Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3074/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 82/18 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 maja 2018r., I SA/Bd 82/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrane i niewpłacone zaliczki.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wydania w stosunku do spółki decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń dokonywanych przez spółkę za poszczególne miesiące 2015 r. Zdaniem strony, brak było podstaw do wydania wobec niej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika na podstawie art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "o.p."), z uwagi na zaistnienie obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wypełnienie obowiązków płatnika, tj. trudnej sytuacji finansowej skarżącej. Według natomiast organu obowiązek płatnika w zakresie obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest niezależny od jego sytuacji finansowej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 § 4 oraz art. 30 § 1 i § 5 w związku z art. 8 o.p. pozostających w związku z art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 i 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że w świetle wskazanych przepisów względem skarżącej zasadnie wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń dokonywanych przez spółkę, w sytuacji gdy winno się uwzględnić również zaistniałe obiektywne przyczyny i okoliczności uniemożliwiające wypełnienie przez skarżącą spółkę obowiązków płatnika;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 191, pozostających w związku z art. 30 § 4 oraz art. 30 § 1 i § 5 i art. 8 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładających na skarżącą spółkę ciężar podatkowy w oparciu o wadliwie oceniony stan faktyczny sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 12 lutego 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.2. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że skarżącą spółka pobrała zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób zatrudnionych w spółce i nie odprowadziła tych zaliczek na rachunek organu podatkowego. Ustalenia te oparte zostały na treści deklaracji PIT-4R i PIT-11, które skarżąca spółka złożyła za 2015 r. do organu podatkowego pierwszej instancji. W deklaracjach tych wykazane zostały kwoty pobranych przez skarżącą spółkę zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych w 2015 r. wynagrodzeń ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście. Wykazane przez skarżącą kwoty zaliczek za 2015 r. nie zostały wpłacone na rachunek organu podatkowego. Okoliczności te sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku. Zgodność tych ustaleń ze stanem rzeczywistym nie została podważona w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie miał podstaw do przyjęcia innych ustaleń odnoszących się do przyjętej za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, okoliczności pobrania przez skarżącą w 2015 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 162 311 zł i niewpłacenia tej kwoty na rachunek organu podatkowego.

4.3. Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało ustalić, czy skarżąca spółka swoim zachowaniem zrealizowała stan faktyczny, który mieści się w zakresie normy prawnej ustanowionej przez ustawodawcę w art. 30 § 4 o.p. Mając na uwadze tę okoliczność należało wskazać, że zgodnie z art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Szczegóły poboru zaliczek przez płatników wskazanych w art. 31 u.p.d.o.f. określają przepisy zawarte w art. 32 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 38 płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 u.p.d.o.f., przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Wskazane w przytoczonym przepisie zastrzeżenia zawarte w ust. 2 i 2a tego przepisu nie mają zastosowania w sprawie. Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 41 u.p.d.o.f., przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Przepis art. 30 § 1 o.p. stanowi podstawę prawną odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków związanych z poborem podatków. Stosownie do tego przepisu płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 o.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Art. 30 § 4 o.p. określa sposób, w jaki dochodzi do skonkretyzowania odpowiedzialności płatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Na podstawie art. 30 § 5 o.p. odpowiedzialność płatnika jest wyłączona w dwóch przypadkach: jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Celem regulacji zawartych w art. 30 § 1 i § 4 o.p. jest realizacja opartego na art. 84 Konstytucji uprawnienia państwa do wprowadzania opodatkowania i uzyskiwania przychodów z podatków.

4.4. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 30 § 4 o.p., gdyż skarżąca na podstawie art. 31 i 41 ust. 1 u.p.d.o.f. była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, na którym ciążył wskazany w art. 8 o.p. obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka pobrała zaliczki na podatek należny od wynagrodzeń zatrudnionych przez nią osób i nie wpłaciła tych zaliczek do organu. W sprawie nie wystąpiły wyłączenia odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 o.p., gdyż brak jest przepisów odrębnych wyłączających tę odpowiedzialność w sytuacji takiej jak występująca w sprawie. Także drugie, wskazane w powołanym przepisie, wyłączenie odpowiedzialności nie mogło mieć zastosowania do skarżącej, gdyż w rozpoznanej sprawie doszło do poboru podatku a omawiane wyłączenie, zgodnie z jego dosłowną treścią ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatek nie został pobrany i nastąpiło to z winy podatnika a nie płatnika.

