Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1164/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 1, art. 65 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 122, art. 127, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 1, art. 134, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 11, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gd 79/11 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz C. S.A. z siedzibą w G. 1536 (tysiąc pięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gd 79/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę C. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W 2006 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towary opisane w polu 31 jako "Przekształtniki: ... Moduł bateryjny zasilacza awaryjnego", z zadeklarowanym kod Taric 8504 40 30 90 ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 0% oraz stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 22%. Po przeprowadzeniu kontroli postimportowej stwierdzono, że spółka dokonała importu z Chin artykułów elektronicznych, przy czym towar opisany jako BATT CABINET lub BATERRY BACK-UP nieprawidłowo zaklasyfikowano do kodu Taric 8504 40 30 90, co spowodowało zaniżenie należności celnych i podatkowych.

W toku postępowania wyjaśniającego spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z oględzin towaru oraz z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, w jaki sposób może być stosowany moduł bateryjny, w szczególności czy stanowi on samodzielne urządzenie, czy też jest urządzeniem, które może być stosowane wyłącznie z odpowiednimi zasilaczami UPS, stanowiąc zarazem jego funkcjonalną część. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i w oparciu o już zebrany materiał dowodowy uznał, że sprowadzone towary, określane jako moduły bateryjne, są w istocie akumulatorami. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. po przeprowadzeniu postępowań wszczętych z urzędu z dniu [...] listopada 2008 r., połączonych postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. , dotyczących towaru – moduły bateryjne- objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w 2006 r., wymienionych w decyzji w poz. od 1 do 75 określił klasyfikację taryfową modułów bateryjnych importowanych , zgodnie z wymienionymi w poz. od 1 do 75 zgłoszeniami do kodu 8507 20 98 90, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, orzekł o poborze odsetek, wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622 ze zm.; dalej Prawo celne). Jednocześnie organ umorzył postępowanie wszczęte z urzędu w sprawach dotyczących kontroli sześciu zgłoszeń celnych SAD, opisanych w punkcie II decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję, nie uwzględniwszy wniosku strony o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 385/09 uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując, że dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej należało ustalić jakiego rodzaju urządzenia były przedmiotem przywozu i jaką spełniają funkcję. W tym celu organy celne mogły rozważyć możliwość dopuszczenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. Pozwoliłoby to wyjaśnić zarzut, jakoby organy celne mylnie utożsamiły moduł bateryjny zasilacza awaryjnego z akumulatorem.

Ponownie rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w G. powołał biegłego, dr. inż. J. G., który stwierdził, że moduł bateryjny stanowi samodzielne urządzenie i może być wykorzystywany jako akumulator elektryczny. W szczególności może współpracować z zasilaczami UPS typu Partner RM, do czego został przygotowany w wyniku zastosowania ujednoliconych złącz przewodu bateryjnego. Zastosowanie modułu nie jest ograniczone do stosowania wyłącznie z odpowiednimi zasilaczami UPS, gdyż nie zawiera on żadnych specyficznych dla określonego typu zasilaczy UPS elementów, uniemożliwiających jego pracę w innych zastosowaniach. Moduł bateryjny można wykorzystać w typowych dla akumulatorów elektrycznych zastosowaniach.

W wyniku wniesionych przez spółkę zastrzeżeń do opinii, biegły podtrzymał swoje stanowisko, iż moduł bateryjny stanowi samodzielne urządzenie, które można wykorzystać, bez jakichkolwiek modyfikacji, w innym zastosowaniu niż tylko zastosowaniu do współpracy z określonym typem zasilaczem UPS.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił wniosku strony o pominięcie opinii biegłego i przeprowadzenie dowodu z opinii uprawnionego instytutu lub laboratorium, stwierdzając, że powołując w sprawie biegłego wypełnił wskazania Sądu i strony. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami biegłego nie oznacza, że wydana przez niego opinia winna być pominięta w sprawie.

Spółka w toku postępowania przedłożyła opinię techniczną modułu bateryjnego sporządzoną na jej zlecenie przez S. E. P. O. R. SEP w G. (dalej SEP), w której wskazano, że moduł bateryjny jest urządzeniem elektrycznym, podlegającym wymaganiom zharmonizowanej normy wyrobu PN-EN 62040, może być on używany zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem określonym przez producenta i obowiązującymi przepisami jedynie jako wyposażenie dodatkowe ściśle określonych układów UPS typu Cover Patner oraz że akumulatory jako wyrób podlegają wymaganiom innych dyrektyw i norm zharmonizowanych.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu, towar winien być zaklasyfikowany do kodu Taric 8507 20 98 90, obejmującego: Akumulatory elektryczne, włącznie z separatorami, nawet prostokątnymi (włączając kwadratowe), Pozostałe akumulatory kwasowo-ołowiowe, Pozostałe, Pozostałe. Odnosząc się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy, organ uznał, że stanowisko biegłego i strony są zbieżne co do elementów składowych przedmiotowego modułu bateryjnego (zestaw połączonych szeregowo – równolegle sześciu żelowych, szczelnych i bezobsługowych akumulatorów, służących do magazynowania energii elektrycznej, które są odrębnymi urządzeniami moduł bateryjny to zestaw sześciu akumulatorów kwasowo – ołowiowych typu CP 1270, umieszczonych we wspólnej obudowie metalowej wraz z przewodami połączeniowymi i bezpiecznikami elektrycznymi) oraz jego parametrów elektrycznych (wartość napięcia nominalnego 36V), jak również wskazał, że strona nie neguje, iż urządzenie służy do magazynowania energii elektrycznej w postaci energii chemicznej jako dogodnego źródła prądu stałego, a polemizuje jedynie ze stanowiskiem biegłego, że moduł bateryjny to w istocie akumulator.

