Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 502/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 §1, art. 138, 141 §4, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1429/14 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2010 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 502/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2010.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wójt Gminy K. decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r. określił wysokość zobowiązania skarżącej Agencji w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010, ustalając na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, że posiadała ona grunty sklasyfikowane jako tereny różne ("Tr") o powierzchni: w okresie od stycznia 2008 r. do września 2009 r. - 212.336 m2, a w okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r. – 212.896 m2. Przyjmując, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) grunty te uznał za związane z prowadzeniem tej działalności. Wyjaśnił, że nie mogą być one sklasyfikowane w sposób sprzeczny z ewidencją gruntów i budynków, także na podstawie przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych operatów szacunkowych, opinii geodety oraz oględzin; nie zachodzą także okoliczności, świadczące o niemożności wykorzystania tych gruntów do działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 30 sierpnia 2011 r. decyzję Wójta Gminy K. uchyliło, wskazując na niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz braki w materiale dowodowym; zarazem uznało zasadność przyjęcia, że skarżąca jest przedsiębiorcą, że podstawę dowodową rozstrzygnięcia winna stanowić ewidencja gruntów i budynków oraz że w sprawie nie występują względy techniczne, wykluczające możliwość wykorzystania gruntów do działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r. (I SA/Wr 297/12) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stwierdzając, że w sposób nieuprawniony wyraziło ono w uzasadnieniu decyzji ocenę prawną, przesądzającą o sposobie załatwienia sprawy. Ponowną decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło decyzję Wójta Gminy K., wskazując w jej uzasadnieniu wyłącznie na braki w zakresie postępowania dowodowego i niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Ponowną decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r. Wójt Gminy K. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010 w kwotach, odpowiednio: 149.693 zł, 156.122 zł i 162.774 zł, opodatkowaniem obejmując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane jako tereny różne, o powierzchni: za okres od stycznia 2008 r. do września 2009 r. – 210.836 m2, a od października 2009 r. do grudnia 2010 r. – 211.396 m2. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu wydał postanowienie o jego wszczęciu, dopuścił dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, dotyczącego działki nr 926/39 oraz przyjął do wiadomości, że skarżąca pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. wycofała wniosek, złożony do Starosty Powiatowego w K., o aktualizację danych posiadanej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Stwierdził, że skarżąca posiada grunty sklasyfikowane jako tereny różne ("Tr"), w myśl ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712; dalej: ustawa o AMW) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą – co potwierdza także okoliczność, że składa zeznania podatkowe CIT-2 i CIT-8 - w związku z czym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posiadane przez nią grunty należy uznać za związane z działalnością gospodarczą; nie zachodzą przy tym przyczyny techniczne, wyłączające możliwość ich wykorzystywania do prowadzenia tej działalności.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że niezasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, zwłaszcza, że o przyjętej w ewidencji klasyfikacji tych gruntów nie zadecydowały względy merytoryczne, ale formalne – nieruchomości będące w posiadaniu Ministerstwa Obrony Narodowej ze względu na obronność i bezpieczeństwo państwa miały w tej ewidencji jednolity status "terenów różnych". Uznany za dowód wypis z rejestru gruntów został sporządzony z naruszeniem przepisów zawartych w instrukcji Ministra Rolnictwa z dnia 21 kwietnia 1955 r. w sprawie zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów (...) (M. P. Nr 38, poz. 379), co oznacza, że nie jest on sporządzony w formie określonej przepisami prawa, jak wymaga tego art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Bezzasadnie przyjęto, że skarżąca ma status przedsiębiorcy, podczas gdy gospodarowanie składnikami mienia Skarbu Państwa na mocy art. 23 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 4 ustawy o AMW nie jest działalnością gospodarczą, a skarżąca jest tylko dzierżycielem powierzonych jej nieruchomości, a nie ich posiadaczem. Stan techniczny gruntów, ich zadrzewienie, zakrzewienie i rzeźba terenu, z przewyższeniem dochodzącym do 18 m, a także okoliczność, że przebiega przez nią droga publiczna, wyklucza prowadzenie na nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej; poza tym w znacznej części są to nieużytki, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i stojącymi, a także grunty rolne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 12 lutego 2014 r. decyzję Wójta Gminy K. utrzymało w mocy, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe za rok 2008 nie uległo przedawnieniu ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Kwestia uznania skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą została już przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r. (II FSK 1706/08), w sprawie, której przedmiotem był podatek od nieruchomości skarżącej za lata 2001-2004. O opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości bądź podatkiem rolnym decyduje sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków; ponieważ grunty sklasyfikowane jako tereny różne ("Tr") na mocy § 67 i § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 542 ze zm.) nie są zaliczone do użytków rolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze względu na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm., dalej: P.g.k.) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., wobec czego przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż wynikająca w ewidencji; wniosek o przeprowadzenie oględzin nieruchomości jest więc bezprzedmiotowy, podobnie jak wnioski o przeprowadzenie dowodów z przedstawionych przez skarżącą dokumentów, gdyż znaczenie prawnopodatkowe może mieć tylko doprowadzenie do zmiany wpisów w tej ewidencji. Na mocy definicji ustawowej wszystkie nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu skarżącej jako przedsiębiorcy, uważane są za związane z działalnością gospodarczą, nie zachodzi również niemożność ich wykorzystania do tej działalności ze względów technicznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 20 maja 2014 r., skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji przez osoby, które wcześniej w tej sprawie orzekały jako członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydając decyzję z dnia 30 listopada 2011 r., która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2012 r. (I SA/Wr 297/12); naruszenie art. 123 § 1 i art. 127 w związku z art. 136, art. 137, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 190, art. 192, art. 200 § 1, w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez uznanie, że skarżąca była właściwie reprezentowana przez główną księgową jej Oddziału Terenowego we Wrocławiu; naruszenie art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca ma status przedsiębiorcy – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; naruszenie art. art. 120, art. 122 i art. 127 w związku z art. 180 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez zignorowanie zarzutu odwołania, w którym podniosła, że mieniem powierzonym przez Skarb Państwa włada nie jako posiadacz, lecz jako dzierżyciel, wobec czego grunty, którymi włada, winny zostać opodatkowane stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych oraz zarzutu, że przedmiotem opodatkowania objęta jest niepodlegająca opodatkowaniu powierzchnia gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi, a także przez naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ odwoławczy i w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W zakresie zarzutu odnoszącego się do wyłączenia członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (I GPS 2/06) oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. (P 57/07), a w zakresie zarzutu odnoszącego się do jej nieprawidłowej reprezentacji – na okoliczność reprezentowania jej przez głównego księgowego oddziału terenowego przy dokonanych przez pracowników organu podatkowego oględzinach posiadanych przez nią dokumentów; ponadto przy zawiadomieniu o przeprowadzeniu tego dowodu pominięto ustanowionego w sprawie jej pełnomocnika. Dodatkowo skarżąca wytknęła, że jej liczące 29 stron odwołanie sondensowano na 3 stronach uzasadnienia decyzji oraz że niezasadna jest odmowa przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do dokumentu w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że na mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączeniu od udziału w postępowaniu podlegają członkowie samorządowego kolegium odwoławczego, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy imiennie wskazani przez skarżącą członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. brali udział w wydaniu uchylonej następnie przez sąd administracyjny decyzji odwoławczej, a nie będącej obecnie przedmiotem odwołania decyzji zaskarżonej; powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do innej sytuacji - gdy organ rozpatruje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej jego własną decyzją. Wadliwa reprezentacja skarżącej przy czynności oględzin znajdującej się w jej posiadaniu dokumentacji nie miała wpływu na możliwość dochodzenia praw, nie mogła więc wpłynąć na wynik postępowania. O tym, że skarżąca ma status podatnika podatku od nieruchomości, świadczy jej statut, nadany zarządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 lutego 2002 r. oraz art. 6 ustawy o AMW, na mocy którego Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności oraz innych praw rzeczowych w stosunku do powierzonego jej mienia; źródłem jej obowiązku podatkowego jest więc prawo własności, a nie posiadanie, o czym przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. (II FSK 1706/08). Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, co również przesądzono w przytoczonym wyroku, z powołaniem się na art. 23 ust. 4 ustawy o AMW, który stanowi, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej – niezależnie od okoliczności, że skarżąca dokonywała czynności sprzedaży, dzierżawy i najmu nieruchomości oraz wystawiała faktury. Zasadna była odmowa przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do wypisu z ewidencji gruntów i budynków, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. dane z tej ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków, a wnioski dowodowe skarżącej zmierzały do ustalenia innej charakterystyki gruntów, niż wynikała z ewidencji; zarazem skarżąca nie podjęła kroków prawnych, prowadzących do zmiany klasyfikacji spornych gruntów w postępowaniu przed uprawnionym do tego organem administracji publicznej. W tej sytuacji wykluczona jest inna ich kwalifikacja, niż ta, która wynika z ewidencji i zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie grunty, posiadane przez skarżącą, należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; i w tym przypadku dowody zmierzające do wykazania, że grunty te nie są gospodarczo wykorzystane, były bezprzedmiotowe i winny być ewentualnie przedstawione w postępowaniu, którego przedmiotem byłyby zmiany w ewidencji – niezależnie od tego, że rozporządzenie Ministra Rolnictwa z 1955 r., na które skarżąca się powołuje, zostało uchylone zarządzeniem Nr 3 Ministra Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej z dnia 20 lutego 1969 r. (M. P. Nr 11, poz. 98). Wreszcie, skarżąca nie wykazała, by grunty te nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych, jako że nie może o tym przesądzać okoliczność, że część gruntów jest zadrzewiona i zakrzewiona oraz ma urozmaiconą rzeźbę terenu, skoro przedmiotem działalności skarżącej jest zarządzanie tymi gruntami i nie stanowią one miejsca prowadzenia działalności, ale zarządzane dobro inwestycyjne.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie wszystkich kosztów postępowania, stosownie do szczególnie skomplikowanego charakteru sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

I. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) i art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 138, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP, wskazując, że przedmiotem zaskarżonych decyzji podatkowych było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010, podczas gdy w sentencji wyroku wskazano, że dotyczy on tylko jednego roku podatkowego (2008); mimo, że w uzasadnieniu wyroku wskazano, że przedmiotem skargi były trzy lata podatkowe, rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku prowadzi do wniosku, że nie jest on rezultatem pełnej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej;

II. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 3 i art. 171a § 3 O.p., jak i art. 184 Konstytucji RP przez udział w zaskarżonej decyzji dwóch członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy wchodzili w skład organu, który wcześniej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji;

III. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 i art. 171a § 3, jak i art. 122 O.p. przez niezamieszczenie w aktach sprawy obowiązkowej metryki sprawy wraz z wymaganą prawem zawartością tej metryki (art. 171a § 1 i § 2 O.p.);

IV. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 127, art. 136, art. 137, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 190, art. 198 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez bezzasadne nieuwzględnienie zarzutu niewłaściwej reprezentacji skarżącej w postępowaniu;

V. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 8, art. 21a, art. 22, art. 23 ust. 1 i ust. 4, art. 24, art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 31a i art. 31c ustawy o AMW, art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 18, art. 19, art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 25 maja 2001 r. o przebudowie i modernizacji technicznej oraz finansowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 67, poz.570 ze zm.) oraz w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca posiada status podatnika podatku od nieruchomości;

VI. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) oraz w związku z art. 6, art.8, art. 21a, art. 22, art. 23ust. 1 i ust. 4, art. 24, art.29 ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 31a i art. 31c ustawy o AMW, art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 18-22 ustawy o finansach publicznych, art. 8 ustawy o przebudowie i modernizacji technicznej oraz finansowaniu Sił Zbrojnych RP oraz w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że źródłem obowiązku podatkowego skarżącej jest prawo własności, podczas gdy AMW jest instytucja powierniczą Skarbu Państwa i ma status dzierżyciela;

VII. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez iluzoryczne I ogólnikowe przedstawienie na 3,5 stronach uzasadnienia wyroku zarzutów zawartych na 38 stronach skargi;

VIII. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. i § 52 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) oraz w związku z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. i art. 180 § 1 i art. 194 § 1 O.p. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku, a także w uzasadnieniu ostatecznej decyzji podatkowej, jakichkolwiek danych o dokumencie urzędowym, zawierającym składniki wymienione w § 52 wymienionego rozporządzenia.

W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2014 r. skarżąca zawarła uzupełniającą argumentację odnośnie zarzutów zawartych w punktach II-V.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie konieczne jest poczynienie kilku uwag wprowadzających.

Po pierwsze, zgodnie z art. 176 § 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna

- między innymi - zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Za przytoczenie podstaw kasacyjnych w znaczeniu procesowym nie może być uznane zawarte w petitum skargi kasacyjnej skarżącej twierdzenie o "naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.); naruszone przepisy o postępowaniu oraz uzasadnienie (umotywowanie) ich naruszenia przedstawiam niżej" oraz o "naruszeniu przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszone przepisy prawa materialnego oraz uzasadnienie ich naruszenia przedstawiam niżej", gdyż nie zawiera żadnych podstaw kasacyjnych, a jedynie przytacza przepisy określające rodzaje podstaw kasacyjnych. Ze względu na ogólnikowość może być ono uznane tylko za rodzaj inwokacji, bez znaczenia procesowego.

