Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1055/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, par 6 pkt 1, pkt 2, art. 240 par 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2006 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2007 r. Z. P. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. deklarację [...] za grudzień 2006 r., w której wykazał: podatek należny – 543.358 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu – 11.155 zł, podatek naliczony do odliczenia w tym miesiącu – 533.436 zł, kwota podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego – 767 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za cały 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że w grudniu 2006 r. Z. P. wystawił dla piętnastu podmiotów faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 17 czerwca 2011 r. decyzję nr [...], w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 381.606 zł.

Od tej decyzji Z. P. złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 30 marca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wskazane przeprowadzenie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zarówno w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego. W przypadku stwierdzenia, że rozliczenie Z. P. jest nieprawidłowe, organ odwoławczy wskazał, że należy określić zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że wystawione przez stronę faktury VAT w miesiącu grudniu 2006 r. nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, należy określić kwotę podatku do zapłaty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1242/12 oddalił skargę, potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Wyrokiem z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1103/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Z. P. od wyroku WSA w Krakowie.

W efekcie ponownego zbadania i przeanalizowania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 27 lutego 2015 r. decyzję nr [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r., w której określił stronie: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 2.546 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 379.060 zł z tytułu wystawienia w miesiącu grudniu 2006 r. faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od tej decyzji Z. P. złożył odwołanie, w efekcie którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 29 lutego 2016 r. wydał decyzję nr [...] (sprostowaną postanowieniem nr [...] z dnia 24 marca 2016 r.), którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzją z dnia 17 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził wygaśnięcie decyzji organu I i II instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2006 r. z uwagi na przedawnienie się zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] Z. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którą następnie pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. wycofał, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 705/16 umorzył postępowanie sądowe w tej sprawie.

Pismem z dnia 27 maja 2016 r. Z. P. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją nr [...] za miesiąc grudzień 2006 r., wnosząc o jej zmianę z uwagi na wygaszenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 28 stycznia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS nr [...] za miesiąc listopad 2006 r. Decyzja ta w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc rozliczeniowy była podstawą do wydania decyzji za miesiąc grudzień 2006 r. Zdaniem Z. P., wygaszenie decyzji za listopad 2006 r. oznacza, że przy określeniu zobowiązań podatkowych za miesiąc grudzień 2006 r., kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji powinna zostać przyjęta w wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.155 zł (zgodnie z deklaracją [...] za listopad 2006 r.). Strona wskazała zatem, że decyzja ostateczna organu II instancji wydana została w oparciu o decyzję, która została wygaszona co stanowi podstawę do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług zakończone wydaną przez ten organ podatkowy w dniu 29 lutego 2016 r. ostateczną decyzją nr [...] za grudzień 2006 r.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.:

1. uchylił w części własną decyzję z dnia 29 lutego 2016 r. w zakresie w jakim utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. w kwocie 2.546 zł i orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji i określeniu za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.609 zł,