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą opinii rzeczoznawców SEP, organ odwoławczy stwierdził, że potwierdza ona budowę modułu, jego parametry oraz fakt, że jest to w istocie dodatkowy zasobnik energii zmagazynowanej w akumulatorach. "Szereg dodatkowych funkcjonalności" wskazywanych w tej opinii należy uznać za podstawowe normy bezpieczeństwa, jakie winno spełniać każde urządzenie elektryczne, a nie za dodatkowe funkcje modułu.

Organ uznał, że specjalne złącza, w jakie wyposażony jest moduł jednak nie pozbawiają go zasadniczej funkcji - zasobnika energii elektrycznej, czyli funkcji spełnianej przez każdy akumulator. Akumulatory (6 sztuk) stanowią zasadniczy człon modułu i to one nadają charakter temu urządzeniu, stanowią o jego funkcji, podczas gdy pozostałe elementy modułu umożliwiają sprawne i bezpieczne wykonywanie tych funkcji.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem rzeczoznawców z SEP, że przedmiotowy moduł jest częścią składową zasilaczy UPS, ponieważ zasilacz ten posiada wewnętrzną baterię, może on więc bez pomocy modułu bateryjnego przetwarzać energię elektryczną prądu zmiennego pobieraną z sieci elektroenergetycznej na energię prądu stałego, gromadzić ją w tej baterii (akumulatorze elektrycznym), a przy braku zasilania w sieci elektroenergetycznej, przetwarzać zgromadzoną energię prądu stałego na energię prądu zmiennego i zasilanie odbiornika energii elektrycznej. Fakt ten potwierdza to, że moduł bateryjny jest zewnętrzną, dodatkową, dającą możliwość wydłużenia czasu podtrzymania UPS w przypadku braku zasilania w sieci. Ewentualne wykorzystanie modułu bateryjnego do współpracy z innymi urządzeniami wymaga odpowiedniego dostosowania połączenia, co może być wykonane przez osobę z odpowiednią wiedzą fachową. W ocenie organu użycie przez producenta nietypowych gniazd utrudnia, ale nie ogranicza, innego zastosowania modułu. Zdaniem organu możliwości wykorzystania modułu bateryjnego do innych zastosowań niż do określonego typ zasilacza UPS, kwestia, czy takie wykorzystanie modułu wymaga, czy też nie wymaga modyfikacji, jak również konieczność podlegania konkretnym normom i dyrektywom, nie miały znaczenia dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8507 Wspólnej taryfy celnej, pozycja ta obejmuje "Akumulatory elektryczne, włącznie z separatorami, nawet prostokątne (włączając kwadratowe). W Notach wyjaśniających do HS odnośnie akumulatorów elektrycznych klasyfikowanych do pozycji 8507 Wspólnej taryfy celnej wyjaśniono, iż akumulatory elektryczne (baterie akumulatorowe) służą do magazynowania energii elektrycznej i zasilania nią urządzeń w razie potrzeby. Przepływ prądu stałego przez akumulator powoduje pewne zmiany chemiczne (ładowanie); z kolei po podłączeniu zacisków akumulatora do obwodu zewnętrznego wspomniane zmiany chemiczne odwracają się, w wyniku czego w obwodzie zewnętrznym powstaje prąd stały (rozładowanie). Cykl ten, ładowanie i rozładowywanie, może być powtarzany przez okres żywotności akumulatora. Głównymi zespołami akumulatorów są obudowa w formie pojemnika na elektrolit, w którym zanurzone są dwie elektrody wyposażone w zaciski do przyłączenia do obwodu zewnętrznego. W wielu przypadkach obudowa może być podzielona na komory, przy czym każda z tych komór (cel) jest sama akumulatorem; cele te łączy się zwykle ze sobą szeregowo dla uzyskania wyższego napięcia. Połączoną w ten sposób pewną liczbę cel nazywa się baterią. Z pewnej liczby akumulatorów można również utworzyć zespół w jednej dużej obudowie. Jednym z typów akumulatorów są akumulatory kwasowo-ołowiowe, w których elektrolitem jest kwas siarkowy, a elektrodami ołowiane płyty lub ołowiane siatki z materiałem aktywnym. Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, że niewątpliwie budowa i funkcje spełniane przez moduły bateryjne do zasilaczy awaryjnych sprowadzone przez stronę odpowiadają opisowi akumulatorów elektrycznych klasyfikowanych do pozycji 8507 Wspólnej taryfy celnej. Zastosowany zaś przez stronę w zgłoszeniach celnych pozycja 8504 Wspólnej taryfy celnej jest sprzeczna z regułami 1 i 6 ORINS.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 127 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. z 2012 r. 749; dalej Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Celnej w G. wyjaśnił, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy, zgodnie ze wskazaniem WSA uwzględnił wniosek strony o powołanie biegłego, jak również dowody przez nią przedkładane. Ustalił też wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przypisanie towaru do kodu Taric 8507 20 98 90 znalazło podstawę w obowiązujących przepisach prawa i dokonane zostało w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem organu budowa modułu nie czyni z niego zespołu maszyn czy zespołu elektronicznego, wobec czego powoływane przez stronę uwagi 3-5 do sekcji XVI nie mają zastosowania. Gdyby nawet moduł potraktować jako część UPS, zastosowanie miałaby uwaga 2a do sekcji XVI Wspólnej taryfy celnej. Jako niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie zastosowanej przez spółkę stawki celnej 0% i przyjęcie stawki w wysokości 3,7%, w sytuacji gdy spółka dokonuje importu tego typu urządzeń od kilkunastu lat, a prawidłowość dokonywanej klasyfikacji celnej nigdy nie była przez organ kwestionowana oraz zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie stawki celnej w przyjętej wysokości jest konsekwencją dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej towaru. To zgłaszający jest odpowiedzialny za prawidłowość składanego zgłoszenia. Strona ma prawo zwrócić się o wydanie WIT-u dla sprowadzanych towarów, ale spółka z takiej możliwości nie skorzystała. Ponadto organ wskazał że w dniu [...].07.2001 r. organy celne wydały Wiążącą Informację Taryfową nr 406/2001/85, w której baterie zewnętrzne do zasilaczy awaryjnych UPS zostały zaklasyfikowane do podpozycji 8507 20 Taryfy celnej. Został on wprawdzie wydany dla innej strony i jego ważność wygasła [...].07.2007 r., to jednak fakt ten potwierdza niezmienność stanowiska organów celnych co do klasyfikacji tego typu urządzeń.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przypomniał zasady klasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu TARIC, a następnie wskazał, że w celu przyjęcia prawidłowej klasyfikacji towarowej, należy ustalić rodzaj towaru będącego przedmiotem klasyfikacji zgodnie w wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 grudnia 2009 r. Wykonując wskazania Sądu, organ dopuścił dowód z opinii biegłego dr. inż. J. G., z której wynika, że moduł bateryjny jest zestawem sześciu akumulatorów elektrycznych, połączonych szeregowo - równolegle, umieszczonych we wspólnej obudowie wraz z przewodami połączeniowymi i bezpiecznikami elektrycznymi i jest samodzielnym urządzeniem niezawierającym żadnych specyficznych dla określonego typu UPS elementów, uniemożliwiających pracę w innych, typowych dla akumulatorów elektrycznych zastosowaniach.

