Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 642/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 98 § 1, art. 141 § 1, art. 134 § 1, art. 106  § 3 i § 5
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 § 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 10/17 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 10/17 oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] października 2016 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2011 r.

Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionej przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), a także lakoniczne stwierdzenia w zakresie ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011r., poz. 108 ze zm., dalej u.p.a.), poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia skarżonej decyzji. Uzasadnienie nie zawiera przekonywującego stanowiska Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w odniesieniu do postępowania organu i nie wyjaśnia motywów rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd,

3) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie iż organy podatkowe I i II instancji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika - zasada In dubio pro tributario- gdy faktycznie tak nie było,

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, w szczególności uwzględniając odmienność zeznań kluczowych świadków w postępowaniu karnym, które uznano za wiarygodne mimo, że zeznający nie byli związani odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania w porównaniu do zeznań składanych przez te osoby w okolicznościach ich odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi strony mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika In dubio profisco, gdy zgodnie z regułą In dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, w szczególności (" ), poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie podnoszonych przez stronę okoliczności faktycznych dostaw paliwa silnikowego z firmy M., tj. przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, która wobec niekompletności materiału dowodowego miała cechę oceny dokonanej w sposób dowolny, pozwalającej uznać, że paliwa silnikowe dokumentacyjnie otrzymane z firmy M. pochodziły od nieujawnionego dostawcy,

6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu I i II instancji w przedmiocie zgłaszanych wniosków dowodowych przez stronę postępowania w zakresie przesłuchania świadka, to jest odmowy ich ponownego przesłuchania,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego oraz stosowania zasady In dubio profisco względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego i prawnego oraz art. 123, art. 180 § 1, art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków strony postępowania w zakresie przeprowadzenia określonych środków dowodowych w postaci przesłuchań świadków,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy wskazujących na istnienie materiału dowodowego, który uzasadniał naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe, tj. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m, art. 37n ust. 1 i 2 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( Dz.U. Nr 127, poz. 627 ze zm.) oraz powiązanych i zależnych przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.,

9) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m, art. 37n ust. 1 i 2 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( Dz.U. Nr 127, poz. 627 ze zm.) oraz zależnych i powiązanych przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy,

10) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkiem dowolnego ustalenia, że posiadły wpływ na określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

11) art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie, w szczególności wobec faktycznych dostaw paliw silnikowych z M., co zostało potwierdzone przez samego dostawcę, prawidłowo udokumentowane, również w zakresie zezwalającym skarżącej uznać, że składający oświadczenie o zapłaceniu podatku akcyzowego od sprzedawanych paliw, w rzeczywistości posiada stosowne dowody w tym zakresie.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie. Spółka prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego oraz detalicznego wyrobami akcyzowymi - paliwami samochodowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, jak również prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2011 r. Ustalono, że w rejestrach zakupu spółka zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Wobec tego, określono stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] sierpnia 2016 r. W konsekwencji organ podatkowy określił stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej. Prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 grudnia 2016 r., I SA/Ol 726/16. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach tej podstawy kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów O.p.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko co do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kasator w istocie dopatruje się w tym, że Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ administracji publicznej. Jest to zarzut nietrafny, ponieważ Sąd I instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej oceniał również prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie zarzutów podniesionych w skardze.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. określają kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ ich naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie) oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...) Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) mogą zostać naruszone, kiedy sąd administracyjny zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Zgodnie z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie przeprowadził postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., to podniesiony zarzut jest bezzasadny.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył przepisów postępowania.

Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty naruszenia przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym wskazanych w pkt 8 i pkt 9 petitum skargi kasacyjnej przez niewłaściwe ich zastosowanie pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego przez co nie mogły być skuteczne.

Zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Ta regulacja prawna oznacza, że w rozumieniu art. 2 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej z mocy odrębnych przepisów przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu, które nie jest postępowaniem podatkowym, a organom właściwym w sprawie opłaty paliwowej: naczelnikom urzędów celnych oraz dyrektorom izb celnych przysługują uprawnienia organów podatkowych. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać bowiem systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany (tak: postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1422/10). Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. J. Warylewski (red.), Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 503). Rozdział 5b Opłata paliwowa ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawiera zarówno przepisy materialne, jak i procesowe regulujące omawianą opłatę. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży, między innymi na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Takim podmiotem jest nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jak również sprzedający wyroby akcyzowe na terytorium kraju. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych. Ustalenie ilości paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy.

Zważywszy na treść art. 37h ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje więc dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z uwagi na taką regulację materialnoprawną i jej wykładnię co do powyższych unormowań, wbrew zarzutom skarżącej, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.