Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1120/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi W.S., A. S., J. S., K. S. – następców prawnych zmarłego H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowego w B., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił H. i W. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Za rok 1999 małżonkowie S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe, deklarując wspólne opodatkowanie z osiągniętych przez nich dochodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż H. S., prowadzący w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie usług – badanie bilansów i prowadzenie biura rachunkowego, m.in.:

- zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej poprzez przyjęcie niewłaściwej, indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla samochodu [...]w wysokości [...]%;

- zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł., stanowiącą wartość nie zaksięgowanych w podatkowej księdze nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez syna – J. S. lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, kwestionując dokonaną korektę odpisów amortyzacyjnych od samochodu [...], przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Nie zgodzili się również z podwyższeniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Do odwołania dołączony został nowy dowód w sprawie, dokumentujący przekazanie samochodu [...]do działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W konsekwencji wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 1999 organ ten, działając na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa wydał w dniu 5 grudnia 2003 r. kolejną decyzję nr [...], w której określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od [...] do [...] 1999 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej odwołał się podatnik, kwestionując wysokość dokonanego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Nie podniesiono natomiast zastrzeżeń odnośnie sposobu wyliczenia odsetek w zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w załączniku nr 2 zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy w B. określił prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez H. S. działalności gospodarczej, za okres od [...] do [...] 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że po ustaleniu prawidłowej wysokości zaliczek również poprawnie określone zostały odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące, liczone od terminów płatności do dnia 21 maja 2003 r., co zawiera załącznik nr 3 zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że odsetki naliczono w oparciu o art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53 Ordynacji podatkowej, a także na podstawie przepisów rozporządzenia ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunku (Dz. U. nr 240, poz. 2063).

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucili obrazę prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśnienie w postępowaniu odwoławczym wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący nadto zarzucił błędną interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podatnicy zakwestionowali dokonaną przez organ podatkowy korektę odpisów amortyzacyjnych samochodu [...] przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Stwierdzili, że w rozumieniu przepisów rozporządzenia nabycie samochodu nastąpiło w dniu 31 stycznia 1998 r. w oparciu o dowód przekazania samochodu i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, a do tego dnia samochód stanowił własność prywatną i był wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

Nadto podatnicy zakwestionowali podwyższenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez syna podatnika – J. S. lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na prowadzenie biura rachunkowego. Skarżący akcentują, iż zawarta w dniu [...] 1997 r. umowa użyczenia była spisana błędnie i w kilka dni później została przez strony unieważniona ustnie. H. S. potwierdził, że przekazywał synowi J. S. środki na czynsz, który był opłacany przez tego ostatniego do spółdzielni mieszkaniowej. Powyższe zdaniem strony skarżącej ma świadczyć o tym, iż nie wystąpiło nieodpłatne świadczenie.

Skarżący zarzucili dodatkowo nie przesłuchanie w charakterze świadka J. S., co w ich ocenie narusza przepisy Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek nie z powodów w niej wyłuszczonych.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec małżonków S. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w której wykazano wyższy dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach ze skarg m.in. na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym - po myśli przepisu art. 134 § 1 powołanej ustawy - Sąd nie jest związany ani zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, ani powołaną w niej podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie miały miejsce tego rodzaju uchybienia.

Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego.

Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji.

Sąd uznał jednak, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił okres, za który obliczył odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych (za podstawę obliczenia przyjęto okres od dnia następującego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek za rok 1999, do dnia 21 maja 2003 r.), co umknęło uwadze organu odwoławczego.

O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest to dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. do dnia, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za 1999 rok.

Obowiązujący w rozpatrywanym okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. nr 240, poz. 2063, ( zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane się do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem), należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę należy określić za okres do dnia zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne. Powyższy pogląd znalazł uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok. WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 76/04, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 565/04, POP, 2005/3/67).

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim, Sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.