Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2087/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2 pkt 6 lit c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13 ust 2 i 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.) oraz pozostałych powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisów, po rozpoznaniu odwołania K. P. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik 2014 r. wysokości [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w opisanym poniżej stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. K. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w B., NIP: [...] złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za październik 2014 r. wykazując w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. złożył korektę deklaracji VAT -7 wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu złożonej korekty podatnik wyjaśnił, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późno zm., w brzmieniu wiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. dalej: ustawa o VAT) odliczył jedynie 50% kwoty podatku VAT wynikającej z wystawionej przez "B'' sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Uprawnienie do pełnego odliczenia przysługiwało w związku z rejestracją w dniu [...] r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. umowy - zamówienia numer [...] z dnia [...] r. dotyczącej dostawy samochodu [...], którego odbiór na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu [...] r. nastąpił w październiku 2014 r. Pierwszą fakturę dokumentującą ratę za październik 2014 r. leasingodawca wystawił w dniu [...] r.

W związku z tym wnioskiem na podstawie stosownego upoważnienia do kontroli pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili kontrolę podatkową zasadności wykazanej nadpłaty w podatku VAT za październik 2014 r. zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym stronie. Pismem z dnia [...] r. strona działając przez pełnomocnika wniosła zastrzeżenia do protokołu, które rozpatrzono zawiadomieniem z dnia [...] r.

W toku kontroli podatkowej obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. ustalono, co następuje:

1. Po stronie podatku należnego - w rejestrze sprzedaży podatnik wykazał wystawiony w dniu [...] r. duplikat faktury korekty numer [...] z dnia [...] r. zmniejszającej wartość netto o [...] zł, podatek VAT [...] zł. W związku z powyższym, podatnik posiadając potwierdzenie otrzymania od kontrahenta faktury VAT korekty (duplikatu) w dniu [...] r. winien ją (zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) rozliczyć za okres, w którym nastąpiło potwierdzenie jej otrzymania, a nie w miesiącu jej wystawienia. W związku z powyższym podatek należny za październik 2014 r. został zaniżony o kwotę [...] zł;

2. Po stronie podatku naliczonego - w rejestrze zakupów podatnik wykazał fakturę VAT z dnia [...] r. numer [...] wystawioną na jego rzecz przez "B" sp. z o.o., w W. dotyczącą pierwszej raty leasingowej za październik 2014 r. kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Przedmiotowa faktura została rozliczona w pierwotnej deklaracji VAT -7 za październik 2014 r. w wysokości 50% podatku naliczonego, a w skorygowanej w wysokości 100% podatku naliczonego, wystawiono ją natomiast z uwagi na następujące okoliczności:

a) na podstawie umowy z dnia [...] r. numer [...] zawartej przez K. P. z firmą "C sp. z o.o." w B., strona złożyła zamówienie na zakup samochodu marki [...] za cenę brutto [...] zł. Przewidywany termin wydania kupującemu pojazdu określony został na [...] r. Określono w niej także ogólne warunki sprzedaży pojazdu oraz sposób dokonania przez kupującego zapłaty. Zgodnie z § 1 umowę tę na warunkach w niej określonych, strony uznały za prawnie skuteczną z chwilą podpisania. Zapłata za pojazd, po potraceniu wpłaconej zaliczki przez kupującego, miała nastąpić w momencie dostarczenia samochodu;

b) W dniu [...] r. K. P. (korzystający) zawarł z firmą "B" (finansującym) umowę leasingu numer [...], mocą której finansujący zobowiązał się do nabycia od "C sp. z o.o." będący przedmiotem leasingu samochód [...] i oddania go korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązał się do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego w uzgodnionych ratach.

Wobec ustaleń powziętych w toku kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył podatnikowi na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Po zakończeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc. Różnica pomiędzy podatkiem VAT deklarowanym w korekcie deklaracji przez podatnika (nadwyżka podatku naliczonego w wysokości [...] zł), a podatkiem określonym przez organ pierwszej instancji (zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł) wynosi [...] zł. Organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, dalej ustawa nowelizująca), gdyż jego zdaniem w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja określona w powołanych przepisach, a podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług wynikającego wystawionej przez firmę "B" sp. z o.o. faktury VAT z dnia [...] r. dokumentującej ratę leasingową za październik 2014 r.

