Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2351/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 325 zł (słownie; trzysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2351/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], odmawiającą M. K. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 roku w wysokości 8.108 zł.

W uzasadnieniu podano, że w dniu [...] lipca 2005 r. M. K. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc czerwiec 2005 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.108,00 zł. do zwrotu na rachunek bankowy, w tym kwota 8.055,0 zł. do zwrotu w terminie 180 dni.

Jak wynika ze złożonego zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z (data wpływu do urzędu dnia [...] lipca 2005 r.) podatniczka zlikwidowała działalność gospodarczą z dniem [...] czerwca 2005 r. W dniu [...] lipca 2005 r. podatniczka złożyła także zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3, informujące o zakończeniu działalności gospodarczej, w którym podał numer osobistego rachunku bankowego.

W dniu [...] sierpnia 2005 r. Urząd Skarbowy w P. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2005 roku na rachunek gospodarczy M. K. w kwocie 53,00 zł., natomiast w dniu [...] grudnia 2005 roku w kwocie 8.055,00 zł. Przelewy te z uwagi na zamkniecie gospodarczego rachunku bankowego bank zwrócił do urzędu z adnotacją "rachunek zamknięty".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który określa zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W myśl tego przepisu zwrot taki następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Podstawowym terminem zwrotu jest termin 60 dniowy od dnia złożenia rozliczenia (ust. 2), zaś w ust. 3 określono przypadki gdy zwrot różnicy podatku przysługuje w terminie 180 dni.

Ponieważ podatniczka zamknęła rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, nie ma możliwości dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do podnoszonej przez podatniczkę w odwołaniu kwestii naruszenia art. 139 ust. l ustawy o VAT organ stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wprowadza on bowiem zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przepis art. 14 ust. 7 ustawy o VAT odnosi się do byłych wspólników spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Zatem w niniejszej sprawie także nie ma zastosowania.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast powołany w odwołaniu wyrok Sądu Najwyższego wiąże w konkretnej sprawie, w której został wydany.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. K., która wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, że decyzja nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca oświadczyła, że zlikwidowała działalność gospodarczą w dniu [...] czerwca 2005 r. i przeprowadziła czynności z tym związane zgodnie z wymaganymi przepisami. Za błędne uznała oparcie zaskarżonej decyzji na art. 87 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie odnosi się do sytuacji podatnika, który zakończył prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z rozumowaniem organu, aby otrzymać wnioskowany zwrot skarżąca powinna w dalszym ciągu korzystać z konta bankowego, nawet po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że musiałaby przedstawić nieprawdziwe informacje bankowi, który prowadził jej rachunek związany z prowadzoną działalności gospodarczą. Albo też musiałaby czekać z likwidacją działalności gospodarczej do czasu otrzymania zwrotu, a to oznaczałoby ponoszenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez kolejnych kilka miesięcy.

Skarżąca oświadczyła, że jako spadkobierca prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wszelką odpowiedzialność, również w zakresie podatku VAT. Ponosi również odpowiedzialność skarbową, a ewentualne zobowiązania wobec skarbu państwa będą regulowane z jej konta osobistego. W dalszym ciągu jest tym samym podatnikiem w myśl Ordynacji podatkowej, identyfikującym się stale i niezmiennie tym samym numerem identyfikacji podatkowej NIP.

Nie rozumie więc dlaczego odmawia jej się prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przepis ten jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r., który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru. Interpretacja tego ostatniego przepisu była przedmiotem powoływanej przez skarżącą w odwołaniu uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego (a nie wyroku, jak przedstawił to organ w zaskarżonej decyzji) z dnia 15 maja 2002 r. (III AZP 1/02, publ. OSNP2003/ 12/282), w której Sąd stwierdził, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy (obecnie art. 96 ustawy o VAT). Zdaniem SN podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go "dobrze nabytego prawa". Na powstanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności, które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego, w tym wykreślenie podatnika z rejestru. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy będzie miał zatem zastosowanie w szczególności do podatników wykreślonych z rejestru, którzy po tym wykreśleniu dokonali czynności, z których wywodzą prawo do obniżenia podatku należnego. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby konsekwencje prawne trudne do zaakceptowania ze względu na dyrektywy płynące z zasady ochrony praw nabytych, zasady zaufania obywateli do działań organów państwa i zasady wolności gospodarczej. W tym ostatnim bowiem wypadku podatnik byłby zmuszony kontynuować działalność gospodarczą tylko z obawy, że zaniechanie prowadzenia tej działalności narazi go na utratę nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku.

Wprawdzie powołana uchwała nie wiąże składów sądów administracyjnych orzekających w innych sprawach (jak zauważył to organ w zaskarżonej decyzji), jednakże przedstawione w niej argumenty nadal są aktualne i przekonywujące.

W zaskarżonej decyzji organ powołuje się na art. 14 ust. 9 ustawy o VAT, dotyczący rozliczenia podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy również w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika będącego osobą fizyczną. Organ słusznie podnosi, że przepis ten odsyła do unormowania art. 87 ust. 2 (będącego podstawą decyzji obu instancji), nie zauważa jednak, że art. 14 ust. 9 nakazuje stosować art. 87 ust. 2 odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie oznacza, że należy wziąć pod uwagę jedynie cechy charakterystyczne przepisu, do którego jest odesłanie, jednakże z dozwolonymi modyfikacjami, a nawet brakiem zastosowania przepisu w całości, z uwagi na pewną odmienność sytuacji, do której ma on odpowiednie odniesienie. A zatem, jeżeli nie istnieje już rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, to ta część przepisu nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zauważyć należy ponadto, że istnieje możliwość dochodzenia zwrotu podatku naliczonego jako nadpłaconej kwoty podatku, tzn. na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. akt III RN 147/02 (publ. Monitor Podatkowy 2003/5/41), mówiąc, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał w sposób zgodny z prawem rozliczenia tego podatku, także po zaprzestaniu prowadzenia działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług, nie traci prawa do wystąpienia z żądaniem zwrotu tzw. nadpłaty podatku, jeżeli organ podatkowy – już po wykreśleniu podatnika z rejestru – w wyniku postępowania wszczętego z urzędu, wyda decyzję o zmianie uprzedniej decyzji określającej tzw. kwotę podatku naliczonego.

Wprawdzie instytucja stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 79 Ordynacji podatkowej oraz instytucja zwrotu VAT stanowią dwie różne podstawy prawne, jednakże w żaden sposób nie wykluczają się one wzajemnie - - por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2670/00, publ. Monitor Podatkowy 2002/8/30. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że stosownie do art. 79 § 2 pkt l lit. b) Ordynacji podatkowej, podatnik podatku od towarów i usług może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał różnicę podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na jego rachunek bankowy, w wysokości mniejszej od należnej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym i daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia oraz ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania (R. Mastalski, J, Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX". Wrocław 2000, s. 99 i nast.). O tym, czy powstała nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego, w rozpoznawanej sprawie są to przepisy ustawy o VAT.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.