Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 987/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 761/18 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2018 r. nr 1201-IEE.711.1.85.2018.2.KN w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 761/18,

wydanym w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2018 r. nr 1201-IEE.711.1.85.2018.2.KN w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł.

Wskazany wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej, organ, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy oraz nieoddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

b) art. 133 § 1, art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu postanowienia, które zostało wydane bez naruszenia wskazanych przepisów k.p.a. i tym samym nie mogło zostać uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast gdyby sąd prawidłowo ocenił postanowienie organu pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił postanowienie jak to uczynił, bowiem organ wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie, jak również dokonał oceny jego całokształtu zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz w zgodzie z art. 29 § 1, art. 34 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1, art. 34 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy powinien był rozpatrzyć zarzut poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przy zastosowaniu przepisów k.p.a. (art. 77 § 1 i 80 k.p.a.), celem dokonania weryfikacji i własnej oceny stanowiska wierzyciela wyrażonego w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., albowiem gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, oraz że zarzuty wskazane w art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. rozpatrywane są przez organ po uzyskaniu stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1 u.p.e.a.), przy czym wypowiedź wierzyciela dotycząca zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. jest dla organu wiążąca, a organ nie ma obowiązku, ani możliwości jej weryfikacji i - w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby sąd nie naruszył przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, natomiast uchylenie przez sąd rozstrzygnięcia organu odwoławczego, powoduje, że organ związany brzmieniem przepisów u.p.e.a., przy istnieniu w obrocie prawnym ostatecznego rozstrzygnięcia wierzyciela co do jego stanowiska, nie ma możliwości prowadzenia ponownego postępowania odwoławczego we wskazanym przez sąd zakresie, co umknęło uwadze sądu przy formułowaniu wskazań co do dalszego postępowania;

e) art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a ogranicza się w zasadzie do powołania na poparcie swojego stanowiska przepisów prawa bez szczegółowego odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz

o zasądzenie na kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uprawnionych podstaw kasacyjnych.

Skarżąca pismem z dnia 27 listopada 2017 r., wniesionym do organu egzekucyjnego, zgłosiła zarzuty na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201); dalej: "u.p.e.a.", w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczące: nieistnienia obowiązku, przedawnienia roszczenia, niewłaściwego oznaczenia wierzyciela i braku podpisów na tytułach wykonawczych oraz niewłaściwego wypełnienia okresów w tytułach, które dotyczą należności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 34 u.p.e.a., pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2017 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 14 lutego 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K., po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, wydał w dniu 9 marca 2018 r. postanowienie nr 1210-SEE.711 5.49.2017/C, w którym uznał zarzuty za nieuzasadnione, a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał zaskarżone postanowienie z dnia 11 maja 2018 r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżony akt stwierdził, że Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przedłożył akta w takim stanie, że wymykają się one spod sądowej kontroli, czyniąc ją niemożliwą. W zakresie zarzutu sformułowanego przez skarżącą dotyczącego braku doręczenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, organ ten przyjął, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17.11.2016 r. została doręczona skarżącej 26 lipca 2017 r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, okoliczność ta nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W aktach sprawy, które zostały przedstawione sądowi, brak jest jakiegokolwiek dowodu w powyższym zakresie, tym samym nie można zweryfikować poprawności twierdzeń nie tylko organu odwoławczego, ale i organu pierwszej instancji. W przekazanych sądowi aktach sprawy nie ma śladu inicjatywy organu odwoławczego zmierzającej do wyjaśnienia prawidłowości doręczenia. Organ odwoławczy a priori przyjął, że podana data doręczenia jest prawidłowa, pomimo że nie ma na to dowodu w aktach sprawy.

Ponadto, sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że prawidłowość przyjęcia przez organy daty doręczenia zastępczego nie może zostać w żaden sposób zbadana i zweryfikowana przez sąd. Brak poczynionych ustaleń dowodowych przez organ odwoławczy w zakresie ustalenia daty doręczenia, a przede wszystkim brak zgromadzenia stosownego materiału dowodowego w tym zakresie, spowodował, że sąd uznał za przedwczesne i dowolne twierdzenia organu odwoławczego, jakoby wskazane postanowienie (powinno być: "decyzja" - przyp. sądu) zostało skarżącej doręczone 26 lipca 2017 r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu sąd uchylił zaskarżone postanowienie, jako naruszające przepisy art. 7 i art. 77 ust. 1 k.p.a. i w konsekwencji również art. 80 k.p.a.

