Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 78/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1,  art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki A Sp. z o.o. w S. przedstawione we wniosku dnia 5 sierpnia 2010 r. ( uzupełnionym w dniu 27 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci prawa własności nieruchomości – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy ustalił, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że wspólnikami w tej Spółce jest inna Spółka z o.o. oraz Spółka jawna, której wspólnicy podjęli decyzję o wystąpieniu ze Spółki wnioskodawcy. Zachodzi więc konieczność umorzenia udziałów wspólnika ( możliwość umorzenia udziałów została przewidziana w umowie Spółki ). Przedmiotowe udziały zostały nabyte przez wspólnika za wkład pieniężny, który wyniósł [...]zł. Strony ustaliły, że umorzenie udziałów odbędzie się z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego. Za umorzone dobrowolnie udziały wspólnik otrzyma wynagrodzenie o określonej wartości na które będzie składała się pewna kwota pieniędzy oraz prawo własności nieruchomości, której właścicielem jest wnioskodawca ( należy do aktywów). Wynagrodzenie to będzie odpowiadało co najmniej wartości bilansowej umarzanych udziałów. W związku z powyższym Spółka zapytała: czy w związku z przekazaniem prawa własności nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka wnioskodawcy osiągnie przychód ze zbycia praw majątkowych?

Zdaniem Spółki, wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały stanowi przychód wyłącznie u tego wspólnika ( art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaś wnioskodawca jako płatnik tego podatku pobiera z wynagrodzenia wspólnika 19 % zryczałtowany podatek i odprowadza tę kwotę do urzędu skarbowego ( zgodnie z art. 22, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Według zainteresowanego czynność, polegająca na umorzeniu udziałów będzie neutralna podatkowo dla drugiego wspólnika oraz wnioskodawcy.

Wnioskodawca stwierdził, że przepisy kodeksu spółek handlowych nie określają w jakiej postaci ma nastąpić wypłata w zamian za umorzone udziały. Dodał, że w literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, iż wynagrodzenie może przybrać zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, a w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów strony swobodnie mogą określić należne wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały. W obu jednak przypadkach nie powstanie dla wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na przepisy tej ustawy oraz cytując jej art. 12 ust. 4 pkt 3 wnioskodawca uznał, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi w formie ustalonej przez strony nie dojdzie do przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy. Zainteresowany powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10, oraz stwierdził że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył, że w interpretacji z dnia [...] ([...]) organ potwierdził, że podatnikiem jest jedynie osoba uzyskująca dochód określona w art. 10 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ podatkowy wskazał na zasady wynikające z art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h., oraz zauważył, że na gruncie tego kodeksu nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały, stwierdzając ostatecznie, iż "wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej". Następnie wyjaśnił, iż ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazał, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo, odmiennie niż w sytuacji, gdy spółka dokonuje takiej wypłaty w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Zdaniem organu podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, a odpowiedź na to pytanie należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Organ nadmienił, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań ( długów ) podatnika. Wskazał, że zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy stwierdził, że podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątku trwałego ( w przedmiotowej sprawie prawa własności nieruchomości ), pod warunkiem zgody na to wierzyciela ( udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a składnik majątku zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie własności składników majątku trwałego należy bowiem traktować na gruncie tej ustawy na równi ze zbyciem tego majątku. Z tych przyczyn organ podatkowy uznał że wypłata wynagrodzenia w formie przekazania prawa własności nieruchomości, stanowiącego składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z zastrzeżeniem możliwości jej określenia przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, organ podatkowy stanął na stanowisku, że " w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty".

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wzywająca Spółka zarzuciła organowi podatkowemu błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca A sp. z o.o. w S. wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

niewłaściwe zastosowanie:

- art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, poprzez uznanie, że doszło do zwolnienia skarżącej z długu i powstania przychodu z tytułu wypłaty części wynagrodzenia wspólnikowi poprzez przeniesienie na niego własności nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych wyżej przepisów winna doprowadzić organ podatkowy do wniosku, iż wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały nie może stanowić przychodu strony i tym samym stanowisko wyrażone przez stronę jest prawidłowe,

- art. 14 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że strona uzyska przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych wyżej przepisów winna doprowadzić organ podatkowy do odmiennego wniosku, że przepis w tej sprawie nie znajdzie w ogóle zastosowania.

- naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy podatkowej, mimo konstytucyjnego zakazu, i uznania, że skarżąca z tytułu umorzenia udziałów uzyskała przychód chociaż z powyższych przepisów wprost nie wynika aby w zaistniałej sytuacji doszło do powstania przychodu,

2) naruszenie przepisów prawa postępowania poprzez:

- niezastosowanie art. 124 Ordynacji podatkowej przy wydaniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego i niewskazanie skarżącej wystarczających przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu interpretacji.

Uzasadniając skargę strona przedstawiła stan faktyczny, swoje stanowisko oraz stanowisko organu podatkowego, a następnie dokonaną przez siebie interpretację przepisów podatkowych wskazując, że zasady umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy k.s.h. w tym jej art. 199, zaś przepis ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia przychodu, przy czym za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Dlatego też skarżąca stwierdziła, że z tytułu wypłacenia wspólnikowi wartości umorzonych udziałów nie uzyska przychodu, ponieważ nie dojdzie do powiększenia jej aktywów.

Strona skarżąca zauważyła, że w przepisach k.s.h. nie rozstrzygnięto, iż spłata umorzonych udziałów ma nastąpić jedynie w pieniądzu. Wspólnicy Spółki w uchwale o umorzeniu udziałów mogą więc na zasadzie autonomii ustalić formę wynagrodzenia. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej jest czynnością nieopodatkowaną a wynagrodzenie w formie niepieniężnej już tak. W obu przypadkach dochodzi przecież do spełnienia świadczenia względem występującego wspólnika.

Wobec powyższego, według Spółki, nie można zgodzić się, że poprzez zapłatę nieruchomością dojdzie do zwolnienia jej z długu. "Bezgotówkowe rozliczenie z wspólnikiem ( tj. rozliczenie nieruchomością) nie będzie świadczeniem zastępczym gdyż nie zastępuje wypłaty pieniężnej ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.05.2010 r., I SA/Po 251/10)", a nadto "Skoro wspólnik zgodnie z uchwałą otrzyma pieniądze i nieruchomość nie można stwierdzić, że doszło do umorzenia tego zobowiązania i zastąpienia go innym, to wykonanie odpowiada przecież treści stosunku prawnego łączącego strony".

Zdaniem strony skarżącej wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego jakoby przy umorzeniu udziałów doszło do zawarcia umowy. Niezrozumiałe jest dla strony skarżącej na czym miałoby polegać świadczenie wspólnika "występującego z Spółki". Uchwała zgromadzenia wspólników z pewnością nie kwalifikuje się do umów przenoszących własność, gdyż jest czynnością jednostronną.

W tej kwestii Spółka powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] ( sygn. [...]), w której wskazano, że "celem umorzenia akcji nie jest bowiem zbycie dóbr ( co jest charakterystyczne dla form zbycia określonych w ustawie – kc) a kształtowanie struktury właścicielskiej spółki".

Strona skarżąca podniosła, że art. 217 Konstytucji wyraża nakaz ustawowej określoności wszelkiego rodzaju danin i świadczeń publicznych, z którego wynika, że obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał wykładni rozszerzającej, posługując się niedopuszczalną nadinterpretacją.

Według strony skarżącej do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej doszło w odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której ograniczono się do stwierdzenia braku naruszenia prawa i wskazania prawidłowości wydanej interpretacji, pomijając przy tym obowiązek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego przez siebie aktu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz dodając, że dokonując wykładni przepisów nie wyszedł poza zakres obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów ustaw podatkowych, a tym samym nie naruszył art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz, że powołany przez stronę przepis art. 124 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawach "interpretacyjnych" ( art. 14 h Ordynacji podatkowej), podnosząc jednocześnie, że zaskarżeniu do Sądu podlega interpretacja indywidualna " nie zaś wezwanie do usunięcia naruszenia prawa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji u wypłacającego, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały w sytuacji, gdy wypłata dokonana zostanie częściowo w formie pieniężnej a częściowo w formie przekazania prawa własności nieruchomości, której właścicielem jest Spółka ( jej aktywa ), przy czym umorzenie udziałów odbędzie się z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem skarżącej Spółki wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały stanowi przychód wyłącznie u wspólnika oraz będzie neutralne podatkowo dla samej spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia ( pieniężnej lub niepieniężnej ).

