Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 805/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 14b par. 1 w zw. z art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2022 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.7.2022.2.PK w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. W dniu 5 stycznia 2022r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek H. sp. z o. o w K. (dalej też: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący braku zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy na papierosy, w związku z brakiem umieszczenia na opakowaniach jednostkowych maksymalnej ceny detalicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. H. sp. z o. o. planuje działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych na terytorium kraju. Działalność ta ma objąć również produkcję wyrobów tytoniowych na bazie suszu z konopi siewnych. Surowiec do produkcji, tj. susz konopny jest zgodny z obowiązującymi przepisami pozaakcyzowymi, tj. m.in. z przepisami o przeciwdziałaniu narkomanii (w zakresie zawartości substancji psychoaktywnych, które bądź w ogóle w surowcu nie występują bądź mieszczą się w dopuszczalnych prawem limitach). W związku z powyższymi właściwościami surowiec jest dopuszczony na europejskim rynku jako legalny, niepowodujący uzależnienia produkt, który nie wywołuje reakcji psychoaktywnej. Oczywiście działalność Spółki będzie prowadzona w pełnym reżimie akcyzowym, przy dopełnieniu obowiązujących przepisów zarówno ustawy akcyzowej jak i aktów do niej wykonawczych, jak również przepisów o Krajowej Administracji Skarbowej oraz o kontroli niektórych wyrobów akcyzowych. W szczególności Spółka: dokona formalnego zarejestrowania się na potrzeby podatku akcyzowego; złoży wymagane przepisami akcyzowymi zabezpieczenie akcyzowe oraz uzyska zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego; będzie terminowo rozliczała podatek akcyzowych od wytwarzanych produktów (wyrobów tytoniowych) oraz będzie składała miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego (AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4f); będzie prowadziła ewidencje akcyzowe oraz rejestry (w przewidzianej formie elektronicznej); będzie prowadziła gospodarkę znakami akcyzy, zgodnie z przepisami akcyzowymi (w zakresie ich zamawiania, odbioru, przechowywania oraz oczywiście w zakresie oznaczania gotowych wyrobów akcyzowych właściwymi znakami akcyzy); będzie prowadziła ewidencję znaków akcyzy; będzie realizowała pozostałe obowiązki formalne i techniczne związane z prowadzaniem składu podatkowego. Sam proces produkcji wyrobów akcyzowych będzie obejmował wytwarzanie z surowca (suszu konopnego) gotowych wyrobów w postaci tzw. pre-rollsów (skrętów/jointów) tj. suszu konopnego zrolowanego, owiniętego dedykowaną bibułą, który w tej postaci będzie nadawał się do palenia. Powyższe wyroby będą, w ocenie Spółki, stanowiły papierosy w rozumieniu art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 722 z późn. zm.; dalej jako u.p.a.), pomimo iż surowcem do ich produkcji będzie susz konopny, a nie susz tytoniowy.

Jedyna istotna odmienność produkowanych przez Spółkę wyrobów względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych będzie dotyczyła ich opakowania. Produkty te będą oferowane oraz pakowane "pojedynczo" oraz sprzedawane na sztuki - a nie jak tradycyjne papierosy - w paczkach po 20 sztuk. W przypadku produktów Spółki, każda pojedyncza sztuka "papierosa" będzie pakowana w odrębne opakowanie jednostkowe o kształcie probówki / fiolki z tworzywa sztucznego (plastiku) bądź szkła uszczelnionego korkiem lub innym zamknięciem. Taki sposób pakowania podyktowany jest nie tylko specyfiką produktu, sposobem jego prezentowania konsumentom, ale również oczekiwaniami rynkowymi, które pozycjonują planowane wyroby odrębnie od tradycyjnych papierosów (nie jest to wyrób masowy palony w ilościach liczonych w paczkach dziennie – ale raczej stanowi on wyraz najwyższych preferencji konsumenckich zaspokajanych okazjonalnie). W pewnym uproszczeniu można uznać, iż to rynek oczekuje pakowania omawianych wyrobów w pojedyncze opakowania. Sposób pakowania omawianych wyrobów skutkuje również brakiem możliwości nadrukowania na opakowanie jednostkowe dodatkowych informacji - w tym maksymalnej ceny detalicznej. Zarówno szklane jak i plastikowe fiolki (tubki) będą posiadały bardzo niewielki rozmiar (analogiczny do wielkości papierosa) znacznie utrudniający możliwość naniesienia czytelnego nadruku. Naniesienie bowiem jakiegokolwiek napisu czy druku, nawet jeżeli okazałoby się to możliwe technicznie, uniemożliwiałoby zapoznanie się przez finalnego nabywcę z jego treścią, z uwagi na prawdopodobieństwo roztarcia tuszu oraz zbyt mały rozmiar liter. Z powyższych względów Spółka nie będzie posiadała technicznej możliwości naniesienia na opakowania jednostkowe plastikowe i szklane tuby informacji dotyczącej maksymalnej ceny detalicznej wyrobu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka, w braku możliwości umieszczenia na opakowaniach jednostkowych produkowanych papierosów maksymalnej ceny detalicznej, będzie zobowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy – ujętej w art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym?

W przypadku podzielenia przez tut. Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 – pytanie 2 oraz 3 stają się bezprzedmiotowe (Organ nie musi udzielać na nie odpowiedzi). Niemniej, gdyby z jakichkolwiek powodów Organ skłaniał się do zajęcia stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Spółkę w zakresie pytania 1 – wówczas dodatkowo Spółka zwraca się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

2. W przypadku gdyby z jakichkolwiek powodów Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe (tj. uznał, iż Spółka będzie zobligowana do rozliczania akcyzy według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 99 ust. 9 pkt 1) – wówczas, czy poza opisanym skutkiem (tj. sankcyjną akcyzą) na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym Spółka mogłaby ponieść ewentualne inne negatywne konsekwencje w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów?

