Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 714/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części, w pozostałej części oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca marca oraz września 2010r. 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz radcy prawnego J. P. kwotę [...](siedemset pięćdziesiąt osiem 91/100 ) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił P. J. (Skarżącemu/stronie) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października

i za grudzień 2010r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2010r. w wysokościach innych niż zadeklarowane, ponadto umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010r. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi

I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2014r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2010r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2010r. i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010r. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego poprzez :

- bezpodstawne odliczenie kwot podatku wynikającego z faktur wystawionych przez [...] P. S.. z o.o. (operatora portalu A. ) za styczeń, luty, maj-lipiec, wrzesień i listopad 2010r. w łącznej kwocie [...]zł;

- bezpodstawne odliczenie kwot podatku wynikającego z faktur wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o., dotyczących zakupu przez stronę prasy i kart telefonicznych w miesiącach lutym-maju, lipcu, październiku i listopadzie 2010r. na łączną kwotę [...]zł.

Ponadto organ stwierdził zaniżenie podatku należnego w miesiącu lutym, marcu i wrześniu 2010r. o kwoty odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł, poprzez nie zaewidencjonowanie obrotu związanego ze sprzedażą klawiatury pochodzącej z uszkodzonego telefonu, klawiatury bezprzewodowej oraz regału.

W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił organowi dokonanie błędnej analizy materiału dowodowego oraz nadinterpretację zgromadzonych dowodów. Podatnik nie zgodził się z zakwestionowaniem faktur odnoszących się do zakupu prasy fachowej, kart telefonii komórkowej oraz z wydatkami na reklamę w serwisie [...]. Zarzucił też błędne uznanie, że sprzedaż dokonywana za pośrednictwem portalu [...] powinna zostać opodatkowana oraz uznanie sprzedaży drukarki marki [...], jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Decyzją z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że Sp. z o.o. [...] P. wystawiła na rzecz Skarżącego w 2010r. 10 faktur VAT. Faktury z dnia [...] lutego,

z [...] marca oraz z [...] września 2010r. związane były z dokonaniem sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...] przedmiotów należących do firmy Skarżącego,

w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Pozostałe faktury VAT wystawione na rzecz strony przez operatora za wyświadczone usługi pośrednictwa dotyczyły okresów rozliczeniowych, w których miała miejsce sprzedaż tylko przedmiotów należących do jej majątku prywatnego takich jak książki, zabawki i odzież. W związku z tym nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, gdyż nie miały one związku ze sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że z brzmienia artykułu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: u.p.t.u., wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi przeprowadzenie przez przedsiębiorcę operacji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż przedmiotów należących do firmy strony, dokonana za pośrednictwem serwisu [...], tj. klawiatury pochodzącej z telefonu, klawiatury bezprzewodowej oraz regału. W związku z tym w tych okresach rozliczeniowych, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur VAT, wystawionych przez [...] P. S.. z o.o., dotyczących pośrednictwa w zawartych transakcjach. Organ stwierdził, że wbrew stanowisku strony, faktury wystawiane przez [...] P. S.. z o.o. nie dotyczyły reklamowania się poprzez portal [...], lecz dokonywania transakcji za jego pośrednictwem. Na każdej z wystawionych faktur wskazano, że transakcja dotyczy usług pośrednictwa. P. w pozostałych okresach rozliczeniowych 2010r. Skarżący nie sprzedawał towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to w świetle powołanego przepisu nie przysługuje mu prawo do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez [...] P. S.. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji zakwestionował także dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 10 faktur VAT wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o., dokumentujących zakup kart telefonicznych oraz prasy. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego organ stwierdził, że w ramach

prowadzonej działalności gospodarczej w 2010r. nie świadczył on usług lotniczych oraz nurkowych. Natomiast biorąc pod uwagę ilość podmiotów gospodarczych będących

w latach 2008-2010 odbiorcami i wystawcami faktur VAT dla Skarżącego, organ uznał, że jest ona niewspółmierna do ilości kontrahentów, z którymi miał się kontaktować.

W ocenie organu, składane przez stronę wyjaśnienia nie uprawdopodobniły związku między zakupem kart telefonicznych a zakresem i rodzajem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Dyrektor podniósł, że organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka R. S. - ajenta firmy [...] [...] Sp. z o.o. oraz zatrudnionych przez niego pracowników. Świadkowie zeznali, że na życzenie klientów były zakładane tzw. teczki-przegródki, do których odkładano wyłącznie prasę codzienną i specjalistyczną, ale nie karty telefoniczne, które wydawane były klientowi bezpośrednio w momencie zakupu. Organ wskazał, że w 2010r. nie było promocji cenowych kart i doładowań do telefonów, co podważa podnoszoną przez Skarżącego okoliczność odkładania dla niego kart telefonicznych w promocyjnych cenach.