2. odmówił uchylenia ww. własnej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lutego 2015 r. w sprawie określenia za grudzień 2006 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 379.060 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wyjaśnił, że decyzja za miesiąc grudzień 2006 r. została wydana w oparciu o decyzję za miesiąc listopad 2006 r., która następnie została wygaszona. Organ wskazał, że w decyzji za miesiąc grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił wykazanej przez stronę w deklaracji [...] za ten miesiąc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z miesiąca listopada 2006 r. w kwocie 11.155 zł, lecz kwotę nadwyżki określoną w decyzji za miesiąc listopad 2006 r. w kwocie 0 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., określone w decyzji za miesiąc grudzień 2006r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.546 zł należy pomniejszyć o zadeklarowaną nadwyżkę z miesiąca listopada (11.155 zł). Koniecznym zatem stało się uchylenie decyzji organu II instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 2.546 zł i orzeczenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za w/w miesiąc w kwocie 8.609 zł. Organ I instancji stwierdził również, że ze złożonego przez Z. P. w dniu 11 stycznia 2007 r. formularza VAT-Z wynika, że z dniem 31 grudnia 2006 r. zaprzestał on wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym określona nadwyżka nie może zostać rozliczona w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe, stąd określono ją do zwrotu na rachunek bankowy.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2016 r. Z. P. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzjami tego organu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] i z dnia 27 luty 2015 r. nr [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., gdyż zgodne z przepisami prawa, rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] odwołujący zarzucił naruszenie: art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Z. P. wskazał, że we wniosku z dnia 27 maja 2016 r. o wznowienie postępowania wykazane zostały jedynie przesłanki uzasadniające ten wniosek. Była to przesłanka zawarta w art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została wygaszona. Podniósł również, że pismem z dnia 25 lipca 2016 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdzie podnosił wpływ wygaszonych decyzji na ustalenie poczynione przez kontrolujących zawarte w materiale dowodowym. Dotyczyło to zebranego materiału dowodowego, z którego wynikać miało, że w miesiącach od maja do grudnia 2006 r. podatnik miał wystawić 214 nierzetelnych faktur VAT dla ponad 20 podmiotów. Zdaniem odwołującego, w przypadku, gdy decyzje za miesiące od maja do listopada 2006 r. zostały wygaszone, kwoty zawarte w deklaracjach [...] za te okresy są uznane za prawidłowe, co stoi w rażącej sprzeczności z ustaleniami kontrolujących. W ocenie odwołującego, zachodziła konieczność klasyfikacji materiału dowodowego (zeznań świadków) tylko do miesiąca grudzień 2006 r., gdyż ogólne dowody dotyczą całego okresu (od maja do grudnia 2006 r.), choć po wygaszeniu decyzji za miesiące maj-listopad 2006 r., ustalenia te są nieprawdziwe gdyż w okresie tym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a zebrany materiał dowodowy nie był przypisany do poszczególnych faktur i miesięcy, tylko dotyczył całości współpracy podatnika z firmami zeznających świadków. W związku z powyższym odwołujący uważa, że zainicjował postępowanie o wznowienie postępowania wskazując przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast to organ podatkowy miał obowiązek po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, określić jaki wpływ na ostateczną decyzję mają przesłanki wznowienia (tj. wygaszenie wcześniejszych decyzji za miesiące od maja do listopada 2006 r.). Jego zdaniem brak merytorycznego ustosunkowania się organu podatkowego do wpływu wygaszonych decyzji za miesiące od maja do listopada 2006 r., w sprawie określenie podatku do zapłaty z tytułu wystawienie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (na podstawie art. 108 ustawy o VAT) w miesiącu grudniu 2006 r., co stanowi naruszenie art. 243 § 2, 245 §1 pkt 2,120,121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że jej przedmiotem jest ocena prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Organ odwoławczy przytoczył treść art 70 Ordynacji podatkowej i wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie o wystawienie przez odwołującego w okresie od 30 maja 2006 r. do 29 grudnia 2006 r. w T. nierzetelnych faktur na łączną wartość netto 7.793.211,00 zł, podatek VAT 1.541.432,00 zł niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ II instancji stwierdził, że pismem z dnia 19 listopada 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w K., że postępowanie karne skarbowe przeciw odwołującemu o ww. przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 19 listopada 2015 r. wyrokiem skazującym. Zatem zdaniem organu odwołującego, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 14 października 2011 r. do 19 listopada 2015 r. W momencie zawieszenia tj. 14 października 2011 r. do końca 5-letniego okresu przedawnienia (przypadającego na dzień 31 grudnia 2012 r.) pozostało 445 dni, a skoro okres ten dalej biegł od 20 listopada 2015 r., to oznaczało, że zakończyłby się z dniem 6 lutego 2017 r.

