowiem zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę (akcjonariuszy) osiągnięty. W rezultacie organ zawarł stwierdzenie, że dochody uzyskane przez skarżącą nie podlegają opodatkowaniu u.p.d.o.f. na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej wspólnikom spółki akcyjnej, zatem po stronie skarżącej istnieje obowiązek wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 44 ust. 1 pkt 1 i nast. u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 24 października 2011 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie nie zostało uwzględnione.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 1 i 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe i bezpodstawne przyjęcie, że powstanie po jej stronie obowiązek wpłacania w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. tj. art. 14a w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez pominięcie korzystnego dla strony orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół zagadnienia określenia momentu opodatkowania uzyskanego przez skarżącą przychodu oraz wskazywanego przez organ obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Wskazując, iż kwestia sporna w niniejszej sprawie - istnienie obowiązku uiszczania w ciągu roku przez osobę fizyczną, będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od należnej akcjonariuszowi części udziału w zysku spółki - była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie m. in przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1924/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Wskazując, że art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, Sąd podniósł, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano oraz wskazał, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Akcjonariuszowi S.K.A. przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia żądania świadczenia od spółki, ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy.

Tym samym Sąd zgodził się ze skarżącą, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza S.K.A. nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd podniósł, że skoro u akcjonariusza S.K.A. w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten nie może powstać, jeżeli nie powstało jeszcze roszczenie akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Sąd powołał się przy tym na poglądy wyrażone w orzecznictwie WSA oraz NSA, nadmieniając również, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku – tak więc w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Końcowo wskazano na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 (CBOSA), wyrażającej analogiczny pogląd na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co wynikało z nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji w trakcie rozpatrywania sprawy obowiązującego stanu prawnego wobec zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej określenia momentu powstania przychodu dla osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie przy określeniu momentu powstania przychodu podatkowego wobec akcjonariusza S.K.A. z tytułu uczestnictwa w tej spółce, a w konsekwencji uznanie, iż przedmiotem opodatkowania jest sama wierzytelność o wypłatę dywidendy dla akcjonariusza S.K.A., a nie faktycznie otrzymana dywidenda.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył go w całości, jako podstawę wskazując:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 14 ust. 1, w zw. z art. 5b ust. 2, art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód należny u akcjonariusza S.K.A. powstaje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszy, podczas gdy w rzeczywistości powstaje on już w trakcie roku podatkowego i powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych,

• art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie do przychodów akcjonariusza S.K.A. na skutek uznania, że przychody osiągnięte przez niego w trakcie roku nie są przychodami należnymi z działalności gospodarczej,

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak spójnego i logicznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz odwołanie się w treści uzasadnienia wyroku na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11, które w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Powołane w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (CBOSA), w której stwierdzono, że: - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsze skargi kasacyjne stanowisko to w pełni podziela. Dlatego też wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną wobec stwierdzenia naruszenia art. 14 ust.1, art. 24, art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął jedynie datę powstania przychodu osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo–akcyjnej, uznając, ze wierzytelność akcjonariusza o wypłatę należnej mu części zysku jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 datą powstania przychodu w myśl art. 14 ust. 1 i u.p.d.of. jest dzień wypłaty dywidendy.

Ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.