Organ podatkowy twierdził zaś, że wypłata takiego wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo, natomiast jego wypłata w formie przekazania prawa własności nieruchomości, stanowiącego składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej ( art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej), a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty. Organ podatkowy wyraził pogląd, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań ( długów ) podatnika, zaś w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nastąpi zwolnienie z długu powodującego u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 zd. 2 k.s.h. udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę ( umorzenie dobrowolne ) albo bez zgody wspólnika ( umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział ( art. 199 § 2 zd. 1 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że w przypadku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego, dla osiągnięcia założonego celu tj. umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest podjęcie szeregu czynności, regulowanych m.in. prawem cywilnym i prawem spółek handlowych, poczynając od zgody wspólnika na nabycie i umorzenie przez spółkę jego udziałów ( oświadczenia woli ), poprzez nabycie udziałów przez spółkę (umowa cywilnoprawna między wspólnikiem – zbywcą i spółką – nabywcą, ze wskazaniem celu nabycia – umorzenie udziałów), a następnie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o dobrowolnym umorzeniu udziałów z obniżeniem kapitału zakładowego, określającej m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział ( akt korporacyjny ) oraz przeprowadzenie procedury przewidzianej dla obniżenia kapitału zakładowego kończącej się stosowną rejestracją ( prawo procesowe ).

W omawianym przypadku przedmiotowe umorzenie następuje z chwilą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego co oznacza, że dopiero z tą chwilą powstaje roszczenie wspólnika o wynagrodzenie z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów oraz obowiązek spółki spełnienia tak określonego świadczenia.

Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotowe umorzenie udziałów wymagało zaistnienia dwóch odrębnych, choć związanych z sobą, zdarzeń prawnych: umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia ( czynność cywilnoprawna) oraz uchwały umarzającej ( dobrowolnie ) tak nabyte udziały z obniżeniem kapitału zakładowego ( akt korporacyjny). Należy więc odróżnić czynność prawną nabycia udziałów od ich umorzenia w drodze stosownej uchwały.

Warto również zauważyć, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o. ustawa k.s.h. czy k.c. nie dopuszcza możliwości wypłaty wynagrodzenia za nabywane udziały w celu ich umorzenia w innej postaci niż świadczenie pieniężne. Wynika to z faktu, iż źródłem finansowania wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony, po wcześniejszym nabyciu, udział jest wyłącznie czysty zysk bądź obniżenie kapitału zakładowego a więc środki pieniężne "posiadane" lub

" uwolnione" przez Spółkę dokonującą tego wykupu. Możliwość innego niż pieniężne świadczenie przewidziane zostało w przypadku umorzenia akcji spółki akcyjnej ( art. 360 i 361 k.s.h.).

Organ podatkowy, mimo istnienia takiej potrzeby, nie dokonał prawidłowej i dogłębnej analizy przepisu art. 199 i innych k.s.h. w zakresie charakteru i formy przedmiotowego wynagrodzenia poprzestając na stwierdzeniu o dopuszczalności takiej wypłaty w postaci bezgotówkowej. Brak właściwej oceny stanu faktycznego i przyszłego prezentowanego przez wnioskodawcę oraz oceny jego stanowiska co do możliwości wypłaty części wynagrodzenia za umorzone udziały w innej postaci niż pieniężne doprowadził do dalszych dywagacji organu w zakresie kwalifikacji takiego świadczenia, nazwanego przez organ zastępczym, jako przychodu spółki z możliwością ustalenia jego wartości rynkowej.

Oceniając stanowisko organu podatkowego, iż w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty Sąd stwierdza, że nie znajduje ono uzasadnienia prawnego. Twierdzenie, że w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach przychodem Spółki będzie "zwolnienie z długu" bez wskazania konkretnego przepisu art. 12 ustawy podatkowej opisującego taki przychód, powoduje niemożność stanowczego odniesienia się do tak wyrażonego poglądu. W tym przypadku można jedynie ogólnie wskazać, że przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne, realne przysporzenie majątkowe ( aktywa ) bądź też, w określonych sytuacjach, zwolnienie z istniejącego długu skutkującego wygaśnięciem zobowiązania dłużnika (pasywa).