Organ podał, że podczas przesłuchań świadkowie zeznali, iż wystawianie paragonów fiskalnych odbywało się w momencie zakupu towaru i jego wydania oraz składali rozbieżne zeznania odnośnie do sposobu przechowywania i składowania wystawianych paragonów fiskalnych. Natomiast paragony nieodebrane przez klienta, jak zeznała A. K. i M. B., były gromadzone. A. K. zeznała, że ajent - R. S. kazał wyklejać paragony na kartki papieru i wystawiano do nich faktury na taką wartość jaka była potrzebna klientowi indywidualnie wskazanemu przez szefa. R. S. w porozumieniu z klientem wskazywał na ile ma być wystawiana faktura. Klienci chcący otrzymać tego rodzaju faktury VAT byli przez A. K., K. P. i N. C. wpisywani do zeszytu. Zeznała ona, że byli klienci, którzy kupili prasę w ciągu miesiąca za [...] zł, a chcieli fakturę za większą kwotę i dla takich zbierane były paragony. Ponadto zeznała, że proceder ten dotyczył również prasy.

W ocenie organu odwoławczego powyższy proceder wyjaśnia częstotliwość zakupów wynikającą z paragonów załączonych do poszczególnych faktur VAT oraz wartość zakupionych kart telefonicznych i prasy.

Organ podał, że z informacji zawartych na fakturach VAT i dołączonych do nich paragonów nie wynika jaka konkretnie prasa została zakupiona. Wystawione przez firmę [...] faktury były fakturami zbiorczymi, nie wskazywały na ilość, częstotliwość oraz rodzaj nabywanych towarów. Natomiast z paragonów wynika, że w niektórych przypadkach, kilkukrotnie w danym dniu, w krótkich odstępach czasowych dokonywano zakupów kart telefonicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął za udowodnione, że podatnik działał w porozumieniu z ajentem firmy [...], który zbierał wydrukowane dla innych klientów paragony z kasy fiskalnej, a później wystawiał na ich podstawie faktury VAT.

Organ odwoławczy uznał, że dokonując odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wykazujących zakup prasy i kart telefonicznych Skarżący naruszył

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie w ocenie organu mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania wskazanych świadków) nie sposób przyjąć, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o., Skarżący nie był świadomy, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik dokonał za pośrednictwem portalu [...] sprzedaży klawiatury do telefonu [...]. Na rachunku bankowym strony odnotowano dnia [...] lutego 2010r. wpływ kwoty [...]zł, związanej z tą transakcją. Skarżący w toku postępowania wyjaśnił, że

w tym telefonie używanym do działalności gospodarczej wymieniana była w okresie gwarancji klawiatura, natomiast klawiatura uszkodzona została mu oddana, a następnie sprzedana. Organ podał, że na podstawie analizy ewidencji nabyć za wrzesień 2009r. stwierdzono, iż Skarżący zaewidencjonował zakup telefonu w sieci Media M.

Sp. z o.o. w kwocie netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Mając na uwadze, że

w związku tym zakupem został odliczony podatek naliczony, to sprzedaż klawiatury stanowiącej część telefonu, zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Skoro podatnik nie opodatkował tej sprzedaży, to zaniżył wysokość podatku należnego o [...] zł.

W odniesieniu do sprzedaży klawiatury bezprzewodowej organ podał, że została ona sprzedana przez Skarżącego także za pośrednictwem portalu [...], w marcu 2010r., za kwotę [...]zł. Podatnik wyjaśniał, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej kupował różny sprzęt komputerowy i nie jest w stanie określić, czy przedmiotowa klawiatura była zakupiona w związku z działalnością firmy, czy też została kupiona do celów prywatnych. Zdaniem organu odwoławczego, klawiatura komputerowa związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponieważ Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez [...] P. S.. z o.o. (operatora portalu [...] za usługi pośrednictwa w miesiącu marcu 2010r., zasadnie uznano, że jej sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym Skarżący zaniżył wysokość podatku należnego o [...] zł.

W odniesieniu do sprzedaży regału L. organ podał, że na koncie Skarżącego odnotowano dnia [...] września 2010r. wpływ kwoty [...]zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ponieważ Skarżący używał w prowadzonej działalności gospodarczej regały tej serii oraz odliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez operatora portalu [...] za usługi pośrednictwa w miesiącu wrześniu 2010r., to sprzedaż tego regału podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym organ I instancji zasadnie ustalił, że podatnik zaniżył wysokość podatku należnego o wartość [...] zł.

