Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 739/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 4a ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020r. sprawy ze skargi P. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres od [...] r. do [...] r. P. S.A. w T. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wykazała stratę w kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, iż Skarżąca zawyżyła wykazaną za rok 2011 stratę podatkową oraz zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok, poprzez:

1) zastosowanie w transakcji sprzedaży akcji C. C. S.A., przeprowadzonej w dniu [...] r. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", tj. N. S.A. w T., nierynkowej ceny sprzedaży, co spowodowało zaniżenie przychodów roku 2011 o kwotę [...]zł.

2) uznanie wniesionego aportu rzeczowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i objęcie w zamian za niego nominalnej wartości udziałów w A. Spółce z o.o. w T., co spowodowało zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...]zł i zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia [...] r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd 417/18 oddalił skargę. W tym wyroku Sąd m.in. zauważył, że bezspornie postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto w sprawie śledztwo w postępowaniu karno-skarbowym, natomiast w dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. poinformował Skarżącą, a w dniu [...] r. pełnomocnika Skarżącej, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. określił dla Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, iż Skarżąca zawyżyła wykazaną za rok 2011 stratę podatkową oraz zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok, poprzez:

1) zastosowanie w transakcji sprzedaży akcji C. C. S.A., przeprowadzonej w dniu [...] r. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. N. S.A. w T., nierynkowej ceny sprzedaży, co spowodowało zaniżenie przychodów roku 2011 o kwotę [...]zł.

2) uznanie wniesionego aportu rzeczowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i objęcie w zamian za niego nominalnej wartości udziałów w A. Spółce z o.o. w T., co spowodowało zaniżenie przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.) o kwotę [...]zł i zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę [...]zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł w całości i określił dla Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł

Skarżąca pismem z dnia [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając naruszenie:

1. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego:

. art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm.) – dalej: "k.p.k." w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 z ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) – dalej: "k.k.s.", poprzez naruszenie przez organ podatkowy kompetencji i wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasad praworządności i akceptację działania Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego polegającego na przekroczenie przez ten organ własnych kompetencji i wykorzystanie przez ten organy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa), a wyłącznie dla uzyskania doraźnych korzyści procesowych w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację i uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej skuteczności działań Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego polegających na instrumentalnym i niezgodnym z przepisami prawa wykorzystaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa) a wyłącznie dla uzyskania doraźnych korzyści procesowych w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie, że w okolicznościach nadużycia prawa i naruszenia kompetencji w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.; brak uznania, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu [...] r., a zawiadomienie pełnomocnika Skarżącej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tych przepisów;

. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uznania, że w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wyniku jego przedawnienia;

. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie Skarżącej wydaną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w okolicznościach, w których postępowania te powinno zostać, ze względu na upływ terminu przedawnienia, uznane za bezprzedmiotowe i podlegać umorzeniu;

2. w zakresie właściwości organów podatkowych:

. art. 15 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Dyrektora Izby Skarbowej sytuacji, w której Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., z przekroczeniem własnych kompetencji, dokonał oceny właściwości organu odwoławczego i przekazał odwołanie Spółki do organu (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.), innego aniżeli wskazany w tym odwołaniu (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.; zgodnie z pouczeniem z decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego); kompetencje Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego wskazany przepis ogranicza wyłącznie do badania i oceny przez ten organ własnej właściwości (a nie innych organów, w tym organu do którego Skarżąca wniosła odwołanie, zgodnie z jego treścią);

. art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Dyrektora Izby Skarbowej sytuacji, w której Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego przekazał odwołanie Skarżącej do organu innego, aniżeli wskazanych przez tę Skarżącą w treści odwołania (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.), zgodnie z pouczeniem wskazanym w decyzji organu pierwszej instancji;

. art. 15 Ordynacji podatkowej w związku z art. 170 oraz art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej bezpośrednio przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzez wydanie decyzji w okolicznościach, w których organ ten, na dzień wydania tej decyzji, nie był organem właściwym w sprawie organ ten pominął, w ramach weryfikacji swojej właściwości w sprawie, fakt, że odwołanie Spółki zostało przez nią skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zgodnie z pouczeniem z decyzji organu [pierwszej instancji) i do czasu wypowiedzenia się przez ten organ (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) co do swojej właściwości, to ten organ był wyłącznie właściwy w sprawie i powinien zająć się rozpatrywaniem odwołania Skarżącej; Dyrektor Izby Skarbowej powinien skierować odwołanie Skarżącej zgodnie z dyspozycją Skarżącej wskazaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., celem wstępnego wypowiedzenia się tego organu co do jego właściwości w sprawie, alternatywnie, zgodnie z art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej przed rozpatrzeniem odwołania Skarżącej powinien zainicjować spor kompetencyjny w zakresie swojej właściwości; brak podjęcia takich działań wskazuje na wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie – wydanie decyzji z naruszeniem właściwości skutkujące nieważnością takiej decyzji;

. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd postępowania Dyrektora Izby Skarbowej polegający na braku uznania, że w okolicznościach sprawy zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a wydana przez ten organ decyzja będzie obarczona błędem w zakresie wydania decyzji przez organ niewłaściwy;

3. w zakresie transakcji sprzedaży przez Skarżącą akcji C. C. S.A. na rzecz N. S.A. – naruszenie przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.:

. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji wymaganego treścią tego przepisu badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy Skarżącą i N. S.A. w zakresie sprzedaży akcji spółki C. C. S.A. z warunkami, jakie w identycznej, bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane;

. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 3, § 6 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268), poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji wymaganego treścią tych przepisów badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy Skarżącą i N. S.A. w zakresie sprzedaży akcji spółki C. C. S.A. z warunkami, jakie w identycznej, bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane;

. art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., w związku z § 6 oraz § 12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez przyjęcie do porównania transakcji, które nie spełniały warunku porównywalności;

. art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym;

. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez skrajny nieobiektywizm wyrażający się podporządkowaniem prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania do wykazania z góry przyjętej tezy, z pominięciem, zarówno norm prawnych wyznaczających kierunek i treść tego postępowania (art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 6 oraz § 12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów), jak i dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyniku tego postępowania;

. art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, w wyniku powyższych nieprawidłowych kwalifikacji prawnych i faktycznych, że księgi podatkowe Spółki, w zakresie powyższej transakcji, były wadliwe.