Zgodnie z obowiązującą do dnia 31 marca 2014 r. treścią art. 86 ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług pełne odliczenie podatku VAT miało zastosowanie do pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, posiadających co najmniej trzy miejsca (siedzenia) łącznie z miejscem dla kierowcy, jeżeli dopuszczalna ładowność tych pojazdów była równa lub większa niż 500 kg. Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości przysługuje na warunkach określonych w ust. 4 tego przepisu w odniesieniu do wydatków: związanych z pojazdami samochodowymi, wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej; konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawą nowelizującą ustawodawca w art. 13 ust. 1 ustawy określił, że w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze zawartej przed dniem 1 kwietnia 2014 r. w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie zmian do ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku wykazanego na fakturze, nie mają zastosowania regulacje wprowadzone tą ustawą. W art. 13 ust. 2 zastrzeżono, że ust. 1 ma zastosowanie do umów, o których mowa w tym przepisie, bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie tej ustawy oraz pod warunkiem, że pojazd samochodowy został podatnikowi wydany przed dniem 1 kwietnia 2014 r., a umowa została przez niego zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do podatników, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r. zawarli umowę leasingu pojazdu samochodowego w stosunku do którego przysługiwało im pełne odliczenie podatku VAT, prawo to obowiązuje nadal pod warunkiem jednakże, iż pojazd został podatnikowi wydany przed dniem 1 kwietnia 2014 r., a umowa została przez niego zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 2 maja 2014 r.

Organ pierwszej instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie regulacje nie mają zastosowania, bowiem nie budzi wątpliwości, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej strona nie zawarła jeszcze umowy leasingowej. Według kontrolujących umowa z dnia [...] r. numer [...] jest umową - zamówieniem, nie stanowi natomiast umowy najmu, leasingu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, podatnik nie dokonał w zakreślonym ustawą terminie zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym umowy leasingu oraz nie został mu przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wydany pojazd będący przedmiotem umowy leasingu.

Pismem z dnia [...] r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie w przypadku nie uwzględnienia przedstawionego żądania o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 13 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących leasing samochodu [...] ;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, że nie zgadza się z tezą, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia pełnej wysokości podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT, dokumentującej ratę leasingową nr 1 za październik 2014r. Zdaniem strony rejestrując w dniu [...] r. umowę - zamówienie numer [...] z dnia [...] r. dotyczącą samochodu [...] nie uchybiła obowiązkowi, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Cytując art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. b strona podniosła, że zgodnie z art. 17 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 7 i 8, art. 4 i art. 6, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Nadto w protokole kontroli podatkowej (str. 7) organ kontrolny zaznaczył, że podatnik w dniu [...] r. zarejestrował w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. umowę - zamówienie numer [...] z dnia [...] r. W związku z tym nie można mieć wątpliwości, że pomiędzy datą wejścia w życie ustawy nowelizującej a datą rejestracji umowy - zamówienia nie upłynęło 30 dni, a podatnik nie uchybił obowiązkowi, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy nowelizującej.

Naruszenie przepisów postępowania strona upatrywała w niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, braku zebrania całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz przeprowadzenia dowolnej ich oceny.

W toku postępowania odwoławczego, na wezwanie organu pełnomocnik strony uzupełnił potwierdzony za zgodność z oryginałem odpis pełnomocnictwa z dnia [...] r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a pełnomocnik strony nie skorzystał z tego uprawnienia.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdza, że istotą sporu jest to czy podatnik ma w świetle obowiązujących przepisów prawo do odliczenia 100% kwoty podatku VAT ([...] zł) udokumentowanej wystawioną na jego rzecz przez "B" sp. z o. o. fakturą VAT z dnia [...] r., czy też jedynie 50% tej kwoty, jak również czy organ pierwszej instancji naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe.

Powołując się na prawidłowo powołaną przez organ pierwszej instancji podstawę prawną organ odwoławczy stwierdziła, że zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Natomiast art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z ta umową, inne niż nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. wydatki z tytułu m.in. rat leasingowych, czy też czynszu najmu pojazdów samochodowych uprawniają podatnika - co do zasady - do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki w wysokości 50%.

