Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2471/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 243 par. 1, art. 243 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Inspektor kontroli skarbowej czekał z wydaniem decyzji na wskazówki swojego zwierzchnika. Nie oznacza to, że złamana została zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

TEZY

Inspektor kontroli skarbowej czekał z wydaniem decyzji na wskazówki swojego zwierzchnika. Nie oznacza to, że złamana została zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2004 r. III SA 1981/03 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25.06.2003 r. (...) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (...) z 17.03.2003 r. odmawiającą uchylenia trzech decyzji ostatecznych wydanych przez inspektora kontroli skarbowej z dnia 30.01.2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998 r.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, że 16.04.2002 r. Spółka z o.o. "S." w W. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych trzema decyzjami ostatecznymi z dnia 30.01.2002 r. (...) wydanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za październik, listopad i grudzień 1998 r. Jako podstawę wniosku Strona powołała art. 148, art. 150 i art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Według Strony nową okolicznością określoną w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa był fakt przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy przed dokonaniem zwrotu podatku czynności sprawdzających w rozumieniu art. 274 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem Strony, w świetle art. 52 par. 2 Ordynacji podatkowej nienależnie dokonanego zwrotu podatku nie można traktować na równi z zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Okoliczność ta zdaniem strony nie była znana inspektorowi, istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej i miała wpływ na określenie wysokości odsetek.

Postanowieniem z dnia 8.05.2002 r. (...) Inspektor wznowiła postępowanie kontrolne, a następnie decyzją z dnia 15.05.2002 r. (...) odmówiła uchylenia ww. decyzji ostatecznych, uzasadniając, że przywołane przez Stronę okoliczności i dowody nie stanowią przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem inspektor tryb działania Urzędu Skarbowego nie jest okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania oraz nietrafne jest powołanie się przez pełnomocnika na treść przepisów art. 52 par. 2 i art. 275 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, gdyż powodem określenia Stronie odsetek za zwłokę przez inspektora był przede wszystkim fakt zastosowania przez podatnika nieprawidłowej stawki podatku VAT od świadczonych przez niego usług telewizji kablowej tzn. 22 procent zamiast zastosowania zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Ponadto inspektor uważa, że podnoszone przez podatnika okoliczności dotyczące korzystania przez nią z ulgi podatkowej w związku z prowadzonymi przez nią inwestycjami nie mają w niniejszej sprawie żadnego znaczenia.

Od tej decyzji Spółka z o.o. "S." w W. złożyła odwołanie. W odwołaniu- wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia - Strona zarzucała decyzji inspektora:

1/ naruszenie postanowień art. 7, art. 145 par. 1 i art. 151 Kpa, przez zaniechanie wyjaśnień jaki wpływ mają nowe dowody i okoliczności na ostateczną decyzję w stosunku, do której wznowiono postępowanie, co stanowi o zaniechaniu rozpatrzenia istoty sprawy we wznowionym postępowaniu i ma istotny wpływ na wynik sprawy,

2/ naruszenie postanowień art. 10 par. 1 Kpa, przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, co stanowi wadę kwalifikowaną, o której mowa w art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12.10.2002 r. (...) uchylił w całości ww. decyzję inspektora z dnia 15.05.2002 r. uznając zarzut Strony, nie brania czynnego udziału w postępowaniu o wznowienie za słuszny, gdyż przed wydaniem decyzji inspektor nie umożliwił jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań /art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej będąc właściwy do rozpatrzenia sprawy decyzją z 17.03.2003 r. (...) odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 30.01.2002 r. W uzasadnieniu decyzji podniósł m.in., że podawane przez stronę okoliczności, tj. dokonanie czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy był znany organowi kontroli skarbowej, a poza tym okoliczności te nie miały wpływu na określenie odsetek za zwłokę.

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka wniosła odwołanie zarzucając

- Naruszenie postanowień art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 par. 2 i art. 272 i art. 274, przez błędną wykładnię powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- Naruszenie postanowień art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181, art. 187, art. 191 i w związku z art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przez błędną wykładnię powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- Naruszenie postanowień art. 240 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 i art. 210 par. 4 oraz postanowień art. 52 par. 2, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym, racjonalizację rozstrzygnięcia, uzasadnienie decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, co miało istoty wpływ na wynik sprawy.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu ze względu na brak przesłanek do wznowienia postępowania.

Od ww. decyzji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła:

1/ naruszenie art. 240 par. 1 pkt 5 w związku z art. 52 oraz art. 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię

powołanych przepisów, co jej zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2/ naruszenie postanowień art. 127 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie rozstrzygnięcia z organem odwoławczym oraz zaniechanie ustosunkowania do zarzutów strony, co według Skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wskazała, że przeprowadzenie czynności sprawdzających musi dotyczyć kwestii będących przedmiotem późniejszego sporu z organem oraz uznanie, iż okoliczności nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy stanowią okoliczności znane organowi, który wydał decyzję - stanowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji.

