Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1101/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1101/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł- P z dnia [...] r. określającą M. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (za styczeń w kwocie 25.692 zł, za luty w kwocie 6.717 zł, za marzec w kwocie 3.652 zł, za kwiecień w kwocie 11.193 zł, za maj w kwocie 13.074 zł, za czerwiec w kwocie 4.959 zł) i uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec w kwocie 3.607 zł i za sierpień w kwocie 2.074 zł, przekazując w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na materiał dowodowy i ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który stwierdził, iż 10 lipca 2000 r. podatnik nabył udział w ½ części (wraz z Panią W. F.) prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami (działka nr [...]) o łącznej powierzchni 5 ha 54 ary 81 m2 (księga wieczysta Kw nr [...]). Nieruchomość ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Ł., zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej w Ł. z dnia 02.06.1993 r., znajdowała się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą. Dla nieruchomości tej decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielono z ogólnej powierzchni 55.481 m2: drogi wewnętrzne o powierzchni 8.770 m2, ciągi pieszych oraz lokalną oczyszczalnię ścieków. Kolejną czynnością było podzielenie ww. nieruchomości na 64 działki (od nr [...] do nr [...]), który to podział zatwierdzony został prawomocną decyzją Prezydenta Miasta Ł. nr [...] z dnia [...]r. Dokonano także sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach [...] i [...] na rzecz [...] Zakładu Energetycznego pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. A w Ł.. Umowę o przyłączenie do sieci energetycznej [...]ZE S.A. nr [...] zawarto w dniu 05.09.2001r. Do ww. umowy sporządzono aneks nr 3 z dnia 11.12.2003r., z którego wynikało, że wobec M. C. i W. F. określona została opłata w wysokości 78.300 zł z terminem płatności do 31.03.2004r. za przyłączenie do sieci energetycznej 26 budynków segmentowych i 32 budynków jednorodzinnych na osiedlu przy ul. A. W dniu 19.11.2002r. współużytkownicy wieczyści w/w nieruchomości zawarli umowę nr [...] ze Spółdzielnią "A" w sprawie robót budowlanych dotyczących wykonania 20 segmentów domów mieszkalnych. Ponadto powołując się pismo Urzędu Miasta Ł. Delegatura Ł-P z dnia 26 sierpnia 2010 r. wskazano, iż w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta Ł. działka [...] znajdowała się na terenie o wiodącej funkcji usług produkcyjnych, a wydane decyzje o warunkach zabudowy dla budynków i decyzje o pozwoleniu na budowę budynków oparte są o ustalenia w/w planu. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek gruntu dokonywana była sukcesywnie, począwszy od 2003 r. do 2009 r. Zbycie praw wieczystego użytkowania zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu stanowiło zatem działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Charakter podejmowanych przez stronę czynności wykazywał bowiem od początku na zamiar prowadzenia w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją pierwszoinstancyjną, gdyż zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P postanowieniem z dnia [...]r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji. Następnie organ egzekucyjny w dniu 23 grudnia 2011 r. dokonał skutecznego zajęcia emerytury podatnika, a zawiadomienie o tym zajęciu starano się doręczyć przez poborcę skarbowego dłużnikowi, który w dniu 22 grudnia 2012 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego Ł-P odmówił przyjęcia tych pism. Na tą okoliczność sporządzono notatkę służbową, którą podpisali pracownicy Urzędu Skarbowego Ł-P, jak również poborca skarbowy z Urzędu Skarbowego Ł-Ś. W oparciu zatem o przepis art. 47 § 2 Kodeksu postepowania administracyjnego uznano, że przedmiotowe pisma (zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego) zostały doręczone zobowiązanemu w dniu odmowy ich przyjęcia.