Dodatkowo organ II instancji podniósł, że pismem z dnia 4 czerwca 2016 r. odwołujący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc, którą następnie wycofał. Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. umorzył postępowanie sądowe, przy czym prawomocne postanowienie w tym zakresie wpłynęło do organu podatkowego w dniu 28 października 2016 r. Zatem kolejny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 4 czerwca 2016 r. do 28 października 2016 r. Zdaniem organu II instancji, oznacza to, że w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny, tj. 4 czerwca 2016 r. do końca okresu przedawnienia (przypadającego na dzień 6 lutego 2017 r.) pozostało 248 dni, który to okres biegł dalej od 29 października 2016 r., a tym samym zakończyłby się z dniem 3 lipca 2017r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., okoliczność, że uznano skuteczność wycofania wniesionej przez odwołującego skargi nie eliminuje skutków prawnych jej wniesienia, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak jest bowiem podstawy prawnej, która eliminowałaby takie skutki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w formie decyzji podatkowej i stwierdził, że niezasadne jest żądanie odwołującego o obligatoryjne umorzenie z urzędu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie z dniem 5 lutego 2017 r. zobowiązania podatkowego za ww. okres ponieważ zobowiązanie to nie uległo na ten moment przedawnieniu.

Odnosząc się z kolei do kwestii w jakim zakresie organ podatkowy wznawiając postępowanie może ocenić sprawę ponownie, organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, na który powołał się odwołujący we wniosku o wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie przesłanka ta jest spełniona z uwagi na fakt, że decyzją nr [...] z dnia 17 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wygasił m.in. decyzję podatkową nr [...] z dnia 28 stycznia 2016 r. określającą Z. P. w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w kwocie 341.016 zł. Wygaszenie tej decyzji oznaczało, że rozliczenie za ww. okres podatkowy "wróciło" do dokonanego przez odwołującego w deklaracji [...] za ten miesiąc, w której wykazał on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 11.155 zł. Ww. decyzja ws. podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. była podstawą do wydania decyzji nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. za miesiąc grudzień 2006 r. Wynika to z faktu, że w decyzji za miesiąc grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił wykazanej przez odwołującego w deklaracji [...] za ten miesiąc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z miesiąca listopada 2006 r. w kwocie 11.155 zł, gdyż na podstawie ww. decyzji nr [...] przyjął, że nadwyżka ta za miesiąc listopad 2006 zł wynosi 0 zł. Po wygaszeniu ww. decyzji za listopad 2006 r. określone odwołującemu w decyzji za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług kwocie 2.546 zł należało zweryfikować i dokonać obliczenia podatku z uwzględnieniem zadeklarowanej nadwyżki z miesiąca listopada (tj. 11.155 zł). W konsekwencji dokonanych obliczeń należało uchylić ostateczną decyzje organu II instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 2.546 zł i określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za w/w miesiąc w kwocie 8.609 zł. Organ II instancji wyjaśnił, że kwotę nadwyżki określono jako podlegającą do zwrotu, gdyż ze złożonego przez odwołującego w dniu 11 stycznia 2007 r. formularza VAT-Z wynika, że z dniem 31 grudnia 2006 r. zaprzestał on wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez co określona nadwyżka nie mogła zostać rozliczona w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe.