WSA uznał, że twierdzenia skarżącej, iż moduł należy zaklasyfikować do wskazanego przez nią kodu z tego względu, że nie jest on akumulatorem, tylko specjalizowanym urządzeniem, służącym do zasilania określonych odbiorników, mającym zastosowanie tylko z urządzeniem UPS Partner RM 10, czyli wchodzącym funkcjonalnie w skład tegoż urządzenia, są chybione, ponieważ taryfa celna nie uzależnia klasyfikacji towarowej od dalszego przeznaczenia towaru.

W ocenie Sądu I instancji, organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prawidłowo przyjął, że moduły są akumulatorami, ponieważ, co podkreślił zarówno biegły jak i organ, żadne elementy budowy czy parametry techniczne nie zmieniają faktu, że przedmiotowy moduł jest akumulatorem. Pomocniczo Sąd wskazał, że Noty wyjaśniające do pozycji 8507 stwierdzają, że pewna liczba akumulatorów może być połączona w jednej dużej obudowie, a tak jest właśnie rozpoznawanej sprawie. Ponadto, podkreślone został, że biegły wskazał na istniejące ograniczenia zastosowania modułów.

WSA wskazał, że organ oparł się na treści opinii biegłego dokonując jej oceny z punktu widzenia logiki, wiedzy powszechnej i sposobu argumentowania, wobec czego zarzut niedokonania takiej oceny uznał za chybiony.

Sąd podzielił stanowisko organu, że kwestie dotyczące możliwości wykorzystania przedmiotowych modułów do innych zastosowań niż do określonego typu zasilacza UPS, kwestii czy wymaga to czy też nie modyfikacji, konieczności podlegania konkretnym normom i dyrektywom nie mają znaczenia dla dokonania w niniejszej sprawie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w niniejszej sprawie. Wykorzystanie przedmiotowego urządzenia czy to do współpracy z zasilaczem UPS, czy też innym urządzeniem, nawet przy modyfikacji połączenia, nie zmienia charakteru i funkcji tegoż urządzenia jako akumulatora. Ponadto klasyfikacji taryfowej towaru dokonuje się na podstawie kryteriów zawartych w Taryfie celnej, nie zaś na podstawie innych, dodatkowych kryteriów, jak np. podległość normom czy dyrektywom.

Sąd nie podzielił zarzutu niedostrzeżenia przez organ sprzeczności pomiędzy stanowiskiem biegłego, a wyrażonym w opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej, ponieważ dokument przedstawiony przez stronę jest dokumentem prywatnym, nie zaś opinią biegłego, więc Sąd uznał, że materiał dowodowy nie zawierał dwóch sprzecznych ze sobą opinii.

Sąd nie podzielił też poglądu skargi, że organ wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, ponieważ w istocie rzeczy dokument, na który powoływała się skarżąca, zawierał podobne twierdzenia co zasad działania przedmiotowego modułu, co opinia biegłego, jednak i autorzy dokumentu, i skarżąca wyciągnęli z nich inne niż organ wnioski.

W ocenie Sądu nie było podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii instytutu, o jaki wnioskowała skarżąca, ponieważ stan faktyczny niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy został ustalony, a kwestie rozbieżne zostały zasadnie uznane za niemające wpływu na dokonanie klasyfikacji taryfowej przedmiotowych modułów bateryjnych. Sam fakt niezgadzania się przez skarżącą z opinią biegłego nie uzasadnia sporządzenia opinii przez inny podmiot. Sąd podzielił też pogląd organu, iż nawet uznanie modułu bateryjnego jako "części" UPS powodowałoby dokonanie klasyfikacji według uwagi 2a do sekcji XVI Wyjaśnień do taryfy celnej, bowiem moduł bateryjny należałoby wówczas uznać za towar objęty pozycją w dziale 85 ( akumulator).

