Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1026/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi V. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję nr [...] odmawiającą V. nadpłaty podatku w kwocie ... zł. pobranego przez płatnika od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji spółki T. S.A. celem ich umorzenia na rzecz tej spółki. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 22 z 1993r. poz. 92, dalej: Konwencja) posługuje się autonomiczną definicją określenia dywidenda. Art. 10 ust. 3 Konwencji stanowi, iż użyte w niej określenie "dywidendy" oznacza m.in. dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. A więc do ustalenia, czy przepisy tego artykułu dotyczą danego rodzaju dochodu, należy korzystać z ustawodawstwa kraju, w którym siedzibę ma spółka dokonująca wypłat. Zgodnie z polskim ustawodawstwem (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 68 ze zm.- dalej jako "pdp") dochód z umorzenia akcji jest traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pdp tym dochodem jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Wynika to z faktu, iż w kwestii możliwości opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania dochodu z dywidend ma znaczenie, jakie poszczególnym pojęciom w niej zawartym nadaje prawo krajowe państwa, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca kwoty będące udziałem w jej zysku. Skoro zatem, w polskim ustawodawstwie podatkowym, dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są traktowane na równi z dywidendą, a wypłacane kwoty z tego tytułu bezsprzecznie wynikają z faktu uczestnictwa w spółce to dochody te będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 10 Konwencji. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia [...] nr [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 Konwencji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 1 i 2 pdp poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej jako "ord. pod.") w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (naruszenie praworządności oraz zasady pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej wobec postanowień ustawy) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska w odniesieniu do poszczególnych tytułów przychodów (dochodów) zawierają postanowienia o odstąpieniu od poboru podatku w Polsce albo zastosowaniu stawki podatkowej innej od przewidzianej w polskiej ustawie podatkowej. Zdaniem organu wszelkie spory dotyczące jurysdykcji podatkowej i zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Polską a Szwajcarią reguluje Konwencja, która podobnie jak inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, jakiego rodzaju należności uzyskane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym drugim państwie (państwie źródła dochodów), a jakie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym z tych państw, tj. w państwie rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochód. Wśród różnych kategorii należności (dochodów) umowa ta wymienia w art. 10 dywidendy. Użyte w niniejszym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Zdaniem organu definicja "dywidendy" opiera się na przykładowym wymienieniu kategorii dochodów uznawanych za dywidendy, przy jednoczesnym odesłaniu do prawa krajowego i dla potrzeb objęcia tą kategorią innych nie wymienionych w przepisie Konwencji dochodów. O otwartym katalogu dochodów z tytułu dywidend dla potrzeb zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczy zapis, który zezwala państwu na opodatkowanie jako dochodu z dywidend, innych nie wymienionych dochodów z praw (udziałów) w spółce, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochód z udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 pdp dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b pdp, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W kwestii możliwości opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w świetle przepisów dotyczących opodatkowania dochodu z dywidend ma znaczenie, jakie poszczególnym pojęciom w niej zawartym nadaje prawo krajowe państwa, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca kwoty będące udziałem w jej zyskach. Skoro zatem, w polskim ustawodawstwie podatkowym, dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są traktowane na równi z dywidendą, a wypłacone kwoty z tego tytułu bezsprzecznie wynikają z faktu uczestnictwa w spółce, to dochody te będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 10 Konwencji. W myśl art. 22 ust. 1 pdp podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Art. 22 ust. 2 pdp stanowi, że podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 pdp do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...). Zdaniem organu, z powyższych przepisów wynika, że stawka podatku wynosi 19%, a podstawą opodatkowania jest przychód równy kwocie wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia pomniejszonego o koszt nabycia tych akcji. Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 2 cyt. pdp, przepisy te należy stosować z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii organu dochód (przychód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu dywidend w świetle Konwencji Polsko - Szwajcarskiej, gdyż zakres przedmiotowy pojęcia "dywidenda" zawarty w Konwencji obejmuje również nie wymienione w przepisie dochody, które na gruncie prawa krajowego spółki wypłacającej, w tym przypadku prawa Rzeczypospolitej Polskiej traktowane są jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z tych względów nie został naruszony przepis art. 3 ust. 2 Konwencji, bowiem brak jest podstaw do stosowania w/w przepisu. Z tych powodów organ stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż przychód V. z tytułu zbycia akcji na rzecz T. S.A. w celu ich umorzenia stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a tym samym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje powstaniem obowiązku po stronie płatnika pobrania i odprowadzenia u źródła podatku w wysokości ... %. W związku z tym organ stwierdził, że wniosek V. złożony w trybie art. 75 § 1 ord. pod. o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości ... zł pobranego przez płatnika od dochodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji T. S.A. celem ich umorzenia na rzecz tej spółki jest bezzasadny. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę, w której wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 Konwencji. Strona podniosła, że przepisy te, mające pierwszeństwo przed wewnętrznymi regulacjami polskiego prawa podatkowego, dają podstawę do uznania wynagrodzenia, otrzymanego przez skarżącego od spółki T. za sprzedaż na rzecz T. akcji własnych w celu ich umorzenia, za zysk kapitałowy w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, który powinien być w niniejszej sprawie zastosowany wprost lub inny rodzaj dochodu nie objęty postanowieniami Konwencji w rozumieniu jej art. 21 ust. 1. Dodała, że w obydwu przypadkach dochód ten opodatkowany powinien być wyłącznie w Szwajcarii. W opinii strony skarżącej, uznanie tego wynagrodzenia za "dywidendę" wymagałoby wskazania przez organ podatkowy przesłanek, dla których art. 10 ust. 1-3 Konwencji ma pierwszeństwo w zastosowaniu wobec jej art. 13 ust. 4, czego organ podatkowy nie wykazał. Strona wskazała ponadto, że kwalifikacja spornego dochodu jako dywidendy wynikająca z odesłania w art. 10 ust. 3 Konwencji do polskiego prawa podatkowego byłaby uprawniona, gdyby organ podatkowy wykazał i uzasadnił, że sporny dochód skarżącego spełnia podstawową przesłankę definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji, tj. że stanowi "dochód z praw spółki", rozumiany w ujęciu celowościowym jako dochód "z" akcji, a nie dochód "za" akcje. Kwalifikacja przyjęta w zaskarżonej decyzji, pomijająca powyższy warunek, stanowi niedopuszczalną nadinterpretację art. 10 ust. 3, a jednocześnie art. 3 ust. 2 Konwencji. Powoływanie natomiast przez Dyrektora Izby Skarbowej dla uzasadnienia zaskarżonej decyzji Komentarza do Konwencji Modelowej OECD nie jest uprawnione, bowiem Komentarz ten, ani sama Konwencja Modelowa, nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Strona zarzuciła również naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 1 i 2 pdp, ponieważ zastosowanie tych przepisów jest uprawnione wyłącznie po wykazaniu, iż w spornym zakresie zapisy Konwencji nie stanowią inaczej. Zdaniem spółki w odniesieniu do spornego dochodu przepisy Konwencji, wyraźnie stanowiące inaczej niż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być zastosowane wprost jako wystarczająca podstawa prawna. Konwencja bowiem w art. 10 ust. 3 in fine w części przyjętej za podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji zezwala na stosowanie regulacji w/w ustawy wyłącznie pod warunkiem - stanowiącym ogólną formułę definicji dywidendy wyjętą przed nawias w końcowej części tej definicji - że sporny dochód jest dochodem z "innych praw spółki" T., a organy podatkowe tego warunku nie wykazały. Nietrafne jest również przyjęcie przez organy podatkowe automatycznego rozumowania, że dla uznania dochodu skarżącej spółki za dywidendę, opodatkowaną w Polsce wystarcza samo odesłanie do prawa polskiego oraz w konsekwencji, i na gruncie prawa polskiego - objęcie tego dochodu definicją "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych" w art. 10 ust. 1 pkt 2 pdp. Spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 120 ord. pod. w związku z art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (naruszenie zasady praworządności oraz zasady pierwszeństwa i ratyfikowanej umowy międzynarodowej wobec postanowień ustawy, naruszenie konstytucyjnego katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa) - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony, w zakresie możliwej kwalifikacji spornego dochodu zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Konwencji wykazują istotne rozbieżności, których, zdaniem strony, usunąć się nie da. Analiza istoty spornego dochodu w świetle art. 10 ust. 3 Konwencji nie uzasadniała odesłania do prawa polskiego zawartego w tym przepisie, lecz stosowanie wprost art. 13 ust. 4 Konwencji. Zastosowanie zatem przez organy podatkowe art. 10 ust. 3 Konwencji oznacza przyjęcie pierwszeństwa przepisów wewnętrznego prawa polskiego wobec postanowień Konwencji i jest naruszeniem art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Ponadto dodano, że wskazanie przez organ na Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, którego niektóre tezy uzasadniają zastosowanie art. 10 ust. 3, a nie art. 13 ust. 4 lub art. 21 ust. 1 Konwencji, narusza zasadę praworządności wynikającą z art. 120 ord. pod. w związku z