Po drugie, ze względu na konieczność precyzyjnego formułowania zarzutów, a także wskazania sposobu naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, a czasem błędna wykładnia prowadząca do niewłaściwego zastosowania), względnie wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania), tradycyjnie wyróżnia się dwie części skargi kasacyjnej: petitum, w którym zawarte są zarzuty oraz uzasadnienie, w którym przedstawiona jest argumentacja wspierająca przedstawione w petitum zarzuty. Taka zwyczajowo przyjęta forma z jednej strony pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne przedstawienie zarzutów oraz wsparcie ich adekwatną argumentacją, a z drugiej strony - ułatwia sądowi kasacyjnemu zapoznanie się z ich istotą; chroni też przed ewentualnymi nieporozumieniami w zakresie odkodowania przez sąd kasacyjny intencji, jakie przyświecały wnoszącemu taką skargę oraz umożliwia właściwe odczytanie przesłanek podniesionych zarzutów. Formuła przyjęta w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej, w której zarzuty nie tylko nie zostały graficznie wyodrębnione z uzasadnienia, ale konieczne jest ich poszukiwanie i odczytywanie z tekstu zawierającego argumentację służącą ich wsparciu, odbiega od przedstawionego wzorca i implikuje trudności w precyzyjnej ich rekonstrukcji. Jakkolwiek nie stanowi uchybienia formalnego, prowadzącego do odrzucenia skargi kasacyjnej, powoduje jednak istotne utrudnienie w rozpoznaniu sprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny zbadał ją i ocenił w takim zakresie, w jakim możliwe okazało się wyłowienie zarzutów i podstaw kasacyjnych z treści stanowiących już ich uzasadnienie.

Po trzecie, przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów, konkretnego aktu normatywnego i stopnia ich naruszenia. Ze względu na zakreślone w art. 183 § 1 P.p.s.a. granice, w jakich sprawę rozpoznaje Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest ścisłe określenie jednej lub kilku jednostek redakcyjnych aktu normatywnego, których stosowania lub wykładni dotyczą postawione zarzuty, jako że Naczelny Sąd Administracyjny podstaw kasacyjnych nie może w żadnym zakresie uzupełniać lub rekonstruować. Nieprecyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych prowadzi więc do bezskuteczności procesowej powiązanego z nimi zarzutu, gdyż uchyla się on od oceny. W odniesieniu do badanej skargi kasacyjnej wskazać w związku z tym należy, że wielokrotnie przytaczany w poszczególnych zarzutach art. 3 P.p.s.a. dzieli się na trzy paragrafy, z których paragraf drugi dzieli się na kilka (w redakcji obowiązującej w dacie wnoszenia skargi kasacyjnej – na osiem) punktów. Brak wskazania, o który z paragrafów, ewentualnie także o który z punktów paragrafu drugiego artykułu 3 P.p.s.a., skarżącej chodzi, sprawia, ze podstawa kasacyjna przytoczona jest nieprawidłowo, a oparty na niej zarzut nie może być zbadany.

Wreszcie, po czwarte, wielokrotnie przytaczany przez skarżącą jako podstawa kasacyjna, wiążąca się z zarzutami naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., jest przepisem zawierającym normę o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola zasadniczo sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny mógłby zatem normę tę naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Skoro jednak sąd administracyjny wspomnianą kontrolę z zastosowaniem wymienionego kryterium przeprowadził, odmienne od oczekiwań strony postępowania rezultaty tej kontroli nie upoważniają do stawiania zarzutu naruszenia tej normy; odnosi się to nawet do przypadków, gdy kontrolę przeprowadzono z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, bowiem i w takim przypadku norma kompetencyjno-ustrojowa naruszona nie zostaje. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. niewątpliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, stosując kryterium zgodności z prawem, zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. uznać należy za oczywiście chybiony.