4.5. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie art. 30 § 4 o.p. nie powinien był zostać zastosowany w stosunku do skarżącej spółki z uwagi na okoliczności, które skłoniły ją do zatrzymania dla siebie podatku pobranego od wynagrodzeń zatrudnionych przez nią osób. Okolicznościami tymi były trudna sytuacja finansowa skarżącej spółki, która zagrażała jej dalszej egzystencji gospodarczej oraz związana z tym chęć poprawy tej trudnej sytuacji przez wykorzystanie na własne cele środków uzyskanych z poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stanowisko to jest bezzasadne, gdyż brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia tego rodzaju przesłanki zwalniającej płatnika z odpowiedzialności za pobrany i niewpłacony podatek. Poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 o.p. brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 o.p. z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów. W tym miejscu należy podkreślić, że argumentacji za przyjęciem tez postawionych w skardze kasacyjnej nie dostarczały powołane w skardze kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych oraz publikacje naukowe, gdyż dotyczyły one sytuacji, w której płatnik nie ma obiektywnej możliwości wykonania obowiązku poboru podatku. Stan faktyczny wstępujący w sprawie był inny, gdyż w sprawie, jak już wyżej wskazano, płatnik pobrał podatek, a zatem miał możliwość wykonania tego obowiązku. Dlatego czynienie w skardze kasacyjnej rozważań ogólnych dotyczących kwestii, czy przepis art. 30 § 4 O.p. ma zastosowanie do płatnika, który nie miał możliwości wykonania ciążących na nim obowiązków w zakresie poboru podatku, nie można było uznać za działalnie adekwatne do realiów rozpoznanej sprawy.

4.6. Za pozbawiony racji należało też uznać argument autora skargi kasacyjnej oparty na wyrokach sądów powszechnych, wydanych w sprawach karnych prowadzonych przeciwko prezesowi zarządu spółki, oskarżonego o czyn z art. 77 § 2 k.k.s., którego stronę przedmiotową stanowić miało pobranie zaliczek, których dotyczy niniejsza sprawa i nieodprowadzenie ich na rachunek organu podatkowego. Ocena prawna zawarta w tych orzeczeniach nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczyła ona odpowiedzialności karnej za pobranie przez skarżąca spółkę zaliczek na podatek i nieodprowadzenie ich na rachunek organu podatkowego. Przedmiotem tej oceny było rozstrzygnięcie, czy prezes zarządu skarżącej spółki ponosi winę za zachowanie określone w art. 77 § 2 k.k.s. Zatem przedmiot tej oceny prawnej ewidentnie nie pokrywał się z przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznanej sprawie, którego istotą było wyrównanie uszczerbku budżetu do jakiego doszło wskutek przywłaszczenia sobie przez skarżąca spółkę pobranego podatku. Ocena prawna zawarta w tych orzeczeniach nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki za pobrane i niewpłacone zaliczki także z tego powodu, że wyłączenia tej odpowiedzialności określa art. 30 § 5 o.p., którego zakresem nie jest w ogóle objęta, poddana ocenie sądu powszechnego, sytuacja pobrania podatku przez płatnika i niewpłacenia go do organu podatkowego, gdyż na podstawie tego przepisu wyłączona jest odpowiedzialność płatnika wyłącznie za niepobranie podatku, które nastąpiło z winy podatnika a nie za występujące w niniejszej sprawie pobranie podatku i zatrzymanie go dla siebie przez płatnika. W świetle regulacji zawartych w art. 30 o.p. brak winy w nieprzekazaniu do organu przez płatnika pobranego podatku nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność płatnika. Jak już wyżej wskazano brak jest innych przepisów, które odwoływałyby się do tej okoliczności, jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność płatnika za nieprzekazanie do organu pobranego podatku. W świetle tych wniosków odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do ww. wyroków jako judykatur mających wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy należało ocenić jako całkowicie bezzasadne.