4. w zakresie transakcji wniesienia aportu rzeczowego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżącej do A. Spółki z o.o. w T. i objęcia w zamian udziałów w tej Spółce – zarzucono rażące naruszenie:

. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z przyjęciem przez NUCS stanowiska, że wyodrębniona przez Skarżącą zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, w formie Działu wynajmu i zarządzania nieruchomościami, nie wypełniała warunków ukonstytuowania się zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p.; w tym zakresie w szczególności: błędnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga od podatnika (Skarżącej) zawiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie oddziału i jego rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym; prowadzenia pełnej i odrębnej rachunkowości dla działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz pełnej odrębności niezależności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa względem przedsiębiorstwa podatnika (Skarżącej) oraz, że powołany przepis wprowadza w zakresie zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określone wymogi, co do organizacji tego zespołu i wyposażenia go w konkretne, wskazane w zaskarżonej decyzji, składniki majątkowe, a brak tych składników przekreśla jego klasyfikację jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów i faktów, w tym faktu podstawowego, tj. że Skarżąca przekazała w całości do Działu wynajmu i zarządzania nieruchomościami, działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami wraz ze wszelkimi niezbędnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz zobowiązaniami;

. art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

. art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym;

. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak obiektywizmu wyrażający się podporządkowaniem prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wykazaniu z góry przyjętej tezy z pominięciem, zarówno norm prawnych wyznaczających kierunek i treść tego postępowania w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., jak i dowodów mających dla wyników tego postępowania kluczowe znaczenie, w tym treści spójnych i zbieżnych ze sobą zeznań świadków;

. art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, w wyniku powyższych nieprawidłowych kwalifikacji prawnych i faktycznych, że księgi podatkowe Skarżącej, w zakresie powyższej transakcji, były wadliwe;

. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia w decyzji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w szczególności wyjaśnienia, dlaczego zgodne z prawem, biznesowo uzasadnione działania podjęte przez Skarżącą nie wiążą organu podatkowego przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

5. w pozostałym zakresie naruszenie:

. art. 199a § 1, 2, 3 w zw. z art. 194 § 1 i z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji miał wątpliwości, co do treści czynności prawnej jaką było wyodrębnienie przez Skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa i następnie wniesienia aportu rzeczowego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do A. Sp. z o.o., a w konsekwencji pominięcie skutków podatkowych ważnych czynności prawnych;

. art. 119a Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że decyzja Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. została wydana de facto na podstawie wskazanego art. 119a Ordynacji podatkowej, w okolicznościach, w których przepis ten, w okresie objętym rozstrzygnięciem, nie obowiązywał (wskazany przepis wszedł w życie [...] r.);

. art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. i brak dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w okolicznościach sprawy zachodziły przesłanki nieważności postępowania Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zakresie wydania przez ten organ decyzji bez podstawy prawnej, wynikające z wydania decyzji bądź to na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, a więc przepisu, który nie obowiązywał w okresie objętym rozstrzygnięciem, bądź na podstawie obowiązujących przepisów materialnoprawnych (art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), ale na podstawie potocznej definicji optymalizacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

W pierwszym rzędzie w ocenie Sądu należało odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że zagadnienie to na gruncie okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w sprawie było przedmiotem analizy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 417/18. Sąd wskazał tam, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. upływałby z dniem [...] r. Jednakże mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy jednoznacznie zaś wynika, że postanowieniem nr RKS [...] z dnia [...] r. wszczęto w sprawie śledztwo w postępowaniu karnym skarbowym, natomiast w dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. poinformował Spółkę, a w dniu [...] r. pełnomocnika Spółki, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując rozważania w tym zakresie Sąd stwierdził, że ustalony w sprawie i niepodważony przez Skarżącą stan faktyczny, uzasadnia stwierdzenie, że Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt P 30/11. Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, na piśmie. Dowiedziała się o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Sąd stwierdził także, że nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby na instrumentalne działania organów oraz że jedynym rzeczywistym powodem zastosowania w sprawie tego środka, była chęć wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na upływający okres jego przedawnienia. Sąd podkreślił, że to oraz fakt, że w dniu [...] r. ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. P., przeczy tezie stawianej w złożonej skardze. Należy zauważyć, że powyższy wyrok WSA w Bydgoszczy nie został zaskarżony i jest w związku z tym wyrokiem prawomocnym, co oznacza, że stosownie do art. 170 p.p.s.a., wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto trzeba zauważyć, że stanowisko Sądu znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, który stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. NSA w uzasadnieniu tej uchwały odniósł się także do stanowiska, jakie w postępowaniu w sprawie wydania tej uchwały prezentował Rzecznik Praw Obywatelskich w odniesieniu do zawartości zawiadomienia kierowanego do podatnika. Ponadto należy stwierdzić, że stanowisko przyjęte przez WSA w Bydgoszczy w powołanym wyżej wyroku z dnia 24 października 2018 r. znajduje także potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której Sąd ten stwierdził m.in., że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Okoliczność doręczenia zawiadomienia w dniu [...] r. pełnomocnikowi Spółki – T. G. nie była też dotąd kwestionowana, nie budzi też zastrzeżeń Skarżącej obecnie o czym świadczy treść rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi.

Jednocześnie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy prezentowane w powyższych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym w sprawie nie zachodzą podstawy do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a., w myśl którego stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Należy wobec powyższego przyjąć, że w ustalonych w sprawie okolicznościach nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Skarżąca podnosi także zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu odwoławczego wskazując, że pouczenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji o prawie do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skutkowało błędnym przekazaniem sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej. Ponadto Skarżąca podniosła, że rozpoznanie odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej bez uzyskania stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. względnie rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego, doprowadziło do wydania decyzji przez niewłaściwy organ odwoławczy, co z kolei doprowadziło do nieważności decyzji organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (§ 1), a właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (§ 2). Jak wynika, na co zasadnie odpowiadając na zarzuty skargi wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem [...] r. (tj. dniem wejścia w życie tej ustawy), prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Jednocześnie zgodnie z art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celnoskarbowego decyzji innej niż decyzja w rozumieniu art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia [...] r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nastąpiło w dniu [...] r., a zatem dalsze prowadzenie tego postępowania należało do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Ponadto od dnia [...] r. doszło do zmiany siedziby Skarżącej, która od tego czasu mieści się w T. przy ul. [...]. Oznacza to, że do wydania decyzji w pierwszej instancji właściwy był Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego, natomiast organem odwoławczym właściwym do rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej. Niewątpliwie uchybieniem organu pierwszej instancji było wskazanie w pouczeniu zawartym w decyzji z dnia [...] r., że Spółce odwołanie przysługuje do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Mając jednak na uwadze, że właściwość jest ustalana na podstawie obowiązujących przepisów, to nie może być ona zmodyfikowana treścią decyzji. Niewątpliwie organem odwoławczym w niniejszej sprawie jest Dyrektor Izby Skarbowej, któremu prawidłowo przekazano odwołanie wraz z aktami sprawy i który po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję. Nie doszło więc do naruszenia zarówno art. 15, art. 227 § 1 czy art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się jeszcze do błędnego pouczenia w decyzji organu pierwszej instancji należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, że błędne pouczenie nie może szkodzić stronie. [...] jednak w sprawie do takiej sytuacji nie doszło. Organ pierwszej instancji poinformował Spółkę o uchybieniu w postaci błędnego pouczenia w treści arkusza odwoławczego i fakcie przekazania odwołania Dyrektorowi Izby Skarbowej. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że omawiana nieprawidłowość nie spowodowała dla Skarżącej żadnych negatywnych skutków prawnych, w tym nie naruszyła żadnych przysługujących jej gwarancji procesowych.