Odnośnie spornej kwestii, że orzekając już po wznowieniu postępowania, organ podatkowy stwierdził w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, że nie ma podstaw do ponownej oceny tej sprawy w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kwocie 379.060 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wprawdzie decyzją z dnia 17 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził wygaśnięcie decyzji organu I i II instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2006 r., ale powodem tego było przedawnienie się zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami. W konsekwencji nie można już było skutecznie kwestionować dokonanych przez odwołującego rozliczeń podatku od towarów za miesiące od maja do listopada 2006 r., ale nie oznacza to jednocześnie, że ustalenia poczynione w toku postępowania dotyczącego całego tego okresu, tj. od maja do grudnia 2006 r. są nieprawidłowe, a jedynie że efekty postępowania można skutecznie wywodzić tylko w odniesieniu do tego okresu, co do którego nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, tj. w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2006 r. W tym kontekście organ II instancji zaznaczył, że choć postępowanie dowodowe było prowadzone jednocześnie za cały okres od maja do grudnia 2006 r. to jednak ustalenia dotyczące transakcji wykazanych przez Z. P. na zakwestionowanych fakturach wystawionych w grudniu 2006 r. zostały skonkretyzowane do tego miesiąca i tych transakcji dotyczących rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji organu podatkowego za ten okres. Tym samym zarzuty w tej kwestii organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że wygaszenie decyzji za miesiące poprzednie, na podstawie których określono odwołującemu wcześniej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miało żadnego wpływu na określenie mu podatku do zapłaty za grudzień 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1, bowiem w tym przypadku nie ma takich powiązań jak to się dzieje w odniesieniu do rozliczenia dokonywanego na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy, gdzie rozliczenie za okres wcześniejszy może mieć również wpływ na wynik rozliczenia za okres następny w przypadku występowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził naruszenia art. 243 § 2 oraz 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem wydania decyzji organu I instancji z naruszeniem art. 120, 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej, gdyż wszelkie czynności organu podatkowego oraz podjęte rozstrzygnięcie znajdują oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej. Sprawa ta została bowiem załatwiona w zgodzie z art. 120 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w tym postępowaniu nie wystąpiło naruszenie tego przepisu. Postępowanie którego dotyczy ta skarga prowadzone było bowiem w sposób prawidłowy i podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podobnie też w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez odwołującego w piśmie z dnia 5 maja 2017 r. zarzutu, że materiał dowodowy jest niepełny i nieaktualny, przez co należy przeprowadzić dodatkowe czynności oraz przeprowadzić nowe dowody, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jest on niezasadny. Wnioskowane bowiem przez odwołującego uzupełnienie materiału dowodowego dotyczy kwestii prawidłowości określenia mu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a kwestia ta nie stanowi przedmiotu tego postępowania, bowiem wznowione postępowanie dotyczy weryfikacji rozliczenia dokonanego na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy tylko w tym zakresie, jako że wygaszenie podatku VAT za listopad 2006 r. miało wpływ na rozstrzygnięcie dokonane w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Tym samym we wznowionym postępowaniu nie ma podstaw prawnych do przeprowadzenia postępowania dowodowego w żądanym przez stronę zakresie. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wnioskowanych przez odwołującego dowodów w postanowieniu nr [...]

Pismem z dnia 22 września 2017 r. Z. P. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2017 r., domagając się jej uchylenia oraz wszelkich poprzedzającej ją decyzji organów I i II instancji oraz umorzenie postępowania za grudzień 2006 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za ten okres. Skarżący wyjaśnił również, że z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kończy postępowanie kontrolne za grudzień 2006 r. przedstawione przez niego zarzuty odnoszą się do całego postępowania tj. decyzji: Dyrektora UKS w K. z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...], Dyrektora IS w K. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...], Dyrektora UKS z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...], Dyrektora IS w K. z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...], Dyrektora IS w K. z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...], Dyrektora IAS w K. z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...]. Skarżący stwierdził, że ww. decyzjom zarzuca rażące i wielokrotne naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te miały miejsce na różnych etapach postępowania i zdaniem autora skargi, łącznie ukazują, że postępowanie było wadliwe w stopniu wymagającym uchylenia tych decyzji, a z uwagi na upływ terminu przedawnienia wszelkich zobowiązań podatkowych za grudzień 2006 r., umorzenia postępowania ten okres. Zdaniem wnoszącego skargę, dotyczy to w szczególności naruszeń następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 21, 23, 59 ust 1 pkt 9, 70 § 6, 120, 121, 122, 123, 124, 125, 139, 140, 155, 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192, 200 ust. 1, 208 ust. 1 i 212, 213 § 3, 213 § 5, 215 § 1, 215 § 2, 243 § 2 i 245 § 1 i 2 oraz ustawy o kontroli skarbowej: art. 1 ust. 1, 2 ust. 1 pkt 1, 24 ust. 1 pkt 1a i 24 ust. 1 pkt 2b. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił również niezrealizowanie wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej K. zawartych w decyzji z dnia 30 marca 2012 r. uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, a w szczególności nie przeprowadzenia prawidłowej weryfikacji zawartego w deklaracji [...] za ten okres podatku naliczonego jak i należnego, gdyż podatek wynikający z art. 108 ustawy o VAT, nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o złożoną deklarację. Skarżący zaznaczył przy tym, że ponowne rozpatrzenie sprawy miało gwarantować możliwość czynnego udziału strony (w tym zgłaszania wniosków dowodowych) odnoszących się do całego postępowania, a nie tylko zakresu częściowego, który wymagał ponownego rozpatrzenia. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt l SA/Kr 1242/12. W uzasadnieniu skargi Z. P. szczegółowo opisał przebieg całego postępowania toczącego się od 2007 r. dotyczącego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i przedstawił zarzuty odnoszące się do poszczególnych decyzji organu kontroli skarbowej czy organu odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązał pełnomocnika organu do przedstawienia odpisu wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II Ka [...].

