Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 126/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14b par. 1 i , art. 14d, art. 165a par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art, 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: 100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "DKIS") 29 kwietnia 2019 r. wpłynął wniosek E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku drukowania dokumentów oraz prawa do przechowywania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej uzupełniony pismem z 6 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi sprzedaż internetową za pośrednictwem strony e.[...].com. Klient zamawia towar na stronie internetowej, najczęściej płacąc za pośrednictwem operatora płatności (m.in.[...],[...]), a sprzedaż jest rejestrowana na kasie fiskalnej. Klient w przeważającej większości przypadków (ponad 90% - 95%) otrzymuje fakturę w wersji elektronicznej, zawierającej numer paragonu fiskalnego potwierdzającego sprzedaż danego towaru. Klient paragonu papierowego już nie otrzymuje. Paragony te są drukowane i następnie archiwizowane w formie papierowej. Spółka posiada elektroniczne kopie tych paragonów. Część klientów domaga się faktur w formie papierowej - i też je otrzymuje, a Wnioskodawca zachowuje wydrukowany paragon oraz drugi egzemplarz faktury - ale wyłącznie w formie elektronicznej (mimo wysłania klientowi faktury papierowej). Strona posiada drukarki fiskalne [...] z elektroniczną kopią danych oraz kasy samoobsługowe [...] z elektroniczną kopią danych. Wszystkie kopie dokumentów zapisywane są elektronicznie na karcie [...] po zamknięciu doby fiskalnej. Wnioskodawca drukuje paragon, ale nie przesyła go w formie papierowej do klienta. Klient otrzymuje elektroniczną fakturę. Urządzenia umożliwiają wykonywanie kopii danych zapisanych na nośniku [...], na którym zapisują się również dobowe raporty fiskalne oraz miesięczne raporty fiskalne. Kasy fiskalne stosowane przez Wnioskodawcę mają funkcje pozwalające na wydruk faktur i na zapis elektroniczny kopii na kartach [...], przy czym faktury w formie elektronicznej są zapisywane w systemie CREX (jest to system informatyczny stosowany przez Wnioskodawcę), niezależnie od tego, czy klient otrzyma fakturę wyłącznie w formie elektronicznej (wówczas jest ona elektronicznie wysyłana klientowi z tego systemu), czy w formie papierowej. Paragon fiskalny Wnioskodawca wydrukowuje i zachowuje w formie papierowej, niezależnie od zapisu elektronicznego paragonów na karcie pamięci każdej kasy fiskalnej posiadającej taką możliwość oraz niezależnie od zapisu elektronicznego faktur w systemie CREX. Natomiast Wnioskodawca, zachowując wydrukowany paragon, nie drukuje już drugiego egzemplarza faktury wysłanej klientowi, niezależnie od tego, czy klient otrzymał fakturę w wersji elektronicznej czy w papierowej. Drugi egzemplarz faktury wysłanej klientowi jest zapisywany wyłącznie w wersji elektronicznej w systemie CREX. Ponadto w Spółce istnieje także Centralne Repozytorium Elektronicznej kopii paragonów. System ten (dalej również "CREJ") umożliwia uzyskanie widoku każdego pojedynczego paragonu fiskalnego oraz dobowych raportów fiskalnych (tj. na ekranie komputera możliwe jest wyświetlenie widoku paragonu czy dobowego raportu fiskalnego tak, jakby był wydrukowany), umożliwia zarządzanie kopiami danych z różnych drukarek, zwiększając bezpieczeństwo przechowywania informacji; umożliwia bieżące monitorowanie stanu połączonych drukarek – ich liczby, przesunięć między sklepami, pojawiających się nieprawidłowości czy nawet stopnia zapełnienia karty. Celem Wnioskodawcy jest zutylizowanie papierowych paragonów, wydrukowanych (lecz niedostarczonych klientom, gdyż otrzymują oni fakturę elektroniczną lub w zdecydowanej mniejszości przypadków fakturę papierową) oraz zaprzestanie drukowania paragonów dla klientów, gdyż klient i tak nie otrzymuje paragonu, lecz fakturę (elektroniczną lub w formie papierowej) z numerem paragonu fiskalnego, który pozostaje u sprzedawcy, zaś paragon ten będzie automatycznie zapisany elektronicznie na karcie pamięci kasy fiskalnej w sposób umożliwiający jego wydruk na każde żądanie organów podatkowych. Analogicznie faktura – mimo wysłania jej papierowego egzemplarza klientowi, jeśli tego zażąda – jest przechowywana elektronicznie w sposób umożliwiający jej natychmiastowe odnalezienie i wydruk. Wskutek powyższego dokumentacja potwierdzająca sprzedaż zarejestrowaną w kasie fiskalnej przybierze formę wyłącznie