Należy również dodać, że nie znajdowało uzasadnienia przekazywanie odwołania organowi w istocie rzeczy niewłaściwemu, czy inicjowanie sporu o właściwość. Wypada również zauważyć, że organ pierwszej instancji taki błąd popełnił również rozpoznając sprawę po raz pierwszy w decyzji z dnia [...] r. (por. t. XIV, k-4516 akt admin.) jednocześnie błędnie kierując arkusz odwoławczy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Organ ten z kolei pismem z dnia [...] r. działając na podstawie art. 15 § 1 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając przyczyny braku swojej właściwości, przekazał odwołanie do rozpatrzenia właściwemu organowi odwoławczemu – Dyrektorowi Izby Skarbowej (por. t. XV, k-108 akt admin.). Powyższe jednoznacznie wskazuje zatem, że uchybienie organu pierwszej instancji należy rozpatrywać w charakterze omyłki pozostające bez wpływu na wynik sprawy, a ponadto prezentuje pogląd organu błędnie wskazanego jako organ odwoławczy. W literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) Instytucja sporu o właściwość dotyczy rozstrzygania sytuacji powstałych na tle nieprecyzyjnych przepisów prawnych określających właściwość organów i powodujących wątpliwość, który z nich jest właściwy do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty" (por. K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017). Powołane wyżej obowiązujące przepisy nie dają podstaw do przyjęcia, iż na tle okoliczności w sprawie, są one nieprecyzyjne, a nie można takiego wniosku opierać na uchybieniu organu pierwszej instancji, który sformułował błędne pouczenie decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie w sferze merytorycznej koncentruje się wokół dwóch zagadnień: określenia przychodu Skarżącej z transakcji sprzedaży akcji C. C. S.A. na rzecz N. S.A. oraz kwalifikacji Działu wynajmu i zarządzania nieruchomościami w Spółce jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych kwestii Skarżąca kwestionuje prawidłowość oszacowania dochodu ze sprzedaży akcji na gruncie art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca w 2011 r. prowadziła działalność w zakresie hurtowego obrotu lekami mając istotną pozycję na tym rynku, co obrazują kwota osiągniętych obrotów podatkowych przekraczających 1,67 mld zł (w 2010 r. – ponad 2,06 mld zł). Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że za rok 2011 Skarżąca wykazała stratę podatkową przekraczającą 6,5 mln zł na co wpływ wywarła kalkulacja ceny akcji C. C. S.A. odbiegająca od poziomu rynkowego, a wynikająca z ekspertyzy zleconej przez N. S.A. zajmującą pozycję dominującą (będącą właścicielem bezpośrednim P. S.A. oraz pośrednim C. C. S.A.).

Skarżąca w latach 2001-2011 nabyła [...] szt. akcji C. C. S.A. za łączną kwotę [...]zł, co oznacza, że średnia cena zakupu 1 akcji w okresie 2001-2011 wyniosła [...] zł. Natomiast średnia cena zakupu akcji nabytych tylko w 2011 roku wyniosła [...] zł. W dniu [...] r. Spółka sprzedała N. S.A. w T. wspomniany pakiet [...] akcji za kwotę [...]zł, zatem po cenie [...] zł za akcję. Organ wskazał też, że N. S.A. od dnia [...] r. posiadała w Spółce (według stanu na dzień [...] r.) pakiet większościowy - 94,46 % akcji. Sama Skarżąca w "Dokumentacji podatkowej do transakcji sprzedaży akcji zawartych pomiędzy P. S.A. a N. S.A. ..." podała, że N. S.A. dysponuje ponad 96-proc. udziałem w jej kapitale. Organ podniósł też, że z chwilą przejęcia kontroli przez N. S.A. nad P. S.A. sukcesywnie ulegał zmianie charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, z firmy prowadzącej działalność we własnym imieniu i na własny rachunek na przedstawicielstwo handlowe N. S.A. Samodzielna działalność Spółki została wygaszona, a obecnie jej rola sprowadza się do funkcji przedstawicielstwa N. S.A. W oparciu o wyjaśnienia Skarżącej (t. IX, k-3165 akt admin.) organ odwoławczy wskazał, że w 2011 r. Spółka nabyła 750 akcji C. C. S.A. od akcjonariuszy mniejszościowych będących niezależnymi podmiotami za łączną kwotę [...]zł. Z wyjaśnień tych wynika także iż skup akcji w 2011 r. (na tzw. wolnym rynku z uwagi na to, iż akcje C. C. S.A. nie były dopuszczone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie odbywał się w sformalizowany (wymagający uchwały organów Spółki) sposób. Nie był to bowiem przymusowy wykup, wykup na wniosek mniejszościowych akcjonariuszy czy wykup w związku z istotną zmianą działalności. Skup akcji odbywał się w drodze indywidualnych ofert składanych mniejszościowym akcjonariuszom spółki. Ustalono, że P. S.A. nabyła w 2011 r. na podstawie własnej oferty kupna akcji, na tzw. wolnym tynku, od 17 różnych zbywców (osób fizycznych) 750 akcji w cenie od [...] zł (1 transakcja) do [...] zł za akcję. Ponad 99% z tych akcji zakupiono za [...] zł za akcję, a jedynie w przypadku 5 akcji (od jednego zbywcy) cena nabycia wynosiła po [...] zł za akcję.

Organ wskazał, że Skarżąca przedstawiła ekspertyzę autorstwa A. P., w której dokonano wyceny wartości godziwej akcji C. C. S.A., która została oparta w jego ocenie na danych historycznych oraz prognozowanych wielkościach i wskaźnikach ekonomicznych. W tej ekspertyzie dokonano wyceny wartości godziwej tej spółki przy zastosowaniu szeregu metod: majątkowej, dochodowej, mnożnikowej oraz metod mieszanych. W. ta w zależności od przyjętej metody kształtowała się od [...] zł do [...] zł. Skarżąca podkreślała, że ekspertyza potwierdzała złą kondycję ekonomiczną C. C. S.A. W ekspertyzie przyjęto, że wartość godziwa spółki wynosi [...] zł, co przy liczbie 58.240 akcji oznaczało, wartość jednostkowa akcji wyniosła [...] zł.

Zdaniem organu cena ta nie stanowi jednak ceny rynkowej ustalonej metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej (zarówno w wariancie wewnętrznym jak i zewnętrznym), gdyż jak wskazano wcześniej z treści z § 12 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. wynika, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Powołana ekspertyza ma charakter wyłącznie technicznej oraz ekonomicznej wyceny przedsiębiorstwa, zaś jej hipotetyczne wyniki nie zostały w jakikolwiek sposób zweryfikowane informacjami pochodzącymi z rynku obrotu akcjami. Natomiast warunkiem zmaterializowania się metody wyceny jest ustalenie ceny na podstawie rzeczywistych transakcji, nie zaś na podstawie cen określonych w drodze ekonomicznych szacunków, czy też wycen.