W odniesieniu do miesiąca lipca i sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż brak skutecznego wszczęcia postepowania podatkowego za te okresy spowodował, że nie mogła wejść do obrotu prawnego decyzja organu pierwszej instancji za lipiec i sierpień 2006 r. Podatek od towarów i usług co do zasady rozliczany jest za okresy miesięczne, dlatego też organ podatkowy wydać może decyzję za jeden okres rozliczeniowy lub też decyzja taka obejmować może więcej okresów rozliczeniowych. W takiej jednak sytuacji każdy z tych okresów traktowany jest jako odrębne rozliczenie podatkowe, a tym samym wydanie jednej decyzji podatkowej stanowi de facto akt formalny, który nie zmienia rozliczenia podatkowego w podatku VAT, np. za cały rok podatkowy rozumiany jako jeden okres, ale za dane miesiące tego roku. Wobec tego organ odwoławczy uznał, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż prawidłowym było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej obejmującej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec oraz sierpień 2006 r. i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje stan faktyczny w zakresie nabycia przez skarżącego w dniu 10 lipca 2000 r. udziału w ½ części, wraz z Panią W. F., prawa wieczystego użytkowania gruntu z budynkami (działka nr [...]) o łącznej powierzchni 5 ha 54 ary i 81 m2 oraz podział tej działki na 64 działki zgodnie z przedstawioną koncepcją podziału. Ponadto podatnik nie kwestionuje faktu sukcesywnego zbywania prawa wieczystego użytkowania 13 działek gruntu w 2006 r. W kolejnych latach kalendarzowych, m.in. w 2008 i w 2009 r. podatnik kontynuował powyższą działalność i za poszczególne okresy rozliczeniowe wydane zostały decyzje podatkowe. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek o numerach: [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wraz ze związanymi z nimi udziałami w działce drogowej.

Organ odwoławczy, po przytoczeniu treści przepisu art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn.. akt I FPS 2/11 stwierdził, iż w niniejszej sprawie zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, a analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że to prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w Ł. przy ul. A nabyte zostało z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. W ocenie organu odwoławczego świadczyło o tym to, że współużytkownicy – Pan M. C. i Pani W. F.– dokonali podziału nieruchomości o łącznej powierzchni 5 ha 54 ary i 81 m2 na 64 działki, który to podział zatwierdzony został prawomocną decyzją Prezydenta Miasta Ł. nr [...] z dnia [...] r. Z materiału dowodowego wynika również, że dokonano sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach [...] i [...] na rzecz [...] Zakładu Energetycznego pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. A, zgodnie z umową nr [...] zawartą w dniu 5 września 2001 r. o przyłączenie do sieci energetycznej [...]ZE SA. Wobec współwłaścicieli określona została opłata w wysokości 27.000,- zł z terminem płatności do 31 marca 2004 r. za przyłączenie do sieci energetycznej 20 budynków segmentowych na osiedlu przy ul. A. Ponadto w 2003 r. ponoszono opłaty związane z przyłączeniem gazowym 20 działek oraz ponoszono koszty związane z wykonywanymi usługami budowlanymi, jak również ponoszono koszty ogłoszeń dotyczące budowanego na w/w gruntach osiedla A. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek dokonywana była sukcesywnie, począwszy od 2003 r. do 2009 r. Przedmiotem sprzedaży w roku 2006 były udziały wynoszące 50% w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu, a także związane z nimi udziału w częściach działek drogowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż już po trzech dniach od zakupu prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] podatnik złożył wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego: osiedle domów mieszkalnych skomunikowane z ulicą A jednokierunkowym wjazdem i wyjazdem, podłączone do sieci miejskiej uzbrojenia zgodnie z warunkami zasilania osiedle domów mieszkalnych szeregowych i wolnostojących wraz z wewnętrznym układem komunikacyjnym, uzbrojenie terenu wraz z przyłączami. Następnie w krótkich odstępach czasu podejmował kolejne akty działania o podziale nieruchomości na 64 mniejsze działki, zawarcie umów z zakładem energetycznym, czy też zawarcie umowy z firmą budowlaną o wykonanie 20 segmentów domów mieszkalnych. Te działania – w ocenie organu odwoławczego – świadczyły, iż angażowano środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (który jest odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).

Organ odwoławczy podkreślił także, iż z chwilą utraty mocy obowiązującej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Ł., tj. z dniem 1 stycznia 2004 r., decyzje Prezydenta Miasta Ł. o warunkach zabudowy i podziale działki [...] nie straciły mocy obowiązującej.

