Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 398/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 430/15 w sprawie ze skargi K[...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1189/14/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 listopada 2015 r., I SA/Gl 430/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K[...] S.A. z siedzibą w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2014 r. stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu finansowego jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że do wydania interpretacji doszło po wyroku WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1412/13.

We wniosku spółka wskazała, że jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej zamierza korzystać z maszyn i urządzeń, na podstawie umów leasingu finansowego zawartych na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm., dalej "k.c."). Umowy leasingu, które wnioskodawca zamierza zawrzeć, spełniać będą warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. zostaną zawarte na czas oznaczony, suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać będzie wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem. Umowy te zawierać będą postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca. Łączny termin płatności rat leasingowych w umowach leasingu finansowego, jakie mają być zawarte przez wnioskodawcę, będzie dłuższy niż 60 dni. Wnioskodawca zamierza dokonywać amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

1) czy art. 15b u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku?

2) w przypadku uznania, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. czy też art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie art. 15b u.p.d.o.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych w przyszłości na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

W zakresie pytania 2 wnioskodawca prezentując własne stanowisko wywodził, że w przypadku uznania, iż jego stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe i do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego art. 15b u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego opisanych w zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że normy określone w art. 15b ust. 1, ust. 2, ust. 4-5 oraz ust. 8 u.p.d.o.p., nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Tym samym, mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego.

W opinii organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. "zatorów płatniczych" należy mieć na uwadze również wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Przy interpretowaniu przepisów nie można pominąć funkcji, które mają pełnić, jak też celów, dla których zostały wprowadzone te regulacje. Organ stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.). Wobec powyższego organ interpretacyjny w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że przepisy art. 15b ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p., będą miały zastosowanie w sprawie, gdyż dotyczą leasingu finansowego. Zgadzając się z wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. zaznaczył jednak, że zastosowanie to dotyczy także art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., czego wnioskodawca nie dopuszcza. Wynika to z faktu, że wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 u.p.d.o.p. (w zw. z art. 15b ust. 9) w zależności od ustalonego terminu płatności, z zastrzeżeniem takim, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Organ nie podzielił opinii wnioskodawcy co do możliwości ustalenia łącznego terminu płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego.

Organ wskazał, że w odniesieniu do składników majątku użytkowanych na podstawie leasingu finansowego art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy termin 30 dni od daty upływu terminu płatności rat leasingowych (w odniesieniu do rat leasingowych, dla których termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) lub termin płatności (w przypadku rat leasingowych, dla których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 u.p.d.o.p., polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, spełniającej warunki określone w art. 17f u.p.d.o.p.,

2) naruszenie art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p., poprzez błędną wykładnię art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 u.p.d.o.p., polegającą na wykroczeniu poza zakres znaczeniowy wyrażeń zawartych w tym przepisie,

3) naruszenie art. 14c § 1o.p. poprzez odstąpienie od uzasadnienia prawnego stanowiska przyjętego przez organ za prawidłowe w zakresie stosowania art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 u.p.d.o.p.,

4) naruszenie art. 14c § 2 o.p. poprzez brak jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie stosowania art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 u.p.d.o.p..

Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podkreślając, że dokonano w niej prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. pełnomocnik spółki rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), akcentując, że "ocena argumentacji jakościowej zaskarżonej interpretacji nie odbiega od uprzedniej, co daje podstawę do zakwalifikowania jej jako naruszającej art. 153 p.p.s.a."

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji uznał, iż organ interpretacyjny pominął wytyczne zawarte w wyroku tut. Sądu z 24 czerwca 2014 r., w sprawie I SA/Gl 1412/13.

W uprzednim wyroku z 24 czerwca 2014 r. sąd wskazał m.in., że "W ocenie składu orzekającego uzasadnienie organu interpretacyjnego, w świetle literalnych zapisów art. 15b ust. 6 i 7 updop., które organ "przełamuje" i wykłada powołując się na tzw. "zatory płatnicze" i cel nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej na podstawie art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) tj. "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami", nie odpowiada opisanym powyżej wymogom art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając jednoznacznie zasadniczej spornej w sprawie kwestii tj. tego czy przepisy art. 15b updop znajdują zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, jakie ma zamiar dokonywać skarżąca spółka w przyszłości na podstawie umów leasingu finansowego, przyjdzie z uwagi na rolę i zadania Sądu w procesie kontroli interpretacji poprzestać na tym, że dokonana interpretacja i twierdzenie organu "w świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 updop. przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składnika majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.p.).", jest przedwczesne. Zdaniem Sądu argumentacja organu interpretacyjnego zaprezentowana w zasadniczej kwestii spornej (pytanie nr 1) nie jest wystarczająca do obalenia poglądów jakie w tym zakresie prezentuje strona skarżąca. Wskazać przy tym należy, iż rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie interpretacji za organ. W ocenie składu orzekającego argumentacja organu interpretacyjnego poprzez swoja ogólnikowość, w tym nawet brak jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych – wymyka się spod kontroli Sądu, który dodatkowo stwierdza, że przy tak enigmatycznej argumentacji nie widzi podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią literalną spornych zapisów art. 15b updop"

Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie wypełniła zaleconych wytycznych zawartych w wyroku WSA z 24 czerwca 2014 r. Argumentacja bowiem w niej zawarta w istocie stanowi "powielenie" argumentacji uchylonej interpretacji, zwłaszcza w zakresie oceny stanowiska spółki zawartego w punkcie pierwszym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, bez wykazania/ wyinterpretowania, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie do umów leasingowych, a właściwie do odpisów amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów, a więc bez "przesądzenia" zasadniczej, kluczowej kwestii – dla oceny stanowiska spółki – w sposób nie budzący wątpliwości, nie można uznać stanowiska organu za czyniącego zadość art. 14 c § 1 i § 2 o.p. Sąd podzielił także część zarzutów zaprezentowanych w punkcie 2 skargi, albowiem organ uznając po części stanowisko strony za prawidłowe zawarł w uzasadnieniu kontrolowanej interpretacji poglądy prawne sprzeczne w tym zakresie ze stanowiskiem wnioskodawcy. Ponadto Sąd podzielił zarzut braku pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zastosowania przepisów art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p., a co dowodzi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji uznając stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w części odnoszącej się do interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., organ jednocześnie wskazał, że w określonym stanie faktycznym będzie miał też zastosowanie art. 15 b ust. 7 w zw. z art. 15 b ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka we wniosku zawarła dwa pytania. Organ interpretacyjny uznał przy tym stanowisko spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w ramach leasingu finansowego w oparciu o art. 15 b ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji także w tym zakresie udzielona interpretacja a właściwie jej sentencja nie spełnia wymogu określonego w art. 14c § 1 o.p. Skoro przepis ten wymaga oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Ocena ta ma zatem odnosić się do każdego zadanego pytania, tym bardziej, że przepis ten nakłada na organ także obowiązek uzasadnienia prawnego tej oceny.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, a zarzuty skargi są zasadne. Organ interpretacyjny nie zastosował się bowiem do oceny prawnej i wskazań sądu zawartych w wyroku z 24 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1412/13, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Organ ten naruszył także przepisy postępowania tj. art. 14 c § 1 i § 2 o.p., a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, iż Minister Finansów wydając ponownie interpretację indywidualną nie zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1412/13, w tym w szczególności, iż wydając interpretację nie wypełnił zaleconych przez Sąd wytycznych, bowiem powielił argumentację zawartą w uchylonej interpretacji,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie dokonał pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, o zastosowaniu przepisów art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p., a w efekcie organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 o.p.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny z punktu widzenia przepisu art. 153 p.p.s.a. zastosowania się przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1412/13.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. nie został w treści skargi kasacyjnej uzasadniony. Nie można uznać za uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej wywodu, zamieszczonego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, w toku którego autor skargi kasacyjnej opisuje charakter postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przytaczając miarodajne w tym względzie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Treść skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek polemiki ze sposobem zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a., który to przepis stał się w istocie jedną z podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Trudno uznać za uzasadnione stwierdzenie, zgodnie z którym: "Organ udzielający interpretacji nie naruszył art. 153 ppsa - wypełnił wskazania co do dalszego postępowania. Odniósł te wyjaśnienia do brzmienia przepisu, tak jak go rozumie, i zastosował go w swej interpretacji, w której wyjaśnił kwestię zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu finansowego." Ogólnikowość przytoczonego stwierdzenia pozwala zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Tymczasem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy był związany oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 czerwca 2014 r., I SA/GI 1412/13. Wyrok ten uwzględniając skargę skarżącej, uchylił poprzednio wydaną interpretację indywidualną w sprawie oraz zawierał określoną ocenę prawną wraz ze wskazaniami co do dalszego sposobu postępowania wtoku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy, istota wiążącej organ podatkowy oceny prawnej w sprawie, zawarta została w następującym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2014 r.: "Zdaniem Sądu argumentacja organu interpretacyjnego zaprezentowana w zasadniczej kwestii spornej (pytanie nr 1) nie jest wystarczająca do obalenia poglądów jakie w tym zakresie prezentuje strona skarżąca. Wskazać przy tym należy, iż rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie interpretacji za organ. W ocenie składu orzekającego argumentacja organu interpretacyjnego poprzez swoją ogólnikowość, w tym nawet brak jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych - wymyka się spod kontroli sądu, który dodatkowo stwierdza, że przy tak enigmatycznej argumentacji nie widzi podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnia literalną spornych zapisów art. 15b updop." Fragment uzasadnienia, został również przytoczony przez Sąd pierwszej instancji na stronie 27 uzasadnienia wyroku kwestionowanego skargą kasacyjną organu podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczony powyżej fragment uzasadnienia, zawierający istotę wiążącej organ podatkowy oceny prawnej, jasno wskazuje, że organ ten, na mocy art. 153 p.p.s.a. został zobligowany do przedstawienia dodatkowej argumentacji prawnej w stosunku do argumentacji zawartej w uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Przedmiotowa ocena prawna wiązała się z dostrzeżoną przez WSA w Gliwicach okolicznością, że organ podatkowy oparł wydaną przez siebie interpretację indywidualną na takiej wykładni przepisu art. 15b u.p.d.o.p., która skutkowała przekroczeniem granic znaczeniowych ustalonych w drodze wykładni językowej tego przepisu, zaś uzasadnieniem dla tego zabiegu interpretacyjnego miałaby być wykładnia celowościowa. Opisany zabieg interpretacyjny został jednak oceniony przez WSA w Gliwicach jako nieuzasadniony, co potwierdzało wyrażone w tej mierze stanowisko skarżącej.

Porównanie merytorycznej zawartości argumentacji zawartej w interpretacji indywidualnej uchylonej zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 23 listopada 2015 r. (I SA/GI 430/15), z merytoryczną zawartością interpretacji indywidualnej uchylonej uprzednim wyrokiem WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2014 r. (I SA/Gl 1412/13) pozwala zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenić, że podstawa kasacyjna odwołująca się do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. jest bezzasadna. Uzasadnienia prawne stanowiska organu podatkowego wyrażone w obu wskazanych interpretacjach indywidualnych pod względem merytorycznym, bowiem w zasadzie się nie różnią.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie bezzasadna jest również druga z przytoczonych podstaw kasacyjnych, czyli zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 o.p. Powołane bowiem w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej stwierdzenie, iż organ podatkowy "rozważył argumenty strony skarżącej, choć ich nie podzielił", zupełnie nie dotyczą oceny działania organu podatkowego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji poprzez pryzmat zasady określonej w art. 121 § 1 o.p. Ocena ta dotyczy natomiast wytkniętej organowi podatkowemu sprzeczności, polegającej na uznaniu za prawidłowe części stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, przy jednoczesnym powołaniu w uzasadnieniu tej interpretacji, sprzecznych z tym stanowiskiem własnych poglądów organu podatkowego. Po drugie, ocena ta dotyczyła wytkniętego organowi podatkowemu zaniechania, w postaci braku jasnego i jednoznacznego wyjaśnienia sposobu zastosowania w sprawie art. 15b u.p.d.o.p. Bez wątpienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba wytknięte organowi naruszenia, stanowią naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.