Nawiązując do transakcji zakupu przez Skarżącą [...] akcji C. C. S.A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżąca pominęła tę okoliczność w sporządzonej i przekazanej organom dokumentacji cen transferowych. Nie wykazała także istnienia czynników mających wpływ na wystąpienie różnic ceny akcji, pomiędzy okresem skupu akcji C. C. S.A. przez Spółkę w czerwcu 2011 r., a dniem sprzedaży tych akcji N. S.A. w dniu [...] r. Organ podkreślił, że przedmiotem transakcji z dnia [...] r. był pakiet większościowy akcji, dający nabywcy, czyli N. S.A. pełne i samodzielne prawo do zarządzania C. C. S.A. oraz decydowania o pobieraniu pożytków (np. w postaci dywidendy) z działalności tej Spółki. Nabycie natomiast pakietów mniejszościowych w czerwcu 2011 roku takich uprawnień nie dawało. Ponadto organ wskazując na przysługujące akcjonariuszom prawa z akcji zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym zauważył, że uprawnienia akcjonariuszy reprezentujących mniejszy udział w kapitale są mniejsze w sferze korporacyjnej, co uzasadnia wniosek, że cena akcji C. C. S.A. w pakiecie większościowym nie powinna być z całą pewnością niższa od ceny akcji w pakiecie mniejszościowym, a powinna być przynajmniej na takim samym poziomie, ponieważ N. S.A. praktycznie przejęła kontrolę nad C. C. S.A.

Ponadto porównując transakcje nabycia akcji C. C. S.A. przez Skarżącą oraz N. S.A. ([...] akcji we wrześniu 2011 r.) od mniejszościowych akcjonariuszy z transakcją z [...] r. której przedmiotem było [...] akcji organ stwierdził, że wielkość pakietu akcji nie miała wpływu na cenę. Organ odwoławczy wskazał również na fakt, że sprzedaż akcji C. C. S.A. przez Spółkę nastąpiło na wniosek zarządu N. S.A. Zatem to N. S.A., jako podmiot dominujący i praktycznie zarządzający Spółką (właściciel bezpośredni Spółki P. oraz pośredni C. C. S.A.), narzuciła warunki (w tym cenę) przeprowadzonej w dniu [...] r. transakcji. Powyższy stan rzeczy potwierdza fakt zlecenia przez N. S.A. wykonania przez rzeczoznawcę wyceny akcji z dnia [...] r. N. S.A. dysponując tą wyceną ustaliła w transakcji z podmiotem powiązanym cenę na poziomie [...] zł za akcję podczas gdy, w prowadzonym przez Spółkę w czerwcu 2011 r. skupie akcji do podmiotów niepowiązanych (osób fizycznych) Spółka zaproponowała cenę w przedziale od [...] zł za akcję (1 transakcja) do [...] zł za akcję, przy czym przeszło 99% z tych akcji w cenie [...] zł, co miało na celu skuteczne przeprowadzenie skupu. Spółka musiała bowiem zaproponować racjonalną i równocześnie rynkową cenę skupu akcji, która była satysfakcjonująca dla wszystkich stron transakcji.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka w roku 2011 dokonała w dniu [...] r. sprzedaży na rzecz N. S.A. [...] akcji C. C. S.A. za łączną kwotę [...]zł, co oznacza, że cena jednej akcji wyniosła [...] zł. N. S.A. Zdaniem organu odwoławczego cena ta odbiegała od wartości rynkowej, ponieważ nie uwzględniała realiów rynkowych, a była ustalona na wyliczeniach opartych na danych historycznych oraz prognozowanych wielkościach i wskaźnikach ekonomicznych. W porównywanych transakcjach nie wystąpiły zaś różnice wywierające istotny wpływ na wartość rynkową akcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ekspertyza autorstwa A. P. nie była przydatna do wyznaczenia ceny rynkowej akcji, gdyż cenę tą można było wyznaczyć na postawie ceny rynkowej w porównywalnych transakcjach, co też uczynił organ pierwszej instancji. Jednakże organ ten błędnie przyjął, iż ceną rynkową akcji C. C. S.A. stosowaną w 2011 r. była średnia cena rynkowa akcji na poziomie [...] zł za akcję ([...] zł za [...] akcji), gdy tymczasem w ocenie organu odwoławczego ceną rynkową nie jest średnia cena rynkowa tylko jak już wskazano wcześniej cena [...] zł za akcję, jako ta która odpowiada większości transakcji (99%) dokonanych przez samą Spółkę w 2011 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej [...], zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa (pkt 1), albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego (pkt 2), albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (pkt 3), i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa określa się w drodze oszacowania, przy zastosowaniu następujących metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"), przy czym w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie wskazanych powyżej metod, oszacowanie dochodu następuje w oparciu o metodę zysku transakcyjnego.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. powyższe zasady określania dochodu znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadkach, gdy: podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego (pkt 1), albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (pkt 2). Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 5a i 5b u.p.d.o.p. posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%, przy czym Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z kolei zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W celu oszacowania tego dochodu stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-14 oraz § 15-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziale 2 rozporządzenia. Szacowanie dochodu podmiotu powiązanego obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć. Ponadto w myśl § 6 powołanego rozporządzenia przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Transakcje uznawane są za porównywalne, jeżeli żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Analiza porównywalności transakcji powinna przy tym uwzględniać w szczególności następujące czynniki: cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji, strategia gospodarcza. Jednocześnie zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu należy przychylić się do stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy, że cena akcji C. C. S.A. powinna zostać wyznaczona na poziomie ceny rynkowej z uwzględnieniem transakcji pozwalających na określenie rzeczywistego poziomu jaki występował na rynku.

Skarżąca zarzuciła w skardze, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził wymaganego badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych między Skarżącą a N. S.A. z warunkami, jakie uzgodniłyby w takich samych lub podobnych transakcjach podmioty niepowiązane. Taka analiza jednakże została przez organ przeprowadzona. Ocena dokonana przez organ podatkowy odnosiła się do transakcji zakupu w roku 2011 r. akcji przez Skarżącą C. C. S.A. Organ wskazał na okoliczności tych transakcji, których stronami były podmioty niepowiązane. Dotyczyło to cech podmiotów transakcji czy warunków z uwzględnieniem wpływu wielkości pakietów akcji będących przedmiotem zbycia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się też do kwestii przyjętej strategii gospodarczej przypisując N. S.A. kluczową rolę w jej konstrukcji, co jednakże nie uzasadniało zasadności przyjęcia ceny akcji C. C. S.A. na poziomie [...] zł. Organ właściwie więc przyjął, że nie wystąpiły różnice mające istotny wpływ na wartość rynkową przedmiotu sprzedaży w postaci akcji w porównywanych transakcjach.

Organ wskazując, że dla szacowania ceny zbycia akcji konieczne jest uwzględnienie cen po których Skarżąca nabywała akcje C. C. S.A. w roku 2011 r. zasadnie zwrócił uwagę, że Spółka pominęła tę okoliczność w opracowanej dokumentacji cen transferowych. Z kolei Skarżąca przyznając w wyjaśnieniach (por. t. IX, k-3164 akt admin.), że nie brała pod uwagę zarówno transakcji z lat 2010-2011 (w tym czerwca 2011 r.), jak również z [...] r., uczyniła za punkt odniesienia cenę akcji wynikającą z ekspertyzy "Wycena wartości godziwej jednostki gospodarczej: C. C. S.A. (...) do celów transakcyjnych" opracowanej przez B. S. D. ekonomiczno-finansowe A. P. w P.. Z treści tej ekspertyzy wynika, że raport stanowi ona opracowanie ekonomiczne sporządzone dla celów transakcyjnych na potrzeby i na podstawie decyzji Zleceniodawcy – N. S.A., a wycena została oparta na sytuacji planowanej, perspektywicznej, a nie na obecnych wynikach finansowych (por. t. IX, k-2803-2804 akt admin.). Jeżeli zatem przyjąć, jak stwierdza organ, że opracowanie to bazuje na danych historycznych i wartościach prognozowanych i wskaźnikach ekonomicznych C. C. S.A., a nie na podstawie aktualnej sytuacji rynkowej z uwzględnieniem relacji popytu do podaży, to należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie wystąpiły okoliczności prowadzące do modyfikacji ceny akcji w okresie między czerwcem a sierpniem 2011 r., zwłaszcza w sytuacji, gdy dniem odniesienia analizy finansowej jest [...] r., co wynika z treści ekspertyzy (por. str. 5 "Aktualność raportu" - t. IX, k-2804 akt admin.).