W dniu 12 marca 2018 r. pełnomocnik organu przedłożył odpis wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II Ka [...] utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt II K [...] wydanego w sprawie Z. P. oskarżonego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z treścią art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie o wystawienie przez skarżącego w okresie od 30 maja 2006 r. do 29 grudnia 2006 r. w T. nierzetelnych faktur na łączną wartość netto 7.793.211,00 zł, podatek VAT 1.541.432,00 zł niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W postępowaniu karnoskarbowym skarżący był trzykrotnie wzywany do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego: w dniach 14 października 2011 r., 4 i 21 listopada 2011 r. Dwa pierwsze wezwania skarżący odebrał osobiście a trzecie wezwanie odebrał jego ojciec - J. H.. Ponadto w dniu 5 stycznia 2012 r. w toku tego postępowania przedstawiono mu zarzuty popełnienia ww. przestępstwa skarbowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 19 listopada 2015 r. wyrokiem skazującym. Prawidłowo zatem organ II instancji przyjął, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 14 października 2011 r. do 19 listopada 2015 r. i zakończyłby się z dniem 6 lutego 2017 r.

Istotne jest jednak również i to, że pismem z dnia 4 czerwca 2016 r. skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r., którą następnie cofnął. Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 705/16 umorzył postępowanie sądowe. Z akt sprawy wynika, że prawomocne postanowienie wpłynęło do organu podatkowego w dniu 28 października 2016 r. Zatem kolejny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 4 czerwca 2016 r. do 28 października 2016 r.

Spełnione zatem zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Skarżący został bowiem poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu o przestępstwo skarbowe, a ponadto wniósł skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. Późniejsze cofnięcie przez niego skargi nie oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania biegł dalej, gdyż skuteczne wniesienie skargi (tj. w terminie i spełniającej wszystkie wymogi formalne) powoduje, że przed sądem administracyjnym zostaje wszczęte postępowanie, które kończy się rozstrzygnięciem merytorycznym lub, jak w niniejszej sprawie, umorzeniem postępowania na skutek cofnięcia skargi. W wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3548/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawierają norm pozwalających przyjąć, iż postępowanie umorzone nie wywołuje żadnych skutków prawnych, to nie można takiego założenia domniemywać. NSA wskazał, iż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu w okresie od dnia złożenia przez podatnika skargi do WSA do dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądowego. We wskazanym orzeczeniu NSA stanął więc na stanowisku, iż pogląd, zgodnie z którym cofnięcie skargi powoduje, iż należy przyjąć fikcję prawną jakoby czynność złożenia skargi nigdy nie miała miejsca, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów o.p.