Przystępując do oceny zarzutów szczegółowych, w kolejności, w jakiej zostały przedstawione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 138, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP przez wskazanie w sentencji wyroku, że dotyczy on tylko jednego roku podatkowego (2008), mimo, że w uzasadnieniu wyroku wskazano, iż przedmiotem skargi były trzy lata podatkowe (2008-2010), a przedmiotem zaskarżonych decyzji podatkowych było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010. Nie można bowiem podzielić wyprowadzonego przez skarżącą wniosku, że wskazana niespójność świadczy o tym, ze wyrok nie jest rezultatem pełnej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej. Skarżąca ma wprawdzie niewątpliwie rację, dostrzegając opisane uchybienie, przydaje mu jednak niewspółmiernie duże znaczenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była wymiarowa decyzja organu podatkowego, obejmująca trzy lata podatkowe, a nie tylko jeden rok; ewentualne wątpliwości w tym względzie rozwiewa uzasadnienie zaskarżonego wyroku, skoro już w pierwszym jego akapicie wyraźnie stwierdzono, że przedmiotem sprawy jest wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2010, a nie tylko za rok 2008. W dalszych częściach uzasadnienia Sąd wielokrotnie odnosi się do trzech lat podatkowych, a nie tylko do jednego. Ażeby uchybienie to, które niewątpliwie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., mogło stanowić podstawę kasacyjną, skarżąca zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. musiałaby wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływu takiego jednak nie miało, skoro Sąd rozważył argumenty skargi i orzekł o jej oddaleniu – a zatem o utrzymaniu w mocy decyzji wymiarowej obejmującej trzy lata podatkowe, a nie tylko jeden rok. Można jedynie dodać, że sentencja wyroku (art. 138 § 1 P.p.s.a.) odnosi się do tej właśnie decyzji, toteż twierdzenie, że odstąpiono od kontroli rozstrzygnięcia podatkowego, dotyczącego lat 2009-2010, jest oczywiście chybione. Przesądza to o niezasadności zarzutu naruszenia także pozostałych przytoczonych w zarzucie przepisów.

Nie można również uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 3 i art. 171a § 3 O.p., jak i art. 184 Konstytucji RP, przez udział w zaskarżonej decyzji dwóch członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy wchodzili w skład organu, który wcześniej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. Należy bowiem przypomnieć, że na mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu członek samorządowego kolegium odwoławczego w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Decyzją zaskarżoną do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W była decyzja Wójta Gminy K. toteż na mocy wskazanego przepisu wyłączeniu podlegaliby ci członkowie SKO, którzy brali udział w wydaniu decyzji Wójta. Błędem jest natomiast odnoszenie wynikającej z tego przepisu zasady do brania udziału przez członka SKO w wydaniu uprzedniej decyzji SKO, która to decyzja została następnie uchylona: poprzednia decyzja podatkowego organu odwoławczego nie jest bowiem "zaskarżoną decyzją" w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Błędne jest także odwoływanie się przez skarżącą do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (I GPS 2/06) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. (P 57/07), ponieważ – jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - ten wyrok i ta uchwała odnoszą się do innej sytuacji, a mianowicie, gdy organ administracji rozpatruje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej jego własną decyzją. Należy dodać, że także aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (jak uchwała z dnia 18 lutego 2013 r., II GPS 4/12) potwierdzają zasadę prawną wyprowadzoną ze wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wyrażoną we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, przecząc zapatrywaniu prawnemu, wyrażonemu przez skarżącą w badanym zarzucie. Przytoczony przez skarżącą, wspierający jej stanowisko, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r. (I OSK 2771/12), który nie zapadł jednak na tle art. 130 § 1 pkt 6 O.p., można skonfrontować z wydanym na tle art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyrokiem tegoż Sądu z dnia 15 października 2009 r. (II FSK 786/08), w którym wywiedziono, że "branie udziału w wydaniu" decyzji, od której wniesiono odwołanie, odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony lub oddelegowany do organu drugiej instancji i tam miałby ponownie orzekać w tej sprawie; nie odnosi się natomiast do sytuacji, w której po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia uczestniczy w wydaniu ponownej decyzji. Taka właśnie sytuacja zaszła w rozpoznawanej sprawie, skoro wskazani przez skarżącą członkowie SKO uczestniczyli wprawdzie w wydaniu poprzedniej decyzji, uchylonej przez sąd administracyjny, ale nie w wydaniu zaskarżonej do SKO decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Prowadzi to do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie został naruszony art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a co za tym idzie chybione są także twierdzenia o pochodnym naruszeniu pozostałych wymienionych w zarzucie przepisów.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 i art. 171a § 3, jak i art. 122 O.p. przez niezamieszczenie w aktach sprawy obowiązkowej metryki sprawy wraz z wymaganą prawem zawartością tej metryki (art. 171a § 1 i § 2 O.p.), należy zauważyć, że jest on formalnie trafny, ale procesowo nieskuteczny. Zgodnie bowiem z obowiązującym od dnia 7 marca 2012 r. art. 171a § 1 i § 3 O.p., w aktach sprawy zakłada się metrykę sprawy, która stanowi obowiązkową część akt i jest na bieżąco aktualizowana; wprawdzie w dacie wejścia w życie wprowadzającej ten obowiązek ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 186, poz. 1100) postępowanie w niniejszej sprawie już się toczyło, niemniej na mocy art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej metryka powinna być założona w ciągu 30 dni od wejścia tej ustawy w życie. Niewątpliwie prowadzące niniejszą sprawę organy podatkowe obowiązku tego nie dopełniły. Nie sposób jednak nie dostrzec, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że nie wpływało na kierunek podjętego rozstrzygnięcia. Metryka sprawy ma jedynie znaczenie techniczne, pomocnicze, służąc zwiększeniu przejrzystości działania administracji ze względu na ujawnienie udziału pracowników urzędów w przygotowaniu projektu decyzji oraz zwiększając poczucie odpowiedzialności pracowników za wydane decyzje. Nie ma jednak znaczenia dla oznaczenia kręgu osób biorących udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p.), ponieważ wyłączeniu na podstawie tego przepisu podlegają osoby merytorycznie odpowiedzialne za treść decyzji, a więc osoby podpisujące ją, a nie pracownicy wykonujący czynności o charakterze przygotowawczym, techniczno-biurowym, czy organizacyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 1841/13). Ponadto brak metryki nie rzutuje na treść akt administracyjnych ani na ich kompletność, jako że urządzenie to ma jedynie charakter pomocniczy, porządkujący. Brak metryki w sposób oczywisty ani nie umożliwia, ani nawet istotnie nie utrudnia stronie postępowania względnie jej pełnomocnikowi zapoznania się z aktami sprawy; nie można też twierdzić, że akta pozbawione metryki są niekompletne w sposób uniemożliwiający sądowi administracyjnemu orzekanie na ich podstawie, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Z powyższych względów nie można uznać, jakoby wskutek omawianego uchybienia proceduralnego, jakiego dopuściły się organy podatkowe, wystąpiła przesłanka uchylenia zaskarżonej do sadu administracyjnego decyzji w postaci naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), a tym bardziej w postaci naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.). Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie przepisów tych nie zastosował, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 171a § 1 i § 3 O.p. Wobec niestwierdzenia naruszenia pozostałych przepisów, wymienionych w zarzucie, należy uznać, że zarzut ten nie może być uwzględniony.

