Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2390/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 67/15 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. N. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II FSK 2390/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 67/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 6 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec A.N. postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki pieniężnej z 19 kwietnia 2012 r., w kwocie 5.500 zł. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez A.N. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W toku tej kontroli podatnik przedstawił wyciągi bankowe, z których wynikało, że w okresie od lutego do czerwca oraz w sierpniu 2012 r. na rachunek firmy K., przelewane były pieniądze przez H.P. Do protokołu z kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że przelewy te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe. Wskazana okoliczność została potwierdzona przez H.P. przesłuchaną w charakterze świadka. Organ podatkowy ustalił, że podatnik mimo obowiązku ciążącego na nim w świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.;) - dalej: u.p.c.c., do dnia powołania się na zawarcie ww. umowy pożyczki nie zgłosił jej do opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., uznając, że w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., decyzją z 12 sierpnia 2014 r., określił z tytułu ww. pożyczki zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% w wysokości 1.100 zł. Zaskarżoną decyzją z 18 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 12 sierpnia 2014 r., podzielając argumentację tam zawartą. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 18 listopada 2014 r. wskazał, ze spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. W ocenie skarżącego sposób wyjawienia organowi podatkowemu umowy pożyczki nie może być uznany za "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., z uwagi na brak w aktach sprawy oświadczenia podatnika, czy jakiegokolwiek innego dokumentu, w którym podatnik wskazałby – w konkretnej dacie – na stosunek prawny będący podstawą otrzymanej wpłaty. Organ zauważył, że z protokołu z kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez A.N. wynika, że 7 maja 2014 r. podatnik dostarczył kontrolującym wyciągi bankowe z rachunku firmowego za 2012 r. Z treści tych wyciągów wynikało, że na rachunek firmy podatnika przelana została 19 kwietnia 2012 r. przez H.P. kwota 5.500 zł. Jednocześnie skarżący złożył kontrolującym ustne oświadczenie, że pieniądze te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe. Organ dodał, że wpłata na rachunek bankowy nie była opatrzona dokładnie określonym tytułem wpłaty (jako tytuł przelewu wskazano jedynie zasilenie). Organ, bez powoływania się podatnika na konkretne źródło pochodzenia środków, nie mógł sam ustalić, że jest ono skutkiem umowy cywilnoprawnej uregulowanej w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). W ocenie organu, H.P., przesłuchana w charakterze świadka w obecności A.N., potwierdziła jedynie, że ww. środki pieniężne były pożyczką, której udzieliła w związku z trudnościami finansowymi firmy. Organ argumentował, że dostarczenie wyciągów bankowych kontrolującym przez A.N. w dniu 7 maja 2014 r. (przed datą przesłuchania w charakterze świadka H.P., tj. 12 maja 2014 r.) i złożenie oświadczenia o kwalifikacji prawnej tej czynności stanowi powołanie się na pożyczki otrzymane od H.P. w okresie od 17 lutego do 14 sierpnia 2012 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikały więc przesłanki do opodatkowania przedmiotowej pożyczki według 20 % stawki podatku, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Za nietrafiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia "prawa materialnego przez przyjęcie, że odsetki od sankcyjnej kwoty należy liczyć od dnia zawarcia umowy pożyczki, a nie od chwili doręczenia decyzji w tym przedmiocie". W tym zakresie stwierdził, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter deklaratoryjny, ponieważ dotyczy zobowiązania, które powstało z mocy prawa, chociaż organ określa je w innej wysokości niż uczynił to podatnik w drodze samowymiaru. Wysokość stawki nie decyduje o charakterze zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył A.N. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez uznanie, że skarżący "powołał się" na fakt otrzymania nieopodatkowanej pożyczki oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny oraz że odsetki od zaległości podatkowej należy liczyć od upływu terminu dwóch tygodni od daty dokonania czynności (zawarcia pożyczki) od stawki podatku w wysokości 20%. Mając na uwadze powyższe, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku rozpoznania skargi uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd zauważył, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., to jest: wyższej, sankcyjnej stawki podatku, a zasadniczą kwestią sporną jest zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. pojęcie "powoływania się" na określoną umowę (tu: pożyczkę). Sąd podniósł, że z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej, to jest powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz brak zapłaty należnego podatku. Spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem stawką 20%. W ocenie Sądu, użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Sąd argumentował następnie, że w niniejszej sprawie w toku wszczętej już kontroli to podatnik przedłożył dokumenty, z których wynikały źródła finansowania firmy. Pytania sformułowane następnie przez organ i złożone w ich następstwie do protokołu kontroli podatkowej oświadczenie podatnika, zmierzały jedynie do doprecyzowania przedłożonych informacji. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił pogląd, iż wskazania źródeł finansowania firmy przez podatnika nie można utożsamiać z pojęciem "powołania się" przez niego na okoliczności, które wynikają z przedstawionych organowi kontrolującemu dokumentów. Z chronologii wydarzeń przedstawionej w zaskarżonej decyzji oraz protokole kontroli podatkowej jednoznacznie zdaniem Sądu wynikało, że najpierw skarżący dostarczył kontrolującym wyciągi bankowe i wyjaśnił co one oznaczają, a dopiero później, w związku z tą okolicznością została przesłuchana H.P., co zresztą jest logiczne. Nie można było więc w ocenie Sądu przyjąć, że na fakt zawarcia umowy pożyczki najpierw powołała się H.P., albo, że ujawnił ją sam organ, co wyklucza opodatkowanie umowy pożyczki stawką 20%. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych został ukształtowany w przepisach ustawy i ma charakter obiektywny. Istotny jest fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również fakt ujawnienia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Stąd też Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd dodał również, że skoro w realiach rozstrzyganej sprawy nie może mieć zastosowania moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., gdyż nie zostały spełnione wszystkie przewidziane w nim uwarunkowania prawne, to konsekwentnie należało uznać, że do powstania obowiązku podatkowego dochodzi na "zasadach ogólnych" wynikających z art. 3 ust. 1 pkt 1, czyli z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ta konstatacja w konsekwencji doprowadziła do niepodzielenia przez Sąd stanowiska pełnomocnika skarżącego, zarówno w kwestii charakteru skarżonej decyzji, jak i wskazywanego przez niego momentu powstania obowiązku podatkowego. 2.1 W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.: a) przez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że skarżący powołał się w toku kontroli podatkowej na pożyczkę nie zgłoszoną do opodatkowania pomimo niewyjaśnienia, czy zachowanie skarżącego miało charakter czynności świadomej oraz czy było zachowaniem aktywnym i inicjatorskim; b) przez niewyjaśnienie, jaka była faktyczna sekwencja zdarzeń udokumentowanych w protokole kontroli podatkowej, tj. w którym dokładnie dniu nastąpiło "powołanie" się przez skarżącego na otrzymaną pożyczkę oraz czy "powołanie się" miało miejsce przed czy po złożeniu zeznań w charakterze świadka przez H.P. oraz przed czy po przedłożeniu wyciągów bankowych; 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na przyjęciu, że przez "powołanie się" należy rozumieć "wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, zgodna z zasadą in dubio pro tributario, prowadzi do wniosku, że "powołanie się" wymaga aktywnego (inicjatorskiego) zachowania podatnika i nie może zostać utożsamione z udzieleniem odpowiedzi na pytanie zadane podatnikowi w toku kontroli podatkowej przez kontrolujących; b) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. polegające na bezzasadnym przyjęciu, że wskazanie przez podatnika źródeł finansowania w odpowiedzi na pytania kontrolujących jest "powołaniem się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.; c) naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny, oraz że w przypadku powołania się przez podatnika na nie nieopodatkowaną pożyczkę, odsetki od zaległości podatkowej należy liczyć od upływu terminu dwóch tygodni od daty dokonania czynności (zawarcia pożyczki) według podatku obliczonego według stawki 20%, w sytuacji gdy przed powołaniem się na nieopodatkowaną pożyczkę, podatek od tej czynności nie był wymagalny według stawki 20%, a co za tym idzie - w terminie 2 tygodnie od dokonania czynności (umowy pożyczki) nie powstała zaległość (podatek według stawki 20% niezapłacony w terminie płatności), od której liczy się odsetki. Przy tak postawionych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem Skarżącego stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

W toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego przedstawił on wyciągi bankowe, z których wynika, iż w miesiącach luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. na jego konto firmowe, przelewane były pieniądze przez osobę fizyczną H.P. Do protokołu z ww. kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że przelewy te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe. Okoliczność ta została potwierdzona przez pożyczkodawcę, H.P. przesłuchaną w charakterze świadka.

Zdaniem organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze powyższe należało uznać, że skarżący "powołał się" na pożyczkę, a zatem wypełnił hipotezę art. w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący uważa natomiast, że zdarzenie polegające na "powołaniu się" przez podatnika na daną okoliczność należy odróżnić od stwierdzenia przez organ (inaczej: "ujawnienia" przez organ), na skutek podjętych przez niego czynności dowodowych, że doszło do zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony podatek. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – jak przyjął Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów podatkowych. Stosownie bowiem do powołanego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Przy czym złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał pożyczkę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stanowi zdaniem Sądu w niniejszym składzie "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w niniejszej sprawie owo powołanie się przez podatnika nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie charakteru środków pieniężnych przelanych na konto firmowe skarżącego w dniu 20 kwietnia 2012 r. przez H.P. Nieuprawnione jest bowiem stanowisko, do którego zmierza skarżący, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego można mówić o powołaniu się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności, od której nie zapłacono należnego podatku i w konsekwencji tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od tej czynności. Przyjęcie takiego stanowiska w istocie prowadziłoby do wykluczenia zastosowania przepisów przewidujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku, w tym istotnego w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której to sam podatnik "zainicjuje" powołanie się na czynność, od której nie zapłacił należnego podatku, narażając się na zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej. Jak natomiast wynika z doświadczenia życiowego to najczęściej czynności organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania niejako zmuszają podatnika do ujawnienia określonych okoliczności, w tym czynności, od których nie został zapłacony należny podatek. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dopiero bowiem po dokonaniu analizy prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i wezwaniu go do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, skarżący w odpowiedzi dostarczył kontrolującym wyciągi bankowe z rachunku firmowego za 2012 r. przedsiębiorstwa K. Z zestawienia tych rachunków bankowych wynika, iż na konto firmowe ww. przedsiębiorstwa przelane zostały m.in. 19 kwietnia 2012 r. przez H.P. środki pieniężne w wysokości 5.500 zł. Jednocześnie skarżący złożył kontrolującym ustne oświadczenie, że pieniądze te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe.

Należy mieć na uwadze, że istotny w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., przewidujący sankcyjną stawkę podatku, zakłada "powołanie się" podatnika na fakt otrzymania pożyczki w ściśle określonych w tym przepisie okolicznościach, a mianowicie: w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc w sytuacjach, w których "inicjatywa" w zakresie wyjaśniania okoliczności leży po stronie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), co oznacza, że najczęściej ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma miejsce dopiero na skutek czynności organów, w tym tak jak w niniejszej sprawie na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest również, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Wszystkie działania skarżącego, w których ujawnił on otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2012.

W świetle powyższego działanie organu podatkowego uznać należało za prawidłowe, które słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (analogicznie NSA w wyroku z 29.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1177/11,opubl. CBOSA).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w zakresie, w jakim ocenił konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Na uwzględnienie zasługuje natomiast sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 51 §1 oraz art. 53 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. decyzja ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co ma bezpośredni wpływ na wysokość należnych odsetek.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przesądził, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest decyzją deklaratoryjną, której podstawy upatrywać należy w regulacji art. 21 ust. 3 O.p. Zdaniem organu wysokość stawki nie decyduje o charakterze zobowiązania podatkowego. Stanowisku temu konsekwentnie oponuje strona skarżąca.

Unormowanie zawarte w art. 21 § 3 O.p. (dotyczące określenia przez organ w decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego) należy odnieść do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązania takie powstają z momentem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy natomiast zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Kwestia przesądzenia charakteru prawnego ma znaczenie, albowiem wpływa na wielkość obciążeń daninowych podatnika. Jak zasadnie zwraca uwagę skarżący, w przypadku uznania, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter deklaratoryjny, odsetki za zwłokę od podatku wyliczonego przy zastosowaniu stawki 20% należałoby liczyć od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, tj. od maja 2012 r. Przyjęcie natomiast tezy o konstytutywnym charakterze takiej decyzji oznaczałoby, że naliczanie odsetek za zwłokę następuje po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 O.p.), o ile oczywiście podatek nie został w tym przedziale czasowym zapłacony. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający jest zdania, że organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęli, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyniąc za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 21 § 3 tej ustawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W pełni podzielić przy tym należy pogląd prezentowany w wyroku NSA z 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848/15 (także II FSK 849/15, opubl. CBOSA), że problem charakteru decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych oraz praktycznego ich rozróżnienia w prawie podatkowych znalazł szersze omówienie w uchwale NSA z 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 (opubl. CBOSA). W uzasadnieniu uchwały przedstawione zostały uwagi natury ogólnej i teoretycznej dotyczących kryteriów i przesłanek podziału decyzji na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne. Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnić jedynie należało, że podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Na konstytutywny charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zwracał też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z 25 września 2015 r., II FSK 1901/13; z 8 marca 2017 r., sygn. II FSK 63/17 (opubl. CBOSA). 3.2 Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponownie postępowanie, organ odwoławczy uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.