Podkreślono ponadto, że dostawy spornych działek nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na treść art. 19 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe uznały, że obowiązek podatkowych dotyczący przedmiotowych transakcji powstał zgodnie z zapisami dokonanymi w aktach notarialnych.

Organy podatkowe uwzględniły także przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy treść przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i zwróciły się do podatnika o złożenie dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych ze sprzedawanymi prawami wieczystego użytkowania gruntu. Podatnik przedłożył jedynie fakturę VAT związaną z wydatkami dotyczącymi działki nr [...], jednakże sprzedaż tej działki nastąpiła w roku 2005; w związku z tym nie uwzględniono w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 2006 r. kwot podatku naliczonego VAT.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Pan M. C. wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych, co do uznania jej za podatnika podatku VAT. Uważa, iż dokonała jednorazowej czynności nabycia nieruchomości z zamiarem przeznaczenia jej na cele prywatne. Późniejsza decyzja współwłaścicieli o oddziale nieruchomości na działki i ich zbycie spowodowana została zmieniającymi się warunkami ekonomicznymi. Strona o każdorazowym zbyciu prawa wieczystego użytkowania działek powiadamiała Urząd Skarbowy Ł-Ś, a Naczelnik tego Urzędu w latach 2003 – 2010 wydał szereg postanowień wszczynających z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu. W konsekwencji wszczętych postępowań wydawane były stosowne decyzje określające wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. To w ocenie podatnika świadczy o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś traktował działania podatnika jako sprzedaż elementów majątku prywatnego. Wydawane decyzje w latach 2003 – 2010 utwierdzały stronę w przekonaniu o prawidłowości jej działań w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, zarówno w podatku dochodowym jak i VAT. Pomiędzy organami podatkowymi – Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł-Ś i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł-P - zaistniała zatem zasadnicza różnica oceny działań podatnika, a za błędne działania organów podatkowych obywatel nie powinien ponosić konsekwencji.

Skarżący uważa też, iż w 2004 r. przestał obowiązywać plan zagospodarowania przestrzennego Miasta Ł., zatem zbyte w 2006 r. działki miały charakter leśny, a ich sprzedaż była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie skarżącego doszło też do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, gdyż nie doręczono zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Notatka urzędowa sporządzona przez pracowników organów skarbowych na tą okoliczność budzi zastrzeżenia i jest sprzeczna z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia opisanego przez podatnika. W pokoju, w którym miało dojść do doręczenia przedmiotowych pism były obecne dwie, a nie trzy urzędniczki. Ponadto pracownik Urzędu Skarbowego Ł-Ś zachowywał się niewłaściwie, nie przedstawił się i usiłował "wcisnąć" stronie (już na korytarzu) jakieś dokumenty, nie potrafiąc wyartykułować czego one dotyczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Oceniając najdalej idący zarzut – przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, Sąd przeanalizował w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skarżący nie neguje faktu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcie świadczenia wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych celem wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych; uważa, iż nie doręczono mu zawiadomienia o tym zajęciu przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Do doręczeń pism w postepowaniu egzekucyjnym w administracji zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), gdyż zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015), jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zgodnie z art. 39 K.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś, jako organ egzekucyjny, mógł zatem doręczać pisma skarżącemu (dłużnikowi) przez swoich pracowników, w tym przez poborcę skarbowego. Art. 42 § 2 K.p.a. stanowi, iż pisma mogą być doręczone również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W razie niemożności doręczenia pisma w w/w sposób, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 42 § 3 K.p.a.). Z treści tych przepisów wynika zatem, że doręczenie odpisów tytułów wykonawczy wraz z protokołami zajęć praw majątkowych dłużnika, było możliwe w siedzibie Urzędu Skarbowego Ł-P. Skarżący nie neguje też tego, że w dniu 22 grudnia 2011 r. przebywał w budynku Urzędu Skarbowego Ł-P, pracownik Urzędu Skarbowego Ł- Ś starł się doręczyć korespondencje urzędową, a on sam odmówił jej przyjęcia uważając, że korespondencja ta przekazywana jest w sposób niewłaściwy. Jeżeli zatem na okoliczność odmowy przyjęcia trzech odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego dłużnika sporządzono notatkę służbową, to zgodnie z art. 47 § 1 K.p.a. pisma te należało zwrócić nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, a zgodnie z § 2 tego artykułu uznać, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W tym przypadku wystarczyłoby, aby adnotację o odmowie przyjęcia pism sporządził poborca skarbowy z Urzędu Skarbowego Ł-Ś, jako osoba doręczająca pisma urzędowe. Konfrontowanie osób, które dodatkowo podpisały się na przedmiotowej notatce służbowej (pracowników Urzędu Skarbowego Ł-P) nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Skarżący nie neguje bowiem tego, że próbowano mu doręczyć pisma urzędowe; uważa jedynie, że osoba doręczająca tą korespondencję nie potrafiła wyjaśnić czego ona dotyczy, a ponadto zachowywała się niewłaściwie (nie wylegitymowała się). W tym przypadku mamy do czynienia z prawidłowym udokumentowaniem faktu odmowy przyjęcia pism procesowych, a zatem zaistniała fikcja prawna doręczenia owych pism w dacie odmowy przyjęcia przez adresata.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o którym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, spowodowało, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został przerwany.