Zwolnienie z długu, na które powołuje się organ podatkowy, uregulowane zostało w art. 508 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wymieniona instytucja prawa cywilnego nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, skoro Spółka nabyła własne udziały w celu ich umorzenia, zaś wskazanym przez zainteresowanego sposobem częściowej zapłaty za udziały było przeniesienie własności nieruchomości. Spółka miała jedynie wykonać swoje zobowiązanie. Zmiana formy wykonania zobowiązania, określona przepisem art. 453 k.c., jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. W tym przypadku wygaśnięcie zobowiązania wiąże się z zaspokojeniem wierzyciela choć w postaci innego świadczenia niż umówione, zaś w przypadku zwolnienia z długu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania (ale) bez zaspokojenia wierzyciela. Tylko w tym ostatnim przypadku można mówić o przychodzie podatkowym ( dłużnika zwolnionego z długu).

Skoro, jak w niniejszej sprawie, świadczenie w postaci przeniesienia własności nieruchomości miało być (niezależnie od dopuszczalności takiej czynności), innym sposobem wypłaty wynagrodzenia pieniężnego za sprzedane spółce udziały w celu ich umorzenia, to nie można twierdzić, że w ten sposób spółka została zwolniona z długu, gdyż właśnie w tej formie zaspokoiła roszczenie wspólnika o wypłatę wynagrodzenia, a więc spełniła ciążące na niej świadczenie

( zobowiązanie ), a nie została z niego zwolniona.

Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy stwierdził, iż wypłata przedmiotowego wynagrodzenia w pieniądzu byłaby dla spółki neutralna podatkowo

( nie rodziłaby przychodu Spółki ), zaś w przypadku wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej neutralność taka by niezaistniała mimo, iż jest rzeczą oczywistą, że przedmiotowe wynagrodzenie, czy to gotówkowe czy też rzeczowe, wypłacane jest z majątku spółki tj. kosztem tego majątku ( pieniężnego lub niepieniężnego ). Różnicowanie więc skutków podatkowych takiej samej czynności – nabycia udziału w celu umorzenia – z uwagi na jej przedmiot nie wydaje się być uzasadnione. Zarówno w przypadku świadczenia pieniężnego jak i niepieniężnego wynagrodzenie należne wspólnikowi za nabyty udział pomniejsza a nie powiększa majątek ( kapitał) Spółki wynagrodzenie to wypłacającej. Wynagrodzenie za zbyte i umorzone udziały stanowi przychód wspólnika a nie Spółki nabywającej udziały i to niezależnie od dopuszczalnej prawem formy jego realizacji ( wypłaty), "Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania wynagrodzenia po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej Spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tego wynagrodzenia po stronie Spółki" ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10).

Z uwagi na to, że przyjęte przez organ podatkowy rozumienie powołanych wyżej przepisów nie mogło doprowadzić do ustalenia zaistnienia przychodu podatkowego po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie za nabyty i następnie umorzony udział, Sąd odstąpił od oceny zasadności stosowania w sprawie przepisu art. 14 ustawy podatkowej. Należy jedynie zauważyć, iż o ile dopuszczalna byłaby wypłata przedmiotowego wynagrodzenia w innej formie niż pieniężna to rozważyć trzeba czy dokonane przez strony ( Spółkę i jej wspólnika ) czynności

( umowa i uchwała ) stanowią o zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy zbada stanowisko wnioskodawcy z uwzględnieniem poczynionych wyżej ocen prawnych, a w szczególności rozważy kwestię charakteru ( pieniężnego lub rzeczowego ) wynagrodzenia wypłaconego za nabywane przez Spółkę celem umorzenia udziałów, zgodności z prawem, w tym podatkowym, zamierzonych przez spółkę działań, których ostatecznym celem jest przeniesienie własności nieruchomości Spółki na rzecz jej wspólnika, dokona analizy, w granicach koniecznych dla wydania interpretacji przepisów prawa cywilnego i kodeksu spółek handlowych regulujących kwestie będące przedmiotem wniosku i stanowiska strony skarżącej oraz wskaże konkretne przepisy prawa podatkowego kwalifikujące zdaniem organu podatkowego, przedstawione we wniosku czynności i wynikające z nich świadczenia do przychodów spółki nabywającej i umarzającej nabyty udział ( udziały).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O wykonalności uchylonej interpretacji oraz kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 152 i 200 wymienionej wyżej ustawy.