W związku z powyższym cena akcji w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej została określona przez organ odwoławczy w sposób prawidłowy z uwzględnieniem § 6 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, przyjmując za porównywalne transakcje zakupu akcji C. C. S.A. przez Skarżącą w 2011 r. od mniejszościowych akcjonariuszy. Jak trafnie wskazał organ cena rynkowa akcji jest ceną faktycznie występującą na rynku, wynikającą z relacji popytu do podaży tych akcji i jest wrażliwa na reguły panujące na rynku, a także odzwierciedla wysokość należności i zobowiązań i nie musi być zbieżna z wewnętrzną wyceną przedsiębiorstwa, dokonaną według jego wartości godziwej.

Z kolei w odniesieniu do kwestii kwalifikacji Działu wynajmu i zarządzania nieruchomościami w Spółce jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów odmawiające temu Działowi cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., co doprowadziło do je do konkluzji o zaniżeniu przychodu w związku z niewykazaniem przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów w A. Sp. z o.o. w T. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z dokonanych przez organ odwoławczy w tym zakresie ustaleń wynika, że uchwałą Zarządu Spółki nr [...] z dnia [...] r. utworzono Dział wynajmu i zarządzania nieruchomościami (dalej także: Dział). Stosownie do § 1 tej uchwały miał on zajmować się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi oraz innymi zadaniami wskazanymi w statucie Działu, nadanym Uchwałą Zarządu P. S.A. nr [...] z dnia [...] r. oraz mógł współpracować z podmiotami trzecimi przy realizacji powierzonych mu zadań gospodarczych. Zapis § 3 przewidywał, że Dział zostaje wyposażony w majątek konieczny do wykonywania powierzonej mu działalności. Działowi zostają przekazane środki finansowe dla potrzeb funkcjonowania Działu, w wysokości [...] zł. Z kolei § 4 uchwały stanowił, że dla potrzeb funkcjonowania Działu nastąpi wydzielenie sprawozdawczości finansowej w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności, zobowiązań Działu, które będą wchodziły w skład łącznego sprawozdania finansowego P. S.A. Do uchwały załączono szczegółowy wykaz składników majątkowych Działu.

Jednocześnie Zarząd P. S.A. uchwałą Nr [...], również z dnia [...] r. nadał Działowi regulamin oraz wyznaczył jego kierownika. Z treści tej uchwały wynika m.in., że Dział prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu zadań z zakresu wynajmu i zarządzania nieruchomościami, których właścicielem jest P. S.A. lub inne spółki z Grupy Kapitałowej N.. Przyjęto też, że do zadań Działu należy m.in.: administrowanie nieruchomościami, w tym wynajmowanie, zarządzanie przedmiotowymi nieruchomościami, ustalanie wysokości opłat z tytułu czynszu, negocjowanie umów, wyszukiwanie najemców/nabywców w przypadku chęci zbycia nieruchomości, bieżące rozliczanie tych opłat, podejmowanie wszelkich działań w zakresie prawidłowego funkcjonowania nieruchomości niezbędnych z perspektywy efektywnego ich zarządzania. Dział mógł także zostać upoważniony także do wykonywania innego rodzaju zadań określonych uchwałą Zarządu. Powyższe zadania w myśl § 5 uchwały Dział realizuje w szczególności poprzez: zapewnienie należytego funkcjonowania nieruchomości, ciągłości dostaw mediów, ochronę prawną, w tym podejmowanie wszelkich kroków prawnych, które ochronę tę zapewniają, zarządzanie rozliczeniami z tytułu korzystania z nieruchomości - w zakresie wystawiania faktur, monitorowania i ściągania należności oraz regulowanie zobowiązań związanych z nieruchomościami, nadzór nad prawidłowym korzystaniem z nieruchomości zarządzanych przez Dział przez uprawnione podmioty trzecie.

W odniesieniu do kwestii organizacji Działu postanowiono, że stanowi on w ramach P. S.A. odrębną jednostkę organizacyjną; dla rozliczeń związanych z działalnością Działu wydziela się sprawozdawczość finansową w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu, które będą wchodziły w skład łącznego sprawozdania finansowego P. S.A. Ponadto realizacja zadań Działu odbywa się samodzielnie lub w drodze zleca ich realizację podmiotom trzecim przez pracowników P. S.A. oddelegowanych do pracy w Dziale lub pracowników Działu, lub osoby zatrudnione w podmiotach trzecich, którym powierzono realizację określonych zadań Działu zgodnie z § 8 uchwały w sprawie nadania Działowi regulaminu. Zarządzanie funkcjonowaniem Działu powierzone zostało R. K.. Natomiast co do majątku przekazanego do prowadzenia działalności przez Dział odwołano się do wspomnianego wyżej załącznika do uchwały w sprawie utworzenia Działu.

W dniu [...] r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy P. S.A. (udokumentowane protokołem w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]), podczas którego przedstawiono projekt uchwały nr [...], która następnie została podjęta przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Zgodnie z treścią tej uchwały Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy wyraziło zgodę na zbycie na rzecz A. Sp. z o.o. w T. przez P. S.A. w W. zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmującej wyodrębniony organizacyjnie jako dział, a także wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności związanej z wynajmem, zarządzaniem i funkcjonowaniem gospodarczym nieruchomości. Zgodnie z uchwałą, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w trybie wniesienia jej jako wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów P. S.A. w podwyższonym kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. należącej do grupy kapitałowej N.. Następnie w dniu [...] r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. (udokumentowane protokołem w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]), podczas którego przedstawiono projekt uchwały nr [...], która następnie została podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Zgodnie z treścią tej uchwały m.in. P. S.A. objęła przeznaczone dla niej udziały i pokryła je wkładem niepieniężnym o wartości [...] zł w postaci zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego pod nazwą P. S.A. Dział wynajmu i zarządzania nieruchomościami, utworzonej uchwałą Zarządu P. S.A. Nr [...] z dnia [...] r., obejmującej wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych przeznaczonych funkcjonalnie do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, opisanych szczegółowo w załączniku nr [...] do aktu notarialnego. Nadwyżka wartości aportu ponad wartości nominalne udziałów w kwocie [...]zł przelana zostanie na kapitał zapasowy A. Sp. z o. o.

W dniu [...] r. aktem notarialnym Repertorium A numer: [...] została zawarta pomiędzy P. S.A. a A. Sp. z o. o. umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 7 umowy, strony określiły wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kwotę [...]zł.

