Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 223/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2 art. 86 ust. 1 art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G. (dalej: G., Skarżąca) w dniu 4 lipca 2014 r. złożyła wniosek, uzupełniony w dniach 23 września i 6 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

Przedstawiając opis stanu faktycznego, G. wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W latach 2010-2013 wybudowała sieć wodno-kanalizacyjną z zamiarem dokonywania sprzedaży opodatkowanej. Inwestycja była współfinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa. Podatek VAT w umowie o dofinansowanie nie jest kosztem kwalifikowanym. Inwestycja realizowana była przez wykonawcę wyłonionego w przetargu nieograniczonym. Wykonawca jest płatnikiem VAT. Realizacja powyższej inwestycji należy do zadań własnych G. i wynika z art. 7 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.). Faktury związane z realizacją inwestycji były wystawiane na G. Umowy na dostawę wody oraz odbiór ścieków z nowowybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej zostały zawarte pomiędzy G. a mieszkańcami. Natomiast poborem opłat za wodę i odprowadzenie ścieków na podstawie upoważnienia G. zajmuje się Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK), który powyższe czynności dokumentuje fakturami VAT, a uzyskane z tego tytułu dochody odprowadza na rachunek budżetu G. ZUK jest jednostką organizacyjną G. odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działającą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Przedmiotem działalności jednostki jest m.in. dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od G. podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Nowo wybudowana sieć nie została w żaden sposób przekazana do ZUK, nie zawarto z nim żadnej umowy (ani odpłatnej, ani nieodpłatnej) o przekazaniu sieci do używania. ZUK dokonywał jedynie technicznego rozliczenia należności z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków, na podstawie pisemnego upoważnienia Wójta do realizacji zadań związanych z funkcjonowaniem gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej, tj. do odczytu liczników, naliczania, fakturowania i pobierania opłat zgodnie zobowiązującymi taryfami. Należności z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków pobierane były przez ZUK, który uzyskane w ten sposób dochody w całości odprowadzał na rachunek G.

ZUK na podstawie upoważnienia wykonywał czynności związane z funkcjonowaniem gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej, tj. odczytem liczników, naliczaniem, fakturowaniem i pobieraniem opłat zgodnie z obowiązującymi taryfami, w imieniu i na rzecz G., ale na fakturach wystawianych dla mieszkańców to ZUK widniał jako sprzedawca usług dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Obecnie ZUK został zlikwidowany, a wszelkie czynności związane z funkcjonowaniem gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej, tj. odczytem liczników, naliczaniem, fakturowaniem i pobieraniem opłat zgodnie z obowiązującymi taryfami, dokonuje bezpośrednio G., która była i jest właścicielem sieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), G. ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodnokanalizacyjnej ?

2. Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez G. w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne?

Zdaniem G., przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. G. wskazała, że na podstawie ustawy o finansach publicznych samorządowe jednostki budżetowe są podmiotami bezpośrednio powiązanymi z jednostkami samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe są tworzone w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Stwierdziła, że poniosła wydatki na zakup towarów i usług, które są wykorzystywane w prowadzeniu działalności opodatkowanej przez ZUK, z której dochód odprowadzany jest na jej rachunek bankowy. Z powyższego wynika, że choć działalność opodatkowaną z wykorzystaniem nabytych towarów i usług prowadzi jednostka budżetowa jaką jest ZUK, to beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia tej działalności jest G.. To, zdaniem G., uzasadnia przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez nią, a przez jej jednostkę organizacyjną. G. stoi na stanowisku, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, może zostać zrealizowane w okresie, w którym otrzymała faktury, z których wynikają kwoty podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których otrzymała poszczególne faktury zakupowe).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: Organ), działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał stanowisko G. za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, Organ przywołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13 u.p.t.u. i art. 88 ust. 4 u.p.t.u. (w ich brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.) oraz art. 86 ust. 15 u.p.t.u. i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), i stwierdził, że z regulacji tych wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zaznaczył jednocześnie, że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto Organ wskazał, że z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ przywołał także brzmienie art. 4 pkt 10, art. 18 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), odnoszących się do kwestii związanych z oddaniem mienia - nieruchomości stanowiących przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego - przez tę jednostkę w trwały zarząd odpowiedniej jednostce organizacyjnej.

Organ zwrócił również uwagę na art. 9, art. 167 i art. 168 Dyrektywy

nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) oraz

na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24; wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz, pkt 8-9; wyrok z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, pkt 34-36; wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, pkt 38, 40 i 44).

Organ wskazał, że analiza powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że G. nabywając towary i usługi celem wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem Organu, skoro po oddaniu sieci do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez G. w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (służyła działalności gospodarczej ZUK, który obciążał mieszkańców za dostawę wody i odprowadzanie ścieków), to oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji G. wyłączyła sieć całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem, nabywając towary i usługi celem jej wybudowania, G. nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego Organ uznał, że w ww. okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci, gdyż sieć - pomimo, że formalnie nie zawarto w tej kwestii żadnej umowy - była eksploatowana przez ZUK, co oznacza, że po jej wybudowaniu G. przeznaczyła ją do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym G. nie przysługuje prawo do odliczenia, w drodze korekty, ww. podatku naliczonego. Na powyższe prawo nie ma wpływu fakt wykorzystywania sieci do czynności opodatkowanych przez ZUK, będący jej jednostką organizacyjną, gdyż był/jest on odrębnym od G. podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, G.

