Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1485/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 729/12 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi B. K. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

I.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 28 listopada 2008r. ustalił D. K, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 58.802 zł z tytułu środków pieniężnych otrzymanych od rodziców w latach 2004-2005, a przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. C. w W.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia 2 marca 2009 r., uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wobec wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia umowy darowizny (dotyczącej kwoty pieniężnej w wysokości 332.558,86 zł) zawartej pomiędzy D. K. a jego rodzicami, postanowieniem z dnia 16 lipca 2009 r. zawiesił postępowanie w sprawie i pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. skierował do Sądu Okręgowego w Lublinie pozew przeciwko D. K., B. K. i S. K. o ustalenie istnienia umowy darowizny.

Sąd Okręgowy w Lublinie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I C 602/09 ustalił, iż B. K. i S. K. darowali swojemu synowi D. K. w dniu 24 września 2004 r., w dniu 29 listopada 2004 r. i w dniu 2 lutego 2005 r. łączną kwotę 332 558.86 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 25 sierpnia 2011 r. ustalił D.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 58.802 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. po raz drugi uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu wykluczającym możliwość wydania decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy przejściowe, zawarte w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą"), określające m.in. zakres zastosowania przepisów w znowelizowanym brzmieniu w odniesieniu do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. DIS zauważył także, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji organu pierwszej instancji tylko skarżącemu, jako obdarowanemu, z pominięciem pozostałych stron – darczyńców, naruszyło zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w myśl którego obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 17 lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny zawartej pomiędzy nią jako darczyńcą, a D. K., jako obdarowanym, a następnie w dniu 22 marca 2012 r. wydał decyzję ustalającą skarżącej B. K., jako darczyńcy i D. K. jako obdarowanemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny, w kwocie 9.674 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku darowizny, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy i powstaje z chwilą spełnienia świadczenia. Podatnicy tego podatku zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., obowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. W latach 2004 i 2005, w których to świadczenie zostało spełnione, o właściwości organu podatkowego decydowało miejsce zamieszkania darczyńcy, co wynika z § 7 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165 poz. 1371). W sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, iż powyższych obowiązków podatnicy nie wykonali, wszczęcie postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. darowizny nastąpiło w dniu 1 lipca 2008 r., tj. w dniu doręczenia D. K. postanowienia o wszczęciu postępowania. W tym czasie powołane rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. nr 249. poz. 1860), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. Od tego dnia o właściwości organu decydowało miejsce zamieszkania nabywcy. Z przepisów przejściowych (§ 2 rozporządzenia) wynika, iż przepisy dotychczasowe mają jedynie zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie rozporządzenia. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut odwołania podważający właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do wszczęcia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. darowizny jest bezzasadny. W jego ocenie poza sporem pozostaje bowiem fakt zamieszkiwania obdarowanego w chwili spełnienia świadczenia, tj. 24 września 2004 r., 29 listopada 2004 r. oraz 2 lutego 2005 r. – w L. W dacie wszczęcia postępowania przez właściwy organ podatkowy nie wystąpiły również okoliczności upływu 5 letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co wynika z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do ww. wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2010 r., organ odwoławczy argumentował, że w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., obowiązek podatkowy z tytułu darowizny powstał z chwilą uprawomocnienia się ww. wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2010 r.

I.3. W skardze do WSA w Lublinie zarzucono naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

I.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

I.5. WSA w Lublinie uwzględniając skargę wskazał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkuje tym, że zostały wydane w warunkach nieważności (art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Zwrócono uwagę, że skoro w u.p.s.d. brak jest regulacji normujących kwestie właściwości miejscowej, niezbędne jest odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165 poz. 1371), z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. nr 249. poz. 1860), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znalazł § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym, był organ według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zwrócono także uwagę, że postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej zostało wszczęte w dniu 17 lutego 2012 r., w stosunku zaś do D. K. w dniu 1 lipca 2008 r., tak więc organem podatkowym właściwym, był organ według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, przy czym w niniejszej sprawie – odnowionego obowiązku podatkowego. Miarodajna zatem była data 12 listopada 2007 r. W ocenie WSA w Lublinie wobec braku jednoznacznych dowodów przeciwnych, należało uznać, że miejscem zamieszkania D. K. jest W., ul C., co odpowiada także miejscu jego zameldowania. Zwrócono także uwagę, że skoro w rozpoznawanej sprawie fakt powołania się na darowiznę nastąpił w dniu 12 listopada 2007r., to prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r.