W świetle powyższego organ przyjął, że Skarżąca, kierując się przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie wykazała przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce A. Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny, gdyż uznała, że wniosła wkład niepieniężny w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa utworzonej w formie Działu wynajmu i zarządzania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak trafnie zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 57/19 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, ww.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Wymagane jest również, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Wydaje się być przy tym oczywiste, że za immanentną cechę samodzielności należy uznać wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, przedstawione wyżej rozumienie przytoczonych przepisów znalazło pełne odzwierciedlenie w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu i wydanych decyzjach, stąd zarzuty skargi również w tym zakresie nie doprowadziły do skutecznego ich podważenia.

Organ odwoławczy wskazał, że w sferze organizacyjnej nie doszło do wyodrębnienia organizacyjnego w sposób pozwalający na samodzielne realizowanie przypisanych zadań. Zaznaczył przy tym, że jakkolwiek zgłoszenie do Krajowego Rejestru Sądowego oraz we właściwym urzędzie skarbowym nie przesądza o wyodrębnieniu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, to jednak takie wyodrębnienie organizacyjne musi prowadzić do utworzenia komórki (przykładowo w formie działu) zdolnej do samodzielnego działania. Organ ustalił, że majątek rzeczowy Działu, na co wskazuje treść załącznika nr [...] uchwały z dnia [...] w sprawie jego utworzenia, (oprócz budynków w W. i w S. ) stanowił wyłącznie zamortyzowany w P. S.A. zestaw komputerowy (z systemem operacyjnym), drukarka HP, biurko i fotel. Spółka nie przekazała natomiast do ww. Działu żadnych innych składników majątkowych, które są niezbędne w przypadku samodzielnej działalności przedsiębiorstwa (np.: samochód, telefon, oprogramowanie komputerowe, meble czy materiały biurowe). Prawidłowo organ ocenił wymienione składniki jako niewystarczające do samodzielnego wykonywania zadań przez Dział choćby biorąc pod uwagę usytuowanie zarządzanych obiektów w od odległych miastach. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że przed [...] r. w Spółce nie funkcjonowała komórka organizacyjna, która zajmowałaby się wynajmem oraz zarządzaniem nieruchomościami Skarżącej. Jak wynika ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień z dnia [...] r. w okresie funkcjonowania zorganizowanej w obrębie Spółki części przedsiębiorstwa zajmującego się zarządzaniem nieruchomościami, ale przed jego formalnym wyodrębnieniem w formie Działu, w Spółce nie było z góry przypisanych pracowników zajmujących się wyłącznie czynnościami zarządzania nieruchomościami. Dlatego też, Spółka nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przypisania i zidentyfikowania ponoszonych kosztów pracy. Działaniami takimi mogli się zajmować różni pracownicy i współpracownicy Spółki w zależności od potrzeb i aktualnej dostępności czasu pracownika, co było ustalane na bieżąco w ramach zarządzania personelem Spółki. Natomiast w okresie po wydzieleniu koszty te obejmowały koszty wynagrodzenia R. K., któremu powierzone zostały funkcje osoby zarządzającej Działem, z którym Spółka zawarła, jak już wspomniano wcześniej, w dniu [...] r. umowę o świadczenie usług zarządzania. Jednocześnie zaś zarządzanie Działem odbywało się przy wsparciu A. Sp. z o.o. na podstawie umowy o poziomie świadczenia usług z dnia [...] r. W efekcie jedynym pracownikiem Działu, jednocześnie osobą nim kierującą był R. K., który jak ustalił organ do czasu powierzenia mu kierowania Działem nie był pracownikiem Spółki. Nie został on również upoważniony do obsługi rachunku bankowego Działu, nie podpisywał dokumentów związanych z działalnością Działu. Ponadto z przedstawionych przez Skarżącą wydruków korespondencji elektronicznej R. K. wynika, że był on Dyrektorem Finansowym w I.-S. Sp. z o.o. (należącej do Grupy N.) oraz Pełnomocnikiem Zarządu N. S.A., nie działał natomiast jako kierujący P. S.A Dział Wynajmu i Zarządzania Nieruchomościowymi. Większość przekazanych wydruków e-maili dotyczy planów sprzedaży nieruchomości należących do Grupy Kapitałowej N. (w tym za pośrednictwem Wrocławskiej Giełdy Nieruchomości) i w żaden sposób nie dowodzą one, że R. K. zajmował się w rzeczywistości zarządzaniem nieruchomości przypisanych ww. Działowi (położonych w W., ul. [...] oraz w S. , ul. [...]). Ponadto z kopii e-maili wynika, że R. K. podejmował działania wykraczające poza rzeczowy zakres działalności Dział Wynajmu i zarządzania nieruchomościami (wyjazdy z właścicielami aptek, spotkanie sprzedażowe w S., przygotowanie pełnomocnictw do sprzedaży nieruchomości w imieniu N. S.A., oględziny obiektów przeznaczonych do sprzedaży, przekazywanie informacji o obiektach, w których jest prowadzona sprzedaż leków, położonych w S., B., J. , K. K. , P., S. , W. , K. , M. oraz E., zbieranie danych nt. nieruchomości położonych w ww. miejscowościach w związku z przeznaczeniem tych nieruchomości do sprzedaży, negocjowanie cen sprzedaży nieruchomości należących do Grupy N. S.A., m.in. w P. T. oraz W. , pozycjonowanie strony internetowej www.portal-magazyny.pl prowadzone na rzecz Grupy N... Spośród przekazanych 61 e-maili (skierowanych do R. K. oraz przez niego napisanych) 51 wykracza poza okres formalnego istnienia ww. Działu (tj. od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz styczeń 2012 r.), zaś tylko 10 dotyczy okresu [...] r. - [...] r., tj. okresu, w którym Dział formalnie funkcjonował. Spośród tych 10 e-maili żaden nie dotyczył jednak nieruchomości zarządzanych przez Dział (zlokalizowanych: w W. przy ul. [...] oraz w S. przy ul. [...]).