Za niezrozumiały i pozbawiony jakichkolwiek podstaw uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący sprzedaży drukarki marki S. , jako sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również zarzut kwestionowania faktur Nr [...] i Nr [...], ponieważ nie odnoszą się one do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją.

W skardze strona zaskarżyła zarówno decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił organom dokonanie błędnej analizy materiału dowodowego i nadinterpretację zgromadzonych dowodów. Zarzucił, że organy pomyliły przedmioty prywatne z przedmiotami z działalności gospodarczej, a tym samym na niekorzyść zinterpretowały obowiązki podatkowe. Skarżący podważył stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania wszystkich faktur kosztowych związanych z zakupem prasy fachowej oraz kart telefonicznych do połączeń i przesyłania danych. Zarzucił złamanie prawa przez pracowników organu podatkowego w zakresie poświadczania nieprawdy oraz oparcie się na materialne dowodowym "dziwnie pozyskanym". Przesłuchania świadków, zdaniem strony, są tendencyjne i nieprofesjonalne. Skarżący podważył również wiarygodność świadków, wskazując m.in. na sprzeczności w tych zeznaniach oraz prawdopodobny konflikt pracowników z byłym pracodawcą. Zarzucił, że nie wyjaśniono dlaczego sumy paragonów różnią się od kwot na fakturze. Zdaniem strony, bezpodstawne są ustalenia organu podatkowego polegające na posłużeniu się paragonami pozyskanymi od firmy [...] w celu dopasowania ich do przedłożonych przez Skarżącego faktur dotyczących zakupionej prasy oraz kart telefonicznych W opinii podatnika, paragony na podstawie których wystawione zostały faktury zbiorcze, nie dokumentują dokonanych przez niego zakupów. Skarżący wskazał, że jednorazowo, a nie w odstępach kilkuminutowych, nabywał karty telefoniczne w dużych nominałach w celu wykorzystania do transmisji danych. Nie kupował też innych towarów np. papierosów.

W odniesieniu do współpracy z portalem [...] Skarżący podał, że w całości podtrzymuje stanowisko, iż współpraca ta była incydentalna i okazjonalna, a dochodzenie dowodowe opierające się na tabeli tzw. komentarzy pozytywnych w istotny sposób wskazuje na niewiedzę osób kontrolujących i ich profiskalne nastawienie. Strona nie zgodziła się z zaliczeniem sprzedaży na portalu [...] drukarki [...] SP-1900 (pomylonej z drukarką Samsung) jako transakcji firmowej. Skarżący podał, że zakwestionowane towary nie były kupione przeze niego jako towary do firmy. Nie ma na to jakichkolwiek dowodów księgach, w konsekwencji nie można było zinterpretować ich sprzedaży jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że zaliczanie kosztów z tytułu współpracy z portalem [...] było spowodowane tylko chęcią reklamy usług i towarów za pośrednictwem tego medium.

Zarzucił organowi, że bezpodstawnie zaliczył w poczet dochodu sprzedaż uszkodzonej

i nadającej się do kosza klawiatury, wymontowanej przez serwis z telefonu oraz starego prywatnego aparatu fotograficznego z rozbitą matrycą i uszkodzonym lustrem (aparat analogowy), zakupionego prywatnie jeszcze przed założeniem działalności gospodarczej. Nie zgodził się również, że sprzedaż tych towarów, jak i mebli dokonana była w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując swoje stanowisko, Skarżący wniósł o pełne, dogłębne i obiektywne rozpatrzenie wniesionej skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 704/16 tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu prawidłowe było stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] [...] sp. z o.o. na zakup prasy i kart telefonicznych w odniesieniu do miesięcy: od lutego do maja, w lipcu i październiku 2010r., albowiem nabycie nie było związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Ponadto Sąd zgodził się organem, że sprzedaż klawiatury do telefonu NOKIA, mająca miejsce w lutym 2010 r., nastąpiła w ramach tej działalności i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei, jako nie potwierdzone w zgromadzonych dowodach uznał Sąd stanowisko odnośnie tego, że sprzedaż klawiatury bezprzewodowej w marcu 2010r. oraz regału we wrześniu 2010r. była przejawem działalności gospodarczej.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 03 września 2019r. sygn. akt I FSK 927/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. NSA zauważył, że sąd pierwszej instancji zakwestionował sposób rozliczenia podatku przez organ podatkowy jedynie w odniesieniu do zobowiązań za marzec oraz wrzesień 2010r., a zatem w odniesieniu do tych części decyzji miał podstawę do uchylenia decyzji. Tymczasem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, czyli w zakresie jedenastu rozliczeń miesięcznych podatku oraz umorzenia postępowania podatkowego (za sierpień 2010r.), nie wyjaśniając przyczyny swojego stanowiska, dotyczącego zakresu uchylenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej jako " p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy uznać, iż zarzuty skargi za częściowo uzasadnione.