art. art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Komentarz ten bowiem nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, ani na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. W opinii skarżącej spółki, organ naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ord. pod. przez niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów, przyjętych jako część podstawy prawnej wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji, jest konsekwencją wyżej wskazanych naruszeń prawa materialnego i przepisów o postępowaniu. Zdaniem strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie spełnione są wszelkie przesłanki dla kwalifikacji spornego wynagrodzenia jako dochodu z odpłatnego przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, a jednocześnie nie są spełnione dostateczne przesłanki dla kwalifikacji tego wynagrodzenia jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, przede wszystkim ze względu na to, iż: - na gruncie wykładni gramatycznej, spornego wynagrodzenia nie sposób uznać za dochód "z innych praw spółki" (czy też za "dochód z innych praw w spółce" lub "dochód z akcji") w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, co jest warunkiem koniecznym dla uprawnionego zastosowania odesłania do prawa polskiego w końcowej części w/w przepisu; - na gruncie wykładni celowościowej i systemowej, sporne wynagrodzenie nie wykazuje cech dochodu typowych dla dywidendy rozumianego jako "dochód z akcji" (czy też "dochód z innych praw w spółce"), tj. dochodu z istoty niezależnego od woli pojedynczego akcjonariusza (ale wypłacanego w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników będącą podstawą i warunkiem sine quo non takiej wypłaty), z istoty powtarzalnego, nie związanego z wyzbyciem się akcji (udziałów) i związanych z tym praw korporacyjnych w spółce ani obniżeniem kapitału zakładowego spółki - jak to ma miejsce w przypadku dywidendy. Zdaniem strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie zbycie akcji własnych na rzecz spółki w celu ich umorzenia wiąże się z obniżeniem kapitału zakładowego spółki, a więc wyzbyciem się określonych praw korporacyjnych przez akcjonariusza, odzwierciedlonym także w pasywach bilansu spółki wypłacającej wynagrodzenie, gdzie poprzez obniżenie kapitału zakładowego następuje także odpowiednie zmniejszenie związanych z akcjami zobowiązań korporacyjnych spółki wobec akcjonariusza. Wynagrodzenie wykazuje wszelkie cechy dochodu uzyskanego z odpłatnego przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji. Akcjonariusz rozporządził na podstawie własnej decyzji (a nie decyzji zgromadzenia akcjonariuszy) swoimi akcjami (prawami majątkowymi) wykonując uprawnienia właścicielskie pozostające wyłącznie w gestii akcjonariusza, tj. m.in. mogąc, ale nie musząc odpowiedzieć na ofertę zakupu akcji własnych po określonej cenie, ogłoszoną przez spółkę T. Wynagrodzenie więc, w odróżnieniu od dywidendy, ma charakter dochodu z istoty jednokrotnego, typowego dla dochodu ze sprzedaży praw majątkowych. Błędne jest również uznanie, iż o kwalifikacji danego dochodu jako "dywidendy" w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji decyduje w każdym przypadku jako przesłanka podstawowa i wystarczająca to, czy dany dochód zrównany jest na gruncie prawa spółki wypłacającej ten dochód z "wpływami z akcji", stanowi to nadinterpretację (nieuprawnioną interpretację rozszerzającą) tego artykułu w sytuacji, gdy w odniesieniu do wynagrodzenia spełnione są jednocześnie wszelkie przesłanki uzasadniające jego kwalifikację jako dochodu z odpłatnego przeniesienia własności majątku w świetle art. 13 ust. 4 Konwencji - zwłaszcza, iż w art. 10 ust. 3, art. 13 ust 4 i pozostałych przepisach Konwencji brak jakiegokolwiek zastrzeżenia (czy odesłania) odnośnie wzajemnych relacji pomiędzy przesłankami ustalonymi w art. 10 ust. 3 i w art. 13 ust. 4. W sytuacji, gdy brak jest dostatecznych podstaw do uznania wynagrodzenia akcjonariusza za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, obecnie istniejące zapisy art. 10 ust. 3 Konwencji nie mogą być w żadnym zakresie interpretowane jako zbędne, a jednocześnie nie mogą być uzupełniane tezami zawartymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD. Tym bardziej, że Polska nie zgłosiła zastrzeżeń dotyczących objęcia postanowieniami art. 10 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD dodatkowych rodzajów dochodu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z przepisami pdp, dochód uzyskany przez wspólnika zbywającego spółce posiadane przez niego udziały tej spółki, celem ich umorzenia, traktowany jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 i ust. 2 pdp stawką 19% kwoty uzyskanego przychodu. Wynika to z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 pdp, zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przy wyliczeniu kwoty "uzyskanego przychodu" stosuje się postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3 pdp. Zgodnie z tym przepisem doprecyzowanym ustawą z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), do przychodów nie zalicza się, podobnie jak w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce, również zbycia na rzecz spółki przez wspólnika bądź akcjonariusza udziałów lub akcji celem ich umorzenia - w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji przez wspólnika lub akcjonariusza.