– po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa – w dniu

20 stycznia 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej – w uzasadnieniu skargi - Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i zakwestionowała w całości stanowisko Organu, podnosząc m.in., że przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, Organ nie zauważył,

że w przypadku realizacji inwestycji przez Skarżącą (lokalny organ władzy publicznej), polegającej na wytworzeniu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, bezspornie działa ona w dwojakim charakterze, tj.: po pierwsze - w charakterze podmiotu publicznego i po drugie - w charakterze podatnika VAT.

Wskazała, że bezdyskusyjnie celem wybudowanej infrastruktury jest realizacja zadań własnych Skarżącej obejmujących sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Jednakże równorzędnym i tym samym nie mniej ważnym celem wytworzonej infrastruktury jest zawieranie z mieszkańcami i firmami na terenie Skarżącej umów na dostawę wody i odbiór ścieków. Przy czym obydwie te czynności są opodatkowane 8% stawką podatku. Zatem już w momencie rozpoczęcia realizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i nabywania w tym celu towarów i usług, Skarżąca działała w dwoistym charakterze, tj. podmiotu publicznego i podatnika podatku od towarów i usług. A skoro tak, to odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko z tego powodu, że "w momencie realizacji inwestycji nie działała ona w charakterze podatnika VAT" jest pozbawiona jakiejkolwiek racji bytu.

Jeśli bowiem w momencie realizacji inwestycji Skarżąca działała nie tylko w charakterze podmiotu publicznego, ale również w charakterze podatnika VAT (przy czym to jednoczesne działanie w tym dwojakim charakterze nie da się w sposób prosty i łatwy rozdzielić), to musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów tej inwestycji.

Skarżąca podniosła, że okoliczność, że działanie jej w momencie realizacji inwestycji jako podmiotu publicznego nakłada się na jej działanie jako podmiotu zawierającego umowy cywilnoprawne, nie ma żadnego znaczenia prawnego. Istotne bowiem jest tylko to, że już w momencie rozpoczynania inwestycji działała

w charakterze podatnika VAT.

Skarżąca wskazała także, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wyrażający zasadę neutralności podatku VAT, nie zawiera żadnych wyjątków od zasady odliczeń, a przy odliczaniu podatku naliczonego bardzo ważny jest element tożsamości podmiotowej. Zauważyła, że aby przy odliczeniu podatku naliczonego można było pominąć element tożsamości podmiotowej - zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt III SA/G11262/12 - muszą zaistnieć następujące warunki:

1) pierwszy i drugi podmiot (tj. kupujący i sprzedający), muszą mieć status zarejestrowanych podatników VAT czynnych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu w ten sposób,

że ww. czynność (np. użyczenie, nieodpłatne przekazanie, darowizna, trwały zarząd) jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, co prowadzi do tego,

że pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) dopiero drugi podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, jednak nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek

ten nie występuje (czynność przejęcia nie podlegała opodatkowaniu),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji,

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć towarów i usług nabytych przez niego do opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Skarżąca wskazała, że nie ulega wątpliwości, że zachodzi ścisłe powiązanie pomiędzy gminą a gminną jednostką budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy powstaje w celu wykonania zadań własnych gminy, działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta, burmistrza lub prezydenta, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Ponadto w oparciu o przejęte od gminy inwestycje (np. sieci wodno-kanalizacyjne), jednostka budżetowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży opodatkowanej (np. sprzedaje wodę i odbiera ścieki ze stawką 8% VAT).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała także fragmenty orzeczeń TSUE i polskich sądów administracyjnych (np. wyroków: TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxword, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42; z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/13 i z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14).

Podniosła również, że zasada neutralności wymaga, aby uwolnić G.

od ciężaru podatku naliczonego, gdyż brak prawa do jego odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Skarżącej ciężarem tego podatku, mimo że dokonywana jest przecież sprzedaż opodatkowana.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez TSUE na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12.

Na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. Sąd, na podstawie art. 124 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił wniosek Organu o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie I SA/Sz 223/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r.

poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził

do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga

jest zasadna.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie, czy Skarżącej przysługuje prawo

do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną inwestycją polegającą na budowie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do której poborem opłat za wodę

i odprowadzanie ścieków zajmuje się, na podstawie upoważnienia G., Zakład Usług Komunalnych, który stanowi gminną jednostkę budżetową jednakże umowy

z odbiorcami usług realizowanych w oparciu o ww. inwestycję zostały zawarte bezpośrednio przez gminę.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które de facto uznały, że to nie G. a utworzona przez G. ww. samorządowa jednostka budżetowa, wykonując zadania gminy, spełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. G. nabywając towary i usługi celem wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT skoro po oddaniu sieci do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez G. w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (służyła działalności gospodarczej ZUK, który obciążał mieszkańców za dostawę wody i odprowadzanie ścieków),co oznacza, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji G. wyłączyła sieć całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem, nabywając towary i usługi celem jej wybudowania, Skarżąca nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Przypomnieć należy, że Skarżąca wyraziła pogląd, że choć G. i gminna jednostka budżetowa nie stanowią jedności do celów VAT, to w ramach swoich stosunków wzajemnych mogą być traktowane jako jedność, co uzasadnia przyznanie gminie prawa do ww. odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana występuje

po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej). Jest ona tożsama z gminą

i wykonuje tożsamą działalność, gdyż jednostka budżetową jest powołana

do wykonywania zadań własnych gminy.

