Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 93/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9, art. 7 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 maja 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie określenia Spółce A z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka A), zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 402.779 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 3 czerwca 2009 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za w/w rok, w której pomniejszyła powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 652.161 m², powiększając jednocześnie pozostałą powierzchnię gruntów o taką samą wielkość. Jak wynikało ze złożonych wraz z korektą deklaracji wyjaśnień podatnika z dnia 1 czerwca 2009 r., grunty te obejmowały tereny po zlikwidowanych liniach kolejowych nr 1 "[...]" oraz nr 2, co w ocenie Spółki, uzasadniało zakwalifikowanie ich do gruntów pozostałych, gdyż nie mogły one być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z przepisów art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 3 i pkt 9 prawa budowlanego oraz art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym, wynika ponadto zdaniem Spółki, że stanowiąc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako część składowa budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową i odrębny przedmiot własności, grunty te nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania. Odmienna konkluzja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, raz w ramach budowli i powtórnie w ramach powierzchni gruntu.

Powyższego stanowiska Spółki nie podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazując w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, iż wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Transportu Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987, dalej cyt. jako rozporządzenie) w § 3 pkt 1 zawarto definicję "budowli kolejowej", jednak została ona sformułowana jedynie dla potrzeb techniki i transportu kolejowego. Natomiast przepisy prawa podatkowego, o ile już odsyłają o innych dziedzin systemu prawnego, czynią to wyraźnie.

Organ zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.) nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, w tym cyt. rozporządzenia, lecz odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej cyt. jako pr. bud.). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera natomiast w art. 1a własne definicje np. "budynku", "budowli", "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości grunty stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l.. W ten sposób organy podatkowe są obowiązane uwzględnić zróżnicowanie obiektów ze względu na ustawowo wyznaczony obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do treści uzasadnienia powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009r., o sygn. akt I SA/Sz 650/08, w którym zaliczając linie kolejowe do obiektów budowlanych uznawanych za budowlę, Sąd zauważył m.in., że prawo budowlane nie wskazuje co rozumie pod pojęciem "linii kolejowej", organ zwrócił uwagę, iż wymienionego pojęcia nie definiują też wprost przepisy rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 pr. bud. Jednak nie sposób zdaniem SKO zgodzić się z poglądem, że w takim przypadku należy poszukiwać znaczenia pojęcia "linii kolejowej" w regulacjach prawnych dotyczących samego transportu kolejowego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła bowiem do przepisów o transporcie kolejowym. Zarówno rozporządzenie, jak i ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej cyt. jako u.t.k.) nie są aktami prawnymi, na podstawie których należy ustalać zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Są to akty prawne, które normują zupełnie inną materię niż podatkowa.

Organ odwoławczy nie podzielił tym samym poglądu WSA w Szczecinie, że odrębne traktowanie budowli linii kolejowych i przynależnych do nich gruntów oznaczać będzie podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu. Wręcz przeciwnie, jak wskazał, zróżnicowanie przedmiotu opodatkowania, wykraczające poza zakres obowiązywania ustawy podatkowej, prowadzi do wypaczonego stosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz nierównego traktowania podatników. Zatem wiążące są definicje i treść norm z ustawy podatkowej, a te odsyłają w zakresie definicji budynków czy budowli do prawa budowlanego. Nie ma też niekonsekwencji w tym, że odrębnym przedmiotem opodatkowania są grunty, a innym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesądzające znaczenie mają tu wpisy w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust 3 u.p.o.l.).

Odnosząc się do stanowiska podatnika, w świetle którego przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie mogą być linie kolejowe w sytuacji ich wyłączenia z użytkowania, organ wskazał na przepisy ustawy o transporcie kolejowym. Jednak jak zaznaczył, argumentacja w tym zakresie nie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a jedynie stwierdzenia, czy linie kolejowe zostały faktycznie zlikwidowane i w związku z tym czy możliwa jest ich eksploatacja.

Mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a oraz art. 9 u.t.k, organ podniósł, że "likwidacja linii kolejowej" następuje z przyczyn ekonomicznych. Zostaje ona wstrzymana, jeżeli będzie zapewniona możliwość dalszej eksploatacji linii, czego niezbędnym elementem okazuje się zapewnienie środków finansowych na pokrycie kosztów jej eksploatacji albo przejęcie.