Przepisy ustawy nowelizującej przewidziały jednak w tym zakresie pewne wyjątki mające na celu zapewnienie zachowania praw nabytych w zakresie pojazdów samochodowych będących przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed dniem jej wejścia w życie, w stosunku do niektórych podatnikowi przysługiwało na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT od czynszu oraz rat wynikających z takiej umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem jej wejścia w życie, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień jej wejścia w życie kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wskazanego na fakturze, nie stosuje się ograniczeń prawa do odliczenia wprowadzanych przez ustawę nowelizującą w odniesieniu do wydatków związanych m.in. z opłatami leasingowymi, itp. Natomiast art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wyłączenie ograniczenia wskazane w art. 13 ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o odpłatnym charakterze:

1. bez uwzględnienia zmian umowy dokonanych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, oraz

2. pod warunkiem, że

a) pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej,

b) umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Zatem, stosownie do art. 13 ustawy nowelizującej w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których na dzień 31 marca 2014 r. podatnikowi przysługiwało nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT od czynszu czy rat wynikających z takiej umowy - podatnikowi nadal przysługuje odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości. Przy czym podatnikowi przysługuje odliczenie podatku w pełnej wysokości od czynszu czy rat wynikających z umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli umowa taka została zawarta przed dniem 1 kwietnia 2014 r., w umowie nie dokonano zmian po dniu 31 marca 2014 r. oraz umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego do dnia 2 maja 2014 r. Ponadto, pojazdy samochodowe będące przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze musiały zostać wydane podatnikowi przed dniem 1 kwietnia 2014 r.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy objętej rozpatrywanym odwołaniem organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe, a podatnikowi nie przysługiwało pełne prawo (100%) do odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 13 ustawy nowelizującej. Podatnik chcąc bowiem skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu raty leasingowej powinien zawrzeć przed dniem 1 kwietnia 2014 r. umowę leasingu, którą następnie powinien w terminie do dnia 2 maja 2014 r. zarejestrować u właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy strona na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej z "C sp. z o. o." złożyła zamówienie na zakup pojazdu [...] . Termin wydania pojazdu kupującemu określono na [...] r. Określono w niej także ogólne warunki sprzedaży pojazdu oraz sposób dokonania przez kupującego zapłaty za nabywany pojazd. Natomiast w dniu [...] r. strona zawarła z "B" sp. z o. o. umowę leasingu mocą której tenże finansujący zobowiązał się do nabycia od "C" będącego przedmiotem leasingu samochodu [...] i oddania go korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązał się do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego w uzgodnionych ratach.

Wobec powyższego podatnik nie spełniał przesłanek wymaganych przez art. 13 ustawy nowelizującej umożliwiających pełne (100%) odliczenie podatku VAT.

Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest fakt, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tj.1 kwietnia 2014 r. strona nie zawarła umowy leasingu pojazdu, a podpisane takiej umowy nastąpiło [...] r., leasingowany pojazd [...] nie został podatnikowi przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wydany. Skoro wynikający z powyższego przepisu obowiązek zarejestrowania umowy w określonym w nim terminie, tj. do dnia 2 maja 2014 r. nie dotyczył umów - zamówień, obejmując swoim zakresem wyłącznie umowy wskazane w jego treści (np. umowy leasingu), to umowa - zamówienie z dnia [...] r. ze Spółką "C" i zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] r. nie wywołuje skutków prawnych przewidzianych przez art. 13 ustawy nowelizującej. W konsekwencji podnoszone przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Krytycznej ocenie poddano zarzuty naruszenia art. art. 120, 121 § 1, 122, 187, 188 oraz 191 O.p., które nie zostały przez odwołującego się właściwie uzasadnione, odnoszące się jedynie ogólnikowo do zasad z nich wynikających. Udzielając odpowiedzi na te zarzuty organ odwoławczy wyjaśnił, że w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie odmiennych poglądów w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 1999 r., sygn. akt II SA 7449/98). Uprawnienie to bowiem przysługuje organowi podatkowemu na mocy art. 191 O.p., pod warunkiem, że dokonana ocena będzie zgodna z regułami tej oceny, doświadczeniem życiowym oraz z zasadami logiki. Organ odwoławczy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a w trakcie trwania postępowania podatkowego nie uchybiono żadnej z zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego.

Zebrany materiał dowodowy został opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym, a wszystkie powyżej opisane okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Odmienną natomiast kwestią jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy, który nie musi podzielać stanowiska strony. W ocenie organu odwoławczego stanowisko organu pierwszej instancji znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w treści jego uzasadnienia sporządzonego zgodnie z zasadami logiki i w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.

Odnośnie natomiast niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń po stronie podatku należnego organ drugiej instancji stwierdziła, że podatnik w rejestrze sprzedaży za październik 2014 r. wystawiony w dniu [...] r. duplikat faktury z dnia [...] r. zmniejszającej wartość netto o [...] zł i podatek VAT o [...] zł. Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Mając na uwadze powyższy przepis oraz fakt uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez jego kontrahenta, "D" sp. z o. o. w W. faktury VAT korekty (duplikatu) w dniu [...] r. podatnik winien przedmiotową korektę in minus podstawy opodatkowania i podatku należnego rozliczyć w deklaracji za marzec 2015 r., a nie w deklaracji za październik 2014 r. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że jest ono prawidłowe.