II. Odnośnie zarzutów skargi co do ustaleń dokonanych przez organ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do maja, za lipiec, październik i listopad 2010r. kwestionujących prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o. dotyczących zakupu prasy i kart telefonicznych należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, gdyż podane zakupy pozostawały bez związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Podać należy, że istotną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z treścią powołanego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Przewidziane w powyższych przepisach prawo jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika, które jest uzależnione m.in. od posiadania przez podatnika oryginału faktury VAT zakupu towarów lub usług, przy czym powołane wyżej przepisy wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz służą innym celom. Dlatego też, aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wystarczy być w posiadaniu faktury dokumentującej nabycie towaru, lecz należy również wykazać, że wskazane w fakturze towary rzeczywiście zostały nabyte i wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza tezę, że zakwestionowane zakupy pozostawały bez związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Stąd też mimo posiadania przez stronę faktur VAT dotyczących zakupu czasopism i kart telefonicznych podatek naliczony z nich wynikający nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego z uwagi na zapisy powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające posiadanie faktury i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku. Niezbędne jest jeszcze, aby faktury dokumentowały realne transakcje, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT warunkowane jest istnieniem bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki TS w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zaś art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. m.in. wyrok TS w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 47).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy wykazały brak związku nabytych czasopism i kart z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać należy, że zakwestionowane 10 faktur VAT wystawione przez [...] [...] Sp. z o.o. wykazują zakup prasy i kart telefonicznych. Na dowodach tych nie określono szczegółowo rodzaju nabywanego towaru, a także czy jest to zakup jednorazowy, czy też obejmuje zakupy dokonywane w ciągu określonego czasu. Jako przedmiot sprzedaży wskazywano ogólnie np. prasa. Przesłuchana w dniu [...] marca 2014r. K. P. (poprzednio Darmos), jedna z osób podpisujących przedmiotowe faktury, potwierdziła wystawienie tych faktur i nabywanie przez Skarżącego prasy (k. 22-25 t. 2/3). Organ przeprowadził szereg czynności procesowych w tym przesłuchał w charakterze świadka R. S. - ajenta firmy [...] [...] Sp. z o.o. oraz zatrudnionych przez niego pracowników. Zeznania w charakterze świadka złożyły: N. G., K. P., M. B., N. D., M. K., A. K., N. C., M. T. oraz A. M.. Świadkowie zeznali, że na życzenie klientów były zakładane tzw. teczki-przegródki, do których odkładano wyłącznie prasę codzienną i specjalistyczną. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uzyskał od firmy [...] [...] Sp. z o.o. w W. informację z dnia [...] maja 2013r. nr [...], zawierającą zestawienie faktur VAT za 2010r. wraz z przyporządkowanymi do nich paragonami zakupu (k. 49-61 t. 1/3). Z zebranych dowodów wynika, że do faktur VAT były przyporządkowane uprzednio zbierane paragony. Stanowiące podstawę do wystawienia faktur VAT m.in. dla Skarżącego, paragony obejmowały także inne towary. Klienci nabywali towary za niższą kwotę, a pomimo tego otrzymywali fakturę VAT na znacznie wyższe kwoty. Również ta niespójność między kwotami zsumowanymi z paragonów a kwotą z faktur potwierdza nierzetelność dokumentacji. Zbierane paragony służyły procederowi wystawiania w oparciu o nie faktur VAT dla niektórych klientów. Zgodzić się należy z organem, że przeprowadzone przesłuchania świadków, tj. ajenta firmy [...] [...] Sp. z o.o. R. S. oraz pracowników przez niego zatrudnionych - pomimo różnic - potwierdzają nabywanie przez Skarżącego prasy specjalistycznej i wydawnictw branżowych, ale nie można ustalić jej wartości oraz związku z działalnością gospodarczą firmy T. M. P. J. i uznać podatku naliczonego choćby w części. Zgodnie bowiem z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego był bardzo szeroki, m.in.: działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, produkcja różnego rodzaju maszyn, sprzedaż różnego rodzaju towarów (żywności, porcelany, szkła, drewna, materiałów budowlanych, maszyn, komputerów, mebli), pośrednictwo pieniężne, leasing finansowy, działalność maklerska, naprawa i konserwacja komputerów, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych oraz sprzedaż części i akcesoriów do nich (k.157-160, t.1/3). Według wyjaśnień z dnia [...] października 2011r. Skarżący zajmował się sprzedażą maszyn i urządzeń technicznych m.in. maszyn budowlanych, osprzętu, aparatury technicznej. W piśmie tym podniósł, że zajmował się pośrednictwem w sprzedaży towarów i usług oraz doprowadzaniem do zawierania umów pośrednictwa między stronami, mediacjami (k.165-171, t. 1/3). Według wyjaśnień Skarżącego ma on wykształcenie techniczne i menadżerskie. Prawdą jest, że Skarżący posiada uprawnienia nurka zawodowego i pilota. Nie oznacza to jednak, że w tym zakresie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie prasy nie wykorzystywanej bezpośrednio do czynności opodatkowanych.