Podobnie procesowo nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 127, art. 136, art. 137, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 190, art. 198 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez bezzasadne nieuwzględnienie zarzutu niewłaściwej reprezentacji skarżącej w postępowaniu. Niewątpliwie główna księgowa wrocławskiego oddziału skarżącej nie była umocowana do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym. Jedną z czynności, podjętych w tym postępowaniu, był przeprowadzony przez pracowników organu podatkowego przegląd dokumentów, znajdujących się w zasobach skarżącej, przeprowadzony z udziałem głównej księgowej oddziału skarżącej i bez zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Świadczy to więc o naruszeniu art. 136 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), niemniej nie sposób przyjąć, by mogło to mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skarżąca błędnie upatruje tego wpływu w niewłaściwym zgromadzeniu materiału dowodowego i jego niewłaściwej ocenie, niemniej podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że wadliwa reprezentacja skarżącej przy czynności oględzin znajdującej się w jej posiadaniu dokumentacji, nie wpływała na możliwość dochodzenia jej praw, nie mogła więc wpłynąć na wynik postępowania. To, czy materiał dowodowy, służący zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, został prawidłowo zgromadzony i oceniony, nie zależało od formalnej prawidłowości czynności zapoznania się z dokumentacją posiadaną przez skarżącą (określanej mianem "oględzin"). Skarżąca mogła bowiem w toku postępowania – i czyniła to – w sposób nieograniczony powoływać się zarówno na posiadane przez nią dokumenty, jak i na dokumenty spoza tego zbioru. Podobnie pominięcie pełnomocnika skarżącej przy umożliwieniu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. może mieć wpływ na wynik sprawy tylko wtedy, gdy wskutek uchybienia temu przepisowi strona postępowania pozbawiona została możliwości obrony swoich i tylko wtedy może stanowić podstawę do uchylenia decyzji lub wznowienia postępowania (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej omawiane uchybienie nie naruszało także pozostałych wymienionych w zarzucie przepisów postępowania podatkowego, nie było więc podstaw do zastosowania przez sąd administracyjny na tej podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub lit. c P.p.s.a.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 8, art. 21a, art. 22, art. 23 ust. 1 i ust. 4, art. 24, art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 31a i art. 31c ustawy o AMW, art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 18, art. 19, art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy o finansach publicznych, art. 8 ustawy o przebudowie i modernizacji technicznej oraz finansowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca posiada status podatnika podatku od nieruchomości. Przede wszystkim należy wskazać, że w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. (II FSK 1706/08), wydanym w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004, uznając, że skoro na mocy art. 6 ustawy o AMW Skarb Państwa powierza skarżącej Agencji wykonywanie prawa własności oraz innych praw rzeczowych w stosunku do powierzonego jej mienia, źródłem jej obowiązku podatkowego jest prawo własności, a nie posiadanie. Wyrok ten na mocy art. 170 P.p.s.a. wywiera skutek w postaci prawomocności materialnej, wiążąc nie tylko strony i sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny związany jest więc poglądem prawnym, wyrażonym w tym wyroku. Ponadto zgodzić się należy z argumentacją przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że dodatkowo z art. 23 ust. 4 ustawy o AMW wynika, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej, co potwierdza okoliczność, że dokonywała ona czynności sprzedaży, dzierżawy i najmu nieruchomości oraz wystawiała faktury, a także składała zeznania podatkowe właściwe dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzących działalność gospodarczą. Trafnie również Sąd ten zauważył, iż o tym, że skarżąca ma status podatnika podatku od nieruchomości, świadczy jej statut, nadany zarządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 lutego 2002 r. W tym kontekście nieadekwatne jest odwoływanie się skarżącej do definicji przedsiębiorcy, zawartej w ustawie o działalności gospodarczej, do wypracowanego w nauce prawa administracyjnego różnicowania pojęć "gospodarowanie" i "działalność gospodarcza", do przewidzianego prawem obowiązku przekazywania przez skarżącą określonej części wypracowanego dochodu na finansowanie programu przebudowy i modernizacji technicznej sił zbrojnych oraz do prowadzenia działalności właściwej dla jednostek sektora finansów publicznych, ponieważ żadne z tych odniesień nie podważa jej statusu jako podatnika podatku od nieruchomości. Przede wszystkim jednak możliwość odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej wyklucza związanie przytoczonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r. Już z tego względu omawiany zarzut nie może być uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 338 Kodeksu cywilnego oraz w związku z art. 6, art.8, art. 21a, art. 22, art. 23ust. 1 i ust. 4, art. 24, art.29 ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 31a i art. 31c ustawy o AMW, art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 18-22 ustawy o finansach publicznych, art. 8 ustawy o przebudowie i modernizacji technicznej oraz finansowaniu Sił Zbrojnych RP oraz w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że źródłem obowiązku podatkowego skarżącej jest prawo własności, podczas gdy AMW jest instytucją powierniczą Skarbu Państwa i ma status dzierżyciela, należy zauważyć, że prawnopodatkowe skutki gospodarowania powierzonym majątkiem Naczelny Sąd Administracyjny rozważył w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (II FSK 1005/14). W wyroku tym wyjaśniono, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich, dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający; podobnie w przypadku, gdy zdziałane przez powiernika przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku czynności stanowią zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie wynikającej z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, na mocy art. 4 i art. 7 § 1 O.p. to powiernik, a nie powierzający, staje się podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego.