Podatnik wskazał, że likwidacja linii nr 2 nastąpiła krótko po wojnie, natomiast linii nr 1 zgodnie z decyzją Ministra Infrastruktury z dnia "[...]", na podstawie ww. przepisów u.t.k.. Decyzja o likwidacji linii kolejowych, czy odcinków takich linii pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania linii kolejowych ponoszonych przez zarządcę infrastruktury, tj. Spółkę B. Spowoduje tym samym zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności spółki. W wyniku oględzin ustalono, że likwidacja linii kolejowej nr 2 polegała na usunięciu nawierzchni torowej, natomiast na odcinku linii nr 1 istnieje nawierzchnia torowa wraz z podtorzem, nie odbywa się jednak na niej ruch pociągów, a odcinek jest porośnięty trawą i krzakami. W piśmie z dnia 27 lipca 2010 r., uzupełnionym w dniu 19 maja 2011 r., strona poinformowała, że linia nr 1 na chwilę obecną nie jest fizycznie zlikwidowana, ale nie odbywa się na niej ruch kolejowy, a jej rozbiórka ujęta jest w planie na 2011 r. Natomiast likwidacja linii kolejowej nr 2 nastąpiła po wojnie (luty – maj 1945 r.) z nieznanych przyczyn i polegała na trwałym zdemontowaniu powierzchni torowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamianie ze względami technicznymi, o jakich stanowią przepisy u.p.o.l.. Pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jednak pod tym pojęciem należy rozumieć obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przesądzające, czy zaistnieje on z przyczyn leżących po stronie podatnika, bo formy działalności gospodarczej, czy prawidła techniki mogą spowodować niemożliwość wykorzystywania danego składnika majątku do prowadzenia działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć również charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu.

W ocenie organu II instancji, przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. Likwidacja linii kolejowej wykonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Nie zmienia to jednak faktu, że są to kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musiałaby zaś w ogóle nie nadawać się do wykorzystywania w transporcie kolejowym. Tak więc, w niniejszym stanie faktycznym, nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowlach kolejowych. Również okoliczność, że teren pod liniami kolejowymi jest różnie ukształtowany w wyniku prac budowlanych nie może być uznany za wystąpienie przesłanki względów technicznych. Nie powoduje on bowiem, że nie ma możliwości wykorzystywania takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace polegające na przystosowaniu gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są związane z tą działalnością.

Dodatkowo organ podniósł, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane stanowisko, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykorzystywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza przytoczonych w uzasadnieniu decyzji o likwidacji przepisów o transporcie drogowym oraz składanych przez Spółkę wyjaśnień prowadzi do wniosku, że podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Przez to, że budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, to cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów (linia nr 1). Podatnik nie dostarczył ponadto żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które w ocenie organu odwoławczego mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Spółka wskazywała jedynie, że linia kolejowa jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Okoliczność ta jednakże nie może zostać uwzględniona. Fakt bowiem, że budynki lub budowle wymagają remontu lub adaptacji nie pozwala na stwierdzenie, że w sposób trwały, ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.o.l. określił wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r..

Powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie zaskarżyła Spółka A w W., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych nr 1 i 2 stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych,

- art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że samo odesłanie przez prawodawcę w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego nie oznacza ograniczenia się tylko do samej ustawy, lecz do wszelkich regulacji szeroko rozumianego prawa budowlanego. W doktrynie zauważono problem dopuszczalności korzystania z definicji sformułowanych w innych dziedzinach prawa, gdy prawo podatkowe posługuje się określoną definicją, lecz ani samo go nie definiuje, ani też nie odsyła do przepisów z innej dziedziny prawa. Wysunięto nawet tezy o dopuszczalności posłużenia się nimi w przypadku, gdy definicja użyta w innym akcie prawnym wyraźnie nie odbiega treścią od znaczenia potocznego, a ponadto taka definicja ma znaczenie pomocnicze pozwalające na znalezienie i sprecyzowanie znaczenia potocznego wyrażenia. Użycie terminu mającego już swoje zdefiniowane znaczenie w języku prawnym stwarza domniemanie identyczności pojęć tym samym terminem oznaczonych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 74-81).