W piśmie z dnia [...] października 2011r. Skarżący stwierdził, że nabywał prasę branżową związaną z wykonywaną pracą zawodową. Dzięki niej podnosił kwalifikacje dotyczące uprawnień nurka i pilota (k. 165-171, t. 1/3). Skarżący zaś przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] września 2012r. wyjaśnił, że zakupy dotyczą specjalistycznej prasy informacyjno-technicznej: [...] w branżach lotniczej, maszyn budowlanych, motoryzacji, nurkowej i ogólnie stoczniowej. Podał, że nie pamięta wszystkich tytułów (k.126-136, t. 1/3). Wówczas nie wymienił Gazety Prawnej, na którą wskazał na rozprawie w dniu [...] stycznia 2017r. (k. 160 akt sądowych). Z kolei z zeznań K. P. wynika, że faktury potwierdzają nabywanie przez Skarżącego prasy codziennej, specjalistycznej, kodeksów, prasy związanej z modelami do składania, męskich czasopism i gazet ogłoszeniowych. Oceniając podane przez Skarżącego tytuły prasowe oraz zeznania świadków (przy występujących nawet różnicach) stwierdzić należy, iż zasługuje na aprobatę stanowisko organu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2010r. Skarżący nie świadczył np. usług lotniczych oraz nurkowych, dla której wskazane czasopisma mogły być wykorzystane. W protokole kontroli na s. 36 wymienione zostały faktury mające potwierdzać sprzedaż towarów i usług w 2010r. np. pośrednictwo w sprzedaży maszyn. Analiza tych danych wskazuje, że brak jest związku między nabywaną prasą a prowadzoną działalnością gospodarczą w tym przedmiocie. Nie każde nabycie towaru czy usługi mające na celu poszerzanie wiedzy podatnika wiąże się z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. W przypadku Skarżącego tym bardziej ma to znaczenie, bowiem obok prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie pośrednictwa w handlu maszynami i urządzeniami oraz w ramach Spółki – S. S.C. P. J. , W. G.) wykazał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zakwestionowane zatem koszty dotyczące nabycia prasy były związane m.in. z utrzymaniem uprawnień zawodowych nurka i kierownika prac podwodnych. Potwierdzają to wyjaśnienia samego Skarżącego, zgodnie z którymi mając aktualne uprawnienia – jak podał – zamierza wykorzystać ten fakt "jako kolejne źródło dochodów", od których odprowadzać będzie podatki, taką działalność planując "na wiosnę 2012r." (k. 141, t. 1/3). Sam zatem Skarżący zamierzał prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem uprawnień nurka, jednak dopiero w przyszłości (w 2012r.).