elektroniczną, tj. elektroniczna faktura wysyłana klientowi (z wyjątkiem przypadków, gdy klient domaga się faktury papierowej, zamiast elektronicznej, co nie zmienia istoty niniejszego wniosku), zawierająca numer paragonu sprzedaży i jego kopię - obydwa wystawione i zarchiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej, bez uprzedniego wydruku oraz elektroniczny egzemplarz faktury (pozostający u sprzedawcy) wysłanej klientowi w formie papierowej czy elektronicznej. W ten sposób Wnioskodawca nie będzie dysponował żadnym dokumentem papierowym. Taki dokument (tj. fakturę w formie papierowej, zamiast w formie elektronicznej) otrzyma wyłącznie klient sklepu internetowego, jeśli zażąda papierowej faktury. Ponadto Wnioskodawca nie będzie dysponował papierowym wydrukiem dobowych ani miesięcznych raportów fiskalnych, lecz ich zapisem elektronicznym. Sposób przechowywania tych dokumentów przez Wnioskodawcę będzie również gwarantował ich autentyczność, rozumianą w tym przypadku, jako pewność, że dany dokument został wystawiony przez Wnioskodawcę oraz integralność treści, pewność, że dane zawarte w dokumentach nie zostały (oraz nie zostaną) zmienione. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż także w sklepach stacjonarnych, ewidencjonując transakcje w kasach fiskalnych, wydając paragony nabywcom (lub wydając na ich żądanie faktury - i wtedy paragon zachowuje Wnioskodawca, a faktura zawiera numer paragonu fiskalnego. Faktury te mają oddzielną numerację niż faktury na e.[...].com i wystawiane są w innym systemie, tj. CSM - Central Shops Management. Faktury nie są archiwizowane w pamięci drukarek fiskalnych i są archiwizowane w formie papierowej, pomimo ich elektronicznego zapisu w CSM). Kopie paragonów fiskalnych, dobowe raporty fiskalne oraz miesięczne raporty fiskalne są zapisywane w każdej kasie fiskalnej, posiadającej taką możliwość, na jej karcie [...], po zamknięciu doby fiskalnej. W wykonaniu sprzedaży w sklepie stacjonarnym Wnioskodawca wydaje wydrukowany paragon fiskalny klientowi, nie drukując już dla siebie drugiego egzemplarza paragonu, gdyż ten jest zapisywany na karcie [...], natomiast jeśli klient zażąda faktury, to paragon, który został wydrukowany, Wnioskodawca zachowuje w formie papierowej wraz z drugim egzemplarzem (również w formie papierowej) faktury wydanej klientowi. W takiej sytuacji Wnioskodawca zachowuje dwa dokumenty papierowe, tj. paragon i fakturę. Ponadto Wnioskodawca wydrukowuje i archiwizuje w formie papierowej dobowe oraz miesięczne raporty fiskalne każdej kasy z każdego sklepu stacjonarnego. W niektórych salonach Wnioskodawcy są również drukarki samoobsługowe [...]. Drukarki te, podobnie jak [...], mają elektroniczną kopię danych zapisanych na karcie [...]. Wszystkie kasy z salonów są podłączone do systemu CREJ, dzięki czemu na ekranie komputera możliwe jest wyświetlenie widoku paragonu czy dobowego raportu fiskalnego tak, jakby był wydrukowany. Również w tym przypadku celem Wnioskodawcy jest wydrukowywanie wyłącznie jednego egzemplarza paragonu, gdy ma on być wydany klientowi (jego kopia zapisuje się na karcie [...]) albo wydrukowywanie wyłącznie faktury (gdy klient tego zażąda) - wówczas ani drugi egzemplarz faktury, ani paragon pozostający u sprzedawcy, nie będą drukowane, lecz archiwizowane elektronicznie w sposób opisany wyżej. W ten sposób Wnioskodawca nie będzie dysponował żadnym dokumentem papierowym. Taki dokument otrzyma wyłącznie klient w salonie (tj. paragon w formie papierowej - gdy nie jest wystawiana faktura albo fakturę w formie papierowej, gdy klient jej zażąda). Ponadto Wnioskodawca nie będzie dysponował papierowym wydrukiem dobowych ani miesięcznych raportów fiskalnych, lecz ich zapisem elektronicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca może zutylizować już wydrukowane i zachowane u siebie paragony, papierowe, wersje dobowych raportów fiskalnych oraz papierowe wersje miesięcznych raportów fiskalnych, bez konieczności ich zdigitalizowania (tj. bez kopiowania i przechowywania np. w formacie PDF), biorąc pod uwagę, że numery paragonów są umieszczone na fakturach elektronicznych wysłanych klientom oraz na fakturach papierowych wysyłanych klientom, a system zapisów na kartach pamięci oraz w systemie CREX i CREJ pozwala na sprawne odnalezienie i wydrukowanie każdego pojedynczego paragonu do każdej faktury (elektronicznej i papierowej), raportów fiskalnych dobowych i miesięcznych oraz wydruk faktur wysłanych klientom w formie elektronicznej i papierowej?