Podzielając wnioski, przedstawione w przytoczonym wyroku, należy zauważyć, że w odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż powołanie się przez skarżącą na okoliczność, iż działała jako powiernik, dodatkowo potwierdza jej status jako podatnika podatku od nieruchomości powierzonych jej zarządowi. Zarazem chybione są twierdzenia o posiadaniu przez nią statusu dzierżyciela majątku, gdyż kłóci się to z istotą stosunku powiernictwa, gdzie zależność powiernika od powierzającego ma tylko charakter wewnętrzny, a w stosunkach zewnętrznych powiernik występuje zawsze jak wyłączny dysponent zarządzanego majątku, podczas gdy dzierżyciel faktycznie włada rzeczą za kogo innego (art. 338 Kodeksu cywilnego), jest więc tylko posiadaczem zależnym. Jakkolwiek zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny skarżącej co do możliwości określenia jej statusu prawnego jako powiernika, zarządzającego majątkiem Skarbu Państwa, opowiadając się za uznaniem jej za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art. 6 ustawy o AMW, nawet przyjęcie założenia o poprawności proponowanej przez skarżącą kwalifikacji jej statusu prawnego jako powiernika nie prowadzi do osiągnięcia wywodzonych przez nią skutków prawnych. Zarzut ufundowany na tym założeniu uznać więc należy za bezzasadny.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez iluzoryczne I ogólnikowe przedstawienie na 3,5 stronach uzasadnienia wyroku zarzutów zawartych na 38 stronach skargi. Adekwatną podstawę kasacyjną stanowi tu tylko art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem pozostałe przytoczone w zarzucie przepisy tyczą innej materii prawnej. Nie można jednak zgodzić się z poglądem, jakoby przedstawienie zarzutów skargi w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego należało utożsamiać z dokładnym ich odwzorowaniem, bez stosowania skrótów i zabiegów syntetyzujących. Przeciwnie – pisma sądowe (podobnie zresztą jak pisma procesowe, wnoszone przez strony) winny cechować się rzeczowością i zwięzłością, gdyż tylko wtedy będą odpowiadać zadaniom, którym służą, zapewniając zwartość komunikacyjną i przejrzystość przekazu. Wyszukanie przez Sąd istoty zarzutu i wspierającej go argumentacji w obszernym piśmie procesowym, zawierającym liczne powtórzenia i odnośniki, nie tylko nie świadczy o naruszeniu zasad sporządzania uzasadnienia wyroku, wyrażonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wskazuje na rzetelne przygotowanie wyrokowania w następstwie przeprowadzenia starannej analizy skargi. Oczekiwanie skarżącej, że w uzasadnieniu wyroku wywody skargi zostaną przytoczone in extenso, nie może więc być zaspokojone; dotyczy to także uzasadnienia wyroku kasacyjnego.