W oparciu o powyższe stanowisko strona skarżąca stwierdziła, że w przypadku braku zdefiniowania linii kolejowej w u.p.o.l. dopuszczalne było sięgnięcie do innych definicji zawartych w innych aktach prawnych. Co więcej, dopuszczalne było sięgnięcie do aktów podustawowych (rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie), jak to wywiódł w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. Sąd Najwyższy, dopuszczając w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych posłużenie się definicją zawartą w przepisach rozporządzenia MGPiB z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania (sygn. akt III RN 133/02).

Uzasadniając zaprezentowane powyżej stanowisko, strona odwołała się do poglądów wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych: WSA w Szczecinie w sprawach o sygn. akt l SA/Sz 20/09, l SA/Sz 650/08, l SA/Sz 289/09, NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 798/09, WSA we Wrocławiu z dnia 24 marca 011 r., sygn. akt I SA/Wr 130/11). Jak podniosła, zwracając uwagę na problem podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu WSA we Wrocławiu w ostatnim z w/w orzeczeń wywiódł, że na linię kolejową nie składają się same tory kolejowe, czy nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowami inżynieryjnymi, ale również grunt zajęty pod te tory, czy nawierzchnię, stanowiący wraz z nimi drogę kolejową, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, stanowiąc jako całość budowlę. W przypadku składania się w/w elementów na całość budowli, przedmiotem opodatkowania jest ta budowla traktowana jako całość techniczno – użytkowa, a nie jako suma dwóch budowli, z których raz jest opodatkowana w zakresie zależnym od jej wartości, a drugi raz w ramach opodatkowania gruntu w zakresie zależnym od jego powierzchni.

Skarżąca zaznaczyła, że pogląd o poprawności posługiwania się w/w przepisami przy definiowaniu linii kolejowej wyraził ponadto K. Mrozik w artykule zatytułowanym "Zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej" (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2007) oraz G. Dudar w publikacji "Zwolnienie budowli kolejowych i zajętych pod nie gruntów z podatku od nieruchomości". (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych", 2008, Nr 1).

Zwróciła ponadto uwagę na różnicę między uchwałą, czy decyzją o zawieszeniu wykonywania przewozów, a likwidacją linii kolejowej. O ile w pierwszym przypadku przewozy mogą zostać wznowione, to w drugim przypadku taka decyzja stanowi podstawę do wszczęcia procedury mającej na celu fizyczne zlikwidowanie danej linii kolejowej. Taki pogląd został wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów – Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 14 kwietnia 2004- r., znak LK-2114/LP/03/PP.

Spółka podniosła, że linia kolejowa nr 2 została tylko formalnie zlikwidowana uchwałą Rady "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" i następnie decyzją z dnia "[...]", gdyż linia ta została faktycznie zlikwidowana w okresie luty – maj 1945 r. poprzez zdemontowanie nawierzchni torowej. W świetle powyższego, przyjęcie przez organ podatkowy II instancji, że nieistniejąca od 65 lat linia kolejowa nadal podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku, budzi wątpliwości.

Dodatkowo Spółka podniosła, że jako osoba prawna, podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przypadku wydania decyzji czy zarządzenia o likwidacji linii kolejowej lub jej części, wszelkie wydatki poniesione na utrzymywanie tej linii w stanie pozwalającym na jej eksploatację, tak publiczną, jak i niepubliczną, nie będą kosztami uzyskania przychodów, gdyż nie będą ani bezpośrednio, ani pośrednio związane ze źródłem przychodów. Takie generowanie kosztów może zaś skutkować odpowiedzialnością wynikającą z ustawy o finansach publicznych za działanie na szkodę Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Skarżąca Spółka jest posiadaczem gruntów o powierzchni 652.161 m², na których usytuowane są linie kolejowe nr 1 oraz nr 2. Spółka deklarowała powyższe grunty jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W korekcie deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. przedmiotowe grunty zakwalifikowała natomiast do gruntów pozostałych. Jak wynika z akt podatkowych, w uzasadnieniu zmiany spółka wskazała na przepis art.1a pkt 3 u.p.o.l. i podniosła, że grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Powołała się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 650/08. Zmiana kwalifikacji przedmiotów opodatkowania nie dotyczyła natomiast innych przedmiotów, w tym w szczególności wartości budowli.