WSA wskazał, że skarżąca przedstawiła sprzeczne argumenty, ponieważ z przedłożonej przez nią opinii wynika, że zasilacz UPS jest wyposażony w wewnętrzną baterię, podczas gdy twierdziła, że UPS nie zawierające w swej obudowie akumulatora wymagają dla funkcjonowania połączenia z modułem bateryjnym, który wówczas stanowi element zasilacza UPS, jako stabilizowanego źródła zasilania.

Następnie Sąd wskazał, że klasyfikacja taryfowa dotyczy konkretnego, sprowadzonego towaru i nie może być ona rozszerzona na przyjęcie, że w sprawie sprowadzany był nie tylko moduł, lecz również zasilacz UPS.

Wobec powyższego nie doszło, w ocenie Sądu, do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów art. 122, 127, 188, 191 Ordynacji podatkowej, ani też do naruszenia art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez dokonanie błędnej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru.

Sąd wskazał, że zastosowanie stawki celnej 3,7% jest wynikiem dokonania przez organy klasyfikacji taryfowej modułów bateryjnych do kodu Taric 8507 20 98 90 i wynika z treści rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Sąd uznał za niezasadny również zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego, ponieważ skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów, którymi udowodniłaby, że podanie nieprawidłowych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, gdyż dla wykazania takich okoliczności nie wystarcza samo ogólnikowe powołanie się na długotrwałe deklarowanie takiego jak w przedmiotowych zgłoszeniach kodu taryfy celnej w stosunku do takiego samego towaru.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i w konsekwencji oddalenie skargi Skarżącej, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie, a mianowicie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaną przez organ jednostronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej w następstwie wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych w sprawie dowodów, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, w szczególności niepodjęcie próby wyjaśnienia istniejących sprzeczności pomiędzy stanowiskiem biegłego dr. inż. J. G., a stanowiskiem wyrażonym w opinii sporządzonej na zlecenie strony przez Stowarzyszenie Elektryków Polskich co do charakteru, sposobu działania i funkcji modułów bateryjnych importowanych przez skarżącą,

- art. 188 Ordynacji podatkowej wobec oddalenia wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego (instytutu badawczego) w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie zawierał 2 całkowicie sprzeczne ze sobą opinie na okoliczność budowy, charakteru i funkcji modułów bateryjnych importowanych przez skarżącą,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny ustalonego przez organy administracji celnej stanu faktycznego i przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że moduł bateryjny to w istocie akumulator (zestaw akumulatorów), a zatem winien podlegać tej samej klasyfikacji taryfowej co akumulator, podczas gdy materiał ten wskazuje, że są to dwa odmienne urządzenia o odmiennych właściwościach i funkcjach, które powinny podlegać odmiennej klasyfikacji taryfowej,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny ustalonego przez organy administracji celnej stanu faktycznego i przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że Skarżąca przy dokonywaniu zgłoszeń celnych dotyczących przedmiotowych modułów dopuściła się zaniedbań, czy też świadomie wprowadziła w błąd organ celny,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 § 2 Prawa celnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i obciążenie skarżącej odsetkami od kwoty niezaksięgowanych należności celnych, w sytuacji (gdy) działaniu skarżącej nie sposób przypisać zaniedbania lub świadomego działania.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustalonego przez organy celne stanu faktycznego i przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że moduł bateryjny to w istocie akumulator (zestaw akumulatorów) oraz że materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że skarżąca przy dokonywaniu zgłoszeń celnych dotyczących przedmiotowych modułów dopuściła się zaniedbań, czy też świadomie wprowadziła w błąd organ celny (vide pkt 1 lit b/ i c/ petitum skargi kasacyjnej), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i w konsekwencji oddalenie skargi , w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaną przez organ jednostronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności niepodjęcie próby wyjaśnienia istniejących sprzeczności pomiędzy stanowiskiem biegłego dr. inż. J. G., a stanowiskiem wyrażonym w opinii sporządzonej na zlecenie strony przez S. E. P. co do charakteru, sposobu działania i funkcji modułów bateryjnych importowanych przez skarżącą oraz art. 188 Ordynacji podatkowej wobec oddalenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego (instytutu badawczego) w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie zawierał 2 całkowicie sprzeczne ze sobą opinie na okoliczność budowy, charakteru i funkcji modułów bateryjnych importowanych przez skarżącą (vide pkt 1 lit a/ petitum skargi kasacyjnej), jak również z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 § 2 Prawa celnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i obciążenie skarżącej odsetkami od kwoty niezaksięgowanych należności celnych, w sytuacji (gdy) działaniu skarżącej nie sposób przypisać zaniedbania lub świadomego działania (vide punkt ostatni, oznaczony kropką, na str. 2 petitum skargi kasacyjnej).

Oparcie przez skarżąca spółkę skargi kasacyjnej na obydwu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach uzasadnia rozpoznanie w pierwszej kolejności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie może być oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, jeżeli zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione, a więc gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku zostanie ustalony w sposób prawidłowy (tak m.in. wyrok NSA z dnia 08.07.2008 r., sygn. akt I GSK 1022/07).

Wcześniej jednak, dla porządku, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że chociaż w petitum skargi kasacyjnej został omyłkowo powołany "art. 65 § 2" Prawa celnego, to nie ulega wątpliwości, że kasatorowi chodziło o naruszenie art. 65 ust. 5 Prawa celnego, albowiem (pomijając to, że poszczególne artykuły tej ustawy nie dzielą się na paragrafy, ale na ustępy) w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (na str. 9, trzeci akapit, u dołu) wyraźnie wskazany został właśnie art. 65 ust. 5 Prawa celnego, przytoczona też została treść tego właśnie przepisu, a wszelkie podnoszone przez kasatora argumenty wyraźnie nawiązują do określonych w art. 65 ust. 5 Prawa celnego przesłanek.