Organ nie zakwestionował tym samym faktu, że R. K. nie wykonywał czynności dotyczących nieruchomości, ale w świetle zebranych dowodów podważył związek jego działań z majątkiem zarządzanym przez Dział wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz samodzielność w realizacji przypisanych Działowi zadań. Z jednej strony R. K. wykonywał zadania w ramach innych podmiotów Grupy N., na co wskazuje przedłożona korespondencja mailowa, z drugiej zaś nawet gdyby pomijając powyższe przyjąć zakres prac wykonywanych w oparciu o złożone zeznania w dniu [...] r. wymagały one systemowego, kompleksowego wsparcia przez podmioty zewnętrzne. Potwierdza to szeroki zakres usług w sferze inwestycyjno-administracyjnej świadczonych przez A. Sp. z o.o. (por. § 5.4 umowy o poziomie świadczenia usług – t. VII, k-2441 akt admin.). Ponadto R. K. przyznał, że zarządzając Działem zajmował się nieruchomościami Skarżącej w W. przy ul. [...], w S., przy ul. [...] oraz prawdopodobnie w P. (por. t. XVIII, k-138 akt admin.), co wskazuje na niespójność tych wyjaśnień zakresu czynności podejmowanych na mocy umowy o świadczenie usług zarządzania oraz załączonej korespondencji. Należy zgodzić się więc ze stanowiskiem organu, że R. K. nie był zaangażowany w zarządzanie Działem. Organy zasadnie wskazały, że sposób zorganizowania Działu wynikający z § 8-10 uchwały w sprawie nadania Działowi regulaminu nie doprowadził w efekcie do wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Jak zasadnie wskazał WSA w Bydgoszczy w powołanym wyżej wyroku z dnia [...] r. trudno wyobrazić sobie, jak miałoby wyglądać podporządkowanie takich pracowników kierownikowi w zakresie wykonywanych zadań, a co za tym idzie - samodzielne realizowanie zadań przedsiębiorstwa przez Dział. Tymczasem, czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewnej całości. Usługi zewnętrzne, nie mogą natomiast decydować o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, że dla wypełnienia warunku wyodrębnienia organizacyjnego konieczne jest istnienie, obok składników materialnych oraz niematerialnych, "tzw. czynnika ludzkiego" w postaci odpowiedniej kadry (pracowników) zapewniającej możliwość funkcjonowania zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Na istotność tego elementu w kontekście możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych wskazuje się w orzecznictwie naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3153/16, publ.: CBOSA). W rozpoznawanej sprawie wymóg ten nie został spełniony bowiem, jak już wskazano powyżej Dział nie posiadał pracowników, poza formalnie kierującym nim kierownikiem, którego aktywności w zarządzaniu Działem Spółka nie potrafiła wykazać.

W odniesieniu do kwestii wyodrębnienia finansowego jako warunku pozwalającego na zakwalifikowanie Działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. organ odwoławczy ustalił, że w uchwale zarządu Skarżącej o utworzeniu Działu przewidziano, że dla potrzeb funkcjonowania Działu nastąpi wydzielenie sprawozdawczości finansowej w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działu, które będą wchodziły w skład łącznego sprawozdania finansowego P. S.A. Ponadto na potrzeby funkcjonowania Działu przekazane Działowi zostają środki finansowe w wysokości [...] zł.

Ponadto organ zauważył, że treść załącznika nr [...] do aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] r. oraz dokumentacji cen transferowych wskazują, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa P. S. A. z siedzibą w W. pod nazwą P. S.A. Dział wynajmu i zarządzania nieruchomościami utworzona uchwałą Zarządu P. S.A. Nr [...] obejmuje m.in. środki pieniężne w wysokości [...] zł w kasie Działu oraz konto numer [...] [...] należące do zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki pod nazwą P. S.A. Dział wynajmu i zarządzania nieruchomościami. [...] jednak ustalono, że w istocie Dział nie posiadał własnych środków pieniężnych w kwocie [...]zł oraz własnego i funkcjonującego rachunku bankowego. Brak zapisów na koncie księgowym "Kasa Działu" za 2011 r. Spółka wyjaśniła, że na dzień aportu środki pieniężne Działu były gromadzone na rachunku bankowym Działu. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że jednoznacznie wskazuje to, iż powyższe konto księgowe nie funkcjonowało. Natomiast co do posiadanego i funkcjonującego Dziale rachunku bankowego wskazać należy, iż według zapisów na koncie "Rachunek bankowy" Działu za 2011 r. faktyczna wpłata [...] zł została zaksięgowana, to jednak miało to miejsce w dniu [...] r., a zatem po likwidacji Działu. Co istotne, na tym koncie oprócz wpłaty i wypłaty kwoty [...]zł obroty wynosiły [...] zł i stanowiły odsetki naliczone przez bank w dniu [...] r., tj. w dniu wypłaty kwoty [...]zł. Zatem w okresie formalnego funkcjonowania Działu, nie dysponował on jak wskazano dokumentach środkami w gotówce oraz na rachunku bankowym. Z akt sprawy wynika ponadto, że po wyodrębnieniu Działu w strukturze P. S.A. (czyli w okresie funkcjonowania Działu między [...] r. a [...] r.) w dalszym ciągu faktury dotyczące wynajmu wystawiane były bezpośrednio przez Spółkę P. S.A., a nie przez Dział i, co podkreślono na wystawianych w tym czasie fakturach (por. t. VIII, k-2452-2464 akt admin.) wskazywano rachunek bankowy Spółki P. S.A. (nr [...] [...]), a nie Działu wynajmu i zarządzania (nr [...] [...] jak wskazano powołanym wyżej w akcie notarialnym z dnia [...] r.).

Organ nie podważył przy tym stanowiska Skarżącej, że posiadanie odrębnego rachunku bankowego nie warunkuje zakwalifikowania Działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niemniej jednak na brak wyodrębnienia finansowego wskazywały przedstawione wyżej okoliczności.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zakresie wyodrębnienia finansowego Działu zauważył, że w dokumentacji cen transferowych wskazano, że Dział na moment aportu obejmował dokumenty związane z prowadzeniem działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, dotyczące w szczególności: instrukcji i danych handlowych korespondencji w sprawie zakupów i sprzedaży, ksiąg handlowych, ksiąg rachunkowych, planów inwestycyjnych i handlowych, dokumentacji finansowej i księgowej oraz dokumentacji świadczonych usług, źródłowej dokumentacji finansowej i księgowej; ponadto pełna dokumentacja dotycząca nieruchomości, jak np. dokumenty dotyczące przeglądu central wentylacyjnych, pomiarów instalacji elektrycznej, przeglądu systemów zabezpieczających, ochrony przeciwpożarowej, baza danych o najemcach. Dodatkowo posiadał własny majątek i własne wyniki finansowe, w tym - osiągał przychody i ponosił koszty związane z wykonywaną działalnością. Możliwe też było zobrazowanie jego stanu i kondycji finansowej poprzez sporządzenie własnego bilansu.

Organ słusznie wywiódł z tego, że od dnia [...] r. działalność finansowa Działu winna zostać wyodrębniona w P. S.A. poprzez prowadzenie ewidencji oraz zapewnienie identyfikacji zdarzeń gospodarczych przypisywanych wyodrębnionemu segmentowi działalności.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak aby Dział posiadał i prowadził własne księgi rachunkowe. Jego działalność nie została także wyodrębniona w księgach P. S.A. Spółka nie przedstawiła również sprawozdania finansowego ww. Działu za okres od [...] r. do [...] r., tj. okres formalnego funkcjonowania. Spółka nie sporządziła dla Działu Zakładowego Planu Kont oraz nie wydzieliła kont w Zakładowym Planie Kont Spółki. Ponadto, mimo że z zeznań świadka R. K. z dnia [...] r. wynika, ze sprawozdania na potrzeby Działu były sporządzane na podstawi zapisów na wydzielonych w księgach rachunkowych Spółki kont analitycznych zespołu 5 (por. t. XVIII, k-135 akt admin.), to stwierdzono, że z dokumentacji zebranej w aktach, jak np. zestawienia obrotów i sald wynika, że Skarżąca nie prowadziła w ogóle kont zespołu 5. Także dekretacje którymi opatrzono przedłożone faktury obejmujące okres funkcjonowania Działu wskazujące konta księgowe, mając na względzie opis tych kont zgodnie z zestawieniem obrotów i sald za 2011 r., nie dają podstaw do przyjęcia, że faktury te wiążą się z działalnością Działu.