Spór w sprawie dotyczy zatem kwestii zakwalifikowania gruntów pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi do przedmiotów opodatkowania (gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz interpretacji pojęcia "względy techniczne". Powyższe przesądza bowiem o zastosowaniu podwyższonych stawek podatku od nieruchomości.

Na wstępie stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, w żadnej mierze nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie nosi znamion dowolności, jest logiczna i pełna. Znalazła ona wyraz w obszernym, wszechstronnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w całej rozciągłości odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie ma zatem podstaw do kwestionowania przyjętych prawidłowo ustaleń faktycznych. Ich konsekwencją jest zaś zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Rozważając szczegółowo sporne pomiędzy stronami kwestie, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotyczy w niniejszej sprawie gruntów pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi.

W związku z zarzutami i argumentacją skargi skład orzekający nie podziela odwołującego się poglądów wyrażanych w cyt. wyżej orzeczeniach niektórych sądów administracyjnych stanowiska, w myśl którego odrębne traktowanie budowli linii kolejowych i przynależnych do nich gruntów, oznacza podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu. Dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości grunty stanowią bowiem odrębną kategorię od budynków i budowli, a organy podatkowe są obowiązane uwzględnić zróżnicowanie obiektów ze względu na ustawowo wyznaczony obowiązek podatkowy.

W tej kwestii wskazać należy, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje legalne wymienionych powyżej pojęć zawarte zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l.. Stosownie do jego brzmienia: "budynek" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, "budowla" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W art. 3 pkt 3 i 9 pr. bud., do których wprost odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiując pojęcie "budowli", ustawodawca określił, że obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury to: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3). Urządzenia budowlane natomiast to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie prawo budowlane, do której u.p.o.l. odsyła, nie zdefiniowano pojęcia "budowla kolejowa". Definicją taką posługuje się natomiast rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie. Stosownie do brzmienia § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia przez "budowlę kolejową" należy rozumieć całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami, służącą do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, a w szczególności: drogi szynowe normalnotorowe, szerokotorowe i wąskotorowe, koleje niekonwencjonalne, budowle ziemne, mosty, wiadukty, przepusty, konstrukcje oporowe, rampy, perony, place ładunkowe, skrzyżowania linii kolejowych z drogami publicznymi w jednym poziomie, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, urządzenia zasilania elektrotrakcyjnego, urządzenia zabezpieczenia i sterowania ruchem, urządzenia elektroenergetyki nietrakcyjnej i urządzenia techniczne oraz inne budowle usytuowane na obszarze kolejowym służące do prowadzenia ruchu kolejowego i utrzymania linii kolejowej. Z kolei droga szynowa to budowla wraz z gruntem, na którym jest usytuowana, składającą się z toru (elementu jezdnego) o konstrukcji szynowej, dostosowaną do ruchu pojazdów kolejowych (§ 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że powołane rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, który stanowi, że warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie określą w drodze rozporządzenia właściwi ministrowie w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw architektury i budownictwa, dla obiektów budowlanych nie wymienionych w pkt 1. W ust. 2 art. 7 Prawa budowlanego określono przy tym, że warunki techniczne zalicza się do przepisów techniczno-budowlanych.

Przywoływany przez skarżącą Spółkę wyrok WSA w Szczecinie zdefiniował przedmiot opodatkowania przy uwzględnieniu regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego oraz przepisów cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, wydanego na podstawie wyżej wymienianej delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy Prawo budowlane. Jak już wskazano, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska. W ocenie Sądu, wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji jest trafna i zgodna z wykładnią przyjmowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i poglądami doktryny. Należy zgodzić się z poglądem, że definiowanie przedmiotu opodatkowania poprzez uregulowania w aktach prawnych niższego rzędu nie jest prawidłowe. Wykładnia taka narusza nakaz respektowania przy wykładni prawa hierarchii aktów normatywnych, zgodnie z którym akty normatywne wyższego rzędu nie mogą być interpretowane poprzez akty normatywne niższego rzędu (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 stycznia 2008r., sygn. akt I FPS 7/07 – publ. ONSAiWSA z 2008r. nr 2, poz.24). Zauważenia wymaga przy tym, że wprawdzie w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. używane jest ogólne odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do ustawy Prawo budowlane, lecz chodzi tu o zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania powinna określać ustawa. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą być przekazane tylko kwestie nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (vide np.: wyrok z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt K 7/08, opub. w OTK-A nr 11/2009, poz. 166 i powołane w nim inne orzeczenia Trybunału). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego" w zgodzie z Konstytucją RP, uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może tylko do przepisów rangi ustawowej (tak wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r. , sygn. akt II FSK 1310/10, dostępny w bazie internetowej NSA ).