Wracając zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, odnoszących się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (w tym w powiązaniu z art. 191, 122, 127 i art. 188 Ordynacji podatkowej) stwierdzić należy, że są one uzasadnione.

Przede wszystkim należy zgodzić się z (podniesionym w petitum skargi kasacyjnej jako pierwszy) zarzutem niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej przez Sąd I instancji poprzez niedostrzeżenie bądź zmarginalizowanie znaczenia uchybień organu w toku prowadzonego przezeń postępowania dowodowego w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego towaru, związanych z dokonaną przez organ jednostronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności niepodjęciem próby wyjaśnienia istniejących wątpliwości oraz wskazywanych przez skarżącą sprzeczności pomiędzy stanowiskiem wyrażonym w opinii powołanego przez organ biegłego (dr. inż. J. G.), a stanowiskiem skarżącej spółki wyrażonym w sporządzonej na jej zlecenie opinii S. E. P. co do charakteru, sposobu działania i funkcji importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych.

Ponadto (nawiązując do dalszych, podniesionych pkt 1 lit b/ i c/ petitum skargi kasacyjnej zarzutów) wskazać należy, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W sformułowaniu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" mieści się wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia obejmującej opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przez organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd. Skarżąca zasadnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż organy celne prawidłowo ustaliły klasyfikację taryfową sprowadzonego przez skarżącą spółkę towaru uznając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że moduł bateryjny to w istocie akumulator (zestaw akumulatorów), oraz że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących rodzaju sprowadzonego towaru było wynikiem zaniedbania skarżącej, (polegającego głównie na tym, że skarżąca sama nie wystąpiła o wydanie jej WIT dla spornego towaru, ani też nie "zastosowała" się, mówiąc w pewnym uproszczeniu, do przyjętej przez organy celne klasyfikacji taryfowej zawartej w WIT z dnia [...].07.2001 r. nr [...]).

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie prawidłowych ustaleń w przedmiotowej kwestii wymagało wiadomości specjalnych, o czym też przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 385/09, uchylając wcześniejszą decyzję organu Dyrektora Izby Celnej (z dnia [...] czerwca 2009r.) właśnie z tego powodu, że organy celne nie przeprowadziły wnioskowanego przez skarżącą dowodu z biegłego, przy pomocy którego skarżąca chciała dowieść, że organ nieprawidłowo utożsamia moduł bateryjny z akumulatorem.

W wykonaniu tego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w G. – wypełniając zawarte w nim wskazania – przeprowadził dowód z opinii biegłego (dr. inż. J. G.) na okoliczność m.in. budowy, funkcji, zastosowania, specyfiki przedmiotowych modułów, która (co do zasadniczych wskazań i konkluzji) okazała się całkowicie zbieżna z tym na wstępie (tj. jeszcze przed ww. wyrokiem WSA z dnia 2 grudnia 2009 r.) prezentowanym przez organ stanowiskiem, że "moduł bateryjny jest niczym innym jak akumulatorem". Wobec tej opinii (dr. inż. J. G.) skarżąca spółka w pismach z dnia [...].06.2010r. i [...].07.2010r. podniosła cały szereg zastrzeżeń, podważających jej wiarygodność, dodatkowo wspierając je sporządzoną na jej zlecenie ("prywatną") opinią sporządzoną przez S. E. P. (SEP).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę spółki C., w pełni podzielił stanowisko organu celnego, wskazując, że z opinii biegłego dr. inż. J. G. wynika, że moduł bateryjny jest zestawem sześciu akumulatorów elektrycznych, połączonych szeregowo - równolegle, umieszczonych we wspólnej obudowie wraz z przewodami połączeniowymi i bezpiecznikami elektrycznymi i jest samodzielnym urządzeniem niezawierającym żadnych specyficznych dla określonego typu UPS elementów, uniemożliwiających pracę w innych, typowych dla akumulatorów elektrycznych zastosowaniach. Za chybione uznał natomiast twierdzenia skarżącej spółki, iż moduł należy zaklasyfikować do wskazanego przez nią kodu z tego względu, że nie jest on akumulatorem, tylko specjalizowanym urządzeniem, służącym do zasilania określonych odbiorników, mającym zastosowanie tylko z urządzeniem UPS Partner RM 10, czyli wchodzącym funkcjonalnie w skład tegoż urządzenia. Jednocześnie WSA nie podzielił podnoszonego przez skarżącą zarzutu niedostrzeżenia sprzeczności pomiędzy stanowiskiem biegłego J. G., a wyrażonym w sporządzonej na zlecenie skarżącej spółki opinii S. E. P. (SEP), głównie argumentując to tym, że dokument przedstawiony przez stronę jest dokumentem prywatnym, nie zaś opinią biegłego, i dlatego też nie mógł "...podzielić stanowiska skargi, że "materiał dowodowy zawiera dwie sprzeczne ze sobą opinie", bowiem dokument przedłożony przez skarżącą takiego waloru nie posiada" (vide str. 16 wyroku WSA z 5 maja 2011 r.).

