Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 17/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1089/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1089/14, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 9 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 21 § 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE nr 284 z dnia 29.10.2010 r. ze. zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, ust. 6, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12-13, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GLK X 204 w wysokości 17.537 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie 17 224,00 zł.

Relacjonując stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że [...] w dniu 29 kwietnia 2011 r. zakupił w Danii samochód marki Mercedes Benz GLK X204, a następnie przemieścił go na terytorium kraju i w dniu 29 czerwca 2011 r. poddał badaniu technicznemu. Na powyższą okoliczność uprawniony diagnosta wystawił zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym powyższy samochód określony został jako samochód ciężarowy zaś w załączniku do zaświadczenia wskazano, że stanowi on samochód ciężarowy typu van o 2 miejscach do siedzenia.

W dniu 22 sierpnia2011 r. strona dokonała sprzedaży pojazdu [...]. Następnie w dniu 1 września 2011 r., na zlecenie [...],[...] dokonał zmian powyższego pojazdu polegających na demontażu kratki (ilość 1), montażu kanapy z zagłówkami (ilość 1) oraz montażu pasów bezpieczeństwa (ilość 1).

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia 17 lipca 2012 r. wystąpił do Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, która jest dystrybutorem marki Mercedes Benz, z zapytaniem, czy sporny samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy.

W piśmie z dnia 7 sierpnia 2012 r. Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. poinformowała, że ww. pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej na zamówienie rynku duńskiego jako samochód osobowy kategorii M1.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego ww. samochód wyprodukowany na rynek duński jako samochód osobowy typu M1 jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Cechy te przedmiotowy pojazd posiadał zarówno w chwili jego wyprodukowania jaki i nabycia przez stronę oraz w chwili dokonania przez stronę przemieszczenia tego samochodu na teren kraju i jego sprzedaży [...]. Jest to bowiem samochód, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i przedniego pasażera a przestrzenią tylną. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest, zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego.

Natomiast Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że datą powstania obowiązku podatkowego był dzień 29 czerwca 2011 r. Organ odwoławczy uznał, że nie jest to pierwsza pewna data, w której samochód po przemieszczeniu znajdował się na obszarze Polski albowiem z oświadczenia strony z dnia 1 maja 2011 r. wynika, że pierwsza data pewna, w której samochód po przemieszczeniu przez stronę znajdował się na terytorium Polski to dzień 1 maja 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę [...] na powyższą decyzję wskazał, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy typu M1, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie Danii zmiany, które następnie zostały usunięte na terenie Polski przez [...], pozbawiły go pewnego wyposażenia jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz wyposażyły w zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni kierowcy – co wynika z udokumentowanego opisu zmian z 16.09.2011 r., z faktury VAT nr 13/2011 z dnia 01.09.2011 r. jak i oświadczenia samego skarżącego zawartego w odpowiedzi na odwołanie od decyzji organu I instancji złożone w przedmiotowej sprawie. Zmiany te miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

Poza tym w postępowaniu przed organami celnymi sam skarżący wskazywał w sposób szczegółowy na zakres zmian wprowadzonych w ww. pojeździe na terenie Danii i istniejących w chwili nabycia ww. samochodu przez skarżącego i jego przemieszczenia na teren Polski, które to zmiany w ocenie skarżącego uzasadniały jego przekonanie, że dokonał nabycia samochodu ciężarowego. Zakres tych zmian był tożsamy z zakresem zmian przyjętych przez organy jako podstawa wydania rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie i nie był kwestionowany przez skarżącego na etapie postępowania przed organami celnymi. Skarżący nie składał w tym przedmiocie żadnych wniosków dowodowych ani też w sposób chociażby dorozumiany nie wskazywał, że kwestionuje ustalenia faktyczne organów dokonane w tym przedmiocie.

W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru i zakresu udokumentowanych zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu.

WSA podkreślił, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. duńskim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeń z badań technicznych pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego badan technicznych i rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego skarżący - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] wnosząc o jego zmianę w całości poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. w kwestionowanym przez stronę skarżącą zakresie, tj. rozstrzygnięcia z punktu II; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Ponadto skarżący wniósł o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647; dalej: p.u.s.a.) polegającego na braku dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe nie podjęły w toku procedowania w niniejszej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności w kierunku dokładnego ustalenia zmian dokonywanych w przedmiotowym pojeździe, ustalenia charakteru tych zmian w aspekcie ingerencji w konstrukcję pojazdu przy uwzględnieniu wiadomości specjalnych posiadanych przez właściwego biegłego oraz pozyskania pełnej dokumentacji, na podstawie której przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terenie Danii jako ciężarowy, co skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi podatnika;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w następstwie nieprawidłowego uznania, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, podczas gdy zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazywał na jego istotne braki, co było konsekwencją w szczególności:

• zaniechania przez organy podatkowe dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka [...] - uprawnionego rzeczoznawcy samochodowego w zakresie techniki samochodowej, ruchu drogowego i rekonstrukcji wypadków drogowych, który przeprowadził oględziny przedmiotowego pojazdu celem sporządzenia opinii technicznej Nr [...] z dnia 26 maja 2011 r., tj. bezpośrednio po sprowadzeniu przedmiotowego samochodu do Polski,

• zaniechania przez organy podatkowe dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka [...] na okoliczność stanu technicznego przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego wyposażenia w chwili jego zakupu od [...],

• zaniechania przez organy podatkowe dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka [...] na okoliczność zakresu i rodzaju zmian dokonanych przez niego w przedmiotowym pojeździe na zlecenie [...] po dacie jego zakupu od [...], w tym dokonanych przeróbek i adaptacji jego wnętrza w aspekcie istnienia stałych elementów jego wyposażenia,

• zaniechania przez organy podatkowe dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka [...]- uprawnionego diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne przedmiotowego pojazdu w dniu 29 czerwca 2011 r., tj. bezpośrednio po sprowadzeniu przedmiotowego pojazdu do Polski na okoliczność stanu technicznego przedmiotowego pojazdu i jego wyposażenia w dniu jego nabycia przez skarżącego, w szczególności w aspekcie istnienia stałych elementów wyposażenia jego wnętrza,

• zaniechania przez organy podatkowe zgromadzenia dowodów w kierunku weryfikacji, czy wskazana w fakturze VAT nr [...] z dnia 01 września 2011 r. kwota, stanowi adekwatną w stosunku do panujących w ww. dacie na lokalnym rynku usług w zakresie mechaniki samochodowej sumę, w aspekcie dokonanych w przedmiotowej dacie zmian i przeróbek w przedmiotowym pojeździe, a co w ostateczności stanowiło o braku realizacji przez organy podatkowe na gruncie procedowania w niniejszej sprawie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia w niniejszej sprawie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia budowy i głównych cech przedmiotowego pojazdu w chwili sprowadzenia przedmiotowego pojazdu do Polski przy uwzględnieniu dokumentacji dotyczącej przedmiotowego pojazdu oraz zeznań osób mających bezpośredni kontakt z przedmiotowym pojazdem po dacie jego sprowadzenia do Polski, w tym w szczególności relacji [...], [...],[...]oraz [...], a następnie poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu ż udziałem tego biegłego celem ustalenia różnic w budowie wewnętrznej przedmiotowego pojazdu w chwili dokonywania oględzin w porównaniu do jego budowy w dacie sprowadzenia pojazdu do kraju - nie stanowiło uchybienia przepisom postępowania dowodowego,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika, pomimo naruszenia przez tak Dyrektora Izby Celnej w [...], jak i Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w toku rozpatrywania niniejszej sprawy przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej co znalazło odzwierciedlenie w:

• braku wszechstronnego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego niniejszej sprawy, albowiem dokonania tej oceny z pominięciem istotnych elementów tego materiału dowodowego, a mianowicie dowodu w postaci wyjaśnień strony w zakresie stanu w jakim znajdował się przedmiotowy pojazd w chwili jego zakupu przez skarżącego,

• dokonaniu przez organy podatkowe dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, tj. w postaci dokumentacji dotyczącej przedmiotowego pojazdu w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego nr [...] z dnia 29 czerwca 2011 r., opinii technicznej nr [...] z dnia 03 czerwca 2011 r. i nieprawidłowego przyjęcia na ich podstawie, iż w chwili powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd spełniał podstawowe cechy i kryteria pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, jak również dowodu z postaci faktury VAT nr [...] z dnia 01 września 2011 r. i dowolnego przyjęcia na podstawie ujawnionej na niej ceny wykonanej usługi, że dokonane w przedmiotowym pojeździe przeróbki miały charakter odwracalny i nie stanowiły ingerencji w jego konstrukcję

