Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1884/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1-8
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania J. R. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 71.306.00 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 24 września 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości prowadzonej dokumentacji i rzetelności rozliczeń dokonywanych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

W 2017 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą FHU K. J. R.. Głównym przedmiotem działalności było świadczenie usług remontowo-budowlanych oraz sprzedaż materiałów remontowych. Odbiorcami usług były zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej. Pozostała sprzedaż dokumentowana była za pomocą faktur. Usługi świadczone były głównie na terenie powiatu [...].

W dniu 11 stycznia 2018 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 r. PIT-36, w którym zadeklarował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 977.842,69 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 957.004,26 zł i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 20.838,43 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 20.838,00 zł, a podatek obliczony według obowiązującej w roku podatkowym 2017 r. skali podatkowej wyniósł 3.194,82 zł. Podatek należny stanowił 3.195,00 zł, zaś suma wpłaconych zaliczek wynosiła 2.557,00 zł i powstała kwota do zapłaty w wysokości 638,00 zł. W toku kontroli podatkowej ustalono, że postawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów stanowiły faktury VAT oraz raporty okresowe z kasy rejestrującej. W kolumnie pozostałe przychody została zaewidencjonowana faktura dokumentująca sprzedaż przyczepki na kwotę 850 zł oraz otrzymana z Powiatu [...] refundacja kosztów wynagrodzenia. Z kolei podstawę zapisów po stronie kosztów stanowiły faktury zakupu towarów handlowych i usług oraz dowody wewnętrzne dokumentujące pozostałe koszty.

W wyniku porównania dokumentacji firmy z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księgach w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, które zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i niezłożeniem korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r. uwzględniającej w całości stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Następnie uwzględniając całokształt okoliczności sprawy decyzją z dnia [...] października 2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 71.306,00 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji Podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 r. zaniżył przychód o kwotę 210.848,38 zł, w tym: z tytułu niezaewidencjonowania otrzymanej refundacji kosztów wynagrodzenia w miesiącach od czerwca do grudnia 2017 r. w kwocie 7.000,00 zł oraz niezaewidencjonowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów w cenie zakupu w wysokości 163.720,49 zł. Zgodnie z wyliczoną marżą 24,51% wartość towarów dotycząca sprzedaży bez usługi stanowiła kwotę 203.848,38 zł. Jak ustalił organ pierwszej instancji, Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem 81.746,07 zł, w tym z tytułu: błędnego ujęcia do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów kwoty spisu z natury na dzień 31 grudnia 2017 r. w kwocie zero, w miejsce ustalonej przez organ wartości spisu z natury w kwocie 38.546,07 zł, oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu w miesiącu październiku 2017 r. o kwotę 40.650,41 zł i grudniu 2017 r. o kwotę 2.549,59 zł. Natomiast zaniżono koszty uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2017 r. o kwotę 43.200.00 zł.

Na podstawie zebranych dowodów stwierdzono następnie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2017 r. zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania, była wadliwa i nierzetelna. Z tego względu, stosownie do treści art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 Op poprzez nieuznanie dowodu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mimo iż nie została ona oceniona w sposób należyty, a jedynie wybiórczy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ nie przeprowadził dowodu z badania księgi przychodów i rozchodów, a jego ustalenia w zakresie uznania, że była ona prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny, są całkowicie dowolne;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2, art. 200 Op poprzez niewyznaczenie Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwiło zgłoszenie wniosków dowodowych, a także zwrócenie organowi uwagi na kwestie istotne dla rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 193 § 1, § 6, § 7, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 216 § 1 i § 2 Op, poprzez niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg, wnioskowanego poprzez Stronę, co uniemożliwiło złożenie dalszych wniosków dowodowych i naruszyło zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 23 § 1 i § 2 Op poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania mimo braku podstaw do jej dokonania, zwłaszcza wobec ostatecznego uznania, że możliwe jest oparcie się na danych wynikających z ksiąg podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszyło zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 53a § 1 Op poprzez wydanie decyzji podatkowej wraz z określeniem odsetek za zwłokę, mimo iż prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazuje, że nie było podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie opłacał zaliczek w prawidłowej wysokości;