Odnosząc się z kolei do przedłożonego przez Skarżącą bilansu oraz rachunku zysków i strat będących zestawieniami o charakterze roboczym, wewnętrznym, organ stwierdził, że dokumenty te albo nie są spójne z dokumentami dotyczącymi utworzenia Działu oraz przeniesienia go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na udziały w A. Sp. z o.o. co do kwoty [...]zł, bądź uwzględniają przychody udokumentowane fakturami, których treść nie daje podstaw do powiązania ich z działalnością Działu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy trafnie przyjął, że wyodrębniony w strukturze Spółki Dział wynajmu i zarządzania nieruchomościami nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu wyodrębnienie Działu w strukturze Spółki jako jej samodzielnej jednostki organizacyjnej na podstawie dokumentów w postaci uchwał zarządu nie jest wystarczające do przyjęcia, że doszło do utworzenia, wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego co do ustalenia braku cech Działu mogących świadczyć o jego samodzielności w realizacji zadań gospodarczych, nie budzi zastrzeżeń. W przeprowadzonym postępowaniu nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim, za w pełni uzasadniony należy w tym zakresie uznać wniosek, że skoro Dział nie dysponował własnym zapleczem osobowym, to nie można mówić o jego samodzielności, czy też niezależności decyzyjnej w ramach całego przedsiębiorstwa. Jedyna osoba, która miała pracować w Dziale i być jednocześnie jego kierownikiem, nie miała możliwości wykonania zadań należących do zakresu działalności jednostki. Ponadto pomimo uruchomienia rachunku bankowego na potrzeby Działu nie był on wykorzystywany, a przychody osiągane przez Skarżącą z najmu nieruchomości, których zarządzanie miało być powierzone Działowi wpływały na rachunek bankowy Spółki. Dodatkowo składniki majątkowe przekazane do dyspozycji Działu nie były, wbrew poglądowi Skarżącej, adekwatne do zakresu powierzonych zadań, choćby z uwagi na lokalizację zarządzanych nieruchomości. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Dział wynajmu i zarządzania nieruchomościami Spółki nie posiadał cech pozwalających na potwierdzenie jego samodzielności w realizowaniu zadań w obrocie gospodarczym. Oceny tej nie podważają wybiórczo eksponowane przez Skarżącą przykładowo w zakresie braku obowiązku posiadania wyodrębnionego rachunku bankowego, odrębnej ewidencji księgowej czy rejestracji w KRS. Organ do tych zagadnień odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poza tym Skarżąca sama zdaje się podważać racjonalność podejmowanych czynności, gdyż jeśli nie było takiego obowiązku, co uzasadniało uruchomienie rachunku bankowego na potrzeby Działu, jeśli nie był on w istocie wykorzystywany, a kwota [...]zł przeznaczona na jego funkcjonowanie zgodnie z uchwałą w sprawie utworzenia Działu została wpłacona po wniesieniu aportu. Powyższych środków dla potrzeb funkcjonowania działu dotyczy inna niekonsekwencja, gdyż § 3 powyższej uchwały z dnia [...] r. stanowi, że kwota [...]zł "zostaje przekazana", podczas gdy na rachunek bankowy wpłynęła ona w dniu [...] r., czyli po likwidacji Działu w strukturze Spółki, nie trafiła też do kasy Działu, na co wskazuje brak zapisów na koncie przeznaczonym do księgowania transakcji gotówkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami je regulującymi, dokonano całościowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań. Dokonanie odmiennej oceny dowodów niż oczekiwana przez Skarżącą nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych. Niezasadny jest zarzut wadliwego odtworzenia faktów w sprawie. Okoliczności faktyczne wynikały z dowodów i wyjaśnień złożonych przez Stronę i zostały w decyzji przedstawione.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył także art. 199a § 3 w zw. z art. 194 § 1 i z art. 120 Ordynacji podatkowej. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego między P. S.A. a A. Sp. z o.o. nie było, nie było zatem uzasadnienia do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Trybunał Konstytucyjny, orzekając o zgodności z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, stwierdził, że obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06 i z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1475/06, publ.: CBOSA).

Natomiast art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej (wówczas skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej). Organ odwoławczy w sprawie tego nie stwierdził, nie zakwestionował wniesienia aportem składników P. S.A. w zamian za objęcie udziałów A. Sp. z o.o. i nie twierdził, ażeby ta czynność prawna pozorowała inną czynność prawną. W efekcie nie doszło do uchybienia art. 199a § 2, w zw. z art. 194 § 1 i z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 1, w zw. z art. 194 § 1 i z art. 120 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 1 organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, natomiast nie odnosi się on do innych niż czynności prawne form zachowania tj. do czynności faktycznych. Do oceny "treści czynności faktycznych" wystarczającą podstawę prawną zawiera art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy zaś ustaleń w zakresie faktów lub stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16, publ.: CBOSA). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie faktów i stanu faktycznego i na tej podstawie uznał, że będące przedmiotem wkładu niepieniężnego składniki P. S.A. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, przedstawiono w decyzji wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego w kontekście naruszenia art. 119a Ordynacji podatkowej w związku z zarzutem faktycznego zastosowania go w niniejszej sprawie, mimo że obowiązuje on od dnia [...] r. i nie może znaleźć zastosowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Zarówno z treści zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji, nie wynika, aby w sposób niejako ukryty zastosowano przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie Sądu należy przychylić się do stanowiska organu, że podstawą zakwestionowania rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. było niespełnienie przez będący przedmiotem aportu Dział wynajmu i zarządzania nieruchomościami warunków pozwalających na uznanie tej jednostki organizacyjnej P. S.A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Te przepisy stanowiły też rzeczywistą i właściwą materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji w odniesieniu do kwalifikacji jako przychodu wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Organy nie odwoływały się w żadnym wymiarze do przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania nie była analiza stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 119a Ordynacji podatkowej. Posłużenie się formułowaniem "optymalizacja podatkowa" zwłaszcza do zdarzeń sprzed wejścia w życie w 2016 r. przepisów w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania nie oznacza też odwołania się do art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do stanu prawnego sprzed [...] r. w literaturze prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, zgodnie z którym granicą działań podatników nakierowanych na uzyskanie korzyści podatkowych, zwanych najczęściej optymalizacją podatkową, była skuteczność tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Przed wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mianem optymalizacji podatkowej przyjęło się określać (zarówno w praktyce obrotu gospodarczego, jak i w literaturze) działania zmierzające do osiągnięcia korzyści podatkowej (zarówno te, które obecnie zostałyby zakwalifikowane jako unikanie opodatkowania, jak i te, które w granicach tego pojęcia się nie mieszczą). Podstawą prawną do kwestionowania skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych były, przed wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przepisy o cenach transferowych (por. A. Ladziński, A. Olesińska [w:] B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym. Poprawa efektywności systemu podatkowego, WKP 2018, https://sip.lex.pl).

W związku z powyższym zarówno zarzut naruszenia art. 119a Ordynacji Podatkowej, jak i powiązany z nim zarzut wydania decyzji ostatecznej z bez podstawy prawnej powodujący jej nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

Z podanych względów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

L. Kleczkowski M. Łent T. Wójcik