4.7. Nieskuteczne są także zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, według których orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za pobrane i niewpłacone zaliczki w sytuacji, gdy nie stanowiło to w ocenie sądu powszechnego przestępstwa określonego w art. 77 § 2 k.k.s., naruszało przepisy Konstytucji RP. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dokonania przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 30 § 4 oraz art. 30 § 1 i § 5 w związku z art. 8 o.p., która naruszała określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji zasadę proporcjonalności należało stwierdzić, że zasada ta ma zastosowanie w sferze zarówno stanowienia prawa, jak i stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103;wyrok z 13 października 2008 r.,sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r.,sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65).

W odniesieniu do regulacji dotyczących praw i wolności, które nie są określone w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK:z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95;z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51).

Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką sama treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które musza być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob.: orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09,OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120).

Zasada proporcjonalności jest także podstawową zasadą ustrojową Unii Europejskiej, która ma zastosowanie m.in. przy stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego, które ma realizować cele unijne. Podstawą prawną unijnej zasady proporcjonalności jest art. 5 ust. 4 TUE. Zasada proporcjonalności jest zasadą ustrojową Unii i pełni taką samą rolę jak konstytucyjne zasady ustrojowe państw członkowskich. Łączona jest z zasadą subsydiarności, gdyż obie dotyczą tego samego przedmiotu działań Unii (A. Zawidzka, I filar Unii Europejskiej – Wspólnoty Europejskie, w: Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe. Prawo materialne i polityki, red. J. Barcz, Warszawa 2006, s. I-55.). Z kolei jej związek z zasadą pomocniczości i kompetencji przyznanych powoduje, że jest ona uznawana za zasadę ustrojową Unii. Określa, w jaki sposób Unia powinna korzystać z jej kompetencji po ustaleniu, że może ona działać na podstawie zasady pomocniczości. Chroni też przed nadmierną ingerencją legislacyjną Unii w prawa państw członkowskich. W orzecznictwie TSUE stosowana jest według modelu obowiązującego w państwach europejskich przy kontroli proporcjonalności sprawowanej przez sądownictwo administracyjne i trybunały konstytucyjne. Jest to "klasyczny model" trójelementowy, w którym zachowanie proporcjonalności oceniane jest na podstawie kryteriów: odpowiedniości, konieczności i relacji kosztów wprowadzanego ograniczenia do zamierzonych celów - proporcjonalność sensu stricto (zob. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich. Toruń 2007, s. 84 i nast; wyrok TSUE z 11 lipca 1989 r. w sprawie C-265/87 [...], ECR 1989 s. 2237; wyrok TSUE z 5 grudnia 2000 r. w sprawie C-448/98 [...] ECR 2000 s. I-10663 § 27; Wyrok TSUE z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-166/03, [...], ECR 2004 s. I-06535).

Oceniając regulacje zawarte w art. 30 § 1 i 4 o.p. według wskazanych powyżej kryteriów składających się na treść zasady proporcjonalności należało w pierwszej kolejności ocenić czy wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika za naruszenie przez płatnika obowiązków wynikających z art. 8 o.p. jest środkiem prawnym odpowiednim tj. zapewniającym realizację celów regulacji zawartej w art. 30 § 4 o.p. Przy tym należało mieć też na uwadze okoliczność, że ocena ta dokonywana na użytek niniejszej sprawy dotyczyła sytuacji, w której płatnik pobrał podatek od podatnika i nie przekazał go do organu podatkowego. Mając na uwadze, że celem tej regulacji jak już wskazano powyżej, jest zapewnienie wpływu do budżetu Skarbu Państwa lub gminy podatków, które nie zasiliły tego budżetu z powodu działań podatnika niezgodnych z jego obowiązkami w zakresie obliczenia, poboru i wpłaty zobowiązań podatkowych, należało stwierdzić, że wydanie w stosunku do płatnika, który zatrzymał pobrany podatek dla siebie, decyzji ustanawiającej obowiązek zwrotu niewpłaconego przez płatnika podatku prowadzi wprost do realizacji wskazanego celu, gdyż dzięki temu jest możliwe wyrównanie uszczerbku finansowego występującego w budżecie w związku tym zachowaniem płatnika. Zatem analizowany środek prawny spełnia kryterium odpowiedniości.