Podobnie co do braku związku z działalnością gospodarczą należy odnieść się do zagadnienia związanego z nabyciem kart telefonicznych. Otóż z ww. zestawienia od firmy [...] [...] Sp. z o.o. wynika, że faktury obejmowały także kwoty wynikające z paragonów wystawionych na karty telefoniczne. Skarżący nie jest jednak w stanie wykazać wykorzystania tych kart do prowadzonej działalności gospodarczej poprzez np. wskazanie kiedy i które rozmowy telefoniczne były przeprowadzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy nie mają problemu ze wskazaniem dat, numerów telefonicznych dla zweryfikowania celu w jakim zostają wykorzystane przez nich koszty rozmów telefonicznych, tym bardziej gdy kosztami są wydatki na karty telefoniczne, a nie np. abonament. Stąd zasadnie organ podnosi, że biorąc pod uwagę ilość podmiotów gospodarczych będących w latach 2009-2010 odbiorcami i wystawcami faktur (protokół z kontroli, k. 21-23, t. 1/3), należy stwierdzić, iż jest ona niewspółmierna do wskazanej przez Skarżącego ilości kontrahentów, z którymi miał się kontaktować, tj. pół tysiąca (pismo z dnia [...] marca 2014r. – k.18, t. 2/3). Wyjaśnienia Skarżącego są ogólne bez potwierdzenia ich żadnymi dowodami. Zdaniem tut. Sądu zasadnie organ podnosi, że brak jest dowodów potwierdzających wykorzystanie nabycia kart telefonicznych do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że w wielu przypadkach z kserokopii paragonów wynika, iż kilkukrotnie w danym dniu, w krótkich odstępach czasowych dokonywano zakupów kart telefonicznych, a nie jak stwierdził Skarżący w odwołaniu raz w miesiącu, a w miesiącach świątecznych dwa razy. Zauważyć należy, że Skarżący nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby dokonywać zakupów tych towarów. Ponadto proceder zbierania paragonów przez sprzedającego, aby następnie w oparciu o nie wystawić faktury VAT dla wybranych klientów, w tym dla P. J., daje także podstawy do stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają – co najmniej w części – rzeczywistych transakcji. Analiza materiału dowodowego wskazuje dość jednoznacznie na brak potwierdzenia wyjaśnień Skarżącego w wielu kwestiach, choćby także w zakresie rzekomych promocji na karty telefoniczne, które miały być odkładane Skarżącemu, a których to promocji w ogóle nie było. Podkreślić należy, że to kontrahent wskazał, które paragony stanowiły podstawę do wystawienia dla Skarżącego faktur VAT, a wśród towarów znalazły się także inne poza prasą oraz kartami telefonicznymi np. papierosy. Skarżący kwestionuje nabycie niektórych towarów wymienionych w paragonach będących podstawą do wystawienia dla niego faktur. To potwierdza ustalony przebieg zdarzeń, że niektórzy klienci otrzymywali faktury VAT, pomimo nie nabywania towarów w takiej wielkości i o rodzaju w nich wymienionych. Zauważyć należy, że fakt, iż paragony nieodebrane przez klienta były gromadzone i następnie w oparciu o nie były wystawiane faktury VAT zostały potwierdzone przez A. K. i M. B.. Przesłuchana w dniu [...] marca 2014r. A. K. zeznała, że ajent - R. S. kazał wyklejać paragony na kartki papieru i wystawiano do nich faktury na taką wartość jaka była potrzebna klientowi indywidualnie wskazanemu przez szefa. R.Stankowski w porozumieniu z klientem wskazywał na ile ma być wystawiana faktura. Klienci chcący otrzymać tego rodzaju faktury VAT byli przez A.K. , a także przez K. P. i N. C. wpisywani do zeszytu. Według zeznań A. K. w saloniku prasowym, z którego pochodzą sporne faktury VAT, funkcjonował proceder wystawiania dowodów księgowych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2014r. A.K. zeznała, że byli klienci, którzy kupili prasę w ciągu miesiąca za [...] zł, a chcieli fakturę za większą kwotę i dla takich zbierane były paragony. A.K. zeznała również, że Skarżący raz w miesiącu kupował karty telefoniczne za kwotę ok. [...] zł, a fakturę chciał na większą sumę, był bardzo nieprzyjemny i krzyczał gdy otrzymywał za małą kwotę na fakturze. Według zeznań A. [...] proceder ten dotyczył również prasy (k. 35-38, t. 2/3). Zauważyć należy, że Skarżący podważa ww. zeznania, jednakże w swej istocie są one spójne z innymi dowodami w tym pozyskanymi od kontrahenta. Podkreślić należy, że świadkowie składali zeznania pod odpowiedzialnością karną. Okoliczność, że świadek nie jest już pracownikiem u danego pracodawcy nie oznacza, że składa zeznania fałszywe. Wręcz przeciwnie praktyka wskazuje, że pod większą presją są osoby, które zeznając o przebiegu zdarzeń nadal pozostają w zatrudnieniu u danego pracodawcy. Obawa ewentualnego narażenia się pracodawcy może stanowić przeszkodę w przedstawieniu faktycznego przebiegu zdarzeń, czy też zatajeniu pewnych okoliczności, zasłanianiu się niepamięcią. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do kwestionowania istoty zeznań pracowników w tym byłych pracowników kontrahenta.

Sąd zauważa, że ww. okoliczności potwierdzają – choćby w części - także nierzetelność faktur, dla wystawienia których podstawą nie była sprzedaż faktyczna danego towaru, lecz paragony zbierane od różnych klientów. W takiej sytuacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nadto brak związku danego zakupu z działalnością gospodarczą (warunek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości, że Skarżący miał tego świadomość, stąd brak działania w dobrej wierze po jego stronie.