3. W przypadku gdyby z jakichkolwiek powodów Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe (tj. uznał, iż Spółka będzie zobligowana do rozliczania akcyzy według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 99 ust. 9 pkt 1) – wówczas, czy poza opisanym skutkiem (tj. sankcyjną akcyzą) na gruncie przepisów ustawy kodeks karno-skarbowy Spółka mogłaby ponieść ewentualne inne negatywne konsekwencje w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka, nawet w braku możliwości umieszczenia na opakowaniach jednostkowych produkowanych papierosów maksymalnej ceny detalicznej, nie będzie zobowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy – ujętej w art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W przypadku gdyby z jakichkolwiek powodów Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe (tj. uznał, iż Spółka będzie zobligowana do rozliczania akcyzy według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 99 ust. 9 pkt 1) – wówczas, poza opisanym skutkiem (tj. sankcyjną akcyzą) na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym Spółka nie powinna ponieść żadnych innych negatywnych konsekwencji w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów.

W przypadku gdyby z jakichkolwiek powodów Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe (tj. uznał, iż Spółka będzie zobligowana do rozliczania akcyzy według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 99 ust. 9 pkt 1) – wówczas poza opisanym skutkiem (tj. sankcyjną akcyzą) na gruncie przepisów ustawy kodeks karno-skarbowy Spółka nie powinna ponieść żadnych innych negatywnych konsekwencji w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów.

2. W dniu 3 marca 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku Spółki wydał postanowienie nr 0111-KDIB3-3.4013.7.2022.1.JS o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył obowiązujący stan prawny i uznał, że wniosek Spółki nie może być rozpatrywany w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem wątpliwości wykraczają poza zakres interpretacji indywidualnych.

Organ podkreślił, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Prawo podatkowe ma bowiem charakter ingerencyjny w sferę własności podmiotu (przedmiotem tego prawa są stosunki społeczne, należące do sfery prawnopodatkowej). Podmioty w prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie kształtują model biznesowy, z zastrzeżeniem jednak, że musi on być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli zatem przedmiot działalności podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (np. obowiązek oznaczenia opakowań jednostkowych papierosów maksymalną cena detaliczną) - to winien on realizować prawa i przyjmować obowiązki z tym związane. To na podmiocie prowadzącym działalność spoczywa bowiem obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny, w tym takie dostosowanie modelu działalności, który będzie najefektywniejszy pod względem uzyskiwanych przychodów, a jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in., że interpretacja przepisów prawa podatkowego może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni wyłącznie tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

3. Pismem z dnia 9 marca 2022r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, ze w przedmiotowym postępowaniu wystąpiły jakiekolwiek inne przyczyny, które uzasadniały odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo tego, że Strona w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własną ocenę prawną stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, tj. spełniła wszelkie przesłanki do wydania interpretacji indywidulanej;

- art. 14b §2a pkt 1 O.p. w związku z art. 99 ust. 9 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że złożony przez Spółkę wniosek, odnosi się do przepisów regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

- art. 99 ust. 9 pkt 1 u.p.a. poprzez jego wadliwą interpretację, prowadzącą do wniosku że jego zastosowanie możliwe jest jedynie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. żart. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady legalizmu i praworządności, a w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego, do otrzymania której Strona posiada bezsprzecznie prawo.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji.

4. Postanowieniem z dnia 13 maja 2022r. nr 0111-KDIB3-3.4013.7.2022.2.PK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz przytoczył przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Dyrektor wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego, do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b ustawy O.p. było zbadanie, czy wniosek ten spełnia kryteria do jej wydania. Brak spełnienia warunków do wydania interpretacji obliguje bowiem organ do odmowy wszczęcia postępowania, co wynika wprost z brzmienia art. 165a § 1 O.p. Organ wskazał, że ocena stanowiska Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego zawierającymi normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować i dzięki temu uzyskać ochronę prawną. Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej zakłada bowiem, że zastosowanie przepisów będących przedmiotem wniosku o jej wydanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) da wnioskodawcy pewność, że jego działania (sposób prowadzenia działalności) będą prawidłowe i zgodne z wymogami z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. By tak jednak się stało, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będący przedmiotem wniosku o interpretację musi być jednoznaczny i skonkretyzowany, a dana norma prawna musi dawać możliwość zastosowania jej przez ten właśnie podmiot w tej konkretnej, indywidualnej sytuacji.

Dyrektor podkreślił, że opisany przez Spółkę we wniosku sposób prowadzenia działalności, w ramach którego planuje wprowadzać do obrotu na terytorium kraju papierosy nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną — jest z założenia niezgodny z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Cytowany wyżej przepis art. 99 ust. 7 ustawy jasno stanowi bowiem, że producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują legalnego wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju papierosów nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Gdyby tak było, to wówczas zapis art. 99 ust. 7 ustawy, nakładający ten obowiązek, byłby w istocie zapisem "martwym", którego zastosowanie zostałoby sprowadzone do woli podmiotu. Taka sytuacja nie może natomiast mieć miejsca.

Brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem wynikał m.in. także z samej konstrukcji stawki podatku akcyzowego na papierosy, przyjętej w ustawie. Należy wskazać, że art. 99 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określa podstawowe stawki akcyzy na wyroby tytoniowe. Zarówno stawka akcyzy na papierosy, jak i tytoń do palenia, składa się z dwóch elementów:

1) stawki kwotowej liczonej od ilości wyrobów tytoniowych -1000 sztuk papierosów lub 1 kg tytoniu do palenia;

2) stawki procentowej, liczonej od maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia.

Tym samym, maksymalna cena detaliczna jest podstawową składową, czyniącą w ogóle możliwym obliczenie stawki akcyzy na papierosy. Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 1 (z zastrzeżeniem art. 165a ustawy) stawka ta wynosi w 2022r. - 228,10 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej. Powyższe oznacza, że to właśnie od "maksymalnej ceny detalicznej" liczona jest stawka procentowa, która po zsumowaniu ze stawką kwotową przeliczoną na ilość sztuk papierosów, daje właściwą stawkę akcyzy na papierosy. Dopiero więc obliczenie i dodanie obu tych składowych, których wysokość musi być znana – czyli stawki kwotowej określonej w ustawie oraz stawki procentowej liczonej od wskazanej przez producenta maksymalnej ceny detalicznej – pozwala na wskazanie prawidłowej stawki akcyzy dla tych wyrobów. Maksymalna cena detaliczna nadrukowana na opakowaniu zabezpiecza przy tym interesy podmiotu, pozwalając mu na udowodnienie, że akcyza została przez niego uiszczona w należnej wysokości, tj. obliczona na podstawie tej właśnie ceny. W kategorii wyrobów tytoniowych jedynie w przypadku cygar i cygaretek zastosowanie znajduje wyłącznie stawka kwotowa i w związku z tym, brak jest wówczas potrzeby oraz ustawowego obowiązku zastosowania maksymalnej ceny detalicznej. Natomiast papierosy, podobnie jak tytoń do palenia, zostały objęte bez wyjątku obowiązkiem nadrukowania na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej. Brak takiej ceny, wyznaczonej przez producenta / nabywcę wewnątrzwspólnotowego i umieszczonej zgodnie z obowiązkiem na opakowaniu jednostkowym, uniemożliwia stwierdzenie, czy akcyza została zapłacona prawidłowo (tj. w należytej wysokości). Nadrukowanie maksymalnej ceny detalicznej chroni zatem z jednej strony interesy podmiotu, który może dzięki temu wykazać, że dopełnił adekwatnie obowiązków akcyzowych, jak i daje możliwość weryfikacji tego stanu przez właściwe organy. Podkreślić należy, że obowiązek wyznaczenia i naniesienia maksymalnej ceny detalicznej na opakowania jednostkowe papierosów i tytoniu do palenia spoczywa ściśle na producencie, importerze lub nabywcy wewnątrzwspólnotowym tych wyrobów - co wynika wprost z art. 99 ust. 7 ustawy. Odpowiedzialność za obliczenie, i naniesienie na opakowanie, maksymalnej ceny detalicznej, która umożliwi w szybki sposób obliczenie stawki akcyzy przypadającej do zapłaty od danych wyrobów (wykazywanej następnie przez podmiot w deklaracji podatkowej jako akcyza należna, tj. zobowiązanie podatkowe) leży więc po stronie podatnika, wprowadzającego wyroby do obrotu. Obowiązek nadrukowania maksymalnej ceny detalicznej nie jest jedynie drugorzędnym obowiązkiem informacyjnym ale stanowi podstawowy i niezbędny element kontroli zapłaty podatku akcyzowego, w szczególności wykazania, że kwota akcyzy została, bądź nie została uiszczona przez podmiot w należytej wysokości.

Organ nie zgodził się ze Skarżącą, że uniemożliwia Jej dokonanie samoopodatkowania. Przeciwnie, Organ podkreślił, że dokonywał analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w którym zgodnie ze stwierdzeniem Spółki produkcja wyrobów odbywa się w składzie podatkowym przy założeniu terminowego rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego oraz składania miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również z założeniem, że Spółka "zamierza wywiązywać się z wszystkich ciążących na niej obowiązków akcyzowych, w tym (...) rozliczać akcyzę zgodnie z zasadami przewidzianymi dla papierosów". Okoliczności te wiązały Organ co do oceny zdarzenia przyszłego. Należy wskazać, że Spółka jako producent wyrobów akcyzowych w reżimie składu podatkowego ma nie tylko prawo, ale i obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie określonym w przepisach ustawy o podatku akcyzowym (na mocy art. 21 u.p.a.). Odrębną kwestią natomiast jest ustalenie, w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, czy podatek ten, wykazany na zasadzie samoobliczania, został przez Spółkę uiszczony w należnej wysokości. Mając na uwadze powyższe, w związku z brakiem oznaczenia papierosów przez Spółkę maksymalną ceną detaliczną (brakiem wskazania tej ceny, stanowiącej podstawę obliczenia stawki akcyzy, na opakowaniu) - Organ nie mógł w żaden sposób odnieść się do tej części opisu zdarzenia przyszłego, w której Spółka wskazała, że będzie "terminowo rozliczała podatek akcyzowy od wytwarzanych produktów (wyrobów tytoniowych)" oraz "będzie składała prawidłowo miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego" i będzie "rozliczać akcyzę zgodnie z zasadami". Dyrektor wskazał, że nie mógł wydać interpretacji opartej na zdarzeniu przyszłym, w którym z jednej strony opis zdarzenia przyszłego zakłada sumienne dopełnienie przez Spółkę "obowiązków akcyzowych", z drugiej zaś strony, w zdarzeniu tym nie byłoby możliwe stwierdzenie, czy akcyza zapłacona została w należnej wysokości, z uwagi na brak podstawowej "danej" do obliczenia stawki właściwej akcyzy (w postaci znanej i podanej na opakowaniu maksymalnej ceny detalicznej). Należy bowiem pamiętać, że Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ani nie może badać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Takie postępowanie może być prowadzone jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji, wskazywanie maksymalnej ceny detalicznej przez Spółkę na opakowaniu jednostkowym papierosów było konieczne w celu umożliwienia wydania interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Wydając interpretację indywidualną w przedstawionym opisie sprawy Organ musiałby przesądzić, czy prawidłowe jest zastosowanie przez Spółkę podstawowej, czy też sankcyjnej stawki akcyzy na papierosy (i w jakiej wysokości) w sytuacji, w której maksymalna cena detaliczna pozostaje dla Organu nieznana i nie jest nadrukowana na opakowaniach jednostkowych. Wymagałoby to zatem wskazania Skarżącej właściwego, tj. cechującego się poprawnością z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, sposobu postępowania, podczas gdy sama Spółka z góry zakłada niedopełnienie ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 7 u.p.a. Interpretacja taka w istocie sankcjonowałaby produkcję niezgodną z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, dla której (co istotne - bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania) Organ musiałaby przyjąć lub zakwestionować, czy Spółka rozliczyła w składanych deklaracjach podatkowych akcyzę w należytej wysokości. Przyjmując punkt widzenia Skarżącej, należałoby w opisanym zdarzeniu przyszłym domniemać na przykład fakt, że w zdarzeniu przyszłym, w ewentualnym postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, właściwe dla Spółki organy nie ustalą, że podatek został zapłacony we właściwej (należytej) wysokości. Wówczas zastosowanie mogłaby mieć stawka sankcyjna akcyzy. Natomiast bez pewności tego elementu, wydana przez Organ interpretacja w odniesieniu do tej sytuacji, miałaby charakter jedynie warunkowy.

Skarżąca analizując treść art. 99 ust. 9 pkt 1 u.p.a. czyni to z pominięciem istotnego elementu tego przepisu. Na stronie 13, akapit pierwszy zażalenia, Spółka cytuje wskazany w tym przepisie warunek: "a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony", twierdząc przy tym, że pełni jedynie funkcję gwarancyjną wobec podatnika, iż po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli, określane przez organ podatkowy zobowiązane podatkowe według stawki wskazanej w art. 99 ust. 9 pkt 1 nie doprowadzi do sytuacji podwójnego określenia podatku od tego samego wyrobu". Należy jednak zaznaczyć, że powyższy przepis stanowi w istocie: "a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości". Tym samym, przepis ten odnosi się on nie tyle do samego faktu przeprowadzenia kontroli czy też postępowania podatkowego, ale istotny jest skutek tych postępowań. To bowiem zapłata podatku w należnej wysokości (czyli na podstawie właściwej stawki akcyzy), a nie sam fakt przeprowadzenia kontroli czy postępowania świadczy o prawidłowym, bądź nieprawidłowym wypełnieniu przez podmiot obowiązków akcyzowych, co badane jest w postępowaniach prowadzonych przez właściwe organy podatkowe. To w tym właśnie celu, jak wskazano wyżej (i jak uzasadniał również Organ w postanowieniu) podmioty mają obowiązek nadrukowania na każdym opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia maksymalnej ceny detalicznej. Brak tej ceny na takim opakowaniu uniemożliwia bowiem przyjęcie m.in. przez Organ interpretacyjny, że podmiot prawidłowo składał deklaracje podatkowe (z uwzględnieniem stawki akcyzy opartej na tej konkretnej, podanej na opakowaniu maksymalnej cenie detalicznej), szczególnie że Dyrektor nie ma uprawnienia do prowadzenia postępowania, czy kontroli w tym zakresie. W takiej sytuacji nie jest zatem możliwe stwierdzenie, że podatek akcyzowy został uiszczony w należytej wysokości.

Powołanie się Spółki na regulacje prawa Unii Europejskiej dotyczące opodatkowania papierosów, jako podstawy do otrzymania interpretacji, nie może być natomiast prowadzone z pominięciem konstrukcji podatku akcyzowego od tych papierosów unormowanej na poziomie wspólnotowym. Zasady określania podatku akcyzowego na papierosy, w tym udział poszczególnych składników stawki podatku (kwotowej w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów oraz procentowej od maksymalnej ceny detalicznej) uregulowane zostały na poziomie wspólnotowym w dyrektywie. Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych z dnia 21 czerwca 2011r. (Dz.Urz.UE.L Nr 176, str. 24). Następnie Organ przytoczył treść art. 7 ust. 1 tej dyrektywy. Zdaniem Organu dyrektywa ta (2011/64/UE) ma na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w zakresie nakładania w państwach członkowskich akcyzy na wyroby tytoniowe. Jej treść wpisuje się w mechanizm opodatkowania tytoniu, który oznacza, że cena określona przez producenta lub importera i zatwierdzona przez organ publiczny obowiązuję jako cena maksymalna i jako taka musi być przestrzegana na wszystkich szczeblach łańcucha dystrybucji aż do sprzedaży konsumentowi, w celu uniknięcia tego, by poprzez przekroczenie tej ceny można było naruszyć integralność przychodów podatkowych (zob. wyrok TSUE z dnia 21 września 2016 r. w sprawie C-221/15 pkt 25; wyrok z dnia 4 marca 2010 r., Komisja/Francja w sprawie C-197/08, EU:C:2010:111, pkt 43). Jednocześnie należy zauważyć, że przepis art. 99 krajowej ustawy, będący implementacją ww. zapisu dyrektywy, stanowi wprost o tym, w jakich sytuacjach może mieć miejsce "sztuczne" określenie maksymalnej ceny detalicznej (nie przez producenta, importera lub nabywcę wewnątrzwspólnotowego), co przedstawił wyczerpująco Organ w zaskarżonym postanowieniu.

W art. 99 ust. 8 u.p.a. prawodawca wyróżnił szczególny przypadek, gdy w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia. Sytuacja wskazana w tym przepisie, wbrew stwierdzeniu Skarżącej, nie może mieć jednak zastosowania wprost również w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem podkreślić, że zastosowanie powyższej normy prawnej wyraźnie ograniczone zostało do importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co nie zachodzi w niniejszej sprawie. Spółka, jako producent papierosów na terytorium kraju, nie jest zatem w ogóle adresatem tego przepisu. W przypadku importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów, zastosowanie ma faktycznie z mocy prawa stawka sankcyjna akcyzy, gdyż wcześniej (przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju) akcyza od tych wyrobów na terytorium kraju nie mogła być zapłacona. Tym samym – zdaniem Organu – nie byłoby możliwości weryfikacji, czy akcyza zapłacona była "w należnej wysokości", skoro nie ma w ogóle obowiązku jej zapłaty aż do momentu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego tych papierosów. Zatem art. 99 ust. 8 ustawy dotyczy importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i obejmuje sytuacje braku oznaczenia tych wyrobów maksymalną ceną detaliczną na gruncie przepisów krajowych. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku producenta papierosów na terytorium kraju, który jest w posiadaniu wyrobów, których opakowania jednostkowe są nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną.

Przypadek, o którym mowa w art. 99 ust. 9 u.p.a. dotyczy natomiast drugiej sytuacji, w której maksymalna cena detaliczna określona będzie na mocy przepisów ustawy (nie przez producenta). Dotyczy ona ściśle dwóch przypadków: po pierwsze, produkcji, o której mowa w art. 99 ust. 1a niezgodnej z art. 47 (jak stanowi art. 99 ust. 9 pkt 2), a także nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy).

Nie można jednak zgodzić się, że stawka sankcyjna na mocy art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy może być stosowana wedle uznania podmiotu, w sytuacji, w której intencjonalnie nie będzie on oznaczać wyrobów maksymalną ceną detaliczną. Nabycie lub posiadanie na terytorium kraju papierosów nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną jest bowiem sytuacją wyjątkową, przewidzianą wprawdzie przez ustawodawcę, lecz która zachodzić może w szczególnych okolicznościach. Tym samym, wbrew zarzutowi Spółki, dyspozycja przepisu art. 99 ust. 9 pkt 1 u.p.a. obejmuje ściśle okoliczność, w której podmiot nabywa lub posiada papierosy (lub tytoń do palenia) znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych lub oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przy czym, to właściwy organ podatkowy będący adresatem tego przepisu, określa wówczas wymiar stawki "sankcyjnej" w związku z przeprowadzonym postępowaniem bądź kontrolą.

Tymczasem przedstawiony przez Organ sposób całościowego odczytywania przepisu, uwzględniający jego pełne brzmienie (wszystkie elementy treści) jest prawidłowym sposobem interpretacji podatkowych norm prawnych, co potwierdza orzecznictwo oraz doktryna. Dokonując wykładni tekstów prawnych, należy je zawsze interpretować jako całość, tzn. uwzględniać przy wykładni całość relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób, by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny.

Dyrektor odniósł się również do argumentu Skarżącej, w myśl którego: "Przyjęcie zatem zaproponowanej optyki Dyrektora skutkowałoby ogólnym stwierdzeniem, że posiadacz wyrobów, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może złożyć deklaracji dla podatku akcyzowego, bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego". Niezależnie od faktu, że przedmiotem wniosku Spółki nie była w ogóle interpretacja przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zatem zarzut ten jest w ocenie Dyrektora KIS pozbawiony podstawy, to dodatkowo należy podnieść, że zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Czynność, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi zatem samoistny przedmiot opodatkowania, występujący niezależnie od wcześniej dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli od tych wyrobów nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Podstawowy katalog czynności opodatkowanych wskazany został jednak w art. 8 ust. 1 u.p.a., w którym ustawodawca uwzględnił działania, w wyniku których podmioty mogą wejść w posiadanie wyrobów akcyzowych. Co do zasady zatem, przedmiotem opodatkowania są czynności wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (w tym m.in. produkcja wyrobów akcyzowych). Natomiast warunkiem uznania nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. za przedmiot opodatkowania jest brak ustalenia w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie (w związku z zaistnieniem czynności wskazanych w art. 8 ust. 1 u.p.a.). Postępowanie podatkowe w tym zakresie powinno zmierzać do ustalenia faktu zapłaty akcyzy lub ustalenia, że rzecz taka nie miała miejsca. Mechanizm ten raz jeszcze pokazuje, że - analogicznie do sytuacji objętej przedmiotowym wnioskiem - nie można zakładać stosowania tego przepisu jako podstawowego przedmiotu opodatkowania dla przyjętego modelu działalności. Wiąże się on bowiem z wcześniejszym naruszeniem zasad obrotu wyrobami akcyzowymi.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy, Organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 120 O.p. W ocenie Organu zawiera ono wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również - wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko Organu skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej zostało szczegółowo uargumentowane i nie narusza praw Strony, mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie (nie wyraża oceny, której oczekiwała Spółka, tj. zastosowania stawki podstawowej akcyzy na papierosy). Dyrektor, opierając się na stosownych przepisach prawa podatkowego, zobowiązany był bowiem w analizowanym przypadku do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

5.1. Pismem dnia z 10 czerwca 2022r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 165a § 1 O.p., w związku z art. 14b § 1 O.p. w ten sposób, iż wbrew sentencji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania Organ w treści tegoż rozstrzygnięcia dokonał oceny stanowiska Spółki, jednakże unikając przyjętej dlań formy interpretacji indywidualnej, czym jednocześnie pozbawił Stronę możliwości uruchomienia trybu przewidzianego dla wiążącego stanowiska Krajowej Informacji Skarbowej;

- art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne złożonego wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione, tj. Strona Skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własną ocenę prawną stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;

- art. 14b § 2a pkt 1 O.p. w związku z art. 99 ust. 9 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że złożony przez Spółkę wniosek odnosi się do przepisów regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku istnienia przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, a także poprzez uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu wystąpiły jakiekolwiek inne przyczyny, które uzasadniały odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady legalizmu i praworządności, przejawiające się arbitralnym działaniem organu skutkującym odmową wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane w indywidualnych sprawach innych podatników; jednocześnie odmawiając prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej pozbawiono go faktycznie jakiejkolwiek możliwości poddania ocenie Organu własnego stanowiska w zakresie planowanych działań.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

6.4. W pierwszej kolejności przytoczyć należy treść – stanowiącego istotę sporu – art. 99 ust. 7 u.p.a., zgodnie z którym producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 98 u.p.a.:

1. Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1) papierosy;

2) tytoń do palenia;

3) cygara i cygaretki.

2. Za papierosy uznaje się:

1) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;

2) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

(...)

8. Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że już w treści wniosku sama Spółka dokonała klasyfikacji spornych wyrobów (wyrobów tytoniowych na bazie suszu z konopi) jako papierosy, w oparciu ww. normy art. 98 ust. 2 i ust. 8 u.p.a., normy prawa wspólnotowego, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowisko Ministerstwa Finansów.

Zatem – jak słusznie zauważa Organ w odpowiedzi na skargę – kwestia uznania papierosów wytwarzanych przez Spółkę na bazie suszu z konopi siewnych za wyroby akcyzowe z kategorii wyrobów tytoniowych, a ściślej - za papierosy, nie była analizowana przez Organ i została przyjęta jako element przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Sporne wyroby należy zatem uważać za papierosy (wyroby tytoniowe) w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – jako całości (podkreślenie Sądu).

Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stanowisko Skarżącej zawarte w skardze, że: "Zrównanie wyrobów ziołowych przeznaczonych do palenia z papierosami lub tytoniem, nie jest jednakże w ocenie Spółki zupełne". Analogia między papierosami wytworzonymi z tytoniu a wyrobami składającymi się z substancji innych niż tytoń winna odnosić się tylko do kwalifikacji wyrobu jako podlegającego opodatkowaniu, nie zaś wymogów dotyczących opakowań jednostkowych. Tym samym, w ocenie Spółki "(...) wymóg oznaczenia i wydrukowania maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu jednostkowym odnosi się wyłącznie do papierosów i tytoniu do palenia sensu stricto, nie zaś do wyrobów traktowanych jako papierosy i jako tytoń do palenia".

Jako argument na poparcie swej tezy Spółka przedstawia fakt, że ustawa z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2021 r,, poz. 276 ze zm.) odmiennie reguluje wymogi co do wyrobów ziołowych do palenia odmiennie reguluje wymogi co do wyrobów ziołowych do palenia, w kontekście ostrzeżeń i oznaczeń niż wymogi co do papierosów i tytoniu do palenia. Wyroby ziołowe do palenia, nie muszą też, zgodnie z tą ustawa być opatrzone grafiką stosowaną jako mieszane ostrzeżenia zdrowotne.

Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że to nie ustawa o ochronie zdrowia (...) jest przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe, ale ustawa o podatku akcyzowym. Ta zaś nie przewiduje takich rozróżnień i nakazuje traktować sporne produkty jako papierosy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – jako całości (nie przewiduje żadnych wyjątków). Zatem należy je traktować jako papierosy nie tylko w zakresie stawek podatkowych, ale i innych obowiązków, w tym obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 7 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w treści wniosku (którym Organ jest związany) Strona w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie kwestionowała tego obowiązku oznaczania wynikającego z art. 99 ust. 7 u.p.a., stwierdziła jedynie, że taki specyficzny sposób pakowania tychże "papierosów" (w opakowania jednostkowe) wynika m.in. z specyfiki produktu oraz oczekiwań rynkowych. Natomiast ten sposób pakowania skutkuje również brakiem możliwości nadrukowania na opakowanie jednostkowe dodatkowych informacji – w tym maksymalnej ceny detalicznej.

Co więcej, nawet w treści pytań zawartych we wniosku – zakładając istnienie takiego obowiązku oznaczania maksymalnej ceny detalicznej – podkreślała brak technicznej możliwości nadrukowywania tej ceny na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów i w związku z tym oczekiwała udzielenia jej informacji o ewentualnych sankcjach grożących Jej na gruncie ustawy akcyzowej oraz ustawy Kodeks Karny Skarbowy.

Zatem aktualne stanowisko zawarte w skardze jest po pierwsze niezgodne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (ustawa nie przewiduje żadnych wyjątków co do traktowania ww. wyrobów jako papierosy i należy do nich traktować przepisy ustawy dotyczące papierosów) w całej rozciągłości), po drugie – niezgodne z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku, którym Organ jest związany (we wniosku Strona twierdziła, że ww. wyroby należy traktować na gruncie ustawy podatkowej, nie przewidując żadnych wyjątków, usprawiedliwiając się tylko fizyczną niemożliwością wykonania nadruku na opakowaniu jednostkowym).

Na marginesie zauważyć należy, że w tej ostatniej kwestii Skarżąca jest również niekonsekwentna, bo w skardze nie mówi już o całkowitej fizycznej niemożliwości wykonania takich nadruków, ale jedynie że "Spółka nie będzie dysponować infrastrukturą umożliwiającą nanoszenie czytelnych nadruków na opisane opakowania" (str. 20 skargi).

Wnioskodawca, jak każdy przedsiębiorca, zobowiązany jest do dostosowania swojej działalności do obowiązujących przepisów prawa. Wskazywane przez Stronę "oczekiwania rynkowe" nie są żadnym usprawiedliwienie braku przestrzegania przepisów prawa. Jeśli (jak stwierdzono we wniosku) nie było technicznej możliwości nadrukowania na opakowanie jednostkowe maksymalnej ceny detalicznej – należało zastosować takie opakowanie, które umożliwiało taki nadruk. Jeśli zaś (jak stwierdzono w skardze) Spółka nie dysponuje infrastrukturą umożliwiającą nanoszenie czytelnych nadruków na opisane opakowania – należało nabyć taki sprzęt (infrastrukturę), który umożliwiałby taki nadruk na opakowaniach, które wybrał sam Wnioskodawca, zgodnie z oczekiwaniami rynku.

6.5. W konsekwencji stwierdzić należy, że opisany przez Stronę we wniosku sposób prowadzenia działalności, w ramach którego planuje ona wprowadzać do obrotu na terytorium kraju papierosy nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną, jest z założenia niezgodny z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Spółka z góry ma zamiar prowadzenia działalności bez wypełniania obowiązku oznaczania opakowań jednostkowych papierosów maksymalną ceną detaliczną - nałożonego na Nią przepisem art. 99 ust. 7 u.p.a.

Zatem – zdaniem Sądu – okoliczność ta przesądza o braku możliwości wydania tej interpretacji. Skoro w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka z góry zakłada, że nie zamierza wypełniać obowiązków wynikających wprost z przepisów prawa (a konkretnie z art. 99 ust. 7 u.p.a) słusznie Dyrektor podniósł tę okoliczność jako kluczową przesłankę odmowy wszczęcia postępowania.

Oczekiwanie, że w takim przypadku wydana zostanie interpretacja indywidualna, jest niejako oczekiwaniem potwierdzenia, że możliwe oraz prawidłowe jest prowadzenie przez podmiot działalności w opisany we wniosku sposób. Wydanie interpretacji, która zgodnie z zakresem pytań musiałaby wskazywać właściwą stawkę akcyzy i rozstrzygać o potencjalnych obowiązkach podatkowych i karno-skarbowych dla Spółki – stanowiłoby swego rodzaju legitymizację działań Skarżącej, w modelu działalności, w którym nie oznacza ona wyprodukowanych papierosów maksymalną ceną detaliczną, choć działalnie takie jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Uzyskanie przez Spółkę w takiej sytuacji interpretacji podatkowej sprowadzałoby się do uzyskania potwierdzenia, że może ona prowadzić działalność z takim zamiarem (z założeniem z góry nie przestrzegania przepisów prawa), choć nie jest to dozwolone z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Byłaby to swoistego rodzaju "legalizacja" działań Spółki.

Zgodnie z brzmieniem art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu – wbrew zarzutowi skargi – Dyrektor nie naruszył tego przepisu. Wręcz przeciwnie, wydanie interpretacji w takich okolicznościach (gdy w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Spółka z góry zakłada, że nie zamierza wypełniać obowiązków wynikających wprost z przepisów prawa) stanowiłoby właśnie naruszenie ar. 120 O.p.

6.6. Należy również zgodzić się z Organem, że brak maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej przez producenta/nabywcę wewnątrzwspólnotowego i wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów, uniemożliwia stwierdzenie, czy akcyza została zapłacona prawidłowo (w należytej wysokości).

Między innymi w celu umożliwienia tej weryfikacji, ustawodawca nakazał producentom takim jak Spółka oznaczanie opakowań jednostkowych papierosów maksymalną ceną detaliczną. Jest ona wyznaczana przez sam podmiot (producenta), który z jej zastosowaniem będzie następnie obliczać należny podatek akcyzowy, a równocześnie daje ona od razu możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe, czy zadeklarowana i wpłacona akcyza została uregulowana w należytej wysokości. Cena określona przez producenta lub importera i zatwierdzona przez organ publiczny obowiązuje jako cena maksymalna i jako taka musi być przestrzegana na wszystkich szczeblach łańcucha dystrybucji, aż do sprzedaży konsumentowi, w celu uniknięcia tego, by poprzez przekroczenie tej ceny można było naruszyć integralność przychodów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w związku z brakiem oznaczenia papierosów przez Spółkę maksymalną ceną detaliczną, Organ nie mógł w żaden sposób odnieść się do tej części opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą Spółka będzie "terminowo rozliczała podatek akcyzowy od wytwarzanych produktów (wyrobów tytoniowych)" oraz "będzie składała prawidłowo miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego" i "rozliczać akcyzę zgodnie z zasadami". Organ nie mógł bowiem wydać interpretacji opartej na zdarzeniu przyszłym, w którym z jednej strony założeniem jest sumienne dopełnienie przez Spółkę "obowiązków akcyzowych", z drugiej zaś strony, nie byłoby możliwe stwierdzenie, czy akcyza zapłacona została w należnej wysokości (z uwagi na brak podstawowej "danej" do obliczenia stawki właściwej akcyzy, w postaci znanej i wydrukowanej na opakowaniu maksymalnej ceny detalicznej). Przy czym – co należy podkreślić – organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego, a jest związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartym we wniosku. Takie postępowanie może być prowadzone jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej.

Wydając interpretację indywidualną w przedstawionym opisie sprawy Organ musiałby przesądzić, czy prawidłowe jest zastosowanie przez Spółkę podstawowej (i w jakiej wysokości), czy też sankcyjnej stawki akcyzy na papierosy w sytuacji, w której maksymalna cena detaliczna pozostaje nieznana i nie jest wydrukowana na opakowaniach jednostkowych. Stanowiłoby to wkroczenie w kompetencje innych organów podatkowych, a zatem naruszenie przepisów o właściwości organów.

6.7. Ponadto – jak słusznie zauważył Organ – Skarżąca swoje stanowisko opiera na niepełnym brzmieniu art. 99 ust. 9 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Strony przepis ten brzmi: "a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". W przekonaniu, Skarżącej sformułowanie to pełni jedynie funkcje gwarancyjną, że określane przez organ zobowiązanie podatkowe nie doprowadzi do sytuacji podwójnego określenia podatku od tego samego wyrobu, gdyż podatek był już raz zapłacony.

Należy jednak zaznaczyć, że istota ww. przepisu odnosi się nie tylko do samego faktu przeprowadzenia kontroli/postępowania podatkowego – ale istotny jest przede wszystkim jego skutek. Przepis ten stanowi brzmi w rzeczywistości: "a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości".

Nie chodzi w nim o sam fakt przeprowadzenia kontroli i o zapłacenie (nie zapłacenie) podatku w ogóle, w jakiejkolwiek wysokości, ale stwierdzenie w wyniku kontroli zapłacenia podatku w należnej (podkreślenie Sądu) wysokości.

Dopiero takie odczytanie ww. przepisu (a nie wyrywkowe – jak czyni to Skarżąca), uwzględniające jego pełne brzmienie (wszystkie jego elementy składowe) jest prawidłowym sposobem interpretacji wszystkich podatkowych norm prawnych, co potwierdza orzecznictwo oraz doktryna. Dokonując wykładni tekstów prawnych, należy je zawsze interpretować jako całość, tzn. uwzględniać przy wykładni całość relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób, by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 r., str. 122). Wskazał na to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011r., II FSK 1151/10, gdzie uznał, iż "Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est" (tak również NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2015r., I FSK 561/15).

To właśnie zapłata podatku w należnej wysokości (na podstawie właściwie obliczonej stawki akcyzy), a nie tylko fakt przeprowadzenia kontroli i zapłaty podatku, świadczy o prawidłowym (bądź nie) wypełnieniu przez podmiot obowiązków akcyzowych. W tym właśnie celu, jak wskazano wyżej (i jak uzasadniał również Organ) podmiot ma obowiązek nadrukowania na każdym opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia maksymalnej ceny detalicznej. Jej brak uniemożliwia przyjęcie przez organ interpretacyjny, że Spółka prawidłowo składała deklaracje podatkowe bez przeprowadzenia postępowania/kontroli w tej kwestii, do czego organ interpretacyjny (jak już wspomniano) nie jest uprawniony. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, że podatek akcyzowy został uiszczony w należytej wysokości.

Organ w postepowaniu interpretacyjnym opiera się wyłącznie i w całości na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Przy czym, przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego (w którym brak jest maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej na opakowaniu), w kontekście postawionego pytania o zastosowanie właściwej stawki akcyzy na papierosy – nie można nazwać stanem "obiektywnego i możliwego do zweryfikowania stanu faktycznego".