Analizowanemu środkowi prawnemu nie można zarzucić, że jest on zbyt restrykcyjny, gdyż cele które ma on realizować można osiągnąć przy pomocy innych środków mniej dolegliwych a jednocześnie równie skutecznych. Omawiana regulacja ma na celu wyrównanie uszczerbku majątkowego, który bezpośrednie powstał w wyniku zachowania płatnika, którego istotą jest przywłaszczenie przez płatnika kwot pochodzących z pobranych przez niego podatków. W tej sytuacji sąd nie dostrzega innego środka prawnego który mógłby realizować wskazany cel równie skutecznie co wydanie aktu administracyjnego ustanawiającego obowiązek zwrotu tych kwot przez płatnika, będąc jednocześnie mniej dolegliwym dla płatnika. Należy znaczyć, że w prawie ogólnie przyjmuje się, że naprawienie uszczerbku majątkowego następuje kosztem majtku osoby ponoszącej odpowiedzialność odszkodowawczą za ten uszczerbek. Reguła ta jest racjonalna z oczywistych względów o charakterze ekonomicznym. W świetle tych wniosków omawiana regulacja w realiach niniejszej sprawy spełnia wymóg konieczności, który stanowi kryterium zasady proporcjonalności.

Waga celu realizowanego przez regulację zawartą w art. 30 § 4 o.p. jest determinowana rangą normy ustanowionej w art. 84 Konstytucji, której postanowienia realizuje art. 30 § 4 o.p. Przepis art. 84 Konstytucji jest zgeneralizowanym ujęciem zasady, że jednostki – adresaci Konstytucji korzystają nie tylko z wolności i praw, ale mają również konstytucyjne obowiązki. O ile jednak prawa i wolności konstytucyjne uregulowane są w samej Konstytucji w sposób kazuistyczny o tyle art. 84 Konstytucji wśród ciężarów i świadczeń publicznych egzemplifikuje tylko podatki. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności i równości opodatkowania i – w pewnym zakresie – jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Artykuł 84 Konstytucji niewątpliwie stanowi także jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzenia danin publicznych. Jednocześnie potwierdza zasadę, iż nakładanie ciężarów publicznych przez państwo zobowiązuje do posłuszeństwa w tym zakresie (K. Działocha, A. Łukaszczuk [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016). Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wiąże się ściśle z władztwem państwa w sferze finansów publicznych, z jego odpowiedzialnością za realizację zadań społecznych i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa (zob. T. Dębowska-Romanowska, Istota i treść władztwa finansowego, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 345–353). Nabrało ono szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych (zob. orzeczenia TK: z 7 grudnia 1993 r., K 7/93; z 10 stycznia 1995 r., K 16/93), gdy państwo odeszło od modelu, w którym państwo jest właścicielem większości środków produkcji istotnych z punktu widzenia gospodarki narodowej i z gospodarowania tymi środkami finansuje potrzeby społeczne obywateli. Dlatego władztwo państwa w sferze finansów publicznych jest niekwestionowaną zasadą ustrojową w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Związane z poborem podatków obowiązki o charakterze instrumentalnym stanowią ciężary publiczne wskazane w art. 84 Konstytucji RP (wyrok TK z 20 listopada 2002 r., K 41/02). W doktrynie przyjmuje się, że szczególnym rodzajem świadczeń i ciężarów jest wykonywanie funkcji płatnika lub inkasenta, których zadaniem jest wprowadzenie przymusu wykonywania czynności w zastępstwie państwa (lub samorządu) tak w wymiarze, jak i poborze podatków oraz zastępowanie podatników w zakresie ujawnienia stanu podatkowego i ich obliczenia (zob. T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków i innych danin publicznych