Nie ulega wątpliwości, że dokument przedłożony przez stronę, czyli ww. "opinia" sporządzona przez rzeczoznawców ze S. E. P., nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie oznacza, że zawarte w takiej (prywatnie zleconej przez stronę) opinii wywody (informacje, oceny, konkluzje) mogą być bagatelizowane, bądź a priori dezawuowane li tylko dlatego, że zostały zamieszczone w "prywatnej opinii", wykonanej na zlecenie strony. W przypadku rozbieżności, obydwie te opinie, tj. zarówno ta, sporządzona na zlecenie organu w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez powołanego przez organ biegłego, jak i ta, "prywatna", sporządzona na zlecenie strony i traktowana tylko jako dopełnienie prezentowanego przez stronę stanowiska o wiadomości specjalne, powinny być wszechstronnie przeanalizowane i ocenione również pod kątem ich kompletności i poprawności rozumowania.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że wskazywane przez skarżącą spółkę rozbieżności (sprzeczności) pomiędzy opinią sporządzoną na zlecenie organu celnego przez biegłego J. G., a opinią sporządzoną na zlecenie skarżącej spółki przez ekspertów ze S. E. P. (SEP), nie zostały w sposób właściwy i pełny wyjaśnione. Dotyczy to między innymi kwestii tak podstawowej jak przyjęcie przez biegłego J. G., że sporny moduł bateryjny jest samodzielnym urządzeniem niezawierającym żadnych specyficznych dla określonego typu UPS elementów, uniemożliwiających pracę w innych, typowych dla akumulatorów elektrycznych zastosowaniach i że zasadnicza funkcja tych modułów jest taka sama jak akumulatorów, podczas gdy, opierając się na opinii ekspertów SEP, skarżąca spółka wywodzi, że sprowadzany przez nią moduł bateryjny jest urządzeniem specjalizowanym, służącym do zasilania określonych odbiorników, który może być używany wyłącznie jako źródło napięcia stałego dla dedykowanego UPS, zaś w postaci samodzielnej taki moduł jest urządzeniem bezużytecznym.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w pierwszym rzędzie powinien odnieść się do tej właśnie kwestii, a ponadto powinien przeanalizować także pozostałe podnoszone w skardze kasacyjnej (a i wcześniej, w postępowaniu celnym i przed Sądem I instancji) okoliczności i argumenty, w tym wskazywane przez stronę oraz w opinii ekspertów SEP, ograniczenia techniczne, praktyczne i normatywne wynikające z budowy przedmiotowego modułu bateryjnego oraz jego praktycznego zastosowania, które mogą rzutować na ocenę prawidłowości działania organu w tej sprawie oraz dokonanej klasyfikacji taryfowej. Na tym tle powinien również rozważyć potrzebę powołania w tej sprawie kolejnego biegłego (instytutu), o co zabiegała skarżąca.

Kolejny istotny dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej problem dotyczy obciążenia skarżącej spółki odsetkami, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. WSA, odnosząc się do związanego z tym artykułem zarzutu, dość lakonicznie stwierdził tylko, że "skarżąca nie zaoferowała w toku postępowania żadnych dowodów, którymi udowodniłaby, że podanie nieprawidłowych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Samo ogólnikowe powołanie się na długotrwałe deklarowanie takiego jak w przedmiotowych zgłoszeniach kodu taryfy celnej do takiego samego towaru nie wyczerpuje znamion art. 65 ust. 5 Prawa celnego" (vide str. 18, ostatnia, zaskarżonego wyroku). Nie odniósł się jednak do pozostałych podnoszonych przez stronę skarżącą argumentów, jak również nie skontrolował i nie ocenił poprawności argumentacji Dyrektora Izby Celnej w G., który uznając, że strona nie przedstawiła "dowodów wskazujących na jakiekolwiek akty staranności poczynione w celu uchronienia się od stosowania nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej", powołał się na to, że na mocy art. 11 WKC "miała prawo zwrócenia się do polskich organów celnych o wydanie wiążącej informacji taryfowej... jednak z tej możliwości nie skorzystała", wskazując przy tym, że "w dniu [...].07.2001 r. organy celne wydały Wiążącą Informację Taryfową nr 406/2001/85, w której baterie zewnętrzne do zasilaczy awaryjnych UPS zostały zaklasyfikowane do podpozycji 8507 20 Taryfy celnej...", która wprawdzie wydana została dla innej strony i której "ważność wygasła [...].07.2007 r. (po 6 latach obowiązywania", to jednak - zdaniem organu - "fakt ten potwierdza niezmienność stanowiska organów celnych co do klasyfikacji tego typu urządzeń" (vide str. 27 ww. decyzji z [...] grudnia 2010 r.).

Kwestia owej Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia [...].07.2001 r. jest o tyle istotna, że jest to jedyny podnoszony w całym postępowaniu argument, mający świadczyć o niepodjęciu ze strony spółki C. "aktu staranności", czyli - nawiązując do przesłanek z art. 65 ust. 5 Prawa celnego - o jej zaniedbaniu, uzasadniającym obciążenie spółki na mocy tego przepisu odsetkami.

W związku z tym przypomnieć należy, że w powołanym już wyżej wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 385/09, uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (z [...] czerwca 2009 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zwrócił uwagę, że "przytoczona przez organ wiążąca informacja taryfowa utraciła ważność, zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (...), wiążące informacje taryfowe (....), wydane na podstawie dotychczasowych przepisów, tracą ważność z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej".

A zatem z powołanego wyroku WSA z dnia 2 grudnia 2009 r. jasno wynika, że ww. Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia [...].07.2001 r. "utraciła ważność" z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, czyli w maju 2004 r., gdy tymczasem Dyrektor Izby Celnej w G. (ponownie rozpoznając sprawę na skutek uchylenia jego poprzedniej decyzji) w skarżonej przed Sądem I instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. ponownie stwierdził, że jej "ważność wygasła [...].07.2007 r. (po 6 latach obowiązywania)" i ponownie przywołał ww. WIT jako argument, mający świadczyć o niedochowaniu przez spółkę C. (przy dokonywaniu przez nią w 2006 r. zgłoszeń celnych spornego towaru) "aktu staranności", natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., kontrolując tę decyzję, w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku (z dnia 5 maja 2011 r.) – mimo że działał w warunkach określonych przez art. 153 p.p.s.a. – pominął to milczeniem. Już chociażby tylko z tego względu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów postępowania poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny, należało uznać za uzasadnione.