W przypadku kiedy wystąpi nadwyżka przychodu uzyskanego przez wspólnika zbywającego swoje udziały celem ich umorzenia, ponad koszty nabycia lub objęcia tych udziałów, ustalone zgodnie z art. 15 ust. 11 pdp - dodatnia różnica stanowiąca przychód (dochód) wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegać będzie opodatkowaniu, przy czym obowiązek potrącenia tego podatku spoczywa na spółce wykupującej udziały w celu ich umorzenia. Obowiązek ten wynika z treści art. 26 ust. 1 pdp, zgodnie z którym osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych miedzy innymi w art. 22 są obowiązane jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych do przepisów Unii Europejskiej spowodowała, że od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody zagranicznych (niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP) spółek kapitałowych z tytułu m.in. dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do postanowień art. 22 ust. 4, dodanego ustawą z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957). Przepis ten podlegał później pewnym modyfikacjom. Przepisy pdp określiły jeden wyjątek, kiedy dochód wspólnika uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia nie będzie traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1b pdp, nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, dochód wspólnika uzyskany w następstwie umorzenia posiadanych przez niego udziałów, odpłatnego zbycia przez wspólnika udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jeżeli udziały te zostały objęte przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z akt podatkowych nie wynika jednak, aby przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. :