Za zasadne należy także uznać obciążenie skarżącego podatkiem od towarów i usług w związku ze sprzedażą w 2006 r. udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek. Podkreślić należy, iż w tym samym stanie faktycznym organy podatkowe uznały za podatnika podatku od towarów i usług Panią W. F. (współwłaścicielkę spornych działek gruntu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami: z dnia 13 lipca 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 421/10 i z dnia 5 czerwca 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 154/12 oddalił skargi W. F. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2006 r. Zatem Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w tych wyrokach, co do interpretacji przepisów art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz uznania, że działania jakie podejmował skarżący wraz ze swoją wspólniczką wyczerpywały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej .

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ustawy o VAT co do zasady odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej w skrócie: "VI Dyrektywy", w myśl którego podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ustępie 2, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności". Różnica między mającą zastosowanie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 1 maja 2004 r. regulacją unijną a polską sprowadza się do samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Ponadto w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Jednak zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. A zatem, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, musi być, jak podnosi Europejski Trybunał Sprawiedliwości, potwierdzony obiektywnymi dowodami, zamiar ten przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług. Jeśli zatem majątek był nabywany na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Przepis art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika tego podatku, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (handlową lub usługową) i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Z przepisów prawa krajowego i wspólnotowego wynika więc, iż warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, z. 1, poz. 8).

Poza sporem jest to, że skarżący (wraz z Panią W. F.) w ciągu kilku lat, w tym także w 2006 r., zawarli wiele umów przenoszących prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym powstawało sukcesywnie przez kilka lat osiedle o charakterze mieszkalno-rzemieślniczym. Z ustaleń organów podatkowych - niekwestionowanych przez skarżącego - wynika, że w lipcu 2000 r. skarżący razem z Panią W. F. nabyli na współwłasność za cenę 370.000 zł prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 5,5481 ha położonej w Ł. przy ul. A oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków. Działka ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdowała się w strefie terenów działalności gospodarczej. Decyzją Prezydenta Miast Ł. z sierpnia 2000 r. ustalono dla działki gruntu nr [...] warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Prezydent Miasta Ł. decyzją z listopada 2000 r. zatwierdził podział wyżej określonej nieruchomości na 64 działki gruntowe. W ramach podziału wydzielona została droga wewnętrzna. Prawo wieczystego użytkowania dwóch działek powstałych w wyniku podziału przeniesiono na rzecz [...] Zakładu Energetycznego pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. A. Sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału następowała sukcesywnie w okresie czasu od 2002 do 2008 r. W 2004 r. wspólnie z W. F. dokonali opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budynków segmentowych na osiedlu budownictwa jednorodzinnego przy ul. A. Na osiedlu przy ul. A umieszczone były ogłoszenia o sprzedaży działek budowlanych i segmentów. W 2002 r. skarżący i W. F. zawarli umowę z S.R. "A" o wykonanie 20 segmentów domów mieszkalnych.