WSA stwierdził także, że zgodnie z art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowiącym, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, nie zaś w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., według którego w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji również wobec skarżącej na zasadzie odpowiedzialności solidarnej.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu przez WSA w Lublinie, iż syn skarżącej powołał się w dniu 12 listopada 2007r. przed Inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych od rodziców, w sytuacji gdy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (m.in. wielokrotne kwestionowanie faktu zawarcia umowy darowizny przez strony tej umowy) brak było możliwości przyjęcia okoliczności powołania się przez niego przed Inspektorem UKS i dopiero ustalenie istnienia umowy darowizny przez sąd powszechny pozwoliło na przyjęcie momentu ponowienia się obowiązku podatkowego w trybie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA, iż odnowiony obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 listopada 2007r. oraz że nie było konieczności występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy darowizny, w sytuacji gdy obowiązek ten powstał (odnowił się) w dniu 13 kwietnia 2011 r. tj. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego istnienie umowy darowizny stosownie do art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, który to przepis został zastosowany przez organy podatkowe prawidłowo. Zdaniem organów podatkowych, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, a ocena WSA o braku tych przesłanek była nieprawidłowa;

- art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 17 §1, art. 18b oraz art.247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 7 ust.1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. nr 165 poz. 1371 z zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA w Lublinie, iż Naczelnik US w L. nie był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, podczas gdy w momencie wszczęcia postępowania podatkowego organ I instancji był właściwy miejscowo, a następnie stosownie do art. 18 b Ordynacji podatkowej pozostawał właściwy w sprawie;

- art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych I i II instancji, w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki nieważności decyzji.

Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu, ponieważ WSA uznając iż decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości oraz (na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego) wydane bez podstawy prawnej stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 222 poz. 1629) zwana dalej ustawą nowelizującą bądź nowelą w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. poprzez brak zastosowania, w sytuacji gdy zgodnie z ww. przepisem kryterium decydującym o zastosowaniu ustawy w brzmieniu sprzed czy po nowelizacji jest moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

- art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez WSA w Lublinie, iż odnowienie obowiązku podatkowego powoduje konieczność zastosowania przepisów z daty odnowienia obowiązku podatkowego, podczas gdy zdaniem organów podatkowych należy zastosować przepisy obowiązujące w dacie nabycia przedmiotu darowizny (stosownie do art. 3 ust. 1 noweli), natomiast art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa tylko moment ponowienia obowiązku podatkowego.

- art. 68 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana została po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68§1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzja organu podatkowego została wydana przed upływem okresu przedawnienia. Ponadto Sąd I instancji nie wziął pod uwagę okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej, tym samym naruszył ten przepis poprzez brak zastosowania

- art.5 u.s.p.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy ciążył na nabywcy przedmiotu darowizny na skutek niewłaściwego zastosowania przez WSA art. 5 u.p.s.d (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r.) w sytuacji gdy obowiązek ten ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw została oddalona.

W pierwszej kolejności należały podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt I skargi kasacyjnej ) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe dokonując jedynie innej oceny prawnej w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wyeksponowane zostało także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ( str. 5 ).

Konieczne było zatem rozstrzygnięcie, czy w sprawie znajdą zastosowanie obowiązujące przepisy ustawy z dnia dokonania darowizny ( tj. 24 września 2004 r., 29 listopada 2004 r. i 2 lutego 2005 r.), czy też z dnia powołania się przez nabywcę D. K. w postępowaniu przed Inspektorem Kontroli Skarbowej na darowiznę otrzymaną od rodziców – tj. dzień 12 listopada 2007 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miało to znaczenie decydujące, ponieważ z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą nowelizującą wprowadzono zmiany do u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast w ocenie Sądu I instancji w/w przepis intertemporalny nie miał znaczenia dla prawidłowości zastosowanych przepisów prawa, albowiem w zaistniałym stanie faktycznym, istotnym była data powołania się przez obdarowanego D. K. na fakt otrzymania darowizny tj. data "odnowionego obowiązku podatkowego". Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ( w brzmieniu obowiązującym od 1.01. 2007r.) jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Powołany przepis ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy albowiem określa on po pierwsze moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny i odmienny, od podstawowego wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. [poprzez § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 463 z późn. zm.)] obowiązek instrumentalny. Ten obowiązek instrumentalny, jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania i zastępuje to zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył i jako element konstrukcyjny stosunku podatkowo - prawnego ma charakter materialnoprawny. Poza tym podkreślenia wymaga to, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem, jakby wynikało z wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, niepubl.) "całościową i odrębną od innych (...) regulację czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego", gdyż mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny, "odnowiony", albo "ponowiony" jest moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2011r., sygn. akt II FSK 2145/09 publ.CBOIS, por. S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn,wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2010 str. 226-229 ).