Jak już wyżej wskazano, kwestia owej Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia [...].07.2001 r. jest w tej sprawie o tyle istotna, że jest to jedyny podnoszony przez organy celne (w toku całego postępowania) argument, mający świadczyć o niepodjęciu ze strony spółki C. "aktu staranności", czyli o jej zaniedbaniu uzasadniającym obciążenie jej odsetkami na mocy art. 65 ust. 5 Prawa celnego, jak również o "niezmienności stanowiska organów celnych co do klasyfikacji tego typu urządzeń".

Przyjęcie (jak to przyjął WSA w powołanym wyżej, wiążącym w tej sprawie wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r.), że ww. WIT z dnia [...].07.2001 r. "utraciła ważność" z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, w zestawieniu z faktem, że przedmiotowe zgłoszenia celne spornego towaru dokonywane były w 2006 r. (a więc ok. półtora roku po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w UE), powoduje, że co najmniej wątpliwe wydają się konstatacje organu celnego zarówno co tego, że skarżąca spółka w 2006 r. powinna była kierować się zawartą w owej WIT z 2001 r. klasyfikacją taryfową, jak i co do tego że owa wiążąca informacja taryfowa miałaby świadczyć o "niezmienności stanowiska organów celnych co do klasyfikacji tego typu urządzeń". Świadczy to jedynie o tym, że organ, ponownie rozpoznając sprawę, nie uwzględnił ani oceny prawnej, ani wskazań zawartych w ww. wyroku z 2 grudnia 2009 r., zaś Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku (z 5 maja 2011 r.) tego nie dostrzegł, bezkrytycznie akceptując stanowisko organu celnego. Zgodzić się należy natomiast z oceną Sądu I instancji co do tego, iż "samo ogólnikowe powołanie się na długotrwałe deklarowanie takiego jak w przedmiotowych zgłoszeniach kodu taryfy celnej do takiego samego towaru nie wyczerpuje znamion art. 65 ust. 5 Prawa celnego". W związku z tym trzeba wszakże zauważyć, że w tej sprawie skarżąca spółka nie ogólnikowo, a konkretnie w toku postępowania powoływała się na to, że działała w zaufaniu do organów, gdyż przez wiele ("kilkanaście") lat zawsze w swych zgłoszeniach celnych klasyfikowała sporne towary w ten sam sposób, tj. zgodnie z kodem TARIC 8504 40 30 90, i prawidłowości tej klasyfikacji organy celne przez szereg lat nie kwestionowały; w tym również w odniesieniu do zgłoszeń celnych dokonanych w 2006 r., mimo że "przy każdej odprawie celnej towarzyszącej sprowadzeniu przedmiotowych modułów do Polski Urząd Celny dokonywał wybiórczej rewizji 3 produktów, otwierając kartony oraz sporządzając dokumentację fotograficzną".(vide str. 10 skargi kasacyjnej). Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby organy celne kiedykolwiek okoliczności te weryfikowały, aby móc podważyć (ewentualnie potwierdzić) istnienie takiej – wieloletniej i co najmniej pośrednio "sankcjonowanej" przez organy celne – praktyki oraz związanej z tym możliwości (zasadności) powoływania się przez skarżącą na działanie w zaufaniu do organów państwa. Mimo to Dyrektor Izby Celnej przyjmując, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na jakiekolwiek akty staranności, stwierdził, że "... nie jest takim dowodem powoływanie się na inne podmioty stosujące j a k o b y klasyfikację taryfową identyczną jak Strona" (vide str. 27 ww. decyzji z [...] grudnia 2010 r.), czyli a priori podważył prawdziwość twierdzeń skarżącej, że ona lub inne podmioty ("jakoby") stosowały klasyfikację taryfową taką, jak ta wskazana w spornych zgłoszeniach celnych z 2006 r., chociaż, jak już wspomniano, z akt sprawy wynika, że organy celne w ogóle tego nie badały i nie zostało ustalone, czy i ew. jakie podmioty w owym czasie (tj. co najmniej między 2001 r., kiedy to wydana została ww. WIT, na którą powołuje się organ, a 2006 r., kiedy to zostały dokonane zgłoszenia celne spornego towaru), stosowały (bądź nie) "klasyfikację taryfową identyczną jak strona".

Przedstawione wyżej okoliczności mogą mieć zasadnicze znaczenie przy ocenie określonych w art. 65 ust. 5 Prawa celnego przesłanek, uzasadniających obciążenie dłużnika (w tym wypadku skarżącej spółki) odsetkami, o których mowa w tym przepisie.

