Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1816/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 518 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 299/14 w sprawie ze skargi "M" sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. nr IBPBI/2/423-1126/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 299/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 listopada 2013 r. nr IBPBI/2/423-1126/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) jest nieprawidłowe.

We wniosku Spółka wskazywała, że zawarła z jednym z banków działających na terytorium Polski umowę, której przedmiotem jest spłata przez bank wierzytelności handlowych, których dłużnikiem jest Spółka. Owe wierzytelności to udokumentowane fakturami należności z tytułu nabycia przez Spółkę towarów lub usług. W umowie tej zastrzeżono, że nie przenosi ona na rzecz banku żadnych obowiązków Spółki wobec dostawcy towarów lub usług. Zgodnie z wymogami banku Spółka oświadczyła, że wyraża zgodę na spłatę wierzytelności wskazanych przez Spółkę we wniosku o spłatę należności. Bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, na wskutek spłaty wierzytelności wskazanej przez Spółkę. W umowie ustalono również maksymalną łączną kwotę wierzytelności (limit wierzytelności), jaką bank może spłacić w imieniu Spółki. W umowie tej postanowiono także o sposobie ustalania wynagrodzenia pobieranego przez bank za świadczoną usługę. Schemat wykonanej usługi na rzecz Spółki można przedstawić następująco. Spółka zleca bankowi dokonanie zapłaty należności na rzecz dostawcy, w powiązaniu z konkretną fakturą. Spółka zlecając bankowi dokonanie spłaty wierzytelności określa datę, kiedy ta spłata ma być zrealizowana, w taki sposób, aby dostawca towarów lub usług otrzymał należności pieniężne przed upływem terminów płatności (uregulowania) określonych w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Natomiast rozliczenia z bankiem, który wszedł w prawa zaspokojonego wierzyciela (dostawcy) dokonywane są w terminach dłuższych niż terminy płatności określone w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Końcowo wnioskodawca wyjaśniał, że omawiana umowa należy do kategorii umów nazywanych faktoringiem odwrotnym. Istotą faktoringu odwrotnego, jest to, że umownym klientem instytucji faktoringowej nie jest podmiot występujący w charakterze dostawcy, ale odbiorca towaru czy usługi. Natomiast w ramach samej usługi, na wniosek klienta, finansowani są jego dostawcy. Zatem sam klient nie jest - jak to ma miejsce w przypadku faktoringu klasycznego - bezpośrednim beneficjentem takiego finansowania, ale są nim podmioty dostarczające mu surowce, półprodukty, towary czy usługi.

W tym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zapłata należności na rzecz dostawcy towarów i usług, z wykorzystaniem usługi bankowej tzw. faktoringu odwrotnego, przed upływem terminów płatności przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., powoduje wygaśnięcie po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem Spółki – tak. W tej mierze Spółka wskazała na nowelizację u.p.d.o.p., której celem była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Jeżeli chodzi o likwidację tzw. zatorów płatniczych, to ustawodawca dodał w u.p.d.o.p. art. 15b, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast z ust. 2 wynika, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W ocenie Spółki dokonanie zapłaty na rzecz wybranych dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., skutkuje tym, że po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, z powodów wskazanych w omawianym przepisie. Dodatkowo Spółka wskazała, że dostawca towaru lub usługi otrzyma wynagrodzenie przed upływem terminów obligujących nabywcę do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Spółka, w związku z dokonaną przez bank zapłatą, przestaje być dłużnikiem dostawcy, co daje podstawę do stwierdzenia, że uregulowała należności wobec dostawcy towarów lub usług. Bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wskutek spłaty wierzytelności wskazanej przez Spółkę. Dalsze rozliczenia pomiędzy Spółką a bankiem dokonywane są bez jakiegokolwiek udziału dostawcy towarów lub usług. W ocenie Spółki ustalone z bankiem terminy, do dokonania opisanych powyżej rozliczeń, chociaż są dłuższe od terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., których dochowanie nie powoduje powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, nie powodują po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu.

Minister Finansów przypomniał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów muszą więc pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów wskazał, że celem ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342, tzw. ustawy deregulacyjnej) było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych"; co miało zmobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Skoro więc płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez bank, to nie powoduje to, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zaś zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika. Literalna wykładnia przepisów prowadzi również do oczywistego wniosku, że przepisy nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od banku. Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie kiedy bank dokona płatności na rzecz kontrahenta.

I.3. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona, bowiem Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji analizowanego przepisu.

Sąd ten wskazał, że dla realizacji założeń ustawy deregulacyjnej ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Zdaniem WSA skoro art. 15b u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym, to winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy się sankcję, jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2).