w świetle konstytucji, [w:] Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 112). Wobec powyższych konstatacji nie mogło podlegać wątpliwości, że wynikające bezpośrednio z art. 84 Konstytucji RP, cele regulacji zawartej w art. 30 § 4 o.p. pozostawały w racjonalnej proporcji do dolegliwości, która wystąpiła po stronie skarżącej spółki w związku z wydaniem decyzji o jej odpowiedzialności za pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Oceniając proporcję celów omawianej regulacji do dolegliwości jakie wywołała ona po stronie skarżącej spółki sąd miał na uwadze, że płatnik spełnia szczególnie istotną rolę, gdyż zastępuje organy podatkowe w obliczaniu i poborze podatków. W tej sytuacji zachowanie nierzetelnego płatnika polegające na zatrzymaniu dla siebie pobranego podatku, jest szczególnie szkodliwe dla funkcjonowania finansów publicznych. Wobec tego reakcja państwa polegająca na zmuszeniu płatnika do zwrotu państwu kwot, które winno ono otrzymać z tytułu pobranego przez płatnika podatku, jest działaniem, którego zasadność w świetle art. 84 Konstytucji jest oczywista. Zasadność stosowania środka ustanowionego w art. 30 § 4 o.p. jest oczywista, gdy weźmie się pod uwagę jak istotne znacznie dla państwa ma prawidłowe wykonywanie powinności publicznoprawnych, do których odnosi się art. 84 Konstytucji. W świetle tych konstatacji oczywistym jest, że za odstąpieniem od zastosowania art. 30 § 4 o.p. nie mogą przemawiać wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności związane z tym, że pobór zaliczek, które płatnik pobrał i nie wpłacił do organu podatkowego, zagrozi jego egzystencji gospodarczej i może spowodować utratę pracy przez osoby zatrudniane przez płatnika. Wskazywane w skardze kasacyjnej korzyści społeczne wynikające z utrzymania egzystencji gospodarczej płatnika nie podlegają wątpliwości, jednakże nie mają one tak dużej wagi jak interes ogółu wynikający z potrzeby zapewnienia środków na funkcjonowanie państwa i realizację przez nie potrzeb społecznych w skali całego kraju. Oczywistym jest, że uznanie prezentowanych w skardze kasacyjnej racji spółki i stwierdzenie, że płatnik może sam podjąć decyzję o zatrzymaniu dla siebie pobranego podatku, gdy jest to uzasadnione jego interesem gospodarczym, który ma także przełożenie na interes społeczny ograniczony do wąskiej grupy społecznej jaką są pracownicy płatnika i członkowie ich rodzin, stanowiłoby istotne zagrożenie dla sytemu finansów publicznych, którego efektywne funkcjonowanie ma zapewnić regulacja zawarta w art. 84 Konstytucji. W przypadku uznania dopuszczalności takiego zachowania podatnika bez narażania się na konsekwencje określone w art. 30 § 4 o.p. skuteczność finansów publicznych byłaby zagrożona, gdyż to płatnicy podejmowaliby decyzje o redystrybucji środków pozyskiwanych w imieniu państwa z tytułu podatków, kierując się przy tym nie interesem ogółu, lecz interesem wąskich grup podmiotów prawa. W takiej sytuacji państwo utraciłoby znaczną część swej suwerenności finansowej, a interes wąskich grup społecznych zostałby postawiony ponad interesem całego społeczeństwa. W świetle powyższych wniosków uznać należy, że dolegliwość związana z zastosowaniem w stosunku do skarżącej art. 30 § 4 o.p. jest w sposób aż nadto oczywisty uzasadniona racjami, które określają cele wprowadzania do systemu podatkowego instytucji odpowiedzialności majątkowej płatnika za niewykonanie obowiązków wskazanych w art. 8 o.p. i w przepisach szczególnych, którymi w rozpoznanej sprawie są art. 31 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że analizowany środek prawny w sposób oczywisty spełnia wymóg proporcjonalności sensu stricto.