Pismem z dnia [...] r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia za przyznaniem kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 13 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej leasing samochodu [...] .

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika tj. prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do udowodnienia tezy obranej przez organ podatkowy podczas pierwotnego postępowania podatkowego, od którego wniesiono odwołanie;

b) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do faktycznego zastosowania przepisu prawa;

c) art. 187 i art. 188 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenie w postępowaniu podatkowym;

d) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania oraz przeprowadzenia dowolnej ich oceny.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła argumenty wskazane w odwołaniu, a nadto powołała się zarówno na przepisy dyrektywy 2006/112/WE jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące zagadnień neutralności podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości, zaś w kwestii neutralności podatku od wartości dodanej odwołał się do decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał również na praktykę stosowania takich odstępstw w 19 krajach Unii Europejskiej, w tym we Włoszech, Rumunii, Wielkiej Brytanii, Łotwie, Belgii, Hiszpanii.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie wobec ustalonego stanu faktycznego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy podatnik ma w świetle obowiązujących przepisów prawa możliwość odliczenia 100% kwoty podatku VAT udokumentowanej wystawioną na jego rzecz przez "B" sp. z o. o. fakturą VAT z dnia [...] r., czy też jedynie 50% tej kwoty, a to w świetle zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ podatkowy, których mimo postawienia formalnych zarzutów strona skarżąca w żaden sposób nie kwestionuje. I tak nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca w dniu [...] r. zawarła z "C" sp. z o.o. umowę zamówienia pojazdu [...]. Umowa ta została zarejestrowana w I Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] r. Umowa leasingu pomiędzy stroną skarżącą a B została zawartą w dniu [...] r., nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym, zaś pojazd został wydany nabywcy w październiku 2014r. Faktura VAT za pierwszą ratę leasingową nosi datę [...] r. Faktów tych nie kwestionuje strona skarżąca, natomiast konsekwentnie już od chwili wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli wskazuje na znaczenie dla sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług umowy zamówienia z dnia [...]r., a w tym kontekście powołuje się na art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Powyższe ustalenia należy odnieść do stanu prawnego obowiązującego w zarówno dacie sporządzenia umowy zamówienia jak i w dacie zawarcia umowy leasingu i wydania pojazdu.

Zgodnie z obowiązującą do dnia 31 marca 2014 r. treścią art. 86 ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o VAT pełne odliczenie tego podatku miało zastosowanie do pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, posiadających co najmniej trzy miejsca (siedzenia) łącznie z miejscem dla kierowcy, jeżeli dopuszczalna ładowność tych pojazdów była równa lub większa niż 500 kg. Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości przysługuje na warunkach określonych w ust. 4 tego przepisu w odniesieniu do wydatków: związanych z pojazdami samochodowymi, wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej; konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawą nowelizującą ustawodawca w art. 13 ust. 1 ustawy określił, że w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze zawartej przed dniem 1 kwietnia 2014 r. w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie zmian do ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku wykazanego na fakturze, nie mają zastosowania regulacje wprowadzone tą ustawą. W art. 13 ust. 2 zastrzeżono, że ust. 1 ma zastosowanie do umów, o których mowa w tym przepisie, bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie tej ustawy oraz pod warunkiem, że pojazd samochodowy został podatnikowi wydany przed dniem 1 kwietnia 2014 r., a umowa została przez niego zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

W oparciu o powołane wyżej przepisy należy podkreślić, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania z przepisów przejściowych pomieszczonych w art. 13 ustawy znowelizowanej, a tylko po spełnieniu określonych tam warunków przysługiwałoby mu takie uprawnienie. I tak umowa leasingu została zawarta w dniu [...] r., a zatem już pod rządami znowelizowanej od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawy o VAT. Już chociażby ten fakt pozbawia skarżącego możliwości skorzystania z odliczenia podatku od towarów i usług w całości. Ustawa nowelizująca dotyczy bowiem stanów faktycznych, w których podatnik zawarł umowę najmu, dzierżawy, leasingu lub inną umowę o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów ustawy. Umowa zamówienie z dnia [...] r. niewątpliwie nie nosi cech jakie posiadają umowy wyżej powołane, a określa jedynie cechy zamówionego pojazdu i cenę. Podkreślenia wymaga, że umowa ta została zawarta pomiędzy skarżącym a "C" w B.- dilerem samochodowym, zaś umowa leasingu zawarta została pomiędzy skarżącym a B, a zatem zupełnie innymi podmiotami. Charakteru umowy zamówienia nie zmienia dla potrzeb niniejszego postępowania fakt zarejestrowania jej w urzędzie skarbowym. Art. 13 ust. 2 pkt 2a formułuje jeszcze jeden warunek, a mianowicie wydanie pojazdu podatnikowi przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, co bez wątpienia nie miało miejsca w sprawie skoro pojazd wydano w październiku 2014r.