Na marginesie tut. Sąd zauważa, że podobne wnioski co do zakwestionowania wydatków na prasę oraz karty telefoniczne, na gruncie podatku dochodowego za 2008r. w kontekście kosztów uzyskania przychodów, zostały postawione w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 263/15.

III. W tej części, w której Sąd podzielił ustalenia organu kwestionujące prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o. dotyczących zakupu prasy i kart telefonicznych należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Uzupełnieniem zasady z art. 122 O.p. jest art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym kontekście, nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przeciwnie, ustalenia zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych były również zeznania świadków oraz wskazane przez stronę skarżącą i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. W wyniku szczegółowej analizy zeznań przesłuchanych świadków, materiałów pozyskanych od kontrahenta, wyjaśnień strony, opisanych szczegółowo w decyzjach, organ zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...]. [...] Sp. z o.o. nie dokumentują nabycia towarów wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a w części nawet nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ustalenia poczynione przez organ i postawione wnioski odnośnie do rozliczenia za miesiące: od lutego do maja, lipiec, październik i listopad 2010r. nie są wynikiem – jak podniesiono w skardze – "zamachu na wolność gospodarczą", lecz ustaleń dokonanych w granicach prawa. Analiza materiału dowodowego wręcz wskazuje, że Skarżący świadomie przyjmował faktury VAT wystawione w oparciu o zbierane paragony, a nadto nie wykazując związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabytej prasy oraz kart telefonicznych. Okoliczność, czy kontrahent rozliczał się rzetelnie z obowiązków podatkowych, czy temu uchybiał nie stanowi oceny w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT przez Skarżącego.

IV. Zgodzić się należy również z organem, że sprzedaż klawiatury do telefonu [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ ustalił, że Skarżący za pośrednictwem portalu [...], w trakcie aukcji dokonał jej sprzedaży. Na podstawie analizy ewidencji nabyć za wrzesień 2009r. stwierdzono, że zakup telefonu zaewidencjonowano w kwocie netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Nie budzi wątpliwości, że w związku z tym zakupem (telefonu) został odliczony podatek naliczony, w konsekwencji sprzedaż klawiatury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (...).Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stąd obrót z tytułu podanej sprzedaży podlega opodatkowaniu.

V. Zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące opodatkowania sprzedaży klawiatury bezprzewodowej, sprzedanej za pośrednictwem portalu [...], podczas aukcji w marcu 2010r., za kwotę [...]zł (wysokość podatku należnego - [...] zł) oraz sprzedaży we wrześniu 2010r. regału [...] [...] również na tym portalu za kwotę [...]zł (wysokość podatku należnego - [...] zł). W ocenie tut. Sądu organ nie wykazał, że sprzedaż tych przedmiotów mająca skutkować określeniem podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł nastąpiła w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a nie jako wyprzedaż majątku prywatnego. I tak organy nie wykazały, że Skarżący np. odliczył podatek naliczony związany z nabyciem tych przedmiotów. Organ stwierdził wprawdzie, że przedmioty te były związane z działalnością gospodarczą, jednakże nie wiadomo, które to okoliczności o tym przesądzają. Strona skarżąca natomiast podnosi, że np. regały z tej serii nabywała także do celów prywatnych. Zdaniem tut. Sądu okolicznością przesądzającą nie może być fakt, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez [...] P. S.. z o.o. (operatora portalu [...] za usługi pośrednictwa. Zauważyć należy, że jednocześnie Skarżący odliczał podatek naliczony za usługi tego operatora, pomimo że dokonywał wyłącznie sprzedaży majątku prywatnego np. zabawek, odzieży. Wówczas organy słusznie zakwestionowały podatek naliczony przyjmując, że sprzedaż tych rzeczy jest z majątku prywatnego/osobistego. Pomimo zatem, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez operatora portalu [...], to jednak zasadnie organ nie opodatkował sprzedaży zabawek i odzieży, bo nie ta okoliczność ma decydujące znaczenie dla charakteru sprzedaży z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem organ w przypadku przedmiotów mających niewątpliwie charakter majątku prywatnego (zabawki, odzież, książki) nie opodatkował ich sprzedaży. O charakterze bowiem sprzedaży (majątek prywatny bądź w ramach działalności gospodarczej) nie przesądza sam fakt odliczenia podatku naliczonego z tytułu usługi operatora. Tym bardziej, że organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z tytułu usług pośrednictwa operatora w tych miesiącach, w których jego zdaniem nie dokonywano sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Poza tą okolicznością organy nie wykazały innych, które pozwalałyby przyjąć, że sprzedana klawiatura bezprzewodowa oraz regał były majątkiem związanym z działalnością gospodarczą. Skoro nie można wykazać wykorzystania klawiatury i regału do celów działalności gospodarczej, to brak było podstaw do określenia podatku należnego z tego tytułu w kwocie [...]zł. Tym samym doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z obciążeniem transakcji sprzedaży majątku prywatnego Skarżącego podatkiem VAT, bowiem nie wykazano, że były one wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jak twierdzi podatnik do celów prywatnych.