które to uchybienia w konsekwencji doprowadziły do błędnego zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako osobowego;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji w toku wyrokowania w niniejszej sprawie wszelkich dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a w szczególności dowodu w postaci rysunku technicznego przedmiotowego pojazdu przedłożonego przez skarżącego do odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, z którego wynikało, że maksymalna wewnętrzna • długość podłogi powierzchni do transportu towarów przedmiotowego pojazdu była większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, co jest cechą właściwą dla pojazdów kwalifikowanych do pozycji kodu CN 8704, którego to dowodu Sąd I instancji w żaden sposób nie ocenił i nie odniósł się do niego w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku (albowiem brak o nim jakiejkolwiek wzmianki), pomimo że stanowił on element materiału dowodowego niniejszej sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy poprzez uznanie, iż nabyty przez skarżącego pojazd marki MERCEDES BENZ GLK X204 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2143 cm3 jest wyrobem akcyzowym, tj. samochodem osobowym, a nabycie ww. samochodu przez skarżącego jako podatnika, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe, podczas gdy całokształt materiału dowodowego niniejszej sprawy, w tym zapisy zawarte w duńskim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym nr [...] z dnia 29 czerwca 2011 r., opinii technicznej nr [...] z dnia 03 czerwca 2011 r. oraz ogólny wygląd przedmiotowego pojazdu i ogół jego cech stwierdzonych w chwili sprowadzenia go do Polski wskazywały, iż priorytetową i główną funkcją przedmiotowego pojazdu był przewóz towarów, a przewóz osób stanowił tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, co winno skutkować jego zakwalifikowaniem jako pojazdu objętego pozycją kodu CN 8704, a w konsekwencji uznaniem, iż skarżący w związku z nabyciem ww. pojazdu i sprowadzeniem go do Polski nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem spornego pojazdu Mercedes Benz GLK X204 do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.). Zatem o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. Mercedes Benz GLK X204, jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja do transportu osób.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy typu M1, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie Danii zmiany, które następnie zostały usunięte na terenie Polski przez [...], pozbawiły go pewnego wyposażenia jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz wyposażyły w zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni kierowcy – co wynika z udokumentowanego opisu zmian z 16.09.2011 r., z faktury VAT nr [...] z dnia 01.09.2011 r. jak i oświadczenia samego skarżącego zawartego w odpowiedzi na odwołanie od decyzji organu I instancji złożone w przedmiotowej sprawie. Zmiany te miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

Poza tym w postępowaniu przed organami celnymi sam skarżący wskazywał w sposób szczegółowy na zakres zmian wprowadzonych w ww. pojeździe na terenie Danii i istniejących w chwili nabycia ww. samochodu przez skarżącego i jego przemieszczenia na teren Polski, które to zmiany w ocenie skarżącego uzasadniały jego przekonanie, że dokonał nabycia samochodu ciężarowego. Zakres tych zmian był tożsamy z zakresem zmian przyjętych przez organy jako podstawa wydania rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie i nie był kwestionowany przez skarżącego na etapie postępowania przed organami celnymi. Skarżący nie składał w tym przedmiocie żadnych wniosków dowodowych ani też w sposób chociażby dorozumiany nie wskazywał, że kwestionuje ustalenia faktyczne organów dokonane w tym przedmiocie.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12).

Powyższe ustalenia, zaakceptowane przez Sąd I instancji za prawidłowe, stanowiły podstawę do uznania spornego pojazdu jako zasadniczo osobowego klasyfikowanego do poz. 8703. Skarżący nie zgadza się z tym, wskazuje, że organy nie podjęły w toku procedowania w niniejszej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności w kierunku dokładnego ustalenia zmian dokonywanych w przedmiotowym pojeździe, ustalenia charakteru tych zmian w aspekcie ingerencji w konstrukcję pojazdu przy uwzględnieniu wiadomości specjalnych posiadanych przez właściwego biegłego oraz pozyskania pełnej dokumentacji, na podstawie której przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terenie Danii jako ciężarowy, co skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi podatnika

Wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący w istocie zarzuty te sprowadza do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie jest to jednak zarzut usprawiedliwiony.

Przepis art. 197 § 1 o.p. stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wobec tego kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje odpowiednim materiałem dowodowym doprowadziło organ do wniosku o braku konieczności powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo przyjął stan faktyczny sprawy opisany w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, a ustalony na podstawie innych dowodów (m.in. pisma przedstawiciela producenta). Trzeba także podkreślić, że – wbrew opinii skarżącego kasacyjnie – to organy podatkowe, a nie biegli, uprawnione są wyłącznie do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., I GSK 159/08).

Nie są także trafne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że powoływany przez kasatora art. 1 § 2 p.u.s.a ma charakter ustrojowy, a sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, albowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 56/06). Jednakże taki stan rzeczy w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sąd I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisu (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt. I GSK 330/14).

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle wyżej omówionej regulacji, zarzuty niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni zarzucanych przepisów, mogłyby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, które pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.