Reasumując podkreślić należy, że w istocie sporna między stronami niniejszego postępowania stała się kwestia statusu gminnej jednostki budżetowej Skarżącej, tj. Zakładu Usług Komunalnych.

Oceniając zaskarżony akt w świetle postawionych w skardze zarzutów,

Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu odmawiające G. prawa do odliczenia wydatków związanych z realizacją

wskazanej powyżej inwestycji jak i statusu podatnika podatku od towarów i usług

w zakresie czynności opodatkowanych wykonywanych przez gminną jednostkę budżetową z wykorzystaniem ww. inwestycji stoi w wyraźnej opozycji nie tylko

do przepisów u.p.t.u. ale i do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 jak i wyroku z dnia 29 września 2015 r., G. przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Przy czym, art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że G. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony

z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie

tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku

w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia, dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu, podobnie jak pozostałe orzeczenia TSUE przywołane w sprawie). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego

z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą

one działalność w takich samych warunkach prawnych jak podmioty prywatne.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 15 maja 1990 r.

w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności

te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku

do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07, powyższe orzeczenie, podobnie, jak pozostałe przywołane w sprawie, dostępne jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym G. może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to,

że G. wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast, organ stwierdził, że G. nabywając towary i usługi celem budowy sieci wodno-kanalizacyjnych nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, albowiem czynności opodatkowane z wykorzystaniem ww. inwestycji wykonywane były nie przez Skarżącą a jej jednostkę budżetową.

Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usługdla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią.

Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że G. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik. G. zrealizowała inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Powstała inwestycja jest "obsługiwana" na podstawie upoważnienia gminy, przez Zakład Usług Komunalnych, który stanowi gminną jednostkę budżetową zaś umowy cywilnoprawne o świadczenie usług świadczonych w oparciu o ww. inwestycję zostały zawarte z ich odbiorcami bezpośrednio przez gminę. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby G. w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko, zgodnie z którym nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez G., co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług G. nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie jest uzasadnione.

Odnosząc się do stanowiska organu w przedmiocie uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika w rozumieniu ww. przepisów u.p.t.u., wskazać należy,że jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest G. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego – w gminie, rada gminy. Organ ten nadaje jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa samorządowej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy/powiatu/województwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością zrealizowanych przez nią dochodów. Ponadto nie dysponuje ona realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet jednostki samorządu terytorialnego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez jednostki budżetowe danego samorządu.

Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej działalność taka może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy wykonywaniu jego zadań. G. jako organ władzy publicznej,

a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań zobligowana jest, niejednokrotnie przepisami ustaw szczególnych, do prowadzenia określonej działalności "przy pomocy" czy "z wykorzystaniem" innych jednostek organizacyjnych, cechujących się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Samorządowe jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego, m.in. gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe

nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której samorządy lokalne (gminy, powiaty, województwa) prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie G. (powiat albo województwo) – por. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

Co więcej argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale I FPS 1/13 znalazła potwierdzenie w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). TSUE wskazał, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie G. (pkt 37). Jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). W konkluzji TSUE stwierdził, aprobując pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, że gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone

w ww. uchwale NSA oraz w wyroku TSUE.

Należy także wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego

od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT).

Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia

na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz

m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę uznać należało, że cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług

ani też za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów u.p.t.u. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządową jednostkę budżetową powierzonych jej przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest G. a nie powyższa jednostka budżetowa, to G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją i utrzymaniem inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowe i są przez nią wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku jakiekolwiek przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Przyjęcie zatem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostki budżetowej, oznacza jednocześnie, że G. bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jednostce budżetowej.

Reasumując, mając na uwadze powyższe rozważania jak i podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, które na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie i w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana na skutek błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2. Jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, skoro G. poniosła wydatki na ww. inwestycję, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej, realizującej powierzone jej zadania własne tej gminy, i infrastruktura ta jest wykorzystywana do dokonywanej, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych bezpośrednio przez gminę, sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (albowiem czynności te wykonywane są przez podatnika jakim jest G.), to uznać należy, że G. ma prawo do odliczenia, podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją tej inwestycji i jej utrzymaniem.

Wobec tego, że dokonana przez organ ocena stanowiska G. oparta została na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów.

Tym samym zarzut skargi w powyższym zakresie okazał się zasadny.

Ponownie zatem rozpatrując wniosek Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko

w kwestii prawa G. do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową inwestycją. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31,

poz. 153).