1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

a)5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka jawna), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%,

b)15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

3. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

4. Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

5. Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym Państwie.

W niniejszej sprawie istotna jest końcowa część przepisu ust. 3, zaliczająca do dywidend również dochody z innych praw spółki, które według prawa państwa siedziby spółki dokonującej podziału (w tym przypadku - według ustawodawstwa polskiego) traktowane są jako dochód z akcji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 pdp, dochodem z akcji (z udziału w zyskach osób prawnych), jest także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Jest to więc faktycznie dochód "za akcje". Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 pdp, do przychodów w tym przypadku nie zalicza się kosztów nabycia bądź objęcia tych akcji przez lub akcjonariusza. W niniejszej sprawie jednak kosztów tych nie udało się organowi ustalić z przyczyn leżących po stronie skarżącego.

Należy zważyć, iż w ustępie 3 art.10 Konwencji dywidendę określono wskazując kazuistycznie co oznacza to pojęcie. Zgodnie z tym przepisem są to:

- prawa z różnego rodzaju akcji.

- dochody z innych praw spółki,

- które zrównano według prawa krajowego z wpływami z akcji.

Nie budzi wątpliwości, iż czytając literalnie: dochody z innych praw spółki, należy uważać za takie dochody, które wynikają z korzystania z prawa bez jego zbywania. Nasuwa się jednakże pytanie co oznacza "korzystanie z praw spółki", jakie prawa i obowiązki wynikają z "korzystania z praw spółki".

Na gruncie konwencji w analizowanym aspekcie, wskazano jedynie, iż dochody z praw spółki są to inne dochody od dochodu z akcji. Przy czym tak samo konwencja nie reguluje, co uważa się za dochód z akcji. Posługuje się sformułowaniami znanymi z prawa krajowego bez ich odrębnego wyjaśnienia. Należy zatem zauważyć, iż bez prawa krajowego sformułowania konwencji pozostają puste.

Należy zatem ustalić, jakie prawo należy zastosować aby ustalić znaczenie pojęć "dochód z akcji albo dochód z innych praw spółki".

Artykuł 3 Konwencji stanowi, iż przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Zatem bez prawa podatkowego państwa polskiego nie można ustalić znaczenia sformułowania "dochód z akcji" lub "dochód z innych praw spółki" dla potrzeb Konwencji, gdyż z treści przepisu Konwencji nie wynika inaczej. Prawo podatkowe w stosunku do przedmiotu sprawy reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa zawiera określenie, co oznacza dochód z akcji i dochód ze sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pdp "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (...)

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)".

Z powyższego wynika, iż dochód z korzystania z akcji i dochód ze zbycia akcji, ustawa traktuje tak samo, jako prawo z udziału w zyskach osób prawnych.

Trzeba przyznać rację skarżącemu iż najpierw należy ustalić, czy dochód pochodzi z akcji, z innych praw spółki, czy też dochód pochodzi ze zbycia akcji czy praw, by następnie określić, które to prawa należy podporządkować danemu prawu krajowemu. Jednakże wobec tego, iż Konwencja nie reguluje, co oznacza dla jej potrzeb określenie – akcje, czy dochód, a także nie określa, co oznacza pojęcie dochód z akcji, dochód z praw spółki należy "pod te określenia podłożyć znaczenie z podatkowego prawa krajowego" zgodnie z art. 3 Konwencji.

Dochód w zyskach osób prawnych, wedle ustawy polskiej, jest dochodem z akcji i dochodem ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Bez odesłania do prawa krajowego trzeba by stworzyć dla określenia znaczenia w Konwencji - dochodu z akcji, czy za akcję, nowego prawa wynikającego ze znaczenia jedynie tych słów bez odesłania do innych instytucji prawa danego kraju.

Należy zatem dla prawidłowej interpretacji ust. 3 art. 10 Konwencji stwierdzić, iż dochód z akcji, czy dochód z innych praw spółki należy rozumieć w znaczeniu nadanym im przez prawo polskie. Jeżeli zatem prawo polskie za udział w zyskach osób prawnych uznaje dochód z akcji i za akcję, to takie znaczenie należy dochodowi przypisać w sformułowaniu "z innych praw spółki".

Jednakże tylko te prawa z innych praw spółki zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Należy także zauważyć, iż polskie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, najczęściej definiują dywidendy w oparciu o Modelową Konwencję OECD. Definicja dywidendy zawarta w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie zawsze jest identyczna, gdyż nie udało się wypracować jednolitej formuły, która byłaby na tyle pełna i wyczerpująca, że mogłaby być zaakceptowana przez wszystkie państwa. Dlatego też w umowach tych, definicja dywidend zawiera jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne.