VI. Z uwagi na powyższą ocenę w punkcie V niniejszego uzasadnienia i przesądzenie, że sprzedaż klawiatury bezprzewodowej oraz regału nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ odpowiednio uwzględni tę okoliczność przy ocenie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. [...] P.. Organ bowiem ustalił, że trzy faktury VAT związane były z dokonaniem sprzedaży - za pośrednictwem serwisu [...] - przedmiotów należących do firmy Skarżącego i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Pozostałe faktury VAT wystawione przez operatora portalu [...] za wyświadczone usługi pośrednictwa, uznał za dotyczące okresów rozliczeniowych, w których miała miejsce sprzedaż tylko przedmiotów należących do majątku prywatnego Skarżącego takich jak książki, zabawki, odzież. W ocenie tut. Sądu zasadnie organ ocenił, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur w sytuacji, gdy sprzedaż za pośrednictwem [...] nie dotyczyła przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym miejscu należy zauważyć, że Skarżący jest niekonsekwentny, bowiem z jednej strony twierdzi, że sprzedaż obejmowała rzeczy z majątku prywatnego, co nie podlega opodatkowaniu, a jednocześnie domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez operatora portalu [...]. Skoro zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie podatku naliczonego przysługuje od towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, to ustalenie, że czynności nie podlegały opodatkowaniu (sprzedaż książek, zabawek, odzieży, klawiatury bezprzewodowej, regału), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi ww. operatora, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym nie były przeprowadzone inne czynności opodatkowane.

VII. Brak jest natomiast podstaw do odniesienia się do zagadnień sprzedaży drukarki marki [...] oraz aparatu fotograficznego, jako sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nie dotyczą one okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją.

VIII. Mając na uwadze, wskazania zawarte w orzeczeniu NSA z dnia 03września 2019r. Sąd w obecny składzie wyjaśnia. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje sie w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z kolei na podstawie art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w sprawie).

Z powyższego wynika, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, bądź kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (podatku naliczonego) lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 - powstają w odniesieniu do poszczególnych miesięcy i każde z takich odrębnych rozliczeń może być przedmiotem decyzji organu podatkowego, co oznacza, że organ - co do zasady - odrębnymi decyzjami powinien określić prawidłową wysokość każdego ze zobowiązań podatkowych bądź kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1). Jednakże w orzecznictwie nie kwestionuje się możliwości wydania w zakresie podatku od towarów i usług, głównie ze względów praktycznych, jednej decyzji, obejmującej więcej niż jeden okresów rozliczeniowych (wyrok NSA z dnia [...] marca 2002 r., sygn. akt III SA 2307/00, wyrok NSA z dnia [...] listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 940/06). Jednakże trzeba mieć na względzie, że wydanie w zakresie podatku od towarów i usług jednej decyzji określającej kilka zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu podatku bądź różnicy podatku), nie eliminuje odrębnego charakteru tych poszczególnych zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu podatku bądź różnicy podatku) i w razie zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego, wymaga ona oceny pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem odrębności rozstrzygnięcia administracyjnego co do każdego ze zobowiązań (kwot zwrotu podatku lub różnicy podatku).

Podjęta w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzja (utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej), określała Skarżącemu zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2010 r., a także za listopad 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za sierpień 2010r. Powyższe rozstrzygnięcia, określające zobowiązania podatkowe, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz umarzające postępowanie we wskazanym powyżej zakresie, miały - zgodnie z tym co zostało powiedziane - odrębny charakter i zostały powyżej odrębnie ocenione przez Sąd. Konsekwencją tej oceny jest podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie uchylające zaskarżoną decyzję tylko w odniesieniu do miesiąca marca i września 2010r. natomiast w odniesieniu do pozostałych miesięcy 2010r. Sąd podzielając argumentacje organu skargę oddalił.

W świetle powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje VAT oraz koszty zastępstwa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.