- art. 2a Op poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, mimo niemożności jednoznacznego ustalenia, że podatnik osiągnął dochód w innej wysokości niż wskazana w księdze przychodów i rozchodów oraz dążenie do rozdzielenia w fakturach usług świadczonych przez podatnika i ustalenia ich proporcji, mimo iż podatnik świadczył na rzecz kontrahentów usługi kompleksowe i przyjął prawidłowy dla nich sposób fakturowania.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j., Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w 2017 r. głównymi odbiorcami usług budowlanych były podmioty: Bank Spółdzielczy, Szkoła Podstawowa i Urząd Gminy Z.. Podatnik świadczył również usługi dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Strona oświadczyła, że usługi wykonywała z materiałów zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z powyższym, całość materiałów zużywała w ciągu jednego miesiąca, nie magazynowała ich. Spis z natury początkowy i końcowy wynosił 0,00 zł. W dniu 27 września 2017 r. Podatnik przedłożył cennik usług, wskazując że ceny usług uzależnione były od ilości i zakresu prac budowlanych. Strona oświadczyła także, iż w przypadku świadczenia usługi z materiałem własnym nie stosowała marży. W przypadku dużego zakresu prac cena za metr kwadratowy była odpowiednio niższa.

Organ odwoławczy stwierdził, że kontrahenci Podatnika potwierdzili wystawione przez niego faktury, które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi od kontrahentów ustalono, że w ramach prowadzonej działalności Podatnik nie tylko świadczył usługi, lecz również dokonywał handlu materiałami (bez usługi), co wskazano w odpowiedzi od:

- Restauracja Z. s.c.: "(...) współpraca z J. R. (...) polegała przede wszystkim na dostarczeniu uprzednio zamówionych materiałów budowlanych, które były dostarczane zgodnie z wystawionymi fakturami VAT na budowę budynku Restauracji A. Z. ul. [...] (...)";

- Ferma [...] M. K.: "(...) faktura 1/01/2017 r. z dnia 26.01.2017 r. oraz 4/02/2017 r. z dnia 27.02.2017 r. dotyczyła zakupu materiałów niezbędnych do prac remontowych budynku biurowego (...)";

- Wykonawca Mebli Kuchennych "[...]" W. S.: "(...) jedynie dokonywałem zakupu. Towar zakupiony wykorzystałem na potrzeby prowadzonej działalności (...).

Ustalono również, że w ramach prowadzonej działalności Podatnik świadczył usługi remontowo-budowlane bez własnego materiału, co wskazano w odpowiedzi od podmiotów:

- Restauracja Z. s.c.: "faktura nr 10/12/17 z dnia 31.12.2017 r. dotyczyła usługi budowlanej polegającej na drobnych naprawach remontowych wykonanych osobiście przez J. R.;

- PPUH B. C. W.: "(...) faktura nr 3/04/2018 z dnia 11.04.2018 r. dotyczyła usługi budowlanej (wszelkie materiały do wykonania usługi były dostarczone przez firmę PPUH B.) (...)";

- Ferma [...] M. K.: "(...) faktura 2/03/2017 z dnia 10.03.2017 r. oraz faktura 7/10/2017 r. z dnia 26.10.2017 r. dotyczyły inwestycji w środku trwałym (...) faktury dotyczyły samej usługi bez materiałów";

- Materiały Remontowo-Budowlane "[...]" M. B.: " (...) prace dotyczyły remontu magazynu (...) towar był przekazany przez zleceniodawcę";

- S. Sp. z o.o. Sp.K.: "zakupy związane z zakresem i rodzajem wykonywanych prac po części były kupowane przez Spółkę, jeżeli materiały zakupywał wykonawca na tą okoliczność wystawiał Spółce fakturę na materiały".

Ponadto ustalono, iż Podatnik wykonywał usługi wraz z zakupionym przez siebie materiałem, co potwierdzają odpowiedzi od podmiotów:

- Ferma Drobiu L. S.;

- PPUH B. C. W.: "(...) faktura 5/05/2017 z dnia 29.05.2017 r. dotyczyła wykonania sufitów podwieszanych (...), wszystkie materiały do wykonania prac dostarczyła firma FHU K. J. R. (...), faktura 3/09/2017 z dnia 04.09.2017 r. dotyczyła postawienia i wytynkowania/gipsowania i pomalowania ścian działowych w kotłowni i pomieszczeniach gospodarczych (...), wszystkie materiały do wykonania prac dostarczyła firma FHU K. J. R.;

- Urząd Gminy w R.: ,.(...) przedmiotem umowy była naprawa wraz z cokolikiem o łącznej powierzchni 84 m2 w pomieszczeniach budynku Urzędu Gminy w R. (...); "(...) przedmiotem umowy był remont budynku komunalnego w miejscowości B. poprzez ocieplenie, (styropian, siatka, klej) (...)"';

- Ferma Drobiu L.: "(...) prace dotyczyły remontu budynku inwentarskiego w L. (...) zakupu materiałów dokonywał wykonawca".

Jak wynikało z powyższych informacji udzielonych przez kontrahentów podatnika, w ramach prowadzonej działalności nie tylko świadczył on usługi z materiałem, lecz również świadczył usługi bez swojego materiału oraz dokonywał sprzedaży samych materiałów bez świadczenia usługi. Jednocześnie należy zauważyć, że wystawiając faktury za "usługa remontowo- budowlana" bądź "usługa budowlana" Strona nie precyzowała co było przedmiotem sprzedaży. Na podstawie udzielonych przez kontrahentów odpowiedzi w jednym przypadku była to wyłącznie usługa, w innym natomiast usługa wraz z materiałem. Nie do wszystkich faktur zostały załączone umowy na roboty budowlane określające rodzaj umówionych prac. Podobnie na podstawie wystawionych paragonów za usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych nie można sprecyzować rodzaju wykonywanych prac i zużytego materiału.

W toku kontroli podatkowej Strona oświadczyła również, że wykonując usługi z materiałem dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej proporcja wynosiła 50% usługa i 50% materiał.

Organ odwoławczy wskazał, że wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2017 r. wyliczono na podstawie wystawionych faktur dla Fermy Drobiu L. S. z tytułu sprzedaży materiałów (bez uwzględniania usługi) oraz oświadczenia Podatnika z dnia 18 października 2018 r. potwierdzającego że: "w przypadku usług świadczonych dla Pana L. S., zastosowano 1% marżę w zakupie materiałów, ze względu na wielkość zlecenia. Pozostała kwota z wartości materiałów zakupionych dla Pana L. S. została wykorzystana do prac zrealizowanych w roku 2018." Podatnik tym samym potwierdził, że nie wykonał w 2017 r. wszystkich usług dla Pana L. S., a zakupiony towar w 2017 r. był niewykorzystany w tym samym roku, został zużyty do prac wykonanych w 2018 r. Potwierdził to również w swoich zeznaniach w charakterze świadka Pan L. S., oświadczając że prace wykonywane były z materiałów Podatnika oraz że nie wszystkie prace rozpoczęte w 2017 r. zostały zakończone z końcem roku. Świadek nie był w stanie określić ilości prac jakie zostały wykonane w 2018 r. ani materiałów, które zostały zakupione przez Stronę w 2017 r., a wykorzystane w 2018 r. W związku z powyższym, na podstawie zebranych dowodów (zeznania Pana L. S., zeznania Strony, przedstawione faktury, oświadczenia Podatnika) stwierdzono, że towary o łącznej wartości 38.546,07 zł zakupione przed końcem 2017 r. na dzień 31.12.2017 r., znajdowały się na posesji Pana L. S. i zostały wykorzystane do prac remontowo- budowlanych.