W ocenie Sądu analiza stanu faktycznego sprawy i jego subsumcja do powołanych norm prawnych dokonana przez organy obu instancji nie budzi wątpliwości, a Sąd ją w pełni podziela.

Na pełną akceptację zasługuje również stanowisko organu podatkowego, który ponad zarzuty skargi, a w ślad za jej uzasadnieniem, w odpowiedzi na skargę, odniósł się do kwestii neutralności podatku od wartości dodanej oraz rozwiązań prawnych zbliżonych do kwestionowanych przez stronę, a przyjętych w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Argumentacja ta wzmacnia pogląd o braku naruszenia przez rozwiązania przyjęte przez krajowego ustawodawcę w zakresie zasady neutralności podatku VAT tej zasady. Ustawodawca krajowy dokonując nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 7 lutego 2014 r. powołał się na decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustawodawca pozostawił 2 miesięczne vacatio legis dla tych rozwiązań oraz zawarł przepisy przejściowe dla podmiotów, które już zawarły opisane w ustawie umowy na gruncie obowiązujących do dnia 1 kwietnia 2014 r. regulacji. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie podnoszone przez stronę skarżąca na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. zarzuty naruszenia zasad państwa prawnego i prawidłowej legislacji. Według art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2001 r. standardowe vacatio legis to 14 dni, z możliwością odstępstwa od tej reguły. Jedynie w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasada, że przepisy powinny być ogłoszone najpóźniej do końca listopada roku poprzedniego, miała podstawę w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zobowiązywał od 1993 r. Ministra Finansów do ustalenia nowej skali podatkowej w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy. Przepis ten zobowiązywał Ministra Finansów do ogłoszenia waloryzacji do końca listopada poprzedniego roku. W nowelizacji ustawy na 2004 r. definitywnie z niej zrezygnowano. Należy zatem stwierdzić, że okres dłuższy niż 14 dni nie wynika wprost z obowiązujących przepisów, lecz został ugruntowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, będąc odzwierciedleniem zasady praworządnego państwa stosującego zasadę pewności prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie odnosił się do zasady lex retro non agit i jej szczególnego znaczenie w tych dziedzinach prawa, w których jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa, co wyraźnie widać na przykładzie prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wykazywał niezgodność z Konstytucją stanowionych przepisów prawa podatkowego, gdy niewłaściwie stosowano technikę legislacyjną, retrospektywnie wprowadzając przepisy prawa (orzeczenie TK z 24.05.1994 r. K. 1/94, OTK 1994/I, poz. 10., orzeczenie z 29.01.1992 r. OTK 1992/I, poz. 8, str. 158, orzeczenie TK z 2.03.1993 r. K. 9/92 OTK 1993/I, poz. 6, str. 72, orzeczenie z 1.06.1993 r. P. 2/92 OTK 1993/II, poz. 20, str. 233). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a zatem zarzuty strony skarżącej również w omawianej powyżej kwestii nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania należy podkreślić, że strona skarżąca nie wskazała na czym naruszenia te miałyby polegać, odniosła się jedynie ogólnikowo do ich znaczenia w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Wbrew nieodnoszącym się do konkretnej sytuacji twierdzeniom skargi materiał dowodowy w sprawie został prawidłowo zebrany, a ustalenia stanu faktycznego odnosiły się do istotnych w sprawie zdarzeń takich jak zamówienie pojazdu i zarejestrowanie tego faktu w urzędzie skarbowym, zawarcie umowy leasingu, wydanie pojazdu. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy dokonał jego subsumcji do obowiązującego stanu prawnego, a motywy tego rozstrzygnięcia zawarł w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie to odpowiada w swej treści zasadzie przekonywania, jest logiczne i odpowiada prawu. Podkreślić należy, że strona stawiając zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie wskazała jakich dowodów organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie, a o jakich przeprowadzenie wnosił podatnik, a zatem również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ zgromadził materiał dowodowy pozwalający na dokonanie jego kompleksowej oceny.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t. ze zm.).