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby rozpatrując na nowo sprawę, organ zebrał materiał dowodowy pozwalający jednoznacznie ustalić kluczową dla sprawy kwestię doręczenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Z przestawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego oceny wynika, że organy nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie sądowi pełnej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taką ceną sądu pierwszej instancji należy zaakceptować.

Na wstępie wskazać należy, że w stanie prawnym, który obowiązywał w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, sądom administracyjnym nie podlegała bezpośrednio kontrola legalności stanowiska wierzyciela, która ponownie została przywrócona dopiero z wejściem w życie z dniem 30 lipca 2020 r., na mocy nowelizacji art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), tj. art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), albowiem dotychczasowe brzmienie tego przepisu, zgodnie z którym: "Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na [...] postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu" otrzymało następujące brzmienie: "Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na [...] postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie". Zatem, do nowelizacji, sądy administracyjne dokonywały pośrednio tylko kontroli stanowiska wierzyciela (i organu odwoławczego) w sprawach, w których wniesiono skargi na zarzuty egzekucyjne. W sytuacji, gdy kontrola sądowa wykazała naruszenie prawa w postanowieniu wierzyciela, sądy - poza wyeliminowaniem z obrotu prawnego wadliwych rozstrzygnięć organów w sprawie zarzutów egzekucyjnych - dodatkowo eliminowały także wadliwe rozstrzygnięcia wierzyciela (i organu odwoławczego).

Oceniając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok i argumentację w nim przedstawioną, za nieuprawnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji - będąc konsekwentny - powinien był wyeliminować z obrotu prawnego także postanowienia organów obu instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela, gdyż ponownie rozpoznając sprawę organ dalej będzie związany ostatecznym stanowiskiem wierzyciela i nie będzie mógł dokonać odmiennej od wierzyciela oceny kwestii skuteczności doręczenia skarżącej decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie przesądził i ani tym bardziej nie związał organu, aby uznał, że decyzja została skutecznie doręczona. Przeciwnie, sąd pierwszej instancji ocenił, że materiał dowodowy nie został w pełni zgromadzony w aktach sprawy, która to okoliczność uniemożliwia sądowi dokonanie kontroli skuteczności doręczenia skarżącej decyzji. A, poprzez tę wadę postępowania, sąd nie ma możliwości skontrolowania rozstrzygnięć (niezaskarżalnych osobnymi skargami do sądu) w przedmiocie stanowiska wierzyciela.

Wobec tego, prawidłowo sąd pierwszej instancji uchylił tylko zaskarżony akt, celem uzupełnienia akt postępowania i wyjaśnienia kwestii skuteczności doręczenia skarżącej decyzji. Zatem, w sprawie nie zaistniała ani podstawa faktyczna, ani prawna aby wyeliminować z obrotu prawnego także rozstrzygnięcia w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Dlatego, jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przedwczesne i dowolne było twierdzenie organu odwoławczego, że decyzja została skarżącej doręczona 26 lipca 2017 r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z tego właśnie powodu sąd uchylił zaskarżone postanowienie, jako naruszające przepisy art. 7, art. 77 ust. 1 i art. 80 k.p.a.

Wbrew także zarzutom skargi kasacyjnej jakoby sąd pierwszej instancji "w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku", uzasadnienie zaskarżonego wyroku takiego zalecenia nie zawiera. Jedyne zalecenie jakie zawarł sąd pierwszej instancji, to: "Rozpatrując na nowo sprawę DIAS zbierze materiał dowodowy pozwalający jednoznacznie ustalić kluczową dla sprawy kwestię doręczenia decyzji będącą podstawą wystawienia tytułów wykonawczych.".

W tej sytuacji, także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem ocena przedstawionego sądowi pierwszej instancji przez organ materiału dowodowego znajdowała uzasadnienie w nieprawidłowym, tj. niepełnym jego zgromadzeniu, zaś uzasadnienie wyroku i wskazania co do dalszego postępowania były adekwatne do stanu sprawy.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Na podstawie art. 200, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

/-/ A. Polańska /-/ W. Stachurski /-/ D. Gajewski