Z tych samych względów nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, według którego zastosowanie przepisu art. 30 § 4 o.p. w stosunku do płatnika, który jest pracodawcą i znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji. Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu bliżej nie wyjaśnił w jaki sposób w omawianej sytuacji miałoby dojść do naruszenia powołanego przepisu Konstytucji. Przepis ten stanowi podstawę prawną zasady demokratycznego państwa prawnego. Z zasady tej wywodzone są zakazy podejmowania przez państwo działań, w tym w zakresie stanowienia i stosowania prawa, których nie da się pogodzić z wartościami, które powinno realizować demokratyczne państwo oparte na rządach prawa. Zdaniem NSA wskazane powyżej racje odnoszące się do spełnienia wymogu proporcjonalności sensu stricto, uzasadniające stosowanie art. 30 § 4 o.p, w taki sposób, jaki miało to miejsce w rozpoznanej sprawie, wskazują w sposób wyraźny na to, że uznanie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej za zasadną pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 Konstytucji. Wniosek ten uzasadnia przede wszystkim okoliczność, że przy uznaniu racji strony skarżącej to jednostki decydowałyby o przeznaczeniu środków finansowych pochodzących z podatków, które mają służyć zaspokajaniu potrzeb ogółu, na sfinansowanie ich potrzeb lub potrzeb związanych z nimi podmiotów, nie mając przy tym żadnej legitymacji do podejmowania takich decyzji. Państwo przy tym godziłoby się na sankcjonowanie bezprawnych działań płatników w imię interesu wąskich grup podmiotów. Odbywałoby się to kosztem podatników, od których pobrano podatki zawłaszczone przez płatników, których pobór w świetle treści art. 84 Konstytucji uzasadniony jest koniecznością zapewnienia finansowania potrzeb ogólnospołecznych. W kontekście treści art. 84 Konstytucji taki model zachowania jest w oczywisty sposób sprzeczny z zasadą powszechności i równości podatkowania, którą określona jest przez ten przepis i która jest jedną z podstaw funkcjonowania państwa prawnego.

Nieskuteczny jest również podniesionego w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 21 ust. 1 i art. 62 ust. 2 i 3 Konstytucji. Przepisy te odnoszą się do własności, jej ochrony przez państwo i do wywłaszczenia. Zastosowanie w stosunku do spółki art. 30 § 4 o.p. i orzeczenie jej odpowiedzialności majątkowej za pobrane i nieprzekazane organowi podatkowemu podatki nie mogło naruszać powołanych przepisów Konstytucji, gdyż kwoty, których dotyczyła zaskarżona decyzja, nie stanowiły własności spółki. Brak jest podstaw prawnych do uznania, że płatnik przez zatrzymanie dla siebie podatku pobranego od podatnika nabywa własność środków pieniężnych składających się na ten podatek. Wręcz przeciwnie, z treści art. 30 § 4 o.p. należy wywodzić, że istotą restytucji na rzecz państwa podatków bezprawnie zatrzymanych przez płatnika nie jest odebranie płatnikowi jego własności, lecz zwrot kwot, które są własnością państwa. Z uwagi na te wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazanie w skardze kasacyjnej ww. przepisów Konstytucji jako norm, które naruszał zaskarżony wyrok, było zabiegiem nietrafnym.

4.8. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 o.p. dotyczył niewyjaśnienia w postępowaniu podatkowym prowadzonym rozpoznanej sprawie okoliczności dotyczących sytuacji ekonomicznej skarżącej, które skłoniły ją do niewpłacenia do organu podatkowego, określonych zaskarżoną decyzją zaliczek na podatek. Skoro jak już wykazano powyżej ta okoliczność faktyczna nie mogła mieć wpływu na orzeczoną zaskarżoną decyzją odpowiedzialność skarżącej spółki za niewpłacony podatek, to zarzut ten z racji tego, że odnosił się do okoliczności faktycznej, która nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, należało ocenić jako bezzasadny.

4.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 248 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).