Powyższe okoliczności wykonane bezpośrednio po zakupie w 2000 r. działki nr [...] (w szczególności podział tej działki, wznoszenie wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrajanie terenu, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości) pozwalają na postawienie tezy, wedle której działania skarżącego polegające na zbyciu w 2006 r. prawa użytkowania kilkunastu działek gruntu należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Przy kwalifikowaniu dokonywanych przez skarżącego czynności, jako działalności gospodarczej, istotne znaczenie ma to, że czynności te powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, świadczy - w ocenie Sądu - o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów. Działania skarżącego miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach, wymagał też przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej, do zorganizowania w przyszłości osiedla mieszkalnego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Jest poza sporem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się od 2002 r. do 2008 r. Ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów definiujących działalność gospodarczą można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem, ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Nie sposób oczywiście wskazać takiej granicy czasowej, bowiem zależy to od rodzaju działalności, jej intensywności, warunków jej prowadzenia. Nie ma jednak wątpliwości, że rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżący i drugi partner biznesowy zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami.

Sąd w tym składzie orzekającym również uznał, iż nie ma znaczenia to, że skarżący traktował przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem według obiektywnej oceny nie miał do tego podstaw. Decydujące w tej mierze są obiektywnie oceniane okoliczności uzyskiwania przychodów. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale z zastrzeżeniem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia faktyczne i ocena prawna tych ustaleń, wskazują, że można przypisać skarżącemu zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej określone działania skarżącego i jego wspólniczki wskazują, że ich aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek, z uwagi na jej zorganizowany charakter, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Dokonując takiej oceny prawnej działalności skarżącego organy oparły się na bogatym materiale dowodowym, który został właściwie oceniony.

Podkreślić również należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oddalił skargę kasacyjną Pani W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie sygn. akt. I SA/Łd 421/10, w przedmiocie podatku od towarów i usług od sprzedaży praw wieczystego użytkowania działek w 2004 r. przy ul. A w Ł..

Organy podatkowe wyjaśniły też jaki charakter miały zbywane w 2006 r. grunty i zasadnie przyjęły, że nie były to grunty rolne lub leśne, a zatem transakcje zbycia tych gruntów (przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) nie były transakcjami zwolnionymi z podatku od towarów i usług. W sprawie nie znajdował zastosowania ani art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ani § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 4 wskazanego wyżej rozporządzenia zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. W zaskarżonej decyzji przyjęto właściwą interpretację wskazanych przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, którą Sąd w pełni akceptuje. Ustawa o VAT nie zawiera definicji "terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę". Określenie charakteru gruntu wynika z jego faktycznego przeznaczenia, które ma swoje źródło w planach zagospodarowania przestrzennego i w decyzjach administracyjnych wydawanych w odniesieniu do danego terenu. Należy mieć na uwadze, że w tej mierze istotna jest nie tyle aktualna klasyfikacja gruntu wynikająca z zapisów zawartych w ewidencji gruntów, ale właśnie przeznaczenie danego terenu, którego klasyfikacja może jeszcze nie uwzględniać. W zaskarżonej decyzji zasadnie zwrócono uwagę, że cała ponad 5,5 ha nieruchomość nabyta przez skarżącego i jego wspólniczkę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 1993 r. znajdowała się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą, a decyzją Prezydenta Miasta Ł. z 2000 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania tego terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielono z ogólnej powierzchni drogi wewnętrzne na potrzeby przyszłego osiedla. Także w 2000 r. dokonano podziału całego terenu na 64 działki, który został zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta Ł.. Fakty te niewątpliwie świadczą o przeznaczeniu pod zabudowę tych działek, które były zbywane w 2006 r. i jeszcze nie były zabudowane. Jeżeli nawet w ewidencji gruntów działki te figurowały jako leśne, to nie oznaczało to takiego ich przeznaczenia. Oczywiście w takich okolicznościach, nie można też mówić o zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, skoro przedmiotowe działki w 2006 r. nie były gruntami przeznaczonymi na takie cele.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 2012) skargę należało oddalić.

mko