Z treści tego przepisu wynika, że organ celny pobiera odsetki wówczas, gdy podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania dłużnika. Oznacza to, że przewidziana w art. 65 ust. 5 Prawa celnego sankcja w postaci odsetek powinna być stosowana w stosunku do tych podmiotów, które "świadomie" (tj. wiedząc o tym, działając z takim zamiarem) podały w zgłoszeniu celnym "nieprawidłowe lub niekompletne" dane lub uczyniły to wskutek niedbalstwa ("zaniedbania"). A zatem, jak słusznie zauważa kasator, przewidziana w tym przepisie odpowiedzialność dłużnika (importera) ukształtowana jest na zasadzie winy, a nie ryzyka. Należy zgodzić się z kasatorem również co do tego, że wykładnia językowa tego przepisu, wbrew temu co zdają się twierdzić (bo nie zostało to wprost wyartykułowane) organy celne oraz Sąd I instancji, nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku, że importer (dłużnik), sprowadzający od kilkunastu lat ten sam towar, z powołaniem się na tę samą klasyfikację taryfową - chcąc uchronić się przed (ewentualnym) obciążeniem go (w przyszłości) odsetkami – musi wykazać, że (już wcześniej, "zapobiegawczo") dokonywał jakichś szczególnych "aktów staranności" w celu uchronienia się od konsekwencji stosowania nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej. W szczególności nie ma żadnych podstaw, aby wymagać w takim wypadku od importera (dłużnika), żeby - jak to wynika z ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. – występować on miał ("zapobiegawczo", czy też "na wszelki wypadek", bez żadnych racjonalnych ku temu przesłanek) o wydanie mu wiążącej informacji taryfowej, dotyczącej klasyfikacji taryfowej sprowadzanych towarów. Jak zauważył autor skargi kasacyjnej (odwołując się do art. 12 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 1 pkt 1 ustawy - Prawo celne), o wydanie wiążącej informacji taryfowej występuje się z reguły w przypadku istnienia (pojawienia się) wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej sprowadzanych towarów i rozbieżności w decyzjach organów celnych. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja (tj. pojawienie się wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej importowanych przez skarżącą towarów, czy też rozbieżności w decyzjach organów celnych). do czasu dokonania przez skarżącą przedmiotowych zgłoszeń celnych (w 2006 r.) nie zaistniała.

Słusznie zatem, w tym kontekście, w skardze kasacyjnej przypomniano, że skarżąca importuje moduły bateryjne już od kilkunastu lat, zawsze w swych zgłoszeniach celnych klasyfikując je w ten sam sposób, tj. zgodnie z kodem TARIC 8504 40 30 90, a której to prawidłowości organ celne przez szereg lat nie kwestionowały. Również w odniesieniu do zgłoszeń celnych dokonanych w 2006 r., dotyczących modułów bateryjnych będących przedmiotem niniejszego postępowania, organy nie podnosiły żadnych wątpliwości co do poprawności klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez skarżącą. Co więcej, jak twierdzi skarżąca (a czego, jak zaznaczono wyżej, organ celny nie badał), przy każdej odprawie celnej towarzyszącej sprowadzeniu przedmiotowych modułów do Polski, Urząd Celny dokonywał wybiórczej rewizji 3 produktów, otwierając kartony oraz sporządzając dokumentację fotograficzną. Pomimo tego, wcześniej nie było żadnych wątpliwości co do poprawności wskazywanej przez skarżącą klasyfikacji przedmiotowych modułów. A zatem, co do zasady, należy zgodzić się z poglądem skarżącej spółki, że w owym czasie nie miała ona żadnych podstaw, by sądzić, że stosowana przez nią klasyfikacja sprowadzanych towarów jest nieprawidłowa. W konsekwencji należy zgodzić się również co do tego, że nie miała ona powodu (a tym bardziej obowiązku) dokonywania jakichkolwiek dodatkowych "aktów staranności", w tym w szczególności występowania do organów celnych o wydanie WIT (wiążącej informacji taryfowej) dla spornych towarów. Jednocześnie fakt, iż organ przez kilkanaście lat nie podważał prawidłowości stosowanego przez spółkę kodu i stawki celnej, w połączeniu z konkluzjami zawartymi w załączonej przez skarżącą opinii ekspertów SEP, świadczy o tym, że klasyfikacja, którą w niniejszej sprawie organy celne i Sąd I instancji uznały za prawidłową, nie jest wcale oczywista, co – jak słusznie zauważa kasator – samo w sobie wywołuje wątpliwość co do zasadności przypisania skarżącej świadomego działania, czy też zaniedbań w tym zakresie.

Ponadto, należy zgodzić się z kasatorem również co do tego, że potwierdzeniem zasadności stanowiska skarżącej spółki w tym zakresie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I GSK 1022/07, w którym NSA uznał, że nie można wymagać od dłużnika celnego występowania do organu z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej, a także podejmowania w tym zakresie dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia stanu towaru i jego właściwej klasyfikacji taryfowej, o ile organy celne we wcześniej dokonywanych odprawach celnych akceptowały przyjętą przez niego klasyfikację taryfową co do sprowadzanego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela wyrażony przez NSA w ww. wyroku z dnia 8 lipca 2008 r., pogląd.

Poza tym nie bez racji kasator wskazuje, że w orzecznictwie ETS wyrażany był pogląd, iż samodzielny błąd organu celnego uzasadniający odstąpienie od retrospektywnego księgowania długu celnego może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego (por. wyrok ETS z dnia 19 października 2000 r. w sprawie C - 15/99 Hans Sommer GmbH & Co. KG p-ko Hauptzollamt Bremen), a błędy te mogą dotyczyć również zastosowania wadliwej klasyfikacji taryfowej (por. wyrok ETS w sprawie Hewlett Packard France przeciwko Directeur Generale des Douannes, C - 250/91). Trzeba przy tym nadmienić, że wskazane wyżej orzeczenia ETS zapadły głównie na tle art. 220 WKC, odnoszącego się do instytucji retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, która służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uiszczenia przez organ celny od zobowiązanego, oraz określającego (w ust. 2 lit. b) okoliczności uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania tych należności, natomiast w przedmiotowej sprawie nie chodzi tylko o retrospektywne zaksięgowanie należności celnych, tj. o dochodzenie różnicy między kwotą zaksięgowaną a kwotą, która powinna zostać zaksięgowana zgodnie z obowiązującymi przepisami (co w tej sprawie wydaje się oczywiste), ale o obciążenie skarżącej dodatkową "sankcją" w postaci przewidzianych w art. 65 ust. 5 Prawa celnego odsetek.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. powinien rozważyć również te (poza omówionymi już wcześniej) okoliczności.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona i na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.