Powyższe oznacza, że w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z opisanej wyżej przyczyny tj. 4.06.2016r. do końca okresu przedawnienia (przypadającego jak wyżej wskazano na dzień 6.02.2017 r.) pozostało 248 dni, który to okres biegł dalej od 29.10.2016 r., a tym samym kończył się z dniem 3.07.2017 r.

Wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił zatem organ, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Sądu, prawidłowo postąpił organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W przedmiotowej sprawie przesłanka ta została spełniona z uwagi na fakt, że decyzją nr [...] z dnia 17 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wygasił m.in. decyzję podatkową nr [...] z dnia 28 stycznia 2016 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w kwocie 341.016 zł.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu II instancji, że wygaszenie tej decyzji oznaczało, że rozliczenie za ww. okres podatkowy "wróciło" do dokonanego przez skarżącego w deklaracji [...] za ten miesiąc, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 11.155 zł. Zgodnie bowiem z treścią art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skoro zatem decyzja nr [...] z dnia 28 stycznia 2016 r. została wygaszona, to wysokość zobowiązania należało ustalić zgodnie ze złożoną przez skarżącego deklaracją [...] za listopad 2006 r.

Po wygaszeniu ww. decyzji za listopad 2006 r. określone skarżącemu w decyzji za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 2.546 zł należało zweryfikować i dokonać obliczenia podatku z uwzględnieniem zadeklarowanej nadwyżki z listopada (tj. 11.155 zł). W konsekwencji dokonanych obliczeń należało zatem uchylić ostateczną decyzje organu II instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 2.546 zł i określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za w/w miesiąc w kwocie 8.609 zł, co też uczyniono. Prawidłowo również kwotę nadwyżki określono skarżącemu jako podlegającą do zwrotu, gdyż ze złożonego przez niego w dniu 11 stycznia 2007 r. formularza VAT-Z wynika, że z dniem 31 grudnia 2006 r. zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez co określona nadwyżka nie mogła zostać rozliczona w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe.

Sąd podzielił również stanowisko organu II instancji, że orzekając już po wznowieniu postępowania, organ podatkowy nie miał podstaw do ponownej oceny tej sprawy w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 379.060 zł. Decyzją z dnia 17 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził co prawda wygaśnięcie decyzji organu I i II instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2006 r., ale powodem tego było przedawnienie się zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami. W konsekwencji skarżący nie mógł już skutecznie kwestionować dokonanych przez siebie rozliczeń podatku od towarów za miesiące od maja do listopada 2006 r. Nie oznacza to jednak, że ustalenia poczynione w toku postępowania dotyczącego okresu od maja do grudnia 2006 r. są nieprawidłowe, a jedynie że efekty postępowania można skutecznie wywodzić tylko w odniesieniu do tego okresu, co do którego nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, tj. w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2006 r.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wymienionych w niej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej należy stwierdzić, że przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem nie mogło dojść do ich naruszenia. Zarzuty te w rzeczywistości dotyczą postępowania, które w pierwszej instancji zakończyło się decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 27 lutego 2015 r., a w drugiej utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzuty te wykraczają więc poza zakres skargi, która dotyczy prawidłowości przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postępowania wznowieniowego zakończonego zaskarżoną decyzją dnia 14 czerwca 2017 r. Ocenie Sądu podlegały więc jedynie zarzuty naruszenia art. 243 § 2 i art. 245 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo bowiem uznały, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, a wyniku dokonanych ustaleń prawidłowo doszło do uchylenia w części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2016 r. w zakresie w jakim utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. w kwocie 2.546 zł i orzeczenia o uchyleniu decyzji organu I instancji i określeniu za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.609 zł. Prawidłowo również organy odmówiły uchylenia ww. decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lutego 2015 r. w sprawie określenia za grudzień 2006 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 379.060 zł.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji wyroku.