6.8. Jak podnosi się w orzecznictwie, interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika co do interpretacji jakichkolwiek przepisów, zaś organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych (podkreślenie Sądu), tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa.

U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia treści określonych (podkreślenie Sądu) przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Niemniej, prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych (podkreślenie Sądu) przepisów prawa podatkowego, nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie – obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie tego podatnika.

6.9. W niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie pytań warunkowych nr 2 i 3, Strona de facto żąda od Organu udzielenia jej kompleksowych opinii prawnych.

To znaczy w razie uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe Strona żąda udzielenia informacji czy poza tzw. akcyzą sankcyjną (według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 99 ust. 9 pkt 1) na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym Spółka mogłaby ponieść ewentualne inne negatywne konsekwencje w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów?

Czyli de facto Strona żąda od Organu analizy całej (podkreślenie Sądu) ustawy o podatku akcyzowym (a nie – określonych przepisów prawa podatkowego) i udzielenia jej kompleksowej informacji (de facto – opinii prawnej) o ewentualnych innych "sankcjach" grożących jej na podstawie ustawy podatkowej, w związku z brakiem nadrukowania maksymalnej ceny detalicznej.

Zdaniem Sądu nie tak jest rola interpretacji. Do udzielania porad prawnych uprawnieni są profesjonalni pełnomocnicy (adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi).

W tymże pytaniu Strona – po pierwsze – jednoznacznie wskazuje na świadome pominięcie ciążącego na niej obowiązku ciążącego, a po drugie – na chęć poznania oraz zminimalizowania negatywnych konsekwencji takiego działania. Po uzyskaniu takiej "interpretacji", a de facto kompleksowej (obejmującej całą ustawę) opinii prawnej, Strona mogłaby "przekalkulować" opłacalność (wszelkie negatywne konsekwencje) zamierzonego naruszania przepisów prawa, tj. art. 99 ust. 7a u.p.a.

Taka opinia, w porównaniu do opinii rynkowej (uzyskanej od profesjonalnego prawnika), oprócz atrakcyjnej ceny (40 zł), miałaby jeszcze jedną niezaprzeczalną zaletę. Po wskazaniu przez Organ ewentualnych innych "sankcji" podatkowych (i po przekalkulowaniu przez Stronę ich opłacalności) spełniałaby funkcję gwarancyjną (ochronną), jak każda inna interpretacja. To znaczy w razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi, żaden inny organ podatkowy nie mógłby nałożyć na Skarżącą innych "sankcji", niż te wynikające z wydanej interpretacji.

6.10. Identyczne zastrzeżenia można podnieść w zakresie pytania nr 3, w ramach którego, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe Strona żąda udzielenia informacji czy poza tzw. akcyzą sankcyjną (według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 99 ust. 9 pkt 1) na gruncie przepisów ustawy kodeks karno-skarbowy Spółka mogłaby ponieść ewentualne inne negatywne konsekwencje w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów?

Czyli de facto Strona żąda od Organu analizy całej (podkreślenie Sądu) ustawy karnej (a nie – określonych przepisów prawa podatkowego) i udzielenia jej kompleksowej informacji (de facto – opinii prawnej) o ewentualnych innych "sankcjach" grożących jej na podstawie ustawy Kodeks Karny Skarbowy, w związku z brakiem nadrukowania maksymalnej ceny detalicznej.

Abstrahując od zastrzeżeń sformułowanych w punkcie 6.9. wyroku (odnośnie pytania nr 2), które również tutaj można podnieść, zauważyć należy, że Strona żąda informacji o ewentualnych innych "sankcjach" (negatywnych konsekwencjach) grożących jej na podstawie ustawy Kodeks Karny Skarbowy. Czyli de facto żąda interpretacji w zakresie prawa karnego (karnego skarbowego).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.).

Jak więc jasno wynika z brzmienia ww. definicji ustawowej, w ramach pojęcia "przepisy prawa podatkowego" nie mieści się ustawa Kodeks Karny Skarbowy. Organ interpretacyjny nie ma zatem kompetencji do udzielania interpretacji w tym zakresie.

6.11. Wbrew zarzutowi skargi, Organ w treści wydanego postanowienia nie dokonał oceny stanowiska Spółki. Gdyby tak uczynił wskazałby w treści interpretacji jaką stawkę akcyzy Spółka powinna przyjąć jako podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego, jakie (inne) konsekwencje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ma wprowadzenie do obrotu papierosów nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną oraz czy (i jakie) są konsekwencje działania Spółki na gruncie kodeksu karnego skarbowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów procesowych, w tym naruszenia art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, w tym, że jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Również uzasadnienie zaskarżonego postanowienia – wbrew zarzutom skargi – spełnia wymogi ustawowe.

6.12. Zgodnie z brzmieniem art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2004r., FPS 583/2004). Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007r., III SA/Wa 3288/06).

Takim przepisem jest w niniejszym przypadku przede wszystkim wspomniany już art. 120 O.p. Organy obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Skoro w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka z góry zakłada, że nie zamierza wypełniać obowiązków wynikających wprost z przepisów prawa (a konkretnie z art. 99 ust. 7 u.p.a), przepis ten stanowi kluczową przesłankę odmowy wszczęcia postępowania. Wydanie w takich okolicznościach interpretacji indywidualnej – stanowiłoby swego rodzaju legitymizację działań Skarżącej.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 i 3 – dodatkowo fakt, że nie dotyczą one interpretacji konkretnych przepisów prawa, ale żądania udzielenia Stronie kompleksowej opinii prawnej o – ewentualnych – grożących jej innych konsekwencjach prawnych na podstawie ustawy podatkowej i ustawy Kodeks Karny Skarbowy z powodu zamierzonego naruszenia przepisu art. 99 ust. 7 u.p.a. W zakresie pytania nr 3 – dodatkowo jeszcze fakt, że nie dotyczy ono interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz Kodeksu Karnego Skarbowego. A zatem – przepis art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.

6.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.