Zdaniem WSA błędnie organ interpretacyjny wywiódł istnienie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu przez spółkę w sytuacji, gdy żaden z rodzajów wykładni analizowanego przepisu nie prowadzi do takiego wniosku, a przepis jako przepis szczególny o charakterze sankcyjnym winien być interpretowany ściśle. Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Z przepisu nie wynika zaś, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. W nawiązaniu do wyroku WSA w Krakowie z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z pojęciem "uregulowanie zobowiązania" z art. 15b u.p.d.o.p. mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje więc, że uregulowanie zobowiązania przez bank, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Powyższe stanowisko doznaje wsparcia w postaci wyników wykładni uzyskanych za pomocą dyrektyw teleologicznych, bowiem celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15b u.p.d.o.p. była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. WSA uznał, że realizacja powyższych celów nie doznaje żadnego uszczerbku w przypadku regulowania przez bank kwoty wynikającej z faktury przed upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo WSA zauważył, że uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty.

II. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji gdy dokonuje tego osoba trzecia. Zatem uregulowanie zobowiązania przez bank, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. W ocenie organu podatkowego prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania, że w okolicznościach wskazanych we wniosku fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane przez bank, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Jeżeli zatem zapłata zobowiązania przez Spółkę na rzecz banku nie nastąpi przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powstaje po stronie Spółki obowiązek korekty kosztów, o jakim stanowi art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota rozpoznawanej sprawy, jak i zarzut skargi kasacyjnej sprowadzają się do wykładni art. 15b ust. 1-2 u.p.d.o.p. a mianowicie, czy art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń między stronami umowy cesji opartych na subrogacji będącej konsekwencją konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jednakże, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Powyższych zmniejszeń dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.). Z kolei, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.). Kolejne ustępy art. 15b u.p.d.o.p. precyzują zakres i zasady dokonywania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten został wprowadzony do polskiego porządku prawnego ustawą deregulacyjną i obowiązywał w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach poddał wnikliwej analizie art. 15b u.p.d.o.p. nie tylko z uwzględnieniem jego wykładni językowej, ale i celowościowej i systemowej. Prawidłowo WSA w Gliwicach uznał, że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni i stosowania art. 15b u.p.d.o.p. ma zdefiniowanie pojęcia "uregulowanie", użytego przez ustawodawcę w tym przepisie. Mając na uwadze, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to nie zostało zdefiniowane zasadne jest odwołanie się przede wszystkim do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym, w którym czasownik "uregulować" oznacza między innymi "zapłacić, uiścić coś, uregulować rachunek, należność, dług" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 269). Jakkolwiek wniosek, że "uregulowanie" i "zapłata" stanowią pojęcia bliskoznaczne jest uprawniony, to jednak słownikowa definicja wskazuje, że pojęcie "uregulować" ma zakres szerszy niż pojęcie "zapłacić". "Uregulowanie" obejmuje bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie określonych stosunków (finansowych), które to "uporządkowanie" w przypadku rozliczeń wynikających z umów, nie musi nastąpić poprzez "gotówkową" zapłatę należności. Potwierdzeniem poprawności wykładni językowej mogą być także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej poprzez analizę pojęć, jakimi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak "zapłata" oraz "wypłata". Przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. określa dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, a art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. stanowi o wypłacie jako wykonaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Pojęcie "zapłata" użyte zostało również w art. 9a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 września 2016 r., II FSK 2339/14 i II FSK 2340/14). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odnosząc się do pojęcia "zapłaty" ("wypłaty") w odniesieniu do powyższych przepisów uznawał, że pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 359/09; z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; z dnia 31 października 2012 r., II FSK 485/11). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela wyżej zaprezentowany sposób wykładni pojęć "uregulowanie", "zapłata", "wypłata".

Z kolei wykładnia celowościowa interpretowanego przepisu - wbrew stanowisku Ministra Finansów - prowadzi do wniosku, że celem tej regulacji, co nie było kwestionowane przez strony, jak i WSA w Gliwicach, była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, a także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Cele takie wprost zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy. Realizacja powyższych celów odbywa się w ramach konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. W założeniu ustawodawcy przepis ten obejmuje wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia wyboru formy prawnej, a więc sposobu "uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy lub innego dokumentu" należy wyłącznie do stron umowy. Może przybrać ona bezpośrednią zapłatę przez dłużnika na rzecz wierzyciela lub subrogacji ustawowej w konsekwencji konwersji długu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie. Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie, jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała pierwotnemu wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi (por. K. Zagrobelny, w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, Warszawa 2014, s. 1041).Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki, których łączne ziszczenie się obliguje podatnika do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury (rachunku), a mianowicie: (1) zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu; (2) nieuregulowanie tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Otrzymana przez kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności wprawdzie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, jednakże przepis ten uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) nie łączy z wygaśnięciem zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a jedynie z wykonaniem obowiązku wobec pierwotnego wierzyciela. Skutkiem zapłaty wierzytelności przez bank jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela. Należy jednocześnie zaznaczyć, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., że uregulowanie zapłaty na rzecz kontrahenta odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku skarżącej, ponieważ ta zobowiązana jest zwrócić bankowi uiszczone kwoty. Z tych powodów twierdzenie organu, że środki na "uregulowanie" kwot nie będą pochodzić od skarżącej, tylko od banku, nie znajduje żadnego oparcia prawnego. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 20 września 2016 r.: II FSK 2339/14 i II FSK 2340/14. oraz z dnia 25.11.2016 r., sygn. akt II FSK 2883/14.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.