Należy podkreślić, że zarzuty wymienione na stronach 28-62 skargi kasacyjnej zostały nie tylko dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale także ocenione i rozpoznane, o czym najlepiej świadczy polemika skarżącej z oceną tych zarzutów, podjęta w skardze kasacyjnej. Odnoszą się wszak one do zagadnienia wyłączenia członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zarzut 7.2 skargi kasacyjnej), uznania skarżącej za podatnika i wadliwej reprezentacji (zarzut 7.3), uznania skarżącej za przedsiębiorcę (zarzut 7.4), zamiast za powiernika (zarzut 7.5), klasyfikacji gruntów (zarzut 7.6), naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (zarzut 7.7), odmowy przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do wypisów z ewidencji gruntów (zarzuty: 7.8, 7.9, 7.10, 7.11, 7.12, 7.13, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.18, 7.19, 7.20, 7.21), oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy (zarzut 7.22). Wszystkie kwestie, podniesione w wymienionych zarzutach, Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił i ocenił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a sposób ich procesowego ujęcia przez skarżącą najdobitniej wykazuje konieczność ich porządkowania i syntetyzowania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a zarzut kwestionujący to stanowisko jest niezasadny.

Wreszcie, nie może także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. i § 52 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz w związku z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. i art. 180 § 1 i art. 194 § 1 O.p. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku, a także w uzasadnieniu ostatecznej decyzji podatkowej, jakichkolwiek danych o dokumencie urzędowym, zawierającym składniki wymienione w § 52 wymienionego rozporządzenia. Należy w związku z tym wskazać, że sama skarżąca na stronie 65 skargi kasacyjnej wymienia znajdujące się w aktach sprawy wypisy z rejestru gruntów z dnia: 11 stycznia 2007 r., 21 grudnia 2010 r., 17 marca 2011 r., 9 lutego 2012 r. i 22 lutego 2012 r. Okoliczność, że dokumenty te mają różne nazwy i niejednolitą formę, a trzeci z nich podpisany jest nieczytelnie, co budzi obawy skarżącej, że nie podpisał go osobiście Kierownik Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Starostwa Powiatowego w K., nie pozbawia ich waloru dowodowego, skoro w postępowaniu podatkowym skarżąca kwestionowała treść tych dokumentów, żądając przeprowadzenia przeciwdowodów, a nie ich formę. Również w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej skarżąca akcentuje niezasadność odmowy przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w którym opodatkowane grunty oznaczono symbolem "Tr". Nie można więc przyjąć, by istotę zarzutu skargi stanowiła forma, a nie treść kwestionowanych przez skarżącą dokumentów. Słusznie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że odmowa przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do wypisu z ewidencji gruntów i budynków była zasadna, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. dane z tej ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków, a wnioski dowodowe skarżącej zmierzały do ustalenia innej charakterystyki gruntów, niż wynikała z ewidencji; zarazem skarżąca nie podjęła kroków prawnych, prowadzących do zmiany klasyfikacji spornych gruntów w postępowaniu przed uprawnionym do tego organem administracji publicznej. W tej sytuacji wykluczona więc była inna ich kwalifikacja, niż ta, która wynika z ewidencji.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony, która wygrała sprawę w instancji kasacyjnej.