Naruszenie zasady dwuinstancyjności Skarżąca opierała na znajdującym się w aktach oświadczeniu, iż Inspektor UKS w dniu 22 listopada 2002 r. dokonała uzgodnień telefonicznych z pracownikiem Departamentu Kontroli Skarbowej w zakresie sposobu zakończenia sprawy wznowienia postępowania. Świadczyć to ma o tym, iż dochodziło do uzgodnień pomiędzy pracownikami organów rozpatrujących sprawę w pierwszej i drugiej instancji. Uzgodnienia pomiędzy pracownikami organów rozstrzygających sprawę stanowią ingerencję w czynności postępowania prowadzone przez organ I instancji i w sposób rażący naruszają zasadę dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. GIKS odnosząc się do zarzutu dot. naruszenia postanowień art. 127 Ordynacji podatkowej - który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne - przez ustalenie rozstrzygnięcia z organem odwoławczym, wyjaśnił, że w sprawie tej Departament Kontroli Skarbowej wystąpił do Departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów z prośbą o opinię w sprawie dokonania wykładni i stosowania art. 52 Ordynacji podatkowej. Opinię tę przekazano do Urzędu Kontroli Skarbowej. Przesłanie takiej opinii z Ministerstwa Finansów do Urzędu Kontroli Skarbowej nie można uznać za wywieranie wpływu przez organ II instancji na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora UKS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będąc właściwy do rozpatrzenia tej sprawy stosownie do art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wyrokiem z 20 maja 2004 r. skargę oddalił. Sąd ten powołując się na art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Oznacza, to iż dla skutecznego wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie przesłanki określonej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej niezbędne jest:

1. ujawnienie w sprawie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów,

2. wykazanie, iż okoliczności te lub dowody nie były znane organowi w dniu wydania decyzji,

3. nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy i mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze stanowiskiem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż nie można uznać za nowy dowód lub nową okoliczność faktyczną, która istniała w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, faktu prowadzenia przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających przed dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Jak wynika z akt sprawy fakt prowadzenia czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy znany był Inspektorowi Kontroli Skarbowej w chwili wydawania przedmiotowych decyzji, o czym świadczy notatka Inspektora z dnia 2 stycznia 2002 r., o zbadaniu deklaracji podatkowych za wskazany okres. Na deklaracjach tych znajdują się odpowiednie adnotacje Urzędu Skarbowego o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających. Z tego względu podnoszonych przez Stronę okoliczności nie można uznać go za nową okoliczność lub dowód w sprawie nie znaną organowi w chwili wydawania decyzji.

Według tego Sądu tylko skorygowanie w wyniku czynności sprawdzających deklaracji polegające na dokonaniu poprawek decydujących o zawyżeniu wysokości zwrotu w sposób określony w żądaniu organu podatkowego, spowodować mogłoby, iż otrzymany z tego tytułu nienależny zwrot podatku nie będzie zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie.

Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z akt sprawy wynika, że Departament Kontroli Skarbowej wystąpił do Departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów o opinię prawną w sprawie dokonania wykładni i stosowania art. 52 Ordynacji podatkowej. Wykorzystanie takiej nie wiążącej opinii przez Inspektora Kontroli Skarbowej, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie ogranicza się tylko i wyłącznie zdaniem Sądu pierwszej instancji do kwestii formalnych badania istnienia przesłanek wznowienia. Postępowanie to jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania jest jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organy obu instancji trafnie przyjęły, według Sądu pierwszej instancji że wspomniane okoliczności nie wystąpiły.

Wobec tego Sąd ten uznał, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo proceduralne i materialne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku złożyła skarżąca zaskarżając w całości ten wyrok. Wyrokowi temu zarzuciła:

1. naruszenie art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2000 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 180 par. 1, art. 181, art. 191 i art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w postaci przyjęcia, iż organ podatkowy w toku postępowania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów i prawidłowo przyjął, iż okoliczność prowadzenia czynności sprawdzających nie stanowi nowej okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie postanowień art. 1 i art. 4 wskazanej wyżej ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie i art. 52 par 2 i art. 274 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, w postaci przyjęcia, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się jedynie w tych przypadkach, w których podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej w czasie czynności sprawdzających;

3. naruszenie art. 1 i art. 4 prawa o ustroju sądów administracyjnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 256 par. 1 pkt 3 tej ustawy, w postaci przyjęcia, iż uzgodnienie rozstrzygnięcia z organem wyższej instancji, do którego doszło w toku postępowania nie stanowi rażącego naruszenia prawa, którego stwierdzenie skutkuje nieważnością decyzji.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, iż nie można zgodzić z stwierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, iż okoliczności które zostały wskazane jako podstawa wznowienia postępowania były znane organowi w dniu wydania decyzji wymiarowych.