Niewątpliwie trafne jest stanowisko zaskarżonej decyzji co do braku podstaw definiowania przedmiotu opodatkowania za pomocą definicji wynikających z aktów prawnych spoza obszaru prawa budowlanego (np. o transporcie kolejowym), gdy ustawa podatkowa do nich nie odsyła. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania – należy zatem interpretować zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 pr. bud., a nie aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie przepisów techniczno – budowlanych lub dotyczących innych dziedzin prawa, do których nie ma w ustawie podatkowej odesłania w tym zakresie.

Stanowisko organu, iż przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w ustawie podatkowej, z zastosowaniem wykładni pojęcia "budowli" zdefiniowanego na potrzeby u.p.o.l., jest więc jak najbardziej prawidłowe. Tym samym, nie istnieje zdaniem Sądu, taki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak "budowle kolejowe". W konsekwencji prawidłowym jest ustalenie, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako będące w posiadaniu spółki prowadzącej działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Za słusznością przyjętego stanowiska przemawia także wprowadzony cyt. ustawą nowelizacyjną z dnia 7 grudnia 2006 r. art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.. Stosownie do wymienionego przepisu, na czas w nim określony, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków, z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym (podkr. Sądu). Skoro ustawodawca przewidział w tym przepisie zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków, to musi istnieć taki właśnie przedmiot opodatkowania. Przyjmując zaś za prawidłowe stanowisko Spółki, iż przedmiotem opodatkowania jest "budowla kolejowa", powołany przepis powinien mieć inne brzmienie, a mianowicie: "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków (...)".

Kolejną kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja pojęcia "względów technicznych". Stwierdzenie bowiem, że przedmiot opodatkowania – w rozpoznanej sprawie - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy (lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, powoduje, iż pomimo tego, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy nie są uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka podnosi, że właśnie z tych względów grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji "względów technicznych".

W języku potocznym przez "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie danego obiektu rozumie się techniczną niemożliwość korzystania z niego, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem jego wykonania (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka , Warszawa 1992 r. t. III s. 486) .

W orzecznictwie jednolite jest stanowisko, iż brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu) do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. "Względy techniczne" przy tym powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Wyłączenie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy (por. wyrok z dnia 2 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Bk 516/10, publ. CBOIS). W wyroku z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 64/09, Sąd stwierdził: " (...) "względy techniczne" to obiektywne przeszkody, które mają związek ze stanem technicznym budynku, sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależne od woli (działania lub zaniechania) podatnika, wywołane okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej (np. z powodu remontu, modernizacji), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą." (publ. CBOIS).

W orzeczeniach sądów administracyjnych, można odszukać przykładowe okoliczności uznawane za względy techniczne, które uniemożliwiają prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak dokonania przez gminę przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej może być przesłanką do stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie jest niemożliwe ze względów technicznych. Sąd podkreślił, iż dokonując oceny konkretnego przypadku należy odróżnić sytuacje, w których usunięcie przeszkody dla prowadzenia działalności gospodarczej leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, gdy przyczyny niemożności gospodarczego wykorzystywania nieruchomości są od niego niezależne (opubl. Monitor Podatkowy 2006 r., nr 1, poz. 2). Z kolei w wyroku z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04, Sąd stwierdził, że niskie parametry jakościowe kopaliny, niespełniające wymagań koniecznych do produkcji cementu o jakości określoną normą polską, a także brak zapotrzebowania cementowni na surowiec z tego złoża stanowią względy natury ekonomicznej i nie mają związku ze stanem technicznym nieruchomości. "Względy techniczne" muszą dotyczyć przedmiotu opodatkowania - gruntu, budynku, budowli, a nie tego, co się ewentualnie w (na) danym gruncie czy budynku się znajduje. Stąd nie mogą być opodatkowane niższą stawką grunty ze złożami surowców, które nie spełniają określonych norm jakościowych, jak i budynki, które ze względu na braki w wyposażeniu (instalacje, urządzenia) nie mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej (opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/3/78 wraz z glosą aprobującą R. Dowgiera - tamże 2005/3/208).

Przypomnieć przy tym należy, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą decyduje samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli. Powyższe potwierdza ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz doktryna prawa. Decydujący jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 1 czerwca 2006 r., I SA/Bk 128/06, opubl. w POP 2007/2/38; wyrok NSA z 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07, LEX nr 495385; komentarz do art. 1 (a) u.p.o.l., (w:) L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). W niniejszej sprawie Spółka nie kwestionowała, że sporne grunty znajdują się w jej posiadaniu i że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Z ustawy o transporcie kolejowym, w której uregulowano kwestię likwidacji linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej, jednoznacznie zdaniem Sądu wynika, że likwidacja ta następuje z przyczyn ekonomicznych. Jeśli bowiem zarządca linii kolejowej stwierdzi, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na danej trasie, powiadamia zainteresowanych przewoźników kolejowych o zamiarze likwidacji linii, informuje właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których zlokalizowana jest linia o zamiarze likwidacji, występuje z wnioskiem do ministra właściwego do spraw transportu o wyrażenie zgody na likwidację linii. Postępowanie likwidacyjne może być wstrzymane, jeśli zapewnione będą środki finansowe na pokrycie kosztów eksploatacji linii, bądź linia zostanie przejęta (art.9 ust.2 i 3 u.t.k.).

Również z uzasadnienia decyzji Ministra Infrastruktury z dnia "[...]" o likwidacji linii kolejowej nr 1 wynika, że likwidacja linii ma ograniczyć koszty ich utrzymania ponoszone przez zarządcę infrastruktury i tym samym zmniejszyć straty poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki.

Na to, że likwidacja wymienionych wyżej linii kolejowych ogranicza koszty utrzymania linii kolejowych ponoszone przez zarządcę infrastruktury, tj. Spółkę B i powoduje zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki, wskazywał również w toku postępowania sam podatnik. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że likwidacja linii nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze "względów technicznych", o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Nadto w toku postępowania Spółka nie dostarczyła żadnych dokumentów świadczących o braku technicznych możliwości wykorzystywania gruntów obejmujących tereny po obu zlikwidowanych liniach kolejowych do działalności gospodarczej. Jak zaś wskazano wyżej, okoliczności związane z nieopłacalnością wykorzystywania gruntów pod zlikwidowanymi liniami, nie mogą być uznane za "względy techniczne", a są wynikiem działania Spółki.

O tym, że decyzja o likwidacji linii kolejowej sama przez się nie stanowi o zaistnieniu "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. świadczy także treść cytowanego już art. 7 ust. 1a, wprowadzonego cyt. ustawą nowelizacyjną z 2006r.. Przepis ten w żaden sposób nie nawiązuje do pojęcia "względów technicznych", lecz wprowadza nowe, szczególne zwolnienie podatkowe w przypadku przedmiotów opodatkowania pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Zwolnienie to nie jest bezwarunkowe i przysługiwać może tylko przez trzy lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii. Wprawdzie przepis ten ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od 1 stycznia 2008r. i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, lecz w ramach wykładni systemowej wskazuje na to, że skutkiem aktu o likwidacji linii kolejowej nie jest zaistnienie "względów technicznych", które mogą występować niezależnie i bez względu na to, czy linia kolejowa została zlikwidowana, czy nadal funkcjonuje. Przepis ten przeczy także poglądowi wyrażonemu w skardze, iż sama likwidacja linii kolejowej oznacza, że taka linia jako budowla nieistniejąca nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwolnienie podatkowe może bowiem dotyczyć tylko istniejącego przedmiotu opodatkowania, gdy powstaje obowiązek podatkowy.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.