Za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub wspólników, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży, lub ukryty podział zysków. Wypłaty dokonywane przez spółkę, w wyniku których zmniejszają się prawa akcjonariuszy, udziałowców, co do zasady nie są uważane za dywidendy, natomiast jako dywidenda może być traktowana różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji, czy udziału. Bez znaczenia pozostaje sama kwestia źródła tego rodzaju wypłat, które mogą być dokonywane zarówno z bieżących zysków spółki, jak i z zysków osiągniętych w poprzednich latach finansowych.

Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie określają, któremu z umawiających się państw przysługuje wyłączne prawo do opodatkowania dywidend, lecz stwierdzają jedynie, że dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy. Tym samym, państwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy dywidend, dysponuje prawem do pełnego ich opodatkowania. Jednak pozbawienie państwa źródła prawa do opodatkowania dywidend (miejsca siedziby spółki wypłacającej dywidendy) byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwego podziału należnych podatków w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Opodatkowanie zysków z dywidend jest jednym z podstawowych źródeł wpływów podatkowych, jakie w oparciu o postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu mogą mieć miejsce w państwach będących importerami kapitału. Z tego też względu, umowy te, dając prawo do opodatkowania zysków z dywidend państwu rezydencji ich beneficjenta, zastrzegają równocześnie takie prawo dla państwa, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy. Prawo państwa źródła do ich opodatkowania jest ograniczone do ustalonej w danej umowie, maksymalnej stawki, jaką może ono zastosować przy ich opodatkowaniu, a której wysokość jest często różnicowana w zależności od wysokości udziału w kapitale spółki wypłacającej.

Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie zawierają postanowień, które określałyby sposób poboru podatku od dywidendy przez państwo źródła. Sposób jego poboru jest zawsze określany przez ustawodawstwo wewnętrzne. W Polsce pobiera się podatek w wysokości przewidzianej w umowie, z tym że podatnik (podmiot zagraniczny) jest zobowiązany udowodnić, że jest rezydentem państwa, które jest stroną umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w oparciu o postanowienia której ma być dokonana redukcja stawki podatkowej. Tym samym podatnik ten, musi przedstawić zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, że jest on rezydentem tego państwa i że podlega w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (certyfikat rezydencji). Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie.

Na podstawie certyfikatu rezydencji wystawionego w danym roku podatkowym mogą być dokonywane liczne płatności na rzecz tego samego beneficjenta. Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy ma zastosować stawkę ustaloną w umowie, czy też ze względu na istniejące wątpliwości, potrącić podatek w wysokości określonej w ustawie, aby nie od powiadać za nieprawidłowe potrącenie podatku od dochodu osiągniętego przez nierezydenta.

Skoro więc przychód skarżącego stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 13 Konwencji (zyski ze sprzedaży majątku), zgodnie z którym:

1. Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

4. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przedmiot tego unormowania jest odrębny od przedmiotu uregulowanego w art. 10 umowy i nie odnosi się do dochodu zaliczanego do dywidend. Podobnie i z tego samego powodu nie ma tu zastosowania uregulowanie art. 22 umowy, zgodnie z którym:

1. Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

2. Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że Konwencja Modelowa OECD, wraz z Komentarzem nie stanowią źródeł prawa, wyjaśnić należy, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, powinny stosować się do tej Konwencji, aby sytuacja podatkowa podatników jednego państwa prowadzących działalność handlową, przemysłową lub finansową w drugim państwie, była przejrzysta i jednolita. Podkreślić należy również, że Komentarz do Konwencji został opracowany przez Komitet Podatkowy OECD, a nie przez K. B., który jest tylko jego tłumaczem. Organ odwoławczy powołał się na niektóre tezy tego opracowania, ponieważ skarżący sam to uczynił w odwołaniu, chociaż – jak stwierdził organ – dokonał swobodnego wyboru pewnych sformułowań, bez odniesienia do całości publikacji.

W tej sytuacji na uwzględnienie nie zasługują również wymienione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ord. pod.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.