Według autora skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego okoliczności ustala się za pomocą środków dowodowych, które są gromadzone w aktach sprawy w postaci dokumentów. Ze zgromadzonych w sprawie akt można wnioskować, czy dana okoliczność została w toku postępowania ustalona. Deklaracja podatkowa jest dowodem w toku postępowania, jeżeli zostanie jako dowód wprowadzona, okoliczności i zakres prowadzenia czynności sprawdzających będą stanowić dowód, jeżeli zostaną przez organ kontroli skarbowej do postępowania przyjęte. Nie można zdaniem autora skargi kasacyjnej wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji i organy uznać by przejęcie okoliczności wnikających z czynności sprawdzających wynikało z adnotacji z 2 stycznia 2002 r. Z adnotacji tej nie wynika, czy czynności sprawdzające miały miejsce i jaki był ich zakres.

Skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż jedynie skorygowanie deklaracji podatkowej w ramach czynności sprawdzających w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie art. 52 par. 2 tej ustawy Jej zdaniem tryb z art. 274 Ordynacji podatkowej może zakończyć się złożeniem deklaracji podatkowej lub złożeniem wyjaśnień.

Według autora skargi kasacyjnej nie można zgodzić się też z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż uzyskanie opinii organu wyższej instancji nie narusza zasady dwuinstancyjności oraz by uzyskana opinia była niewiążąca skoro w sposób bezpośredni dotyczyła załatwienia sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wskazując, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji w sprawie dotyczącej odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998 r.

Postępowania o wznowienie postępowania jest jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji postępowaniem nadzwyczajnym. Celem tego postępowania jest bowiem weryfikacja decyzji ostatecznych w sytuacjach wyraźnie wymienionych w przepisach.

Przepis art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. określa przesłanki wznowienia postępowania. Wznowić postępowania można tylko w razie wystąpienia którejś z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Celem tego postępowania jest więc konieczność sprawdzenia, czy wystąpiła któraś z wad postępowania określona w art. 240 par. 1 wskazanej wyżej ustawy i czy wada ta miała wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów, z tzw. fazy wstępnej, w której należy ocenić wniosek pod względem formalnym tj. czy pochodzi od osoby uprawnionej do jego złożenia, czy została powołana ustawowa przesłanka wznowienia. Etap ten kończy się bądź decyzją o odmowie wznowienia, bądź postanowieniem o wznowieniu /art. 243 par. 3 i art. 243 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Drugi etap tego postępowania sprowadza się do ustalenia, czy występują podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i oddalenie skargi, mimo, że organy naruszyły przepisy postępowania w zakresie oceny dowodów oraz błędnie uznały, że fakt prowadzenia czynności sprawdzających nie stanowi w tym przypadku nowej okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 240 par 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe. Po drugie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej. Po trzecie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nie były znane organowi, który wydał decyzję. Brak jednej z tych przesłanek uniemożliwia uznanie, że istnieje podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja ostateczna będąca przedmiotem wznowienia postępowania dotyczyła określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zasadą jest ze względu na treść na treść art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Określenie w innej wysokości niż wynikające z deklaracji kwot zobowiązania czy zwrotu ma miejsce po przeprowadzeniu weryfikacji deklaracji z dokumentami źródłowymi. Organ przeprowadzający taką weryfikację musi więc zbadać deklarację podatkową. Skoro na deklaracji podatkowej znajdowała się adnotacja o przeprowadzeniu czynności sprawdzających to nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że okoliczność ta nie była znana organowi wydającemu decyzje wymiarowe. Prawidłowo zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uznał, że organy słusznie przyjęły, że fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających nie jest nową okolicznością, czy nowym dowodem nie znanym organowi w chwili wydawania decyzji, a wobec tego nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie ma już potrzeby oceny, czy okoliczność ta istotna jest dla sprawy, a wobec tego nie mają znaczenia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 52 par. 2 i art. 274 par. 1 i par 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te mogłyby być bowiem przedmiotem rozważań w razie uznania, że fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających jest nową okolicznością lub nowym dowodem nieznanym organowi w chwili wydawania decyzji.

Nie jest również trafny trzeci zarzut skargi kasacyjnej. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie tej nie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Wskazywana opinia prawna została wydana nie na zlecenie organu pierwszej instancji jak twierdzi autor skargi kasacyjnej lecz w postępowaniu odwoławczym po przekazaniu przez organ pierwszej instancji po wydaniu decyzji akt wraz z odwołaniem. 5 czerwca 2002 r. organ pierwszej instancji przekazał organowi odwoławczemu odwołanie skarżącej od decyzji tego organu. 13 sierpnia 2002 r. w postępowaniu odwoławczym Departament Kontroli Skarbowej zwrócił się do Departamentu Systemu Podatkowego o opinię. To, że opinia ta wydana została już po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy nie ma większego znaczenia. Nie można uznać by to, że opinia ta jest w aktach administracyjnych naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddalić.