Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 424/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70a § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15zzr ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W., J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 609/21 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W., J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 609/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. W. i J. W. (dalej jako "skarżący")

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 6 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem

(oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących (radca prawny) wystąpił

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.; zw. dalej: "ustawa COVID-19") poprzez błędną wykładnię tego przepisu, skutkującą jego bezpodstawnym zastosowaniem

w sprawie przez WSA, polegającym na uznaniu, że zakres normatywny art. 15zzr ustawy COVID-19, określony jako terminy "przewidziane przepisami prawa administracyjnego" obejmuje każdorazowo terminy określone w prawie podatkowym, podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, powinno doprowadzić WSA do wniosku, że przepis ten nie znajduje zastosowania

do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy przemawia za tym wyrażona w treści art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej w skrócie "Op") zasada rozstrzygania wątpliwości

na korzyść strony;

2) przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ppsa poprzez jego wadliwe zastosowanie, wynikające z wewnętrznej niespójności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii obliczenia terminu

przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.,

co nie pozwala na ocenę poprawności tego rozstrzygnięcia;

b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz w zw. z art 191 Op poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, a polegających

na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w pominięciu w rozważaniach dotyczących terminu przedawnienia zobowiązania faktu, iż to odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej otrzymana 24 lutego 2021 r., a nie 16 kwietnia 2021 r., zawierała informacje, na których organy podatkowe oparły swe orzeczenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wyliczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

c) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art 187 Op poprzez nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, polegających

na sprzecznym z treścią art. 187 § 1 Op przerzuceniu na skarżących ciężaru dowodu

w kwestii składników uzyskanych na terenie Niemiec przez J. W. przychodów;

d) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz w zw. z art 187 Op poprzez nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, a polegających

na sprzecznym z treścią art. 187 § 1 Op i wynikającej z niego konieczności zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, brakiem skierowania wyczerpujących wezwań o złożenie wyjaśnień w kwestii rezydencji skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska WSA, który przyjął, że Dyrektor IAS wydając decyzję wymiarową orzekał w zgodzie z przepisami regulującymi instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 oraz 70a § 1 i 2 Op w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie wyższej od deklarowanej przez skarżących

w zeznaniu podatkowym (PIT-36), uwzględniając nieujawniony w owym zeznaniu fakt osiągania przez skarżącego przychodów z tytułu zatrudnienia w Republice Federalnej Niemiec. Owe przychody podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a przez to korzystały ze zwolnienia od podatku w Polsce, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 lit. a polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdował jednak art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") regulujący opodatkowanie z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją.

Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczy w pierwszej kolejności możliwości wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 15zzr ust. 1

pkt 3 ustawy COVID-19, a w konsekwencji braku podstaw do zastosowania tego przepisu. Zarzuty procesowe zasadniczo związane są również z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. Nadto dotyczą także kompletności materiału dowodowego i kwestii związanych z ciężarem dowodu w postępowaniu podatkowym. Skarżący wskazują na wadliwą ocenę materiału dowodowego a przez to na wadliwe ustalenia faktyczne dokonane w sprawie.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżących zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił bowiem stosownej argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy uznać za chybiony bowiem jest on konsekwencją nieuważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał sposób liczenia okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym w jego przekonaniu polega niespójność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ograniczył swój wywód do polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Wyjaśnić zatem należy, że WSA wskazał w określonym kontekście na przedawnienie zobowiązania skarżących z dniem 31 grudnia 2020 r., tj. w kontekście pięcioletniego terminu, o którym mowa

w art. 70 § 1 Op. Zauważył przy tym, że bieg termin przedawnienia ulega zawieszeniu

w okolicznościach przewidzianych w art. 70a § 1 i 2 Op. Również ponowne wskazanie przez sąd pierwszej instancji na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżących z dniem 31 grudnia 2020 r. nie może być zatem skutecznie wykorzystywane przez autora skargi kasacyjnej w oderwaniu od kontekstu rozważań dotyczących szczegółowo omówionych okresów, w których ulegał zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. Co więcej, sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że pomimo uchybienia organu podatkowego co do sposobu liczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ów termin upływał 18 września 2021 r., tj. tak jak wskazał organ. Skoro zaskarżona do WSA decyzja została wydana 6 lipca 2021 r., to zarzuty procesowe skargi dotyczące błędnie ustalonego terminu przedawnienia uznano za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji zarówno co do tego, że brak jest podstaw do liczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób powodujący wydłużenie pięcioletniego okresu przewidzianego w art. 70 § 1 Op, jak i co do tego, że należy odnosić się do zarzutów skarżących związanych z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem faktu wydania drugoinstacyjnej decyzji wymiarowej 6 lipca 2021 r. Tytułem uzupełnienia argumentacji sądu pierwszej instancji wskazać zatem należy, że owa decyzja została wydana w zgodzie z przepisami art. 70 § 1 oraz art. 70a § 1, 2 i 3 Op i to bez względu na przyjęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia o 54 dni w wyniku zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska skarżących co do tego, że możliwość zastosowania przepisów art. 70a § 1, 2 i 3 Op wymaga uprzedniego badania stopnia przydatności, a przez to oceny wpływu na wynik sprawy odpowiednich informacji uzyskanych od organów innego państwa w odpowiedzi na wystąpienie krajowego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie owych informacji, od których uzyskania uzależnione jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem postanowień polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunek wskazywany przez skarżących nie ma bowiem umocowania prawnego. Dodać należy, że skarżący nie postawili w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 70a § 1, 2 i 3 Op. Niezależnie od tego – odnosząc się

do zarzutów związanych z przedawnieniem – wskazać należy, że przepisy art. 70a § 1, 2 i 3 Op przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przez krajowy organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji mających wpływ na określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jedynym ograniczeniem wynikającym z tych przepisów jest maksymalny okres 3 lat przewidziany dla zawieszenia (sumy okresów zawieszenia) biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, w okolicznościach takich, jakie zaistniały w rozpoznawanej sprawie, gdy skarżący uchylał się od należytej współpracy z organami podatkowymi w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, związanych z jego przychodami osiąganymi z tytułu świadczenia pracy na terytorium Niemiec, każde wystąpienie krajowych organów podatkowych do niemieckich organów z wnioskiem

o udzielenie odpowiednich – w rozumieniu art. 70a § 1 Op – informacji, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących.

Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 Op. Dla pominięcia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia związanego z konkretnym wnioskiem krajowego organu podatkowego do organu niemieckiego konieczne w realiach rozpoznawanej sprawy było (poza postawieniem zarzutu naruszenia przepisów art. 70a § 1 lub (i) § 2 bądź też § 3 Op) wskazanie przez skarżących okoliczności świadczących o tym, że ów wniosek został wadliwie skonstruowany bądź też dotyczył informacji w rzeczywistości pozbawionych waloru odpowiedniości dla określenia zobowiązania podatkowego skarżących. Skoro skarżący nie postawili w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych dotyczących naruszenia przepisów art. 70a § 1, 2 i 3 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie wskazali okoliczności świadczących o tym, że określenie im zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od wystąpienia przez krajowy organ podatkowy do organu niemieckiego z wnioskiem, o którym mowa w art. 70a § 1 i 2 Op, to za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące efektów owego wystąpienia.

3.4. W konsekwencji zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji co do tego, że 16 kwietnia 2021 r. ustało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących związane z uzyskaniem odpowiednich informacji od organów niemieckich, tj. zgodnie z art. 70a § 2 Op. Decyzja wymiarowa Dyrektora IAS została zaś wydana 6 lipca 2021 r., tj. przed upływem 101 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mieszczących się w pięcioletnim okresie przewidzianym w art. 70 § 1 Op (62 dni i 39 dni), który przypadał na 26 lipca 2021 r. Bezsporne jest, że suma okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących nie przekroczyła trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 70a § 3 Op. W tej sytuacji przyjąć należy, że decyzja wymiarowa Dyrektora IAS została wydana w zgodzie z przepisami art. 70 § 1 oraz art. 70a § 1, 2 i 3 Op bez konieczności zastosowania przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, którego naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej, tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. To zaś oznacza, że dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest konieczne dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności owego zarzutu materialnoprawnego poprzez "błędną wykładnię wskazanego przepisu, skutkującą jego bezpodstawnym zastosowaniem" skoro zastosowanie tego przepisu nie było konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skład orzekający ma przy tym świadomość istnienia wskazywanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości co do tego, czy pod pojęciem "przepisy prawa administracyjnego" użytym

w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 należy rozumieć również przepisy zawarte

w ustawach podatkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela dominujący w orzecznictwie, korzystny dla podatników pogląd, uwzględniający wykładnię prokonstytucyjną oraz celowościową art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, zgodnie z którym pod pojęciem "przepisy prawa administracyjnego" użytym w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 należy rozumieć również przepisy zawarte w ustawach podatkowych (zob. np. wyroki NSA z: 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; 2 grudnia 2021 r., III FSK 4321/21; 9 grudnia 2021 r., III FSK 4485/21; 19 grudnia 2021 r., III FSK 4598/21; 17 marca 2022 r., III FSK 4798/21). W ten nurt wpisują się także wyroki, w których omawiano powyższe wątpliwości na tle art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19, również wskazujące

na konieczność rozstrzygania na korzyść podatnika w procesie stosowania prawa wątpliwości dotyczących zakresu pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", ale wprost z zastosowaniem zasady przewidzianej w art. 2a Op (zob. wyroki NSA z: 10 grudnia 2021 r., III FSK 4552/21; 16 lutego 2022 r., III FSK 4613/21).

Istnieją również orzeczenia wzbudzające poważniejsze wątpliwości, wskazujące na możliwość zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 do przedawnienia zobowiązań podatkowych również na niekorzyść podatnika (zob. wyroki NSA z: 3 listopada 2021 r., I GSK 783/21; 14 czerwca 2022 r., II FSK 357/22). Jak już wcześniej wskazano, zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 należało uznać za chybiony jako pozbawiony wpływu

na wynik rozpoznawanej sprawy, bez konieczności rozstrzygania występujących wątpliwości co do tego, czy należy stosować art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie tylko na korzyść, ale również na niekorzyść podatnika.

3.5. Za nieusprawiedliwiony należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art 187 Op bowiem sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że brak było podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej Dyrektora IAS. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 Op, czy też precyzyjniej zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Op. Przepis ten reguluje zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej. Natomiast art. 191 Op, na którego naruszenie wskazuje również autor skargi kasacyjnej, dotyczy sposobu dokonywania przez właściwy organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 Op nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również

na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;

z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Powtórzyć zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 i art. 191 Op i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na wynik sprawy. Nie wykazał, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało dalszego kontynuowania przez DIAS postępowania podatkowego. Nie wskazał bowiem konkretnych okoliczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które organ podatkowy winien ustalić przed wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej, występując po raz kolejny do niemieckiego organu z wnioskiem dotyczącym potencjalnie korzystnych dla skarżącego okoliczności, o których wiedzę posiadał skarżący "w kwestii składników uzyskanych na terenie Niemiec" przez skarżącego przychodów. Skoro skarżący nie podjął z organem podatkowym stosownej współpracy w tym zakresie, to w ocenie składu orzekającego należy przyjąć, że organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania w sposób nieograniczony stosownych dowodów

i okoliczności potencjalnie korzystnych dla skarżącego, w jego nieuzasadnionym należycie, a przez to subiektywnym przekonaniu.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie miał także obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalania bliżej nieokreślonych okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia nieistniejących wątpliwości dotyczących rezydencji skarżącego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał bowiem (wskazując na złożenie przez skarżącego stosownego zeznania podatkowego w Polsce (PIT-36) oraz inne okoliczności faktyczne świadczące o tym, że centrum jego spraw życiowych mieściło się w 2014 r. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej), że podjęcie przez skarżącego w drugiej połowie 2014 r. zatrudnienia na rzecz niemieckiego przedsiębiorcy nie miało wpływu na kwestię jego rezydencji podatkowej.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z przepisami § 2 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października

2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).