Organ II instancji stwierdził, że do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisano wartość przychodów ze sprzedaży materiałów i usług z marżą 28.88% oraz przychód z tytułu sprzedaży materiałów / towarów poniżej cen zakupu, co dowodzi, że Podatnik zaniżył przychody co najmniej o kwotę 130.934.80 zł (wg obliczenia: 625.217,17 zł -756.151,97 zł). Ponadto ustalono, że Podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów otrzymanej refundacji kosztów wynagrodzenia w miesiącach od czerwca do grudnia 2017 r., w każdym miesiącu w wysokości 1.000,00 zł. Powyższe stanowi, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu wynosi 137.934.80 zł (wg obliczenia 130.934,80 zł + 7.000.00 zł), co stanowi 14,11 % przychodów zaewidencjonowanych w księdze (977.842,69 zł). Podatnik w toku kontroli podatkowej oświadczył, że w roku 2017 na materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności łącznie z usługą nie stosował marży. Na podstawie przedłożonych faktur zakupu i sprzedaży towarów dokonano zestawienia zakupionych i sprzedanych materiałów oraz wyliczono zastosowane przy sprzedaży marże. Organ pierwszej instancji przy wyliczaniu marży odrzucił wartości najwyższe i najniższe, i ustalił średnią marżę stosowaną na sprzedawane towary w wysokości 24.51%. Powyższe wyliczenia dowodzą, że zakupione materiały sprzedawane były z marżą. Dokonano wyliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedanych materiałów, uwzględniając fakt, że materiały zakupione od Firmy Handlowej G. udokumentowane fakturami F/001969/17 i F/002020/17 na łączną kwotę 136.257,60 zł oraz zakupione od firmy M. Sp. J. udokumentowane fakturami [...] i [...] na łączną kwotę 89.371.94 zł, ze względu na duże zlecenie sprzedawane były z marżą 1 %. Prawidłowa kwota przychodów Skarżącego uzyskanych w 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 1.188.691,07 zł (977.842,69 zł +203.848.38 zł + 7.000,00 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku kontroli podatkowej kontrolujący ustalili, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów zostały zaksięgowane faktury zaliczkowe wystawione przez Firmę Handlową G. na zakup towarów handlowych o numerach [...] (poz. księgi 674) na kwotę 2.549,59 zł oraz [...] (poz. księgi 557) na kwotę 40.650,41 zł. Rozliczając faktury końcowe Podatnik księgował je w kwotach pomniejszonych o wcześniejsze zaliczki i tak faktura nr [...] z dnia 11.12.2017 r. na kwotę netto 93.057,60 zł została zaksięgowana w kwocie 52.407,19 zł (poz. księgi 675), pomniejszona o zaliczkę w wysokości 40.650.41 zł, oraz faktura [...] z dnia 19 grudnia 2017 r. na kwotę 43.200,00 zł została zaksięgowana w kwocie 40.650,41 zł (poz. księgi 701), pomniejszona o kwotę zaliczki w wysokości 2.549,59 zł. W świetle powyższego zawyżono koszty uzyskania przychodów w październiku 2017 r. o kwotę 43.200,00 zł i zaniżono w grudniu 2017 r. o kwotę 43.200,00 zł. Ponadto organ wskazał, że Skarżący zaniżył wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2017 r., a tym samym zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 38.546,00 zł. Księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i prowadzone były nierzetelnie.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Strona nie opłacała składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne pracowników zostały uwzględnione w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem organu II instancji bezzasadny jest zarzut Strony odnośnie nieprzeprowadzenia "pełnego postępowania dowodowego", gdyż w toku prowadzonej kontroli podatkowej wystąpiono do kontrahentów Pana J. R. z zapytaniem o transakcje, które prowadzone były w roku 2017, w celu ustalenia ich rzeczywistego przebiegu.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest również zarzut pełnomocnika Strony dotyczący nieprzesłuchania Pana S. na okoliczność potwierdzenia, jakie prace zostały wykonane w 2018 r., zużywania przez Skarżącego własnych materiałów, także w przypadku, gdy umowa dotyczyła jedynie usługi budowlanej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a to niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi 71 306 zł;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w postaci faktur, paragonów, notatek i wyjaśnień podatnika oraz jego kontrahentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niezasadnego uznania, że zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi 71.306 zł;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie jako dowodu podatkowej księgi przychodów i rozchodów wobec niezasadnego uznania, że była ona prowadzona w sposób nierzetelny oraz uznania, że dowód z badania ksiąg został przeprowadzony, a strona zapoznała się z protokołem "Badania dokumentacji" w dniu 24 października 2018 r. i nie wniosła do niego zastrzeżeń, podczas gdy po wskazanej dacie postępowanie przez organ było nadal prowadzone i zbierał on materia) dowodowy, który miał znaczenie dla ustalenia prawidłowości zapisów znajdujących się w księgach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niezasadnego uznania, że wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi 71.306 zł;

4. art. 193 § 1, § 6, § 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z badania ksiąg wnioskowanego przez podatnika i niewydanie postanowienia w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło podatnikowi złożenie dalszych wniosków dowodowych oraz naruszyło zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5. art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci trzech faktur wystawionych przez podatnika panu S. w styczniu 2018 r. wobec niezasadnego uznania, że skoro faktury dotyczą roku 2018 r. to nie ma podstaw do przeprowadzenia z nich dowodu w postępowaniu dotyczącym 2017 r., podczas gdy faktury dotyczyły usługi, która była wykonywana zarówno w 2017 r., jak i 2018 r. i były istotne dla ustalenia stanu magazynowego na koniec 2017 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do określenia nieprawidłowej podstawy opodatkowania w 2017 r. i tym samym kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych;

6. art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, mimo braku podstaw do jej dokonania oraz twierdzenia organu jakoby nie oszacował podstawy, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do określenia błędnej podstawy podatkowania i uznania, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi 71.306 zł;

7. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnik ujmował usługę kompleksową jako jedną pozycję faktury - bez podziału na sprzedaż materiałów i świadczenie usługi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niezasadnego uznania, że podatnik stosował marżę w wysokości 25,51%, a jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi 71 306 zł;

8. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo dopuszczenia się przez organ I instancji szeregu uchybień oraz niewyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem mu sprawy do ponownego rozpoznania;

9. art. 10 ust 1 i 2 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez ich nieprawidłowe niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że podatnik nie działał uczciwie i zgodnie z prawem oraz niewyjaśnienia wątpliwości w stanie faktycznym na korzyść podatnika, a w konsekwencji do określenia, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi 71.306 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 8 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Istotą sporu, jaki powstał w rozpatrywanej sprawie między stronami, była odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy do określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 71.306,00 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 r.

Skarżący twierdzi, że ustalenia organu są bezpodstawne. W ocenie Skarżącego organ błędnie przyjął, że sprzedaż materiałów poniżej cen ich zakupu dowodzi, że podatnik zaniżył przychody.

Zdaniem organu w wyniku porównania dokumentacji firmy z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księgach w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z treścią art. 193 § 1-8 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Nierzetelność, o której mowa w powołanych przepisach jest kategorią obiektywną. Innymi słowy, nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1104-1105).

Zdaniem Sądu, w trafny sposób definicja nierzetelności ksiąg podatkowych została przedstawiona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1201/16). Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana.

Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia.

Nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce.

Sąd wskazuje również (powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r., I SA/Gd 812/06, LEX nr 215485), że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, tak rozumiana nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego została wykazana w toku postępowania w sprawie niniejszej.

Skarżący w ramach prowadzonej działalności nie tylko świadczył usługi z materiałem, lecz również świadczył usługi bez swojego materiału oraz dokonywał sprzedaży samych materiałów bez świadczenia usługi. Jednocześnie wystawiając faktury za usługi remontowo - budowlane bądź usługi budowlane Skarżący nie precyzował co było przedmiotem sprzedaży. Na podstawie udzielonych przez kontrahentów odpowiedzi w jednym przypadku była to wyłącznie usługa, w innym natomiast usługa wraz z materiałem. Nie do wszystkich faktur zostały załączone umowy na roboty budowlane określające rodzaj umówionych prac. Podobnie na podstawie wystawionych paragonów za usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych nie można sprecyzować rodzaju wykonywanych prac i zużytego materiału. W toku kontroli podatkowej Skarżący sprecyzował, że wykonując usługi z materiałem dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej proporcja wynosiła 50% usługa i 50% materiał. Pobiera 1% marżę.

Wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2017r. wyliczono na podstawie wystawionych faktur dla Fermy Drobiu L. S. z tytułu sprzedaży materiałów (bez uwzględniania usługi) oraz oświadczenia Skarżącego z dnia 18 października 2018 r. potwierdzającego że: "w przypadku usług świadczonych dla Pana L. S., zastosowano 1% marżę w zakupie materiałów, ze względu na wielkość zlecenia. Pozostała kwota z wartości materiałów zakupionych dla Pana L. S. została wykorzystana do prac zrealizowanych w roku 2018."

Słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, że Skarżący tym samym potwierdził, że nie wykonał w 2017 r. wszystkich usług dla Pana L. S., a zakupiony towar w 2017 r. był nie wykorzystany w tym samym roku, został zużyty do prac wykonanych w 2018 r. Potwierdził to również w swoich zeznaniach w charakterze świadka Pan L. S., oświadczając że prace wykonywane były z materiałów Skarżącego oraz że nie wszystkie prace rozpoczęte w 2017 r. zostały zakończone z końcem roku. Świadek nie był w stanie określić ilości prac jakie zostały wykonane w 2018 r. ani materiałów, które zostały zakupione przez Skarżącego w 2017 roku, a wykorzystane w 2018 r.

Słuszna jest zatem konkluzja organów podatkowych, na podstawie zebranych dowodów (zeznania Pana L. S., zeznania Strony, przedstawione faktury, oświadczenia Podatnika), że towary o łącznej wartości 38.546,07 zł zakupione przed końcem 2017 roku. na dzień 31.12.2017 r., znajdowały się na posesji Pana L. S. i zostały wykorzystane do prac remontowo- budowlanych.

W ocenie Sądu organy podatkowe, biorąc pod uwagę ustalenia na podstawie zapisów w księdze i dowodów źródłowych dokonały prawidłowych wyliczeń potwierdzających, że do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisano wartość przychodów ze sprzedaży materiałów i usług z marżą 28.88% oraz przychód z tytułu sprzedaży materiałów / towarów poniżej cen zakupu, co dowodzi, że Skarżący zaniżył przychody co najmniej o kwotę 130.934.80 zł (wg obliczenia: 625.217,17 zł - 756.151,97 zł). Ponadto Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów otrzymanej refundacji kosztów wynagrodzenia w miesiącach od czerwca do grudnia 2017 r. w każdym miesiącu w wysokości 1.000,00 zł. Powyższe stanowi, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu wynosi 137.934.80 zł (wg obliczenia 130.934,80 zł + 7.000.00 zł), co stanowi 14,11 % przychodów zaewidencjonowanych w księdze (977.842,69 zł). Skarżący w toku kontroli podatkowej oświadczył, że w roku 2017 na materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności łącznie z usługą nie stosował marży. Na podstawie przedłożonych faktur zakupu i sprzedaży towarów dokonano zestawienia zakupionych i sprzedanych materiałów oraz wyliczono zastosowane przy sprzedaży marże. Organ podatkowy przy wyliczaniu marży - w ocenie Sądu prawidłowo - odrzucił wartości najwyższe i najniższe, i ustalił średnią marżę stosowaną na sprzedawane towary w wysokości 24.51%.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, iż powyższe wyliczenia dowodzą, że zakupione materiały sprzedawane były z marżą. W związku z powyższym prawidłowo organy podatkowe dokonały wyliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedanych materiałów, uwzględniając fakt, że materiały zakupione od Firmy Handlowej G. udokumentowane fakturami [...] i [...] na łączną kwotę 136.257,60 zł oraz zakupione od firmy M. Sp. J. udokumentowane fakturami [...] i [...] na łączną kwotę 89.371.94 zł, ze względu na duże zlecenie sprzedawane były z marżą 1 %.

Zatem prawidłowa kwota przychodów Skarżącego uzyskanych w 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 1.188.691,07 zł (977.842,69 zł +203.848.38 zł + 7.000,00 zł).

Sąd zgadza się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwestii kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo zostało ustalone, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów zostały zaksięgowane faktury zaliczkowe wystawione przez Firmę Handlową G. na zakup towarów handlowych o numerach [...] (poz. księgi 674) na kwotę 2.549,59 zł oraz [...] (poz. księgi 557) na kwotę 40.650,41 zł. Rozliczając faktury końcowe Skarżący księgował je w kwotach pomniejszonych o wcześniejsze zaliczki i tak faktura nr [...] z dnia 11 grudnia 2017 r. na kwotę netto 93.057,60 zł została zaksięgowana w kwocie 52.407,19 zł (poz. księgi 675), pomniejszona o zaliczkę w wysokości 40.650.41 zł, oraz faktura nr [...] z dnia 19 grudnia 2017 r. na kwotę 43.200,00 zł została zaksięgowana w kwocie 40.650,41 zł (poz. księgi 701), pomniejszona o kwotę zaliczki w wysokości 2.549,59 zł. Zawyżono zatem koszty uzyskania przychodów w październiku 2017 r. o kwotę 43.200,00 zł i zaniżono w grudniu 2017 r. o kwotę 43.200,00 zł.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). Ponadto zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.), Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z dyspozycji wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że na koniec roku podatkowego w spisie powinny być ujęte prace rozpoczęte w 2017 r. i niezakończone do dnia spisu. Wobec powyższego Skarżący był obowiązany ująć ich wartość w spisie z natury sporządzonym według stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. Skarżący miał przy tym obowiązek szczegółowo określić przedmiot spisu i wskazać np. usługi w trakcie realizacji (produkcja niezakończona) pod wskazanym adresem (dla wskazanego podmiotu).

W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżący zaniżył wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2017 r., a tym samym zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 38.546,00 zł. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i prowadzone były nierzetelnie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego dopuszczenia i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. trzech faktur (nr 3/01/2018, nr 4/01/2018, nr 5/01/2018) wystawionych przez Skarżącego Panu S. w styczniu 2018 r. na okoliczność stanu magazynowego na koniec 2017 r. i części usługi wykonanej w 2017 r., Sąd stwierdza, że przedłożone faktury dotyczą wyłącznie roku 2018, a przedmiotowe postępowanie dotyczy roku 2017 r., wobec czego nie było podstaw do dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przedłożonych wraz z odwołaniem faktur dotyczących roku 2018. Ponadto należy zauważyć, iż Pan L. S. do protokołu przesłuchania zeznał, że nie wszystkie prace rozpoczęte w 2017 r. zostały zakończone w 2017 r., jednak nie umiał określić rodzaju prac pozostałych do wykonania w 2018 r., i na których budynkach, gdyż tych prac było naprawdę dużo. Nie był również w stanie określić materiałów, które zostały zakupione przez Skarżącego w 2017 r., a wykorzystane w 2018 r. Należy również dodać, iż ustalona wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2017 r. w wysokości 38.546,07 zł stanowi jednocześnie remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2018 r., który Skarżący powinien uwzględnić przy rozliczeniu roku 2018, co wpłynie na podwyższenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2018 r.

Niezasadny jest zarzut Skarżącego o niezastosowaniu zasady wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej), mimo niemożności jednoznacznego ustalenia, że podatnik osiągnął dochód w innej wysokości niż wskazana w księdze przychodów i rozchodów oraz dążenie do rozdzielenia w fakturach usług świadczonych przez podatnika i ustalenia ich proporcji, mimo iż podatnik świadczył na rzecz kontrahentów usługi kompleksowe i przyjął prawidłowy dla nich sposób fakturowania.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zauważyć należy, iż zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego organy podatkowe nie miały wątpliwości co to treści przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, brak jest podstaw do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej wystąpiono do kontrahentów Skarżącego z zapytaniem o transakcje, które prowadzone były w roku 2017, w celu ustalenia ich rzeczywistego przebiegu. Ponadto w dniu 18 października 2018 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej zwrócono się do Skarżącego o sprecyzowanie rodzaju wykonanych usług i wykorzystanych materiałów wykazanych na wystawionych przez Skarżącego fakturach. Skarżący w obecności osób kontrolujących własnoręcznie dokonał zapisów na fakturach, określając procentowy udział zużytych materiałów i procentowy udział wykonanej usługi do całości wartości faktury. Następnie w dniu 12 marca 2019 r. do protokołu przesłuchania Strony, Skarżący złożył pismo, w którym oświadczył, że "w trakcie czynności kontrolnych zwrócono się do mnie o sprecyzowanie, na wystawionych fakturach rodzaju wykonanych usług i wykorzystanych materiałów by na tej podstawie ustalić % udział zużytych materiałów i % udział wykonanej usługi."

Zatem już w toku kontroli podatkowej został zebrany materiał w postaci odpowiedzi od wszystkich kontrahentów, którzy potwierdzili fakt wykonania usługi oraz udzielili odpowiedzi dotyczących szczegółów transakcji. Nie było podstaw do ponownego określania udziału procentowego wykonanych usług i zużytych materiałów, ponieważ Skarżący sam je wskazał, robiąc zapisy na fakturach w trakcie trwania kontroli podatkowej, co potwierdzili jego kontrahenci. Brak daty i podpisu pod dokonanymi zapisami nie świadczy o dowolności oceny notatek dokonanej przez organ, gdyż w piśmie z dnia 12 marca 2019 r. Skarżący potwierdził, że sam dokonał takich zapisów.

Ponadto w sprawie został przesłuchany Pan S. na okoliczność potwierdzenia, jakie prace zostały wykonane w 2018 r., zużywania przez Skarżącego własnych materiałów, także w przypadku, gdy umowa dotyczyła jedynie usługi budowlanej.

Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).