W konsekwencji tych ustaleń należy wskazać, że zasadnie Sąd I instancji uznał, iż w sprawie należało zastosować art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie natomiast z treścią przepisu obowiązującego do końca 2006r., który w sprawie zastał zastosowany przez organy podatkowe, w przypadku darowizny obowiązek podatkowy spoczywał solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Zatem w wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) zniesiono solidarną odpowiedzialność darczyńcy i obdarowanego za zapłatę podatku od darowizny. Ze wskazanych względów zgodnie z przepisami prawa Sąd I instancji uznał, że decyzja wobec B. K. jako darczyńcy została wydana bez podstawy prawnej, a obowiązek podatkowy ciążył wyłącznie na D. K. Stwierdzenie w toku kontroli sądowoadministracyjnej powyższego uchybienia obligowało Sąd I instancji do stwierdzenia nieważności postępowania na podstawie art.247 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze kasacyjnej kwestionowano także ocenę Sądu I instancji dotyczącą naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej postępowanie wszczął organ właściwy miejscowo według miejsca zamieszkania D. K., którym w momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. 2004r. i 2005r,) był L. Jednak jak słusznie zauważył Sąd I instancji, właściwość miejscową należy ustalić na podstawie materialnoprawnych ustaw podatkowych. Skoro w u.p.s.d. nie ma regulacji w tym zakresie to należało oprzeć się na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165 poz. 1371), z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. nr 249. poz. 1860), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a zatem zastosowanie znajdowała regulacja wymieniona w § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia, czyli właściwy był organ miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej zostało wszczęte w dniu 17 lutego 2012 r., w stosunku zaś do D. K. w dniu 1 lipca 2008 r. Z tego powodu należało uznać, że właściwość organu należało ustalić według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu 12 listopada 2007r., w którym obowiązek podatkowy został odnowiony. Zasadnie więc Sąd I instancji dostrzegł, że strona w toku postępowania konsekwentnie twierdziła, iż D. K. od dnia 10 listopada 2005 r. był zameldowany w W. przy ul. C. i od tego czasu tam mieszkał, a w L. przebywał sporadycznie, głównie w okresie przerwy w zajęciach akademickich. Stąd wydanie decyzji przez niewłaściwe miejscowo organy stanowiło kolejną podstawę do stwierdzenia nieważności obu zaskarżonych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Ponadto, zasadnie Sąd I instancji uznał, że w sprawie w ogóle nie zachodziła konieczność występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia umowy darowizny w trybie art. 199 a § 3 O.p., skoro D. K. i jego rodzice w toku sprawy konsekwentnie powoływali się na istnienie takiej umowy. Natomiast zgodnie z treścią ww. przepisu organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienie lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku wątpliwości, co do jego istnienia wynikających w szczególności z zeznań strony. Sąd słusznie zauważył, że raz odnowiony obowiązek podatkowy -poprzez powołanie się na darowiznę w dniu 12 listopada 2007r. - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie mógł ponownie odnowić się na skutek uprawomocnienia się orzeczenia wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2010r. tj. w dniu 13 kwietnia 2011r. ( sygn. akt I ACa 105/11).

Jeżeli chodzi o zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego, które Sąd eksponował w wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela pogląd Sądu I instancji przedstawiony w zaskarżonym wyroku.

Otóż zgodnie z art. 4 O.p. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w latach 2004 -2005, a przedmiotem tego nabycia były pieniądze otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", a zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie ), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe a tylko wygasła w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Wynika to, z tego, czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej, a mianowicie, że zgodnie z art. 68 § 1 O. p. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się skarżącej na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Art. 68 § 1 O. p. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 12 listopada 2007 r. a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasło, albowiem zaskarżone decyzje wydane zostały po 31 grudnia 2010 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji błędne okazało się twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie w dniu 13 kwietnia 2011r. termin przedawnienia uległ zawieszeniu na dwa lata. Stwierdzenie to doprowadziło do błędnej konkluzji, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 5 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

Reasumując, należy stwierdzić, że wobec bezzasadności zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.