Czy Wnioskodawca może zutylizować już wydrukowane paragony (zachowane przez Wnioskodawcę w zw. z wydaniem klientowi faktury), wydrukowane drugie egzemplarze faktur do faktur wydanych klientom oraz dobowe i miesięczne raporty fiskalne, bez konieczności ich zdigitalizowania (tj. bez kopiowania i przechowywania tych dokumentów np. w formacie PDF), biorąc pod uwagę, że system zapisów na kartach pamięci, system CREX i CREJ, pozwala na sprawne odnalezienie i wydrukowanie każdego pojedynczego paragonu do każdej faktury, każdej faktury, każdego raportu dobowego i miesięcznego, a ponadto numery paragonów fiskalnych umieszczone są na fakturach wydawanych klientom?

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Po przywołaniu art. 111 ust. 3a pkt 1 i art. 106h ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej również "u.p.t.u.") Wnioskodawca zakwestionował, że nawet w przypadku wystawienia faktury w formie elektronicznej, dotyczącej sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej, należy wydrukować paragon, by zachować go w dokumentacji sprzedawcy. Zwrócił uwagę, że art. 106h ust. 3 u.p.t.u., nakazując obowiązek "zostawienia w dokumentacji paragonu dotyczącego tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tą fakturę" nie wskazuje, w jakiej formie paragon dotyczący tej sprzedaży ma być zostawiony w dokumentacji, a w szczególności nie wskazuje, by miała to być dokumentacja wyłącznie papierowa (co wymagałoby papierowej formy paragonu celem jego zachowania w papierowej dokumentacji). Wobec tego równie dobrze może to być dokumentacja elektroniczna. Fakt, że dany dokument został wygenerowany (wytworzony) wyłącznie w formie elektronicznej i nie został wydrukowany nie zmienia tego, że jest to dokument elektroniczny, a zbiór tych dokumentów, występujących wyłącznie w formie elektronicznej, jest dokumentacją (choć w formie elektronicznej). Sam ustawodawca w wielu przypadkach przewiduje możliwość przesyłania i gromadzenia dokumentów, np. faktur, w formie elektronicznej, a w niektórych przypadkach wręcz obowiązek przesyłania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej (np. plików JPK czy deklaracji VAT).

Tak więc ustawodawca w niektórych przypadkach przewiduje możliwość, a w innych obowiązek przesyłania dokumentów w formie elektronicznej, nie wprowadzając jednak wymogu, aby dokumenty, które podatnik ma możliwość przechowywać elektronicznie, były uprzednio wydrukowane i dopiero później elektronicznie zarchiwizowane. Dokumenty te, choćby nigdy nie były wydrukowane, lecz przechowywane wyłącznie elektronicznie, pozostają dokumentami i tworzą zbiór dokumentów (czyli dokumentację), zaś archiwizując ww. dokumenty (np. faktury czy deklaracje VAT) wyłącznie elektronicznie, podatnik "dołącza je do dokumentacji", którą dysponuje w formie elektronicznej. To samo dotyczy paragonów fiskalnych, tj. byłoby możliwe wydrukowanie paragonów i ich elektroniczne zarchiwizowanie (np. w formacie PDF), skoro i tak nie są wydawane nabywcy, gdyż otrzymuje on fakturę, co do zasady elektroniczną, a w nielicznych przypadkach papierową. Jednak nie jest konieczne drukowanie paragonów, by je zarchiwizować elektronicznie i następnie zniszczyć ich papierowe wersje, lecz w stanie faktycznym opisanym we wniosku można ich nie drukować w ogóle, lecz archiwizować (zapisywać na karcie pamięci) od razu elektronicznie, zwłaszcza, że pozwalają na to kasy fiskalne stosowane przez Wnioskodawcę. Zgodnie z § 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 28 maja 2018 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz.U. z 2018 r., poz. 1206, dalej również "rozporządzenie o kasach rejestrujących"), kasa emituje paragony fiskalne w postaci papierowej i elektronicznej zawierające co najmniej kolejno pozycje (...). Abstrahując od tego, w jaki sposób i w jakich okolicznościach paragony elektroniczne miałyby być doręczane nabywcom w miejsce paragonów papierowych, w analizowanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma to znaczenia, gdyż paragon w jakiejkolwiek formie nie trafia do nabywcy, skoro otrzymuje on fakturę zawierającą wszystkie dane wymagane od faktury oraz nr paragonu fiskalnego. Natomiast zgodnie z § 68 ww. rozporządzenia, w przypadku kas z elektronicznym zapisem kopii, o których mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia uchylanego w § 69 (czyli Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, zwane dalej "rozporządzeniem uchylonym"), przepisy dotychczasowe stosuje się do dnia 31 grudnia 2023 r. Kasy stosowane przez Wnioskodawcę do ewidencjonowania transakcji w sklepie internetowym są kasami, o których mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia uchylanego, tj. są konstrukcyjnie dostosowane do sporządzania kopii drukowanych dokumentów fiskalnych i wydruków niefiskalnych w postaci zapisu na informatycznych nośnikach danych. Zatem kasy stosowane przez Wnioskodawcę posiadają możliwość elektronicznego zapisywania kopii paragonów, przez co Wnioskodawca nie ma obowiązku drukowania kopii paragonów, lecz może je zapisywać elektronicznie. Wprawdzie kasy nie mają możliwości emisji paragonu w formie elektronicznej (czyli wyświetlenia elektronicznie treści paragonu), to Wnioskodawca ma możliwość wyświetlenia treści paragonu na ekranie komputera, po podłączeniu go do kasy fiskalnej, dzięki opisanemu w stanie faktycznym systemowi CREJ, a poza tym paragon i tak w żadnej formie nie jest wydawany nabywcy, skoro otrzymuje on fakturę elektronicznie lub - sporadycznie - w formie papierowej (w obydwu przypadkach wraz z numerem paragonu fiskalnego, którego treść jest zarchiwizowana elektronicznie w karcie pamięci kasy fiskalnej, z możliwością wydruku w dowolnym momencie wraz z fakturą dotyczącą tego paragonu). Wobec tego Wnioskodawca nie ma obowiązku drukowania paragonów fiskalnych, by następnie je elektronicznie zarchiwizować (np. w formacie PDF) i zutylizować, lecz może w ogóle nie drukować paragonów fiskalnych, skoro ma możliwość ich elektronicznego emitowania i zapisywania, a także jeśli nabywca otrzymuje fakturę, a nie paragon. Nie ma też znaczenia, że nabywca otrzymuje fakturę elektronicznie czy w formie papierowej - wskutek czego, w razie potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy - okaże się, że żaden dokument, pozostający w dokumentacji Wnioskodawcy, nie zostanie przez Wnioskodawcę wydrukowany, tj. ani drugi egzemplarz faktury wysłanej klientowi, ani paragon "dla nabywcy", ani jego kopia dla sprzedawcy, a jedynym ewentualnym dokumentem papierowym będzie papierowa faktura wysłana klientowi - jeśli zażąda papierowej faktury, gdyż w ponad 90% klienci otrzymują faktury elektronicznie. Potwierdzają to także przytoczone przez Stronę interpretacje indywidualne, wydawane jeszcze przed 2019 r., gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych nie przewidywały (tak jak obecnie § 23 rozporządzenia z 28 maja 2018 o kasach rejestrujących) możliwości stosowania kas, które oprócz paragonu drukowanego mogą emitować paragon w formie elektronicznej. Zatem w przypadku faktur wystawianych i przesyłanych nabywcy elektronicznie nie istnieje obowiązek dołączenia paragonu do faktury, lecz jedynie obowiązek pozostawienia paragonu (jak wykazano na wstępie również w formie elektronicznej), w dokumentacji, która też może mieć formę elektroniczną. Nie ma więc powodu, aby paragon był uprzednio drukowany tylko po to, by następnie go zniszczyć, skoro nawet nie trzeba będzie tego paragonu skanować, by móc go przechowywać elektronicznie, gdyż będą one automatycznie archiwizowane elektronicznie, bez konieczności wydruku i skanowania w celu elektronicznego archiwizowania. Byłoby to działanie zupełnie zbędne i niewymagane prawnie. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie musi drukować paragonów, skoro będzie wystawiać nabywcy fakturę zawierającą m.in. numer paragonu fiskalnego, który będzie automatycznie archiwizowany elektronicznie na elektronicznym nośniku (karcie pamięci), w sposób zapewniający - zarówno w przypadku paragonów jak i faktur - integralność, autentyczność pochodzenia i w sposób umożliwiający sprawne odnalezienie i wydrukowanie każdego z tych dokumentów. W konsekwencji nie ma też znaczenia, czy Wnioskodawca na żądanie nabywcy wyśle mu fakturę w wersji papierowej, zamiast w elektronicznej. Również bowiem w takim przypadku nie musi powstawać żaden inny dokument w formie drukowanej, tj. ani drugi, papierowy egzemplarz faktury wysłanej w formie papierowej nabywcy, ani paragon w formie papierowej. Obydwa te dokumenty (tj. paragon i faktura) pozostające u Wnioskodawcy będą mogły mieć wyłącznie formę elektroniczną, mimo że nabywca zażądał faktury w formie papierowej. W opisanych wyżej powodów Wnioskodawca nie musi skanować zachowanych u siebie, wydrukowanych paragonów, papierowych wersji dobowych raportów fiskalnych oraz papierowych wersji miesięcznych raportów fiskalnych, digitalizować ich (np. w formacie PDF), by dopiero po wykonaniu tych operacji móc zutylizować posiadane u siebie, wydrukowane wersje ww. dokumentów, lecz może je zutylizować bez skanowania ani digitalizowania w jakikolwiek sposób. Treść tych dokumentów również automatycznie zapisuje się na karcie pamięci SD, w CREX czy w CREJ, wobec czego zutylizowanie dokumentów do tej pory wydrukowanych nie spowoduje utraty informacji zapisanych na papierowych wersjach dokumentów. Te same uwagi dotyczą faktur wysyłanych klientowi e-sklepu w formie papierowej, skoro faktura, przed jej wydrukiem i wysłaniem klientowi, również ze swej istoty przyjmuje najpierw formę elektroniczną, która z kolei archiwizuje się elektronicznie w ww. systemach. Z przyczyn opisanych wyżej Wnioskodawca, w przypadku wydania w sklepie stacjonarnym faktury klientowi, może zaprzestać drukowania paragonów z tytułu sprzedaży klientom oraz nie drukować drugiego egzemplarza faktury wydanej klientowi i archiwizować wyłącznie elektronicznie te dokumenty, które nie są wydawane klientowi, drukując jedynie dokumenty wydawane klientowi (tj. paragon albo fakturę). Klient i tak otrzyma papierowy dokument, jakim będzie faktura, zaś nie otrzyma (w jakiejkolwiek formie) paragonu fiskalnego ani drugiego egzemplarza faktury, gdyż te dokumenty pozostają u sprzedawcy, czyli u Wnioskodawcy. Wobec tego dokumenty, które i tak zostają u Wnioskodawcy, mogą mieć formę wyłącznie elektroniczną i w takiej formie mogą być przechowywane przez Wnioskodawcę w systemie CSM. Również bowiem w tym przypadku faktura przybiera najpierw formę elektroniczną, stworzoną w systemie CSM, z tego systemu jest drukowana i wydawana klientowi i w tym systemie automatycznie się zapisuje. Wnioskodawca w tej sytuacji również może zaprzestać drukowania dobowych raportów fiskalnych oraz miesięcznych raportów fiskalnych i archiwizować te dokumenty wyłącznie elektronicznie, skoro dokumenty te będą możliwe do wydrukowania w każdej chwili z kart pamięci zapisu elektronicznego i z CREJ. Wnioskodawca może też zutylizować już wydrukowane paragony (zachowane przez Wnioskodawcę w zw. z wydaniem klientowi faktury) oraz dobowe i miesięczne raporty fiskalne i drugie egzemplarze faktur papierowych wydanych klientom, bez konieczności ich zdigitalizowania (tj. bez kopiowania i przechowywania np. w formacie PDF), skoro i te dokumenty już zostały automatycznie zarchiwizowane elektronicznie na karcie pamięci, w CREJ czy w CSM, jeszcze przed ich wydrukowaniem. W opisanych przypadkach kasy i drukarki fiskalne stosowane przez Wnioskodawcę, a także CREJ, CREX, CSM, pozwalają na archiwizację każdego dokumentu (paragonu, faktury, raportu dobowego czy miesięcznego) w sposób gwarantujący ich autentyczność i integralność, bez możliwości ingerowania w jego treść po elektronicznym zarchiwizowaniu oraz wydruk każdego dokumentu elektronicznego, tj. każdego paragonu i każdej faktury oraz na powiązanie tych dokumentów ze sobą, wydruk każdego dobowego czy miesięcznego raportu fiskalnego i odnalezienie (oraz wydrukowanie) każdego paragonu czy każdej faktury zawartej w raporcie dobowym czy miesięcznym. Z tych powodów Wnioskodawca powinien być uprawniony do wyłącznie elektronicznego archiwizowania wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą w sklepie internetowym czy stacjonarnym (tj. paragonu, faktury, raportu dobowego fiskalnego, raportu miesięcznego fiskalnego), bez konieczności ich uprzedniego wydruku - z wyjątkiem:

wydruku papierowej faktury klientowi sklepu stacjonarnego, który tego zażądał,

wydruku paragonu w sklepie stacjonarnym celem wydania go klientowi,

wydruku faktury w sklepie stacjonarnym klientowi, który zamiast paragonu domaga się papierowej faktury.

Również jednak w takim przypadku kopie tych papierowych dokumentów wydanych klientom mogą mieć postać wyłącznie elektroniczną, bez konieczności ich uprzedniego drukowania.

Po rozpatrzeniu okoliczności sprawy, Dyrektor postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zutylizowania już wydrukowanych i zachowanych u siebie paragonów, papierowych wersji dobowych raportów fiskalnych oraz papierowych wersji miesięcznych raportów fiskalnych bez konieczności ich zdigitalizowania.

Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając podatkowemu organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 165a § 1, art. 14b § 1, § 2a, art. 14d §1, art. 14h, art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), poprzez odmowę wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej i bezprawne jej niewydanie, mimo że pytanie Spółki dotyczące możliwości utylizacji papierowych wersji dokumentów przechowywanych elektronicznie jest pytaniem o "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., mieści się zatem w zakresie uprawnień podatnika wskazanych w art. 14b § 1 O.p., nakazującym Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej wydanie interpretacji, a ponadto pytanie Spółki nie dotyczy okoliczności, w których Dyrektor nie wydaje interpretacji, wymienionych w art. art. 14b § 2a O.p.;

art. 14k-14n O.p., poprzez przyjęcie, że wydanie interpretacji w żądanym zakresie nie jest możliwe, ponieważ interpretacja i tak nie chroniłaby podatnika;

art. 14h w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez powoływanie się na brak możliwości rozstrzygnięcia, czy papierowe wersje dokumentów zapisanych elektronicznie mogą być zniszczone w sytuacji równoczesnego wydania wobec Spółki interpretacji, zgodnie z którą Spółka może przechowywać wyłącznie elektronicznie paragony oraz miesięczne czy dobowe raporty fiskalne, w związku z czym Spółka nie wie, czy może zniszczyć papierowe wersje tych dokumentów (skoro według ww. interpretacji może je przechowywać wyłącznie w formie elektronicznej), czy nie może zniszczyć wersji papierowych – skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej równocześnie wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania i wydania interpretacji w tym zakresie.

W związku z powyższym, zaskarżając to postanowienie w całości, Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygającej sprawę merytorycznie.

Postanowieniem z [...] października 2019 r. DKIS utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Organ zgodził się ze Spółką, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych, regulują kwestie związane z przechowywaniem w formie papierowej/elektronicznej faktur, paragonów, kopii, dobowych czy miesięcznych raportów fiskalnych. Niemniej zwrócił uwagę, że w zakresie możliwości przechowywania przez Spółkę dokumentów w formie elektronicznej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.170.2019.2.ISK. Zakwestionował stanowisko Spółki, że te same przepisy regulują również kwestię dotyczącą utylizacji papierowych wersji dokumentów po ich zdigidalizowaniu i przechowywaniu w wersji elektronicznej. Zdaniem DKIS czynności zniszczenia dokumentów, które Strona będzie przechowywać w wersji elektronicznej nie wynikają z przepisów podatkowych, do których interpretacji jest zobowiązany podatkowy organ interpretacyjny. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że przytoczone przez nią przepisy dotyczące przechowywania dokumentów wskazują również na sposób postępowania z dokumentami w wersji papierowej, po ich zarchiwizowaniu w wersji elektronicznej. Spółka bezprawnie wywodzi uprawnienia do utylizacji papierowych wersji dokumentów po ich zdigidalizowaniu, z przepisów regulujących kwestie ich przechowywania np. w formie elektronicznej. Dyrektor podkreślił, że prawo do utylizacji dokumentów nie jest ani równoznaczne ani nie jest również konsekwencją wynikającą z prawa do przechowywania tych dokumentów. Językowo są to antonimy, a nie synonimy. Podatkowy organ interpretacyjny podniósł, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być te przepisy prawa podatkowego, które odnoszą się do sfery opodatkowania danego podmiotu. Wykładnia systemowa przepisów dotyczących interpretacji wskazuje bowiem, że dotyczą one wyłącznie takich sytuacji faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pytanie dotyczące możliwości zniszczenia papierowej dokumentacji, która uprzednio zostanie zdigidalizowana i będzie przechowywana w formie elektronicznej sprawia, że wydana w takim zakresie interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z przepisów podatkowych i nie rzutowałaby na prawidłowe rozliczenie Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut Spółki dotyczący naruszania przepisów art. 165a § 1, art. 14b § 1, § 2a, art. 14d §1, art. 14h, art. 3 pkt 2 O.p. Z powyższych argumentów wynika również, że Spółka bezzasadnie zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 14h w zw. z art. 217 § 2 O.p. Jak bowiem wcześniej wskazano w przedmiocie, który został uregulowany przepisami prawa podatkowego, tj. w odniesieniu do podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym obowiązku drukowania dokumentów oraz prawa do przechowywania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, została wydana interpretacja indywidualna. Z uwagi jednak na brak uregulowań w przepisach prawa podatkowego kwestii dotyczącej możliwości zniszczenia papierowej dokumentacji po jej zarchiwizowaniu w wersji elektronicznej zasadnym było wydanie w tej kwestii postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem Spółki dotyczącym naruszenia art. art. 14k-14n O.p. Interpretacja indywidualna odnosząca się do realizacji przez podatnika określonych praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, pełni nie tylko funkcję informacyjną, ale też funkcję gwarancyjną (ochronną) w zakresie wskazanym w art. 14k-14n O.p. Zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, tj., że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji, następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej skarbowej oraz naliczania odsetek, a także zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Tym samym DKIS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że rolą podatkowego organu interpretacyjnego nie jest ocena, czy i w jaki sposób interpretacja podatkowa, którą otrzyma podatnik, będzie go chroniła, jeśli się do niej zastosuje. W przedmiotowej sprawie zagadnienie, o które pyta Wnioskodawca nie odnosi się do kategorii przepisów prawa podatkowego, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnych, nie dotyczą bowiem skutków prawnopodatkowych dla podatnika, który otrzymując interpretację indywidualną w tym zakresie mógłby skorzystać z ochrony wynikającej z art. 14k-14n O.p., w których jest mowa m.in. o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, czy też nienaliczaniu odsetek. Nie można więc przyjąć, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna odnosiłaby się do wykładni przepisów prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem zobowiązania podatkowego, a tylko taką interpretację da się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i taka interpretacja pełni funkcję gwarancyjną. W przekonaniu DKIS interpretacja indywidualna wydawana jest jedynie w zakresie dotyczącym przepisów prawa podatkowego. Jedynie prawidłowo wszczęte postępowanie dotyczące przepisów prawa podatkowego w wyniku, którego wydawana jest interpretacja indywidualna, da podatnikowi ochronę wynikającą z art. 14k-14n O.p. Zatem jeżeli interpretacja nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, jak ma to miejsce zdaniem DKIS w sprawie przedmiotowego postanowienia, nie może zostać wydana interpretacja indywidualna pełniąca funkcję ochronną. Zatem powodem wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było "niespełnienie przesłanek wynikających z art. 169 § 1 O.p., tj. wystąpienie o interpretację indywidualną w zakresie wątpliwości niedotyczących przepisów prawa podatkowego".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska o możliwości utylizacji papierowej dokumentacji z kasy fiskalnej, skoro będzie ona przechowywana elektronicznie w wyniku automatycznego zapisu w sposób szeroko opisany we wniosku o wydanie interpretacji - a w razie uznania, że na obecnym etapie WSA nie może rozstrzygać sprawy merytorycznie – wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z [...] października 2019 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] sierpnia 2019 r. i potwierdzenie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał obowiązek wydania interpretacji w przedmiocie możliwości zniszczenia papierowych wersji dokumentów zapisywanych elektronicznie, w okolicznościach opisanych we wniosku z 26 kwietnia 2019 r. Podatkowemu organowi interpretacyjnemu Skarżąca zarzuciła:

dopuszczenie się błędu wykładni art. 111 ust. 3a pkt 1, art. 106h ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., § 23 ust. 1 i § 68 rozporządzenia z 28 maja 2018 r. o kasach rejestrujących w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia uchylanego w § 69, poprzez twierdzenie, że "Spółka bezprawnie wywodzi uprawnienia do utylizacji papierowych wersji dokumentów po ich zdigitalizowaniu, z przepisów regulujących kwestie ich przechowywania, np. w formie elektronicznej. Dyrektor podnosi, że prawo do utylizacji dokumentów nie jest ani równoznaczne ani nie jest również konsekwencją wynikającą z prawa do przechowywania tych dokumentów";

rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 165a § 1, art. 14b § 1, § 2a, art. 14d § 1, art. 14h, art. 3 pkt 2 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej i bezprawne jej niewydanie, mimo że pytanie Skarżącej dotyczące możliwości utylizacji papierowych wersji dokumentów przechowywanych elektronicznie jest pytaniem o "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., mieści się zatem w zakresie uprawnień podatnika wskazanych w art. 14b § 1 O.p., nakazującym Dyrektorowi wydanie interpretacji, a ponadto pytanie Skarżącej nie dotyczy okoliczności, w których podatkowy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji, wymienionych w art. 14b § 2a O.p.;

art. 14k-14n O.p., poprzez przyjęcie, że wydanie interpretacji w żądanym zakresie nie jest możliwe, ponieważ interpretacja i tak nie chroniłaby podatnika;

art. 14h w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez:

powoływanie się na brak możliwości rozstrzygnięcia, czy papierowe wersje dokumentów zapisanych elektronicznie mogą być zniszczone w sytuacji równoczesnego wydania wobec Skarżącej interpretacji, zgodnie z którą Skarżąca może przechowywać wyłącznie elektronicznie paragony oraz miesięczne czy dobowe raporty fiskalne, w związku z czym Skarżąca nie wie, czy może zniszczyć papierowe wersje tych dokumentów (skoro według ww. interpretacji może je przechowywać wyłącznie w formie elektronicznej), czy nie może zniszczyć wersji papierowych, skoro DKIS równocześnie wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania i wydania interpretacji w tym zakresie;

nieodnoszenie się do twierdzeń Strony podniesionych w zażaleniu, w szczególności odnośnie sprzeczności pomiędzy rzekomym brakiem uprawnień organu do wydania interpretacji w zakresie możliwości utylizacji papierowej wersji paragonów i równoczesnego uprawnienia organów do kontrolowania faktu i sposobu przechowywania paragonów przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1, § 2, art. 14d O.p. uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości Skarżącej dotyczy kwestii oceny prawidłowości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej i zaprzestania przechowywania dokumentów (paragonów, dobowych, miesięcznych raportów) fiskalnych) w formie papierowej. W ocenie organu odpowiedz na zapytanie Skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej. Jednocześnie organ uznał, że z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przez spółkę przepisów prawa podatkowego. Organ w zaskarżonych postanowieniach uznał, że nie jest uprawniony do odpowiedzi, czy w sytuacji posiadania przez Spółkę systemu księgowego obejmującego swoje kasy fiskalne posiadające dyski zapisujące informacje wymagane przepisami prawa, który to system informatyczny umożliwia na pełną kontrolę transakcji dokonywanych w Spółce, może zrezygnować z drukowania i przechowywania raportów papierowych.

Skarżąca w złożonym wniosku wskazała, że jej system księgowy CSM umożliwia archiwizowanie raportów z kas fiskalnych bez ich druku i skanowania do formatu pdf. Skarżąca zaznaczyła, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do uznania, że obowiązek organu podatkowego w zakresie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ogranicza się jedynie do wyjaśnienia przepisów prawa materialnego. Spółka opisała we wniosku procedurę archiwizowania raportów z kas fiskalnych, faktur wyjaśniając, że i tak posiada w formie elektronicznej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa faktury i paragony fiskalne.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację ,indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Skarżąca w swoim pytaniu wskazywała na problem prawny związany z archiwizowaniem dokumentów księgowych. W tym zakresie Sąd przyznał rację Skarżącej, że organ nie przedstawił przekonywających powodów dlaczego pytanie o możliwość utylizacji papierowych wersji ww. dokumentów, wobec ich elektronicznego przechowywania, nie mieści się w pojęciu "interpretacji przepisów prawa podatkowego", skoro to przepisy prawa podatkowego regulują zasady przechowywania ww. dokumentów.

Wychodząc z powyższych założeń, a także mając na względzie, że podatnicy mogą przechowywać elektroniczne paragony, oraz miesięczne, czy dobowe raporty fiskalne organ powinien również wypowiedzieć się co do sposobu archiwizowania przedmiotowych dokumentów.

Z treści wniosku złożonego przez Skarżąca jednoznacznie wynika, że wystąpiła ona do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaprzestania drukowania paragonów fiskalnych, kopii tych paragonów, dobowych i miesięcznych raportów fiskalnych (w sytuacji, gdy nabywca towaru otrzymuje fakturę elektroniczną lub papierową) i archiwizowania tych dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej oraz o możliwość zniszczenia papierowych wersji ww. dokumentów, skoro są zapisane elektronicznie. Zdaniem Sądu Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy po rezygnacji z papierowego archiwizowania dokumentów, nie będzie naruszała obowiązujących przepisów prawa. Skarżąca oczekiwała zapewne także o przedstawienie przepisów prawa, które wyraźnie by zabraniały praktyk opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

W konkluzji poczynionych wyżej uwag stwierdzić zatem należy, że konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wraz z przepisami wykonawczymi do ustaw w kontekście rzeczywistego problemu technicznego opisanego we wniosku, nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że brak jednoznacznych wskazówek co do rozwiązania problemu opisanego we wniosku.

Na marginesie można wskazać, że w zaskarżonych aktach w zakresie odmowy wszczęcia organ interpretujący de facto wydał w tej części interpretację indywidualną, w której wskazał, że z przepisów powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji płyną wnioski przeciwne do wskazanych przez Skarżącą oraz przedstawił swoją interpretację stanu faktycznego i prawnego stwierdzając, że Spółka nie ma prawa utylizować papierowej wersji dokumentacji z kasy fiskalnej oraz że takie uprawnienie nie wynika z przepisów zezwalających na elektroniczne przechowywanie dokumentacji. W ocenie Sądu takie postępowanie powoduje, że przedmiotowy problem prawny poprzez odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji wymyka się także kontroli sądowej. Niekonsekwentne postępowanie organu interpretacyjnego spowodowało, że za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy relewantne do rozpoznania wniosku spółki nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego. Konsekwencją wskazanego uchybienia było naruszenie przez organ także przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe z wniosku spółki

Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła wskazana w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przesłanka "jakiejkolwiek innej przyczyny", uniemożliwiająca wszczęcie postępowania interpretacyjnego. Tym samym wydając zaskarżone rozstrzygnięcia organ naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2a O.p.

Zdaniem Sądu, Skarżąca we wniosku w sposób wyczerpujący przedstawiła opis zaistniałego stanu faktycznego i własne stanowisko w sprawie, czego organ w żaden sposób nie kwestionował. Uwzględniając